{"id":73710,"date":"2021-04-09T16:17:17","date_gmt":"2021-04-09T14:17:17","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73710"},"modified":"2021-04-09T16:17:17","modified_gmt":"2021-04-09T14:17:17","slug":"im-wesentlichen-inhaltsgleich-mit-bfh-urteil-vom-08-09-2020-x-r-2-19-aenderung-von-einkommensteuerbescheiden-nach-%c2%a7-91-abs-1-satz-4-estg-aufgrund-einer-mitteilung-der-zfa","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/im-wesentlichen-inhaltsgleich-mit-bfh-urteil-vom-08-09-2020-x-r-2-19-aenderung-von-einkommensteuerbescheiden-nach-%c2%a7-91-abs-1-satz-4-estg-aufgrund-einer-mitteilung-der-zfa\/","title":{"rendered":"Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 08.09.2020 X R 2\/19 – \u00c4nderung von Einkommensteuerbescheiden nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG aufgrund einer Mitteilung der ZfA"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 08. September 2020, X R 16\/19<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.080920.XR16.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10a Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 79 S 1 , EStG \u00a7 79 S 2 , EStG \u00a7 90 Abs 4 S 2 , EStG \u00a7 91 Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 92 , AO \u00a7 171 Abs 10 , AO \u00a7 172 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst d , AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1 , AO \u00a7 351 Abs 2 , FGO \u00a7 42 , FGO \u00a7 100 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 118 S 1 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 21. M\u00e4rz 2019, Az: 11 K 311\/16 E<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Die Mitteilung der Zentralen Zulagenstelle f\u00fcr Altersverm\u00f6gen (ZfA) f\u00fchrt bei Abweichungen in Bezug auf den Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht dazu, dass das Finanzamt ungepr\u00fcft den Inhalt dieser Mitteilung umzusetzen hat; die Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Verh\u00e4ltnis zum Einkommensteuerbescheid weder ein Grundlagenbescheid noch kommt ihr eine grundlagenbescheids\u00e4hnliche Wirkung zu.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG erm\u00e4chtigt das Finanzamt lediglich, die Einkommensteuerfestsetzung i.S. des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO zu \u00e4ndern.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 21.03.2019 – 11 K 311\/16 E wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) werden f\u00fcr die Streitjahre 2010 und 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. W\u00e4hrend die Kl\u00e4gerin als Beamtin Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit erzielte, war der Kl\u00e4ger als Kommanditist in den Streitjahren nicht mehr gesetzlich rentenversicherungspflichtig. Beide Kl\u00e4ger hatten in den Streitjahren je einen Altersvorsorgevertrag, in den sie auch einzahlten. Die Kl\u00e4gerin war unmittelbar zulageberechtigt i.S. des \u00a7 79 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger machte in den Anlagen AV zu den Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre die gezahlten Beitr\u00e4ge in H\u00f6he von jeweils 1.460,88 \u20ac geltend. Er gab jeweils an, nicht unmittelbar zulageberechtigt zu sein. Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte in der Anlage AV f\u00fcr das Streitjahr 2010, Beitr\u00e4ge in H\u00f6he von 875 \u20ac gezahlt zu haben. F\u00fcr das Streitjahr 2011 bezifferte sie ihre gezahlten Beitr\u00e4ge mit 969 \u20ac.<\/li>
  3. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) setzte die Einkommensteuer f\u00fcr die Streitjahre jeweils unter Ber\u00fccksichtigung von Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10a EStG in H\u00f6he von 2.100 \u20ac fest.<\/li>
  4. Am 28.6.2012 (f\u00fcr 2010) sowie am 01.08.2013 (f\u00fcr 2011) erhielt das FA \u00fcber das Rechenzentrum der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen eine Mitteilung der Zentralen Zulagenstelle f\u00fcr Altersverm\u00f6gen (ZfA), wonach der Kl\u00e4ger nicht zu dem nach \u00a7 91 Abs. 1 EStG berechtigten Personenkreis geh\u00f6re. Das FA \u00e4nderte daraufhin die Einkommensteuerfestsetzungen f\u00fcr die Streitjahre gem\u00e4\u00df \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG. Es ber\u00fccksichtigte die Altersvorsorgebeitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers bei der Berechnung des Sonderausgabenabzugs nach \u00a7 10a EStG nicht mehr.<\/li>
  5. Die G\u00fcnstigerpr\u00fcfung f\u00fcr die Kl\u00e4ger f\u00fchrte dennoch in beiden Streitjahren zu einem Sonderausgabenabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 EStG, und zwar in H\u00f6he von 1.003 \u20ac (2010) und von 1.106 \u20ac (2011). Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kl\u00e4ger Klage, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 892 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden stattgab. Das FA habe trotz der Mitteilung der ZfA nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ein eigenes Pr\u00fcfungsrecht. Da der Kl\u00e4ger mittelbar zulageberechtigt gewesen sei und die Kl\u00e4gerin alle Voraussetzungen f\u00fcr eine unmittelbare Zulageberechtigung erf\u00fcllt habe, sei die Kl\u00e4gerin berechtigt gewesen, die Altersvorsorgebeitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers als Sonderausgaben abzuziehen.<\/li>
  6. Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Es sei aufgrund des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG verpflichtet gewesen, die streitigen Einkommensteuerfestsetzungen zu \u00e4ndern. Dabei bestehe eine inhaltliche Bindungswirkung an die Mitteilung der ZfA. Eine erneute Pr\u00fcfung der Voraussetzungen des \u00a7 10a Abs. 1 EStG sei dem FA nicht m\u00f6glich. Dennoch seien die Kl\u00e4ger nicht rechtsschutzlos gewesen, da der Anbieter verpflichtet gewesen sei, eine Bescheinigung \u00fcber das \u00dcberpr\u00fcfungsergebnis der ZfA gem\u00e4\u00df \u00a7 92 EStG auszustellen. Die Kl\u00e4ger h\u00e4tten anschlie\u00dfend einen Antrag auf Festsetzung der Zulage bei der ZfA stellen k\u00f6nnen.<\/li>
  7. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Die Mitteilung der ZfA sei kein Grundlagenbescheid. Wie im Verh\u00e4ltnis zwischen der Festsetzung von Kindergeld und der Ber\u00fccksichtigung von Kinderfreibetr\u00e4gen begr\u00fcnde auch das Vorliegen von Massenverfahren keine besondere Bindung des FA an das Pr\u00fcfungsergebnis einer anderen Beh\u00f6rde.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und deshalb gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen. Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben.<\/li>
    2. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig, da bei der Kl\u00e4gerin wegen derer unmittelbaren Zulageberechtigung (\u00a7 79 Satz 1 EStG) die von den zusammenveranlagten Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeitr\u00e4ge und die daf\u00fcr zustehenden Zulagen nach \u00a7 10a Abs. 3 Satz 2 EStG zu ber\u00fccksichtigen sind (unter 1.). Das FG war verpflichtet, diesen Umstand bei seiner Entscheidung zu ber\u00fccksichtigen; eine Anfechtungsbeschr\u00e4nkung bestand insoweit nicht (unter 2.).<\/li>
    3. 1. Den Kl\u00e4gern steht wegen der unmittelbaren Zulageberechtigung der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 79 Satz 1 EStG ein Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zu. Dieser beinhaltet auch die vom mittelbar zulageberechtigten Kl\u00e4ger geleisteten Altersvorsorgebeitr\u00e4ge und die daf\u00fcr zustehenden Zulagen, da die Kl\u00e4ger in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.<\/li>
    4. a) Nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG k\u00f6nnen in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeitr\u00e4ge zuz\u00fcglich der daf\u00fcr nach Abschnitt XI des EStG zustehenden Zulage ab dem Veranlagungszeitraum 2008 j\u00e4hrlich bis zu 2.100 \u20ac als Sonderausgaben abziehen. Hiermit sind lediglich die Steuerpflichtigen gemeint, die in dem konkreten Veranlagungszeitraum in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind; eine fr\u00fchere Pflichtmitgliedschaft reicht nicht aus (weiterf\u00fchrend Senatsurteil vom 29.07.2015 – X R 11\/13, BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 17 ff., m.w.N.). Diese subjektive Voraussetzung f\u00fcr die F\u00f6rderung nach \u00a7 10a EStG muss in dem Veranlagungszeitraum bestanden haben, in dem der zus\u00e4tzliche Sonderausgabenabzug geltend gemacht wird. Im vorliegenden Fall ist der Kl\u00e4ger aufgrund seiner Beteiligung als Kommanditist in den Streitjahren nicht (mehr) in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Auch eine Gleichstellung des Kl\u00e4gers mit den in \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 5 EStG genannten Personen ist, worauf das FG zutreffend hinweist, nicht erkennbar. Der Kl\u00e4ger kann somit f\u00fcr die Streitjahre keine Altersvorsorgebeitr\u00e4ge als Sonderausgaben nach \u00a7 10a EStG geltend machen.<\/li>
    5. b) Geh\u00f6rt nur ein Ehegatte im Fall der –hier vorliegenden– Zusammenveranlagung nach \u00a7 26 Abs. 1 EStG zu dem nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG beg\u00fcnstigten Personenkreis und ist der andere Ehegatte nach \u00a7 79 Satz 2 EStG zulageberechtigt, sind bei dem nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG abzugsberechtigten Ehegatten allerdings die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeitr\u00e4ge und die daf\u00fcr zustehenden Zulagen nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG zu ber\u00fccksichtigen. Dies gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 3 Satz 2 EStG auch f\u00fcr die nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG vom FA durchzuf\u00fchrende G\u00fcnstigerpr\u00fcfung.<\/li>
    6. aa) Die Kl\u00e4gerin ist gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. \u00a7 79 Satz 1 EStG als Beamtin unmittelbar zulageberechtigt.<\/li>
    7. bb) Der Kl\u00e4ger ist gem\u00e4\u00df \u00a7 79 Satz 2 EStG mittelbar zulageberechtigt. Liegen n\u00e4mlich bei Ehegatten die Voraussetzungen des \u00a7 26 Abs. 1 EStG vor und ist nur ein Ehegatte nach \u00a7 79 Satz 1 EStG beg\u00fcnstigt, so ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des \u00a7 79 Satz 2 EStG, dass auch der andere Ehegatte zulageberechtigt ist, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht (vgl. weiterf\u00fchrend nur Senatsurteil vom 25.03.2015 – X R 20\/14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 38). Dies ist im Fall des Kl\u00e4gers gegeben.<\/li>
    8. cc) Folglich sind in den Streitjahren nicht nur die Beitr\u00e4ge und Zulagen der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 1.003 \u20ac (2010) und 1.106 \u20ac (2011), sondern auch die Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers in H\u00f6he von jeweils 1.461 \u20ac nebst den Zulagen gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 3 Satz 2 EStG anzusetzen. F\u00fcr die Kl\u00e4ger ist deshalb aufgrund der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung nach \u00a7 10a Abs. 2 EStG der in den urspr\u00fcnglichen Einkommensteuerfestsetzungen f\u00fcr die Streitjahre vom FA richtig berechneten Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG in H\u00f6he des Maximalbetrags von jeweils 2.100 \u20ac zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    9. dd) Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung ber\u00fccksichtigen die vom Kl\u00e4ger geleisteten Altersvorsorgebeitr\u00e4ge und die daf\u00fcr zustehenden Zulagen bei den Sonderausgaben der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG allerdings nicht.<\/li>
    10. 2. Die aufgezeigte Rechtswidrigkeit der ge\u00e4nderten Steuerfestsetzungen hatte das FG im Rahmen seiner Entscheidung auch zu ber\u00fccksichtigen. Dies ergibt sich aus \u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt, soweit er rechtswidrig ist und den Kl\u00e4ger dadurch in seinen Rechten verletzt, ebenso wie die etwaige Entscheidung \u00fcber den au\u00dfergerichtlichen Rechtsbehelf aufzuheben hat. Es hat eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bei seiner Entscheidung ausnahmsweise nur dann hinzunehmen, wenn der Kl\u00e4ger aufgrund einer Anfechtungsbeschr\u00e4nkung gem\u00e4\u00df \u00a7 42 FGO sachlich nicht befugt ist, im finanzgerichtlichen Verfahren eine dementsprechende Rechtsverletzung geltend zu machen.<\/li>
    11. Eine derartige Beschr\u00e4nkung ist im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere liegen die Voraussetzungen des \u00a7 42 FGO i.V.m. \u00a7 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht vor, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung jenes Bescheides, nicht aber auch durch eine solche des Folgebescheides, angegriffen werden k\u00f6nnen. Bei der Mitteilung der ZfA an das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG handelt es sich weder um einen Grundlagenbescheid (unter a) noch hat sie grundlagenbescheids\u00e4hnliche Wirkung (unter b). Ebenso wenig kommt der Mitteilung aus sonstigen Gr\u00fcnden Tatbestandswirkung zu (unter c). Vielmehr w\u00fcrde die Annahme einer Anfechtungsbeschr\u00e4nkung zu einer Verk\u00fcrzung des Rechtsschutzes f\u00fcr den Steuerpflichtigen f\u00fchren (unter d).<\/li>
    12. a) Bei der Mitteilung der ZfA an das FA i.S. von \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG handelt es sich nicht um einen Grundlagenbescheid.<\/li>
    13. aa) Nach der Legaldefinition des \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind Grundlagenbescheide Feststellungsbescheide i.S. der \u00a7\u00a7 179 ff. AO, Steuermessbescheide i.S. des \u00a7 184 AO und andere Verwaltungsakte, soweit diese f\u00fcr die Festsetzung der Steuer bindend sind. Verfahrensrechtlich sind Grundlagenbescheide verselbst\u00e4ndigte, inhaltlich vorrangige Entscheidungen \u00fcber Besteuerungsgrundlagen, die f\u00fcr andere Entscheidungen im Besteuerungsverfahren in dem Sinne bindend sind, dass die f\u00fcr die Folgeentscheidung zust\u00e4ndige Finanzbeh\u00f6rde sie ungepr\u00fcft zu \u00fcbernehmen hat (vgl. statt aller Banniza in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 171 AO Rz 202, m.w.N.).<\/li>
    14. bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall bereits deshalb nicht erf\u00fcllt, da die Mitteilung der ZfA nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein Verwaltungsakt (vgl. \u00a7 118 Satz 1 AO) ist. Es fehlt an einer Au\u00dfenwirkung im Verh\u00e4ltnis zum Zulageberechtigten. Die ZfA teilt das Pr\u00fcfungsergebnis lediglich dem FA mit, so dass es sich um ein blo\u00dfes Verwaltungsinternum handelt.<\/li>
    15. Diese fehlende Au\u00dfenwirkung wird auch nicht durch die Bescheinigung des Anbieters nach \u00a7 92 EStG ersetzt. Denn anders als im Fall eines Antrags auf Festsetzung der Zulage kommt der Bescheinigung nach \u00a7 92 EStG insoweit keine Rechtswirkung zu. Zwar stellt \u00a7 90 Abs. 4 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit der Jahresfrist nach Erhalt der Bescheinigung nach \u00a7 92 EStG auf Ermittlungsergebnisse f\u00fcr das Beitragsjahr ab. Die Bescheinigung des Anbieters nach \u00a7 92 EStG enth\u00e4lt aber weder Angaben zur Art der Zulageberechtigung noch zu den Ergebnissen des Datenabgleichs nach \u00a7 91 Abs. 1 EStG. Vielmehr beinhaltet sie nach \u00a7 92 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich die im abgelaufenen Beitragsjahr getroffenen, aufgehobenen oder ge\u00e4nderten Ermittlungsergebnisse nach \u00a7 90 EStG.<\/li>
    16. \u00a7 90 EStG betrifft allein die Gew\u00e4hrung der Zulage an sich und deren H\u00f6he. Ob die Zulage an den Zulageberechtigten aufgrund einer unmittelbaren Berechtigung nach \u00a7 79 Satz 1 EStG oder aufgrund einer mittelbaren Berechtigung nach \u00a7 79 Satz 2 EStG gew\u00e4hrt wird, ist schon nach dem Wortlaut des \u00a7 90 EStG dem Anbieter nicht mitzuteilen. Folglich kann er insoweit keine Bescheinigung nach \u00a7 92 EStG ausstellen. Deshalb enthalten auch die Muster der Bescheinigungen nach \u00a7 92 EStG, die das Bundesamt f\u00fcr Finanzen f\u00fcr die Streitjahre ver\u00f6ffentlicht hat (vgl. nur die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.01.2009 – IV C 3-S 2495\/08\/10003, 2009\/0004504, BStBl I 2009, 46, und vom 10.10.2011 – IV C 3-S 2495\/08\/10003:002, 2011\/0789638, BStBl I 2011, 964), keine Unterscheidung in Bezug auf die Art der Zulageberechtigung.<\/li>
    17. cc) Dar\u00fcber hinaus scheitert eine Qualifikation der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG als Grundlagenbescheid an dem Vorliegen einer gesetzlichen Bestimmung i.S. des \u00a7 179 Abs. 1 AO, die es erm\u00f6glicht, abweichend von \u00a7 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen, hier also einen Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a EStG bzw. dessen nachtr\u00e4gliche Versagung, gesondert festzustellen.<\/li>
    18. b) Der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG kommt auch keine grundlagenbescheids\u00e4hnliche Wirkung zu. Unabh\u00e4ngig davon, dass eine solche Wirkung mangels Bekanntgabe an den Zulageberechtigten \u00fcberhaupt nicht eintreten konnte (vgl. \u00a7 124 Abs. 1 Satz 1 AO), fehlt es bereits an einer entsprechenden Formulierung in \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG. Auch \u00a7 10a EStG enth\u00e4lt keinen Hinweis auf eine solche Bindungswirkung.<\/li>
    19. aa) Der Wortlaut des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sieht lediglich vor, dass das FA aufgrund der Mitteilung der ZfA die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 4 EStG zu \u00e4ndern hat. Diese \u00c4nderungsnorm ist aber nicht mit einer inhaltlichen Bindungswirkung ausgestaltet worden. Denn eine Bindungswirkung, wie sie \u00a7 182 Abs. 1 Satz 1 AO f\u00fcr den Fall von Feststellungsbescheiden ausdr\u00fccklich vorsieht, fehlt in Bezug auf \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ebenso wie ein Hinweis auf die Vorschriften des \u00a7 171 Abs. 10, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, \u00a7 351 Abs. 2 AO oder \u00a7 42 FGO. Im Gegensatz dazu sieht z.B. \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine entsprechende Anwendung dieser Vorschriften f\u00fcr den Fall der Verlustfeststellung vor. Erst die Nennung dieser im Fall eines Grundlagenbescheides relevanten Verfahrensvorschriften f\u00fchrt dazu, dass die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung von einer inhaltlichen Bindung des Einkommensteuer-, K\u00f6rperschaftsteuer- bzw. Gewerbebesteuermessbescheides f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid ausgeht, obwohl diese gerade keine Grundlagenbescheide f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid sind (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.05.2018 – XI R 50\/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
    20. bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus \u00a7 10a Abs. 5 Satz 4 (heute Satz 5) EStG. Diese Vorschrift sieht in Abs. 5 Satz 4 (heute Abs. 5 Satz 5) zwar die \u00dcberpr\u00fcfung der \u00fcbrigen Voraussetzungen f\u00fcr den Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 bis 3 EStG im Wege der Datenerhebung und des automatisierten Datenabgleichs nach \u00a7 91 EStG und damit durch die ZfA vor. Eine rechtliche Bindungswirkung des FA an das \u00dcberpr\u00fcfungsergebnis folgt daraus aber nicht. Vielmehr dient die Vorschrift schon vom Wortlaut her allein der Klarstellung, dass diese Voraussetzungen durch die ZfA im Rahmen des auf der sog. zweiten Stufe vorgesehenen Datenabgleichs (vgl. insoweit Senatsurteil vom 22.10.2014 – X R 18\/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 41) automatisiert \u00fcberpr\u00fcft werden k\u00f6nnen.<\/li>
    21. cc) Aus der Entstehungsgeschichte des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG l\u00e4sst sich ebenfalls nichts Gegenteiliges ableiten. Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Formulierung, dass „die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung insoweit zu \u00e4ndern ist“, mit R\u00fcckwirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 (\u00a7 52 Abs. 65 EStG i.d.F. JStG 2008) eingef\u00fcgt. Hierdurch sollte lediglich klarer zum Ausdruck gebracht werden, dass \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht nur eine Mitteilungspflicht beinhaltet, sondern –wie sich aus Halbsatz 2 der Regelung ergibt– eine spezialgesetzliche \u00c4nderungsvorschrift i.S. von \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO ist (BTDrucks 16\/6739, 18). Von einer Grundlagenbescheidswirkung i.S. des \u00a7 171 Abs. 10, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist hingegen nicht die Rede. Es war allein Sinn und Zweck der \u00c4nderung, dem FA eine Korrekturvorschrift im Fall der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG zur Verf\u00fcgung zu stellen.<\/li>
    22. dd) Es muss im \u00dcbrigen deutlich zwischen einer gebundenen, also nicht in das Ermessen der Finanzbeh\u00f6rde gestellten \u00c4nderung aufgrund des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG und einem dar\u00fcber hinausgehenden Anpassungszwang nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unterschieden werden.<\/li>
    23. Zwar schreibt \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.V.m. \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO vor, die Steuerfestsetzung zu \u00e4ndern. Dieses ist jedoch nicht gleichzusetzen mit der Bindungswirkung aufgrund des Vorliegens eines Grundlagenbescheides nach \u00a7 171 Abs. 10 AO. Die Regelung des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG beschr\u00e4nkt sich allein darauf, eine Ermessensentscheidung des FA, wie sie \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 AO ansonsten jedenfalls von seinem Wortlaut her vorsieht, zu verneinen. Das FA hat die Steuerfestsetzung nach Erhalt der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG grunds\u00e4tzlich zu \u00e4ndern. Dies beinhaltet jedoch keine dar\u00fcber hinausgehende inhaltliche Bindung an die Mitteilung. Vielmehr bleibt das FA auch weiterhin verpflichtet, die Steuerfestsetzung auf ihre materielle Richtigkeit hin zu \u00fcberpr\u00fcfen. Im Fall einer materiell-rechtlich fehlerhaften Mitteilung ist eine \u00c4nderung trotz Existenz einer Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG nicht m\u00f6glich.<\/li>
    24. ee) Gegen eine inhaltliche Bindungswirkung der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG spricht im \u00dcbrigen die Ausgestaltung der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung in \u00a7 10a Abs. 2 EStG. Hiernach hat das FA lediglich den Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI des EStG mit den dort beschriebenen steuerlichen Auswirkungen des Sonderausgabenabzugs zu vergleichen. Eines Antrags auf Zulage, wie ihn \u00a7 89 Abs. 1 Satz 1 EStG vorsieht, bedarf es ebenso wenig wie der Gew\u00e4hrung einer Zulage. Dies macht deutlich, dass der Gesetzgeber gerade zwei voneinander selbst\u00e4ndige Verfahren im Zusammenhang mit der F\u00f6rderung der Altersvorsorgebeitr\u00e4ge schaffen wollte. \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG dient deshalb allein der Information der Finanz\u00e4mter (F\u00c4) und schafft eine \u00c4nderungsbefugnis i.S. des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG.<\/li>
    25. c) Eine inhaltliche Anfechtungsbeschr\u00e4nkung der Einkommensteuerbescheide kann sich hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zudem nicht aus der einfachgesetzlich nicht geregelten Tatbestandswirkung ressortfremder Entscheidungen ergeben (vgl. zu diesem Institut ausf\u00fchrlich BFH-Urteil vom 21.01.2010 – VI R 52\/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19 ff.; Steinhauff, AO-Steuerberater –AO-StB– 2010, 271; von Wedelst\u00e4dt, AO-StB 2014, 150).<\/li>
    26. aa) Zwar k\u00f6nnen ressortfremde Verwaltungsakte, die keine Grundlagenbescheide i.S. von \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind, als feststehende Tatsache bzw. Besteuerungsgrundlage f\u00fcr das FA und auch f\u00fcr das FG bindend sein. Diese Tatbestandswirkung f\u00fchrt dazu, dass sie im Besteuerungsverfahren als gegeben hinzunehmen und nicht etwa daraufhin zu \u00fcberpr\u00fcfen sind, ob sie dem materiellen Recht entsprechen. Die Tatbestandswirkung ressortfremder Entscheidungen ist Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG). Es bezweckt, dass die Entscheidung \u00fcber Rechtm\u00e4\u00dfigkeit und Bestand eines beh\u00f6rdlichen Bescheides den dazu berufenen Spezialgerichten vorbehalten bleibt (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19.06.1998 – V ZR 43\/97, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 3055, unter II.1.b, Rz 15). Dem hiervon Betroffenen werden deshalb keine Rechtsschutzm\u00f6glichkeiten genommen (BFH-Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 20).<\/li>
    27. bb) Allerdings ist die Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG keine solche ressortfremde Entscheidung. Zun\u00e4chst fehlt es bereits an dem Vorliegen eines Verwaltungsakts. Dar\u00fcber hinaus liegt kein ressortfremdes Verwaltungsverfahren vor. Die ZfA ist im Verh\u00e4ltnis zu den F\u00c4 gerade keine ressortfremde Beh\u00f6rde.<\/li>
    28. Die ZfA als Teil der Deutschen Rentenversicherung Bund wird als zentrale Stelle gem\u00e4\u00df \u00a7 81 EStG bei der Sammlung, Auswertung und Weitergabe der Daten, die nach \u00a7 10a Abs. 5 EStG in den dort genannten F\u00e4llen zu \u00fcbermitteln sind (\u00a7 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b des Finanzverwaltungsgesetzes –FVG–) und der Gew\u00e4hrung der Altersvorsorgezulage nach Abschnitt XI des EStG (\u00a7 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. f FVG) nicht als Tr\u00e4ger der Rentenversicherung, sondern im Wege der Organleihe f\u00fcr das Bundeszentralamt f\u00fcr Steuern t\u00e4tig und handelt insoweit als Finanzbeh\u00f6rde (\u00a7 6 Abs. 2 Nr. 7 AO).<\/li>
    29. Im \u00dcbrigen ist zu ber\u00fccksichtigen, dass die BFH-Rechtsprechung die Tatbestandswirkung eines ressortfremden Verwaltungsakts im finanzbeh\u00f6rdlichen oder -gerichtlichen Verfahren jedenfalls dann verneint, wenn diese Entscheidung „offensichtlich rechtswidrig“ ist (BFH-Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19). Dies d\u00fcrfte vorliegend anzunehmen sein (vgl. II.1.).<\/li>
    30. d) F\u00fcr die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung spricht auch, dass sie im Fall einer fehlerhaften Mitteilung die Gew\u00e4hrung umfassenden Rechtsschutzes zugunsten des Steuerpflichtigen sicherstellt. Dies ist insbesondere deshalb geboten, weil die in \u00a7 90 Abs. 4 Satz 2 EStG genannte Frist f\u00fcr den Antrag auf Festsetzung der Zulage in vielen F\u00e4llen bereits abgelaufen sein wird, bevor der Steuerpflichtige von der fehlerhaften Mitteilung \u00fcberhaupt erfahren hat. Damit kann das Instrument des Antrags auf Festsetzung der Zulage allein noch keinen effektiven Rechtsschutz gew\u00e4hrleisten.<\/li>
    31. aa) Nichts anderes ergibt sich aus dem Gesichtspunkt einer m\u00f6glichst effizienten Verwaltung, dem Verfassungsrang gem\u00e4\u00df Art. 108 GG zukommt (so Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45). Insoweit hat der Senat zwar in diesem Urteil ausgef\u00fchrt, dass der Zulageberechtigte Beeintr\u00e4chtigungen aufgrund der Automatisierung bei der Bearbeitung der Altersvorsorgezulage hinnehmen m\u00fcsse. Ein potentieller Ausschluss der Gew\u00e4hrung von Rechtsschutz aufgrund eines nicht abgestimmten Verfahrens der Pr\u00fcfung durch die ZfA und der Mitteilung im Rahmen des ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheides durch das FA ist damit allerdings nicht gemeint. Auch eine effizient arbeitende Verwaltung hat effektiven Rechtsschutz zu gew\u00e4hren. Dies ist im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid m\u00f6glich, da der Zulageberechtigte ohne Beachtung weiterer formeller Bindungen eine Fehlerhaftigkeit des \u00dcberpr\u00fcfungsergebnisses der ZfA darlegen kann.<\/li>
    32. bb) Im \u00dcbrigen geht das FA fehl in der Annahme, der Senat habe eine Verletzung des Gebots effektiven Rechtsschutzes nicht f\u00fcr unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig gehalten, weil die Funktionsf\u00e4higkeit der Verwaltung Verfassungsrang genie\u00dfe. Der Senat kann in seinem Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45 ff. nur so verstanden werden, dass bei der Gew\u00e4hrung geringer Zulagen die Beeintr\u00e4chtigung einer zeitnahen \u00dcberpr\u00fcfung der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit aufgrund eines mehrstufigen automatisierten Verfahrens hingenommen werden muss. Dieses Zuwarten darf jedoch nicht zu einer Beeintr\u00e4chtigung des effektiven Rechtsschutzes f\u00fchren.<\/li>
    33. e) Da das FA trotz der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG die Steuerbescheide zur Einkommensteuer 2010 und 2011 \u00e4ndern konnte, kann der Senat es im \u00dcbrigen offenlassen, ob deren Inhalt („der Anleger geh\u00f6rt nicht zum berechtigten Personenkreis“) \u00fcberhaupt eine Abweichung in Bezug auf den Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. \u00a7 10a Abs. 3 Satz 2 EStG) aufzeigt. Die Kl\u00e4ger hatten stets angegeben, der Kl\u00e4ger sei nicht unmittelbar zulagenberechtigt gem\u00e4\u00df \u00a7 79 Satz 1 EStG, was ggf. so zu verstehen sein k\u00f6nnte, dass er nicht „zum berechtigten Personenkreis“ geh\u00f6re.<\/li>
    34. 3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 08. September 2020, X R 16\/19 ECLI:DE:BFH:2020:U.080920.XR16.19.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10a Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 79 S 1 , EStG \u00a7 79 S 2 , EStG \u00a7 90 Abs 4 S 2 , EStG \u00a7 91 Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 92 , AO \u00a7 171 … Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 08.09.2020 X R 2\/19 – \u00c4nderung von Einkommensteuerbescheiden nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG aufgrund einer Mitteilung der ZfA<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73710","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73710","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73710"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73710\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73710"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73710"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73710"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}