ECLI:DE:BFH:2020:U.300920.IR37.17.0<\/p>\n\n\n\n
BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n
DBA CHE Art 15a Abs 2 S 2 , DBA CHE Art 24 Abs 1 Nr 1 S 1 Buchst d , GG Art 20 Abs 3 , AO \u00a7 2 Abs 2 S 1 , KonsVerCHEV \u00a7 8 Abs 1 S 3 , KonsVerCHEV \u00a7 8 Abs 5 S 2 , FGO \u00a7 53 Abs 2 , FGO \u00a7 120 Abs 1 S 1 , ZPO \u00a7 174 , EStG VZ 2010 , OECDMustAbk Art 25 Abs 3 , VtrRKonv Art 31 Abs 3 , GG Art 80 Abs 1 S 2<\/p>\n\n\n\n
vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 06. April 2017, Az: 3 K 3729\/16<\/p>\n\n\n\n
Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Gesch\u00e4ftsreise aus dem Drittland tats\u00e4chlich an seinen Wohnsitz zur\u00fcckkehrt, geh\u00f6ren nicht zu den Nichtr\u00fcckkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971\/2002. Entsprechendes gilt f\u00fcr Gesch\u00e4ftsreisen an Wochenend- und Feiertagen, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdr\u00fccklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber f\u00fcr die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zus\u00e4tzliches Entgelt gew\u00e4hrt, sondern lediglich die Reisekosten \u00fcbernimmt. Die anders lautenden Regelungen des \u00a7 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV vom 20.12.2010 versto\u00dfen gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG).<\/p>\n\n\n\n
Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg, Au\u00dfensenate Freiburg, vom 06.04.2017 – 3 K 3729\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
1. Der Kl\u00e4ger war gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig. Nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) hatte er einen Wohnsitz im Inland und unterlag daher mit s\u00e4mtlichen im Streitjahr erzielten Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 EStG der inl\u00e4ndischen Einkommensteuer.<\/p>\n\n\n\n
2. Die Aus\u00fcbung des inl\u00e4ndischen Besteuerungsrechts ist hinsichtlich der streitigen Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit (\u00a7 19 EStG) nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971\/2002 eingeschr\u00e4nkt. Zwar sieht diese Vorschrift bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ans\u00e4ssigen Person unter bestimmten Voraussetzungen vor, die aus der Schweiz stammenden Geh\u00e4lter, L\u00f6hne und \u00e4hnlichen Verg\u00fctungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971\/2002 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor, da der Kl\u00e4ger als Grenzg\u00e4nger i.S. des vorrangigen Art. 15a DBA-Schweiz 1971\/2002 anzusehen ist (Senatsurteil vom 17.11.2010 – I R 76\/09, BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276 unter Hinweis auf dessen Wortlaut „ungeachtet des Artikels 15“).<\/p>\n\n\n\n
a) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971\/2002 sind Geh\u00e4lter, L\u00f6hne und \u00e4hnliche Verg\u00fctungen, die ein Grenzg\u00e4nger aus unselbst\u00e4ndiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ans\u00e4ssig ist. Grenzg\u00e4nger ist jede in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelm\u00e4\u00dfig an ihren Wohnsitz zur\u00fcckkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971\/2002). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zur\u00fcck, so entf\u00e4llt ihre Grenzg\u00e4ngereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Besch\u00e4ftigung w\u00e4hrend des gesamten Kalenderjahrs an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsaus\u00fcbung nicht an ihren Wohnsitz zur\u00fcckkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971\/2002). Erg\u00e4nzend hei\u00dft es in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls zum \u00c4nderungsprotokoll vom 18.12.1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 –Verhandlungsprotokoll–), Arbeitstage im Sinne dieser Regelung seien die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage. Diese Bestimmung enth\u00e4lt nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Senats eine verbindliche Vorgabe f\u00fcr die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971\/2002 (Senatsurteil vom 13.11.2013 – I R 23\/12, BFHE 244, 270, BStBl II 2014, 508, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
b) In \u00dcbereinstimmung mit den Beteiligten ist das FG davon ausgegangen, dass der Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971\/2002 in Deutschland ans\u00e4ssig war und f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit als Vizedirektor der X AG im Streitjahr Eink\u00fcnfte aus unselbst\u00e4ndiger Arbeit erzielte. Insoweit sind keine Rechtsfehler erkennbar.<\/p>\n\n\n\n
c) Dar\u00fcber hinaus hat das FG zu Recht entschieden, dass der Kl\u00e4ger entgegen der Annahme der Beteiligten nicht mehr als 60 Nichtr\u00fcckkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971\/2002 nachgewiesen hat und deshalb als Grenzg\u00e4nger anzusehen ist.<\/p>\n\n\n\n
aa) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 11.11.2009 – I R 15\/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; vom 09.06.2010 – I R 115\/08, BFH\/NV 2010, 2275) f\u00fchren Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Gesch\u00e4ftsreise aus einem Drittland tats\u00e4chlich an seinen Wohnsitz zur\u00fcckkehrt, nicht zu Nichtr\u00fcckkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971\/2002. Der Wortsinn des Begriffs R\u00fcckkehr schlie\u00dft es aus, eine tats\u00e4chliche R\u00fcckkehr an den Wohnsitz als Nichtr\u00fcckkehrtag anzusehen. Dies wird durch den Zweck der Grenzg\u00e4ngerregelung best\u00e4tigt, der engeren Bindung zum Ans\u00e4ssigkeitsstaat Rechnung zu tragen. Eine tats\u00e4chliche R\u00fcckkehr an den Wohnsitz kann nicht zu einer Lockerung dieser Bindung f\u00fchren. Vielmehr hat jede tats\u00e4chliche R\u00fcckkehr an den Wohnsitz –unabh\u00e4ngig von ihrem Ausgangspunkt– eine St\u00e4rkung der Bindung zum Ans\u00e4ssigkeitsstaat zur Folge.<\/p>\n\n\n\n
Dar\u00fcber hinaus z\u00e4hlen nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; in BFH\/NV 2010, 2275; vom 12.10.2010 – I R 86\/08, BFH\/NV 2011, 579; in BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276) auch Gesch\u00e4ftsreisen an Wochenend- und Feiertagen nicht zu den Nichtr\u00fcckkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971\/2002, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdr\u00fccklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber f\u00fcr die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zus\u00e4tzliches Entgelt gew\u00e4hrt, sondern lediglich die Reisekosten \u00fcbernimmt. Dies ergibt sich insbesondere aus der f\u00fcr die Gerichte bindenden Regelung in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls. Danach sind Arbeitstage i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971\/2002 (nur) die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage.<\/p>\n\n\n\n
bb) Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze, an denen der Senat festh\u00e4lt, hat das FG von den 67 Nichtr\u00fcckkehrtagen, die das FA dem angegriffenen Einkommensteuerbescheid 2010 zugrunde gelegt hat, zu Recht insgesamt 12 Tage abgezogen und damit nur 55 Nichtr\u00fcckkehrtage ermittelt. Zum einen waren nach den f\u00fcr den Senat bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) insgesamt sechs Tage als Nichtr\u00fcckkehrtage ber\u00fccksichtigt worden, an denen der Kl\u00e4ger von Gesch\u00e4ftsreisen in die Vereinigten Staaten von Amerika tats\u00e4chlich an seinen Wohnort in Deutschland zur\u00fcckgekehrt war. Zum anderen waren bei den Gesch\u00e4ftsreisen insgesamt sechs weitere Wochenend- und Feiertage ber\u00fccksichtigt worden, obwohl die Arbeit an diesen Tagen nach den Feststellungen des FG nicht ausdr\u00fccklich vereinbart war und die X AG f\u00fcr die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder Freizeitausgleich noch eine zus\u00e4tzliche Bezahlung leistete. Vielmehr sah der Arbeitsvertrag des Kl\u00e4gers nach den Feststellungen des FG lediglich die Wochentage Montag bis Freitag als Arbeitstage vor. Etwaige Einzelweisungen des Vorgesetzten erf\u00fcllen nicht das aus Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls folgende Erfordernis einer arbeitsvertraglichen Regelung.<\/p>\n\n\n\n
d) \u00a7 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV, nach dem bei mehrt\u00e4gigen Gesch\u00e4ftsreisen alle Wochenend- und Feiertage als Nichtr\u00fcckkehrtage anzusehen sind, sofern der Arbeitgeber die Reisekosten tr\u00e4gt, sowie \u00a7 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV, nach dem eint\u00e4gige Gesch\u00e4ftsreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtr\u00fcckkehrtagen z\u00e4hlen, f\u00fchren zu keinem anderen Ergebnis.<\/p>\n\n\n\n
aa) Erm\u00e4chtigungsgrundlage f\u00fcr die KonsVerCHEV ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) eingef\u00fcgte \u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen i.S. des Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 02.09.2009 – I R 111\/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; I R 90\/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394), dass beh\u00f6rdliche Konsultationsvereinbarungen f\u00fcr Gerichte keine bindende Wirkung haben.<\/p>\n\n\n\n
bb) \u00a7 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV versto\u00dfen aber gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes –GG–) und sind daher vom Senat als unwirksam zu verwerfen. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz 1971\/2002 widerspricht oder dessen L\u00fccken erg\u00e4nzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke“ des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz 1971\/2002 zu beachten (Senatsurteil vom 10.06.2015 – I R 79\/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
Diesen Anforderungen werden weder \u00a7 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV noch \u00a7 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV gerecht. Wie bereits ausgef\u00fchrt, st\u00fctzt der Senat sein von diesen Vorschriften abweichendes Verst\u00e4ndnis gerade auf den Wortlaut des Art. 15a DBA-Schweiz 1971\/2002 sowie auf die ausdr\u00fcckliche Regelung in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls, auf das im Zustimmungsgesetz vom 30.09.1993 (BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927) Bezug genommen wird. Auf die Schlussfolgerungen der V\u00f6lkerrechtskommission der Vereinten Nationen, auf die das BMF im Revisionsverfahren ausdr\u00fccklich Bezug genommen hat und die mit der Resolution A\/Res\/73\/202 vom 20.12.2018 von der Generalversammlung der Vereinten Nationen offiziell zur Kenntnis genommen worden sind, kommt es unter diesen Umst\u00e4nden nicht an. Zwar wird in diesen Schlussfolgerungen ausgef\u00fchrt, „sp\u00e4tere \u00dcbereink\u00fcnfte“ und eine „sp\u00e4tere Praxis“ gem\u00e4\u00df Art. 31 Abs. 3 des Wiener \u00dcbereinkommens \u00fcber das Recht der Vertr\u00e4ge vom 23.05.1969 (BGBl II 1985, 927) seien Mittel zur Auslegung eines v\u00f6lkerrechtlichen Vertrags. Dies gilt aber nur im Rahmen m\u00f6glicher Auslegungen des v\u00f6lkerrechtlichen Vertrags und kann nicht zu einer \u00dcberschreitung der Wortlautgrenze f\u00fchren.<\/p>\n\n\n\n
cc) Ob \u00a7 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV dar\u00fcber hinaus wegen fehlender Bestimmtheit (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) der Erm\u00e4chtigungsgrundlage des \u00a7 2 Abs. 2 AO zu verwerfen sind oder insoweit der Bezugsrahmen der Zustimmungsgesetze zum DBA-Schweiz 1971\/2002 den Anforderungen an die Bestimmtheit gen\u00fcgt (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326 zu \u00a7 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEV; vom 30.05.2018 – I R 62\/16, BFHE 262, 54 zu \u00a7 9 Abs. 1 KonsVerCHEV), braucht unter diesen Umst\u00e4nden nicht weiter er\u00f6rtert zu werden. Entsprechendes gilt f\u00fcr den Umfang der Verwerfungskompetenz des Senats im Fall einer fehlenden Bestimmtheit der Erm\u00e4chtigungsgrundlage.<\/p>\n\n\n\n
dd) Im \u00dcbrigen w\u00fcrde eine durch \u00a7 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV bewirkte \u00c4nderung der Ermittlung der Nichtr\u00fcckkehrtage nach der Rechtsprechung des Senats allenfalls f\u00fcr den Zeitraum ab deren Inkrafttreten am 23.12.2010 (\u00a7 26 KonsVerCHEV) gelten. \u00a7 25 KonsVerCHEV i.V.m. Art. 97 \u00a7 1 Abs. 9 Satz 1 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des JStG 2010, wonach die KonsVerCHEV bereits f\u00fcr Besteuerungssachverhalte ab dem 01.01.2010 anwendbar sein soll, \u00e4ndert daran nichts (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326). Im Streitfall liegen die entscheidenden Tage aber vor dem 23.12.2010.<\/p>\n\n\n\n
e) Ob die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971\/2002 erf\u00fcllt sind, obwohl die Funktion des Kl\u00e4gers als Vizedirektor erst sp\u00e4ter in das Handelsregister eingetragen worden ist, kann wegen der Vorrangigkeit des Art. 15a DBA-Schweiz 1971\/2002 im Streitfall offen bleiben.<\/p>\n\n\n\n
3. Auch wenn Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971\/2002 vorsieht, die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage der inl\u00e4ndischen Einkommensteuer einzubeziehen, ist der Senat wegen des Verbots der Verb\u00f6serung im finanzgerichtlichen Verfahren an die nur teilweise Einbeziehung dieser Eink\u00fcnfte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 gebunden.<\/p>\n\n\n\n
Das FG hat zu Recht entschieden, dass unter diesen Umst\u00e4nden auch eine etwaige Ber\u00fccksichtigung der Schweizerischen Quellensteuer zu keiner \u00c4nderung des angefochtenen Bescheids f\u00fchren kann und deshalb nicht weiter zu er\u00f6rtern ist. Aufgrund des geringen Umfangs der T\u00e4tigkeiten des Kl\u00e4gers in Drittstaaten gilt dies auch f\u00fcr die Frage, ob derjenige Teil der Eink\u00fcnfte, der sich auf T\u00e4tigkeiten in Drittstaaten bezieht, nach den mit diesen Staaten bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen (im Streitfall nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika) in Deutschland besteuert werden kann (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 19.04.1999 – I B 141\/98, BFH\/NV 1999, 1317).<\/p>\n\n\n\n
4. Schlie\u00dflich ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Entscheidung des FA, der Kl\u00e4ger sei kein Grenzg\u00e4nger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971\/2002, keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden (\u00a7 163 AO) darstellt.<\/p>\n\n\n\n
Zwar kann eine Billigkeitsma\u00dfnahme, die als eigenst\u00e4ndiger Verwaltungsakt ergeht (Senatsurteil in BFH\/NV 2011, 579) und hinsichtlich der Steuerfestsetzung einen Grundlagenbescheid i.S. des \u00a7 171 Abs. 10 AO darstellt (Senatsbeschluss vom 12.07.2012 – I R 32\/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175, m.w.N.), mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (\u00a7 163 Satz 3 AO). Im Streitfall ergibt aber eine Auslegung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids nach den f\u00fcr den Kl\u00e4ger erkennbaren Umst\u00e4nden unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175), dass keine Billigkeitsma\u00dfnahme getroffen worden ist. Denn das FA hat sich allein auf die Anwendung der KonsVerCHEV gest\u00fctzt.<\/p>\n\n\n\n
5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Urteil vom 30. September 2020, I R 37\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.300920.IR37.17.0 BFH I. Senat DBA CHE Art 15a Abs 2 S 2 , DBA CHE Art 24 Abs 1 Nr 1 S 1 Buchst d , GG Art 20 Abs 3 , AO \u00a7 2 Abs 2 S 1 , KonsVerCHEV \u00a7 8 Abs 1 S 3 … Nichtr\u00fcckkehrtage i.S. der Grenzg\u00e4ngerregelung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971\/2002<\/span> weiterlesen