{"id":73712,"date":"2021-04-09T16:18:03","date_gmt":"2021-04-09T14:18:03","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73712"},"modified":"2021-04-09T16:18:03","modified_gmt":"2021-04-09T14:18:03","slug":"aenderung-von-einkommensteuerbescheiden-nach-%c2%a7-91-abs-1-satz-4-estg-aufgrund-einer-mitteilung-der-zfa","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/aenderung-von-einkommensteuerbescheiden-nach-%c2%a7-91-abs-1-satz-4-estg-aufgrund-einer-mitteilung-der-zfa\/","title":{"rendered":"\u00c4nderung von Einkommensteuerbescheiden nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG aufgrund einer Mitteilung der ZfA"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 08. September 2020, X R 2\/19<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.080920.XR2.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10a Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 79 S 1 , EStG \u00a7 90 Abs 4 S 2 , EStG \u00a7 91 Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 92 , AO \u00a7 171 Abs 10 , AO \u00a7 172 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst d , AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1 , AO \u00a7 351 Abs 2 , FGO \u00a7 42 , FGO \u00a7 100 Abs 1 S 1 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , AO \u00a7 118 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 05. Dezember 2018, Az: 1 K 326\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Mitteilung der Zentralen Zulagenstelle f\u00fcr Altersverm\u00f6gen (ZfA) f\u00fchrt bei Abweichungen in Bezug auf den Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht dazu, dass das Finanzamt ungepr\u00fcft den Inhalt dieser Mitteilung umzusetzen hat; die Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Verh\u00e4ltnis zum Einkommensteuerbescheid weder ein Grundlagenbescheid noch kommt ihr grundlagenbescheids\u00e4hnliche Wirkung zu.<\/p>\n\n\n\n

2. \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG erm\u00e4chtigt das Finanzamt lediglich, die Einkommensteuerfestsetzung i.S. des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO zu \u00e4ndern.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 05.12.2018 – 1 K 326\/16, die Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 sowie die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 31.03.2015 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) werden in den Streitjahren 2010 bis 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl\u00e4ger erzielte gewerbliche Eink\u00fcnfte und war als landwirtschaftlicher Unternehmer in der landwirtschaftlichen Alterskasse gesetzlich (renten-)versichert. Daneben zahlte der Kl\u00e4ger in einen Altersvorsorgevertrag ein. In dem bereits 2005 unterzeichneten Vertragsformular hatte er angegeben, mittelbar zulageberechtigt zu sein. Die Kl\u00e4gerin unterhielt beim gleichen Anbieter ebenfalls einen Altersvorsorgevertrag. Sie ist unmittelbar zulageberechtigt.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4ger machten in ihren Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre jeweils einen Sonderausgabenabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) geltend. Der Kl\u00e4ger hatte in allen Streitjahren Beitr\u00e4ge in H\u00f6he von 1.946,04 \u20ac in seinen Altersvorsorgevertrag eingezahlt und eine Zulage in H\u00f6he von 154 \u20ac erhalten. Die Kl\u00e4gerin hatte jeweils 720 \u20ac in ihren Vertrag eingezahlt und eine Grundzulage in H\u00f6he von 154 \u20ac und Kinderzulagen in H\u00f6he von 555 \u20ac f\u00fcr drei Kinder erhalten. In den Anlagen AV zu den Einkommensteuererkl\u00e4rungen gaben die Kl\u00e4ger an, dass jeder von ihnen unmittelbar zulageberechtigt sei.<\/li>
  3. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Kl\u00e4ger zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df. Er ber\u00fccksichtigte in Bezug auf den Kl\u00e4ger in allen Streitjahren einen Sonderausgabenabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 EStG in H\u00f6he von jeweils 2.100 \u20ac. Daneben ermittelte das FA einen Sonderausgabenabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 EStG f\u00fcr die Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 1.429 \u20ac.<\/li>
  4. Am 26.01.2015 teilte die Zentrale Zulagenstelle f\u00fcr Altersverm\u00f6gen (ZfA) dem FA mit, dass der Kl\u00e4ger nur mittelbar zulageberechtigt sei. Daraufhin \u00e4nderte das FA am 31.03.2015 die Einkommensteuerfestsetzungen sowie die Feststellungen nach \u00a7 10a Abs. 4 EStG f\u00fcr die Streitjahre.<\/li>
  5. Die Kl\u00e4ger legten unter \u00dcbersendung von Nachweisen zur Pflichtmitgliedschaft des Kl\u00e4gers in der landwirtschaftlichen Alterskasse Einspruch ein. Au\u00dferdem stellte der Kl\u00e4ger bei der ZfA einen Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage f\u00fcr die Streitjahre 2011 und 2012 sowie das Folgejahr 2013. F\u00fcr letztgenanntes Jahr setzte die ZfA eine Altersvorsorgezulage von 154 \u20ac fest, da auch sie nach erneuter \u00dcberpr\u00fcfung von einer unmittelbaren Zulageberechtigung des Kl\u00e4gers ausging. F\u00fcr die Streitjahre 2011 und 2012 lehnte die ZfA die Festsetzung der Altersvorsorgezulage ab, da die Antr\u00e4ge des Kl\u00e4gers nicht fristgem\u00e4\u00df eingegangen seien. Die Einspr\u00fcche gegen diese Bescheide der ZfA nahm der Kl\u00e4ger in der Folgezeit zur\u00fcck.<\/li>
  6. Das FA wies die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4ger gegen die ge\u00e4nderten Einkommensteuerfestsetzungen und die gesonderten Feststellungen nach \u00a7 10a Abs. 4 EStG f\u00fcr die Streitjahre 2010 bis 2012 zur\u00fcck. Auch die Klage blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 435 abgedruckten Gr\u00fcnden erfolglos. Aufgrund des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG habe das FA die Bescheide zu \u00e4ndern.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4ger r\u00fcgen mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  8. \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG stelle zwar eine \u00c4nderungsvorschrift i.S. des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d der Abgabenordnung (AO) dar. Eine materielle Wirkung dar\u00fcber hinaus komme dieser Norm indes nicht zu. Insbesondere sei die Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein Grundlagenbescheid, da es bereits an einer Bekanntgabe gegen\u00fcber dem Zulageberechtigten fehle. Wie im Fall des sp\u00e4ter eingef\u00fcgten inhaltsgleichen \u00a7 175b AO diene \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG lediglich der Unterst\u00fctzung des FA und unterliege deshalb den allgemeinen Grunds\u00e4tzen der Beweisw\u00fcrdigung. Es sei mit dem Sinn und Zweck des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht vereinbar, einen materiell-rechtlich zutreffenden Bescheid zu \u00e4ndern. \u00a7 10a Abs. 5 Satz 4 EStG sehe zudem vor, dass die \u00fcbrigen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs, zu denen auch die Art der Zulageberechtigung geh\u00f6re, vom FA gepr\u00fcft w\u00fcrden. Soweit der Wortlaut dieser Vorschrift auf die Pr\u00fcfung „im Wege des automatisierten Datenabgleichs“ abstelle, hei\u00dfe dies nicht, dass die Pr\u00fcfung ausschlie\u00dflich dergestalt zu erfolgen habe.<\/li>
  9. Die Gew\u00e4hrung von Rechtsschutz durch das Festsetzungsverfahren nach \u00a7 90 Abs. 4 Satz 1 EStG scheitere daran, dass in diesem Verfahren nicht \u00fcber die Art der Zulageberechtigung entschieden werde. Auch sei die Jahresfrist des \u00a7 90 Abs. 4 Satz 2 EStG regelm\u00e4\u00dfig zu knapp bemessen. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand k\u00f6nne aufgrund der Jahresfrist nach \u00a7 110 Abs. 3 AO nicht gew\u00e4hrt werden.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    das angefochtene Urteil sowie die ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2010 bis 2012 vom 31.03.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016, aufzuheben.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  12. Da \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG eine gebundene \u00c4nderungsvorschrift sei, bestehe kein eigenst\u00e4ndiges Pr\u00fcfungsermessen des FA. Es komme nicht darauf an, dass die Mitteilung kein Verwaltungsakt und damit auch kein Grundlagenbescheid sei. Im \u00dcbrigen bestehe aufgrund der systematischen Stellung des \u00a7 91 EStG im XI. Abschnitt des EStG Klarheit dar\u00fcber, dass die alleinige Zust\u00e4ndigkeit zur \u00dcberpr\u00fcfung der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach \u00a7 10a Abs. 1 EStG bei der ZfA liege.<\/li>
  13. Ausreichender Rechtsschutz werde durch die M\u00f6glichkeit zur Beantragung einer Festsetzung einer Zulage nach \u00a7 90 Abs. 4 Satz 1 EStG gew\u00e4hrt. Dieses Festsetzungsverfahren betreffe auch die Art der Zulageberechtigung. Eine \u00dcberpr\u00fcfung durch das FA h\u00e4tte eine Verl\u00e4ngerung der dort genannten Jahresfrist zur Folge, die im dreistufigen gesetzlichen Verfahren zur Ermittlung, \u00dcberpr\u00fcfung und Festsetzung der Altersvorsorgezulage nicht vorgesehen sei.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Der Senat entscheidet nach \u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und hebt das Urteil sowie die Einkommensteuerbescheide vom 31.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 auf. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage zu Unrecht abgewiesen.<\/li>
    2. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig, da den Kl\u00e4gern aufgrund ihrer unmittelbaren Zulageberechtigung (\u00a7 79 Satz 1 EStG) der Sonderausgabenabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 EStG zu gew\u00e4hren war (unter 1.). Das FG war verpflichtet, diesen Umstand bei seiner Entscheidung zu ber\u00fccksichtigen; eine Anfechtungsbeschr\u00e4nkung bestand f\u00fcr die Kl\u00e4ger insoweit nicht (unter 2.).<\/li>
    3. 1. Den Kl\u00e4gern steht wegen ihrer unmittelbaren Zulageberechtigung gem\u00e4\u00df \u00a7 79 Satz 1 EStG der Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zu.<\/li>
    4. a) In der inl\u00e4ndischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte k\u00f6nnen gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG Altersvorsorgebeitr\u00e4ge i.S. des \u00a7 82 EStG zuz\u00fcglich der daf\u00fcr nach Abschnitt XI des EStG zustehenden Zulage j\u00e4hrlich bis zu 2.100 \u20ac als Sonderausgaben abziehen. Sie haben gem\u00e4\u00df \u00a7 79 Satz 1 EStG einen unmittelbaren Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage und sind deshalb unmittelbar zulageberechtigt. Zu diesen gesetzlich Rentenversicherten geh\u00f6ren auch die Steuerpflichtigen, die in der landwirtschaftlichen Alterskasse pflichtversichert sind (vgl. nur Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 10a Rz 4, m.w.N.).<\/li>
    5. Der Kl\u00e4ger ist, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in den Streitjahren in der landwirtschaftlichen Alterskasse pflichtversichert gewesen. Somit ist auch er gem\u00e4\u00df \u00a7 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt und kann gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zus\u00e4tzlich Sonderausgaben geltend machen.<\/li>
    6. b) Aufgrund der von ihm in den Streitjahren gezahlten Altersvorsorgebeitr\u00e4ge in H\u00f6he von jeweils 1.946,04 \u20ac und dem Zulageanspruch in H\u00f6he von 154 \u20ac sowie der von der Kl\u00e4gerin gezahlten Altersvorsorgebeitr\u00e4ge in H\u00f6he von 720 \u20ac nebst Zulagen in H\u00f6he von insgesamt 1.429 \u20ac ist der Sonderausgabenabzug bei beiden Kl\u00e4gern nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG in allen Streitjahren g\u00fcnstiger als der Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI des EStG. Diese Erm\u00e4\u00dfigungen sind vom FA in den urspr\u00fcnglichen Einkommensteuerbescheiden f\u00fcr 2010 vom 13.01.2012, f\u00fcr 2011 vom 08.02.2013 und f\u00fcr 2012 vom 12.02.2014 zutreffend ber\u00fccksichtigt (und gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 4 EStG in diesen Bescheiden richtig festgestellt) worden. Der Senat, der dies im Einzelnen \u00fcberpr\u00fcft hat, verzichtet auf eine ausf\u00fchrliche Darstellung der Berechnung und verweist auf die vorgenannten –in materieller Hinsicht nicht streitigen– Bescheide.<\/li>
    7. 2. Die aufgezeigte Rechtswidrigkeit der ge\u00e4nderten Steuerfestsetzungen hatte das FG –anders als es meinte– im Rahmen seiner Entscheidung auch zu ber\u00fccksichtigen. Dies ergibt sich aus \u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt, soweit er rechtswidrig ist und den Kl\u00e4ger dadurch in seinen Rechten verletzt, ebenso wie die etwaige Entscheidung \u00fcber den au\u00dfergerichtlichen Rechtsbehelf aufzuheben hat. Es hat eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bei seiner Entscheidung ausnahmsweise nur dann hinzunehmen, wenn der Kl\u00e4ger aufgrund einer Anfechtungsbeschr\u00e4nkung gem\u00e4\u00df \u00a7 42 FGO sachlich nicht befugt ist, im anstehenden Verfahren eine dementsprechende Rechtsverletzung geltend zu machen.<\/li>
    8. Eine derartige Beschr\u00e4nkung ist im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere liegen die Voraussetzungen des \u00a7 42 FGO i.V.m. \u00a7 351 Abs. 2 AO nicht vor, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung jenes Bescheides, nicht aber auch durch eine solche des Folgebescheides, angegriffen werden k\u00f6nnen. Bei der Mitteilung der ZfA an das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG handelt es sich weder um einen Grundlagenbescheid (unter a) noch hat sie grundlagenbescheids\u00e4hnliche Wirkung (unter b). Ebenso wenig kommt der Mitteilung aus sonstigen Gr\u00fcnden Tatbestandswirkung zu (unter c). Die von der Vorinstanz angenommene Anfechtungsbeschr\u00e4nkung f\u00fchrt zu einer Verk\u00fcrzung des Rechtsschutzes f\u00fcr den Steuerpflichtigen (unter d).<\/li>
    9. a) Bei der Mitteilung der ZfA an das FA i.S. von \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG handelt es sich nicht um einen Grundlagenbescheid (\u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO).<\/li>
    10. aa) Nach der Legaldefinition des \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind Grundlagenbescheide Feststellungsbescheide i.S. der \u00a7\u00a7 179 ff. AO, Steuermessbescheide i.S. des \u00a7 184 AO und andere Verwaltungsakte, soweit diese f\u00fcr die Festsetzung der Steuer bindend sind. Verfahrensrechtlich sind Grundlagenbescheide verselbst\u00e4ndigte, inhaltlich vorrangige Entscheidungen \u00fcber Besteuerungsgrundlagen, die f\u00fcr andere Entscheidungen im Besteuerungsverfahren in dem Sinne bindend sind, dass die f\u00fcr die Folgeentscheidung zust\u00e4ndige Finanzbeh\u00f6rde sie ungepr\u00fcft zu \u00fcbernehmen hat (vgl. statt aller Banniza in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 171 AO Rz 202, m.w.N.).<\/li>
    11. bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall bereits deshalb nicht erf\u00fcllt, da die Mitteilung der ZfA nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein Verwaltungsakt (vgl. \u00a7 118 Satz 1 AO) ist. Es fehlt an einer Au\u00dfenwirkung im Verh\u00e4ltnis zum Zulageberechtigten. Die ZfA teilt das Pr\u00fcfungsergebnis lediglich dem FA mit. Es handelt sich um ein blo\u00dfes Verwaltungsinternum.<\/li>
    12. Diese fehlende Au\u00dfenwirkung wird auch nicht durch die Bescheinigung des Anbieters nach \u00a7 92 EStG ersetzt. Denn anders als im Fall eines Antrags auf Festsetzung der Zulage kommt der Bescheinigung nach \u00a7 92 EStG insoweit keine Rechtswirkung zu. Zwar stellt \u00a7 90 Abs. 4 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit der Jahresfrist nach Erhalt der Bescheinigung nach \u00a7 92 EStG auf Ermittlungsergebnisse f\u00fcr das Beitragsjahr ab. Die Bescheinigung des Anbieters nach \u00a7 92 EStG enth\u00e4lt aber weder Angaben zur Art der Zulageberechtigung noch zu den Ergebnissen des Datenabgleichs nach \u00a7 91 Abs. 1 EStG. Vielmehr beinhaltet sie nach \u00a7 92 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich die im abgelaufenen Beitragsjahr getroffenen, aufgehobenen oder ge\u00e4nderten Ermittlungsergebnisse nach \u00a7 90 EStG.<\/li>
    13. \u00a7 90 EStG betrifft allein die Gew\u00e4hrung der Zulage an sich und deren H\u00f6he. Ob die Zulage an den Zulageberechtigten aufgrund einer unmittelbaren Berechtigung nach \u00a7 79 Satz 1 EStG oder aufgrund einer mittelbaren Berechtigung nach \u00a7 79 Satz 2 EStG gew\u00e4hrt wird, ist schon nach dem Wortlaut des \u00a7 90 EStG dem Anbieter nicht mitzuteilen. Folglich kann er insoweit keine Bescheinigung nach \u00a7 92 EStG ausstellen. Deshalb enthalten auch die Muster der Bescheinigungen nach \u00a7 92 EStG, die das Bundesamt f\u00fcr Finanzen f\u00fcr die Streitjahre ver\u00f6ffentlicht hat (vgl. nur Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.01.2009 – IV C 3-S 2495\/08\/10003, 2009\/0004504, BStBl I 2009, 46, und vom 10.10.2011 – IV C 3-S 2495\/08\/10003:002, 2011\/0789638, BStBl I 2011, 964), keine Unterscheidung in Bezug auf die Art der Zulageberechtigung.<\/li>
    14. cc) Dar\u00fcber hinaus scheitert eine Qualifikation der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG als Grundlagenbescheid an dem Vorliegen einer gesetzlichen Bestimmung i.S. des \u00a7 179 Abs. 1 AO, die es erm\u00f6glicht, abweichend von \u00a7 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen, hier also einen Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a EStG bzw. dessen nachtr\u00e4gliche Versagung, gesondert festzustellen.<\/li>
    15. b) Der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG kommt auch keine grundlagenbescheids\u00e4hnliche Wirkung zu. Unabh\u00e4ngig davon, dass eine solche Wirkung mangels Bekanntgabe an den Zulageberechtigten \u00fcberhaupt nicht m\u00f6glich ist, fehlt es bereits an einer entsprechenden Formulierung in \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG. Auch \u00a7 10a EStG enth\u00e4lt keinen Hinweis auf eine solche Bindungswirkung.<\/li>
    16. aa) Der Wortlaut des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sieht lediglich vor, dass das FA aufgrund der Mitteilung der ZfA die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung gem\u00e4\u00df \u00a7 10a Abs. 4 EStG zu \u00e4ndern hat. Diese \u00c4nderungsnorm ist aber nicht mit einer inhaltlichen Bindungswirkung ausgestaltet worden. Denn eine Bindungswirkung, wie sie \u00a7 182 Abs. 1 Satz 1 AO f\u00fcr den Fall von Feststellungsbescheiden ausdr\u00fccklich vorsieht, fehlt in Bezug auf \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ebenso wie ein Hinweis auf die Vorschriften des \u00a7 171 Abs. 10, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, \u00a7 351 Abs. 2 AO oder \u00a7 42 FGO. Dagegen sieht z.B. \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine entsprechende Anwendung dieser Vorschriften f\u00fcr den Fall der Verlustfeststellung vor. Erst die Nennung dieser im Fall eines Grundlagenbescheides relevanten Verfahrensvorschriften f\u00fchrt dazu, dass die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung von einer inhaltlichen Bindung des Einkommensteuer-, K\u00f6rperschaftsteuer- bzw. Gewerbebesteuermessbescheides f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid ausgeht, obwohl diese gerade keine Grundlagenbescheide f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid sind (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.05.2018 – XI R 50\/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
    17. bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus \u00a7 10a EStG. Die Vorschrift sieht in Abs. 5 Satz 4 (heute Abs. 5 Satz 5) zwar die \u00dcberpr\u00fcfung der \u00fcbrigen Voraussetzungen f\u00fcr den Sonderausgabenabzug nach \u00a7 10a Abs. 1 bis 3 EStG im Wege der Datenerhebung und des automatisierten Datenabgleichs nach \u00a7 91 EStG und damit durch die ZfA vor. Eine rechtliche Bindungswirkung des FA an das \u00dcberpr\u00fcfungsergebnis folgt daraus aber nicht. Vielmehr dient die Vorschrift schon vom Wortlaut her allein der Klarstellung, dass diese Voraussetzungen durch die ZfA im Rahmen des auf der sog. zweiten Stufe vorgesehenen Datenabgleichs (vgl. insoweit Senatsurteil vom 22.10.2014 – X R 18\/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 41) automatisiert \u00fcberpr\u00fcft werden k\u00f6nnen.<\/li>
    18. cc) Aus der Entstehungsgeschichte des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG l\u00e4sst sich ebenfalls nichts Gegenteiliges ableiten. Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Formulierung, dass „die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung insoweit zu \u00e4ndern ist“, mit R\u00fcckwirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 (\u00a7 52 Abs. 65 EStG i.d.F. JStG 2008) eingef\u00fcgt. Hierdurch sollte lediglich klarer zum Ausdruck gebracht werden, dass \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht nur eine Mitteilungspflicht beinhaltet, sondern –wie sich aus Halbsatz 2 der Vorschrift ergibt– eine spezialgesetzliche \u00c4nderungsvorschrift i.S. von \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO ist (BTDrucks 16\/6739, 18). Von einer Grundlagenbescheidswirkung i.S. der \u00a7 171 Abs. 10, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist hingegen nicht die Rede. Es war allein Sinn und Zweck der \u00c4nderung, dem FA eine \u00c4nderungsvorschrift im Fall der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG zur Verf\u00fcgung zu stellen.<\/li>
    19. dd) Es muss im \u00dcbrigen deutlich zwischen einer gebundenen, also nicht in das Ermessen der Finanzbeh\u00f6rde gestellten \u00c4nderung aufgrund des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG und einem dar\u00fcber hinausgehenden Anpassungszwang nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unterschieden werden.<\/li>
    20. Zwar schreibt \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.V.m. \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO vor, die Steuerfestsetzung insoweit zu \u00e4ndern. Dieses ist jedoch nicht gleichzusetzen mit der Bindungswirkung aufgrund des Vorliegens eines Grundlagenbescheides nach \u00a7 171 Abs. 10 AO. Die Regelung des \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG beschr\u00e4nkt sich allein darauf, eine Ermessensentscheidung des FA, wie sie \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 AO ansonsten jedenfalls von seinem Wortlaut her vorsieht, zu verneinen. Das FA hat die Steuerfestsetzung nach Erhalt der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG grunds\u00e4tzlich zu \u00e4ndern. Dies beinhaltet jedoch keine dar\u00fcber hinausgehende inhaltliche Bindung an die Mitteilung. Vielmehr bleibt das FA auch weiterhin verpflichtet, die Steuerfestsetzung auf ihre materielle Richtigkeit hin zu \u00fcberpr\u00fcfen. Im Fall einer materiell-rechtlich fehlerhaften Mitteilung ist eine \u00c4nderung trotz Existenz einer Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG ausgeschlossen.<\/li>
    21. ee) Gegen eine inhaltliche Bindungswirkung der Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG spricht im \u00dcbrigen die Ausgestaltung der G\u00fcnstigerpr\u00fcfung in \u00a7 10a Abs. 2 EStG. Hiernach hat das FA lediglich den Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI des EStG mit den dort beschriebenen steuerlichen Auswirkungen des Sonderausgabenabzugs zu vergleichen. Eines Antrags auf Zulage, wie ihn \u00a7 89 Abs. 1 Satz 1 EStG vorsieht, bedarf es ebenso wenig wie der Gew\u00e4hrung einer Zulage. Dies macht deutlich, dass der Gesetzgeber gerade zwei voneinander selbst\u00e4ndige Verfahren im Zusammenhang mit der F\u00f6rderung der Altersvorsorgebeitr\u00e4ge schaffen wollte. \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG dient deshalb allein der Information der Finanz\u00e4mter (F\u00c4) und schafft eine \u00c4nderungsbefugnis i.S. des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG.<\/li>
    22. c) Eine inhaltliche Anfechtungsbeschr\u00e4nkung der Einkommensteuerbescheide kann sich hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs nach \u00a7 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zudem nicht aus der einfachgesetzlich nicht geregelten Tatbestandswirkung ressortfremder Entscheidungen ergeben (vgl. zu diesem Institut ausf\u00fchrlich BFH-Urteil vom 21.01.2010 – VI R 52\/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19 ff.; Steinhauff, Der AO-Steuer-Berater –AO-StB– 2010, 271, von Wedelst\u00e4dt, AO-StB 2014, 150).<\/li>
    23. aa) Zwar k\u00f6nnen ressortfremde Verwaltungsakte, die keine Grundlagenbescheide i.S. von \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind, als feststehende Tatsache bzw. Besteuerungsgrundlage f\u00fcr das FA und auch f\u00fcr das FG bindend sein. Diese Tatbestandswirkung f\u00fchrt dazu, dass sie im Besteuerungsverfahren als gegeben hinzunehmen und nicht etwa daraufhin zu \u00fcberpr\u00fcfen sind, ob sie dem materiellen Recht entsprechen. Die Tatbestandswirkung ressortfremder Entscheidungen ist Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG). Es bezweckt, dass die Entscheidung \u00fcber Rechtm\u00e4\u00dfigkeit und Bestand eines beh\u00f6rdlichen Bescheides den dazu berufenen Spezialgerichten vorbehalten bleibt (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19.06.1998 – V ZR 43\/97, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 3055, unter II.1.b, Rz 15). Dem hiervon Betroffenen werden deshalb keine Rechtsschutzm\u00f6glichkeiten genommen (BFH-Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 20).<\/li>
    24. bb) Allerdings ist die Mitteilung nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG keine solche ressortfremde Entscheidung. Zun\u00e4chst fehlt es bereits an dem Vorliegen eines Verwaltungsakts. Dar\u00fcber hinaus liegt kein ressortfremdes Verwaltungsverfahren vor. Die ZfA ist im Verh\u00e4ltnis zu den F\u00c4 gerade keine ressortfremde Beh\u00f6rde.<\/li>
    25. Die ZfA als Teil der Deutschen Rentenversicherung Bund wird als zentrale Stelle gem\u00e4\u00df \u00a7 81 EStG bei der Sammlung, Auswertung und Weitergabe der Daten, die nach \u00a7 10a Abs. 5 EStG in den dort genannten F\u00e4llen zu \u00fcbermitteln sind (\u00a7 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b des Finanzverwaltungsgesetzes –FVG–) und der Gew\u00e4hrung der Altersvorsorgezulage nach Abschnitt XI des EStG (\u00a7 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. f FVG) nicht als Tr\u00e4ger der Rentenversicherung, sondern im Wege der Organleihe f\u00fcr das Bundeszentralamt f\u00fcr Steuern t\u00e4tig und handelt insoweit als Finanzbeh\u00f6rde (\u00a7 6 Abs. 2 Nr. 7 AO).<\/li>
    26. Im \u00dcbrigen ist zu ber\u00fccksichtigen, dass die BFH-Rechtsprechung die Tatbestandswirkung eines ressortfremden Verwaltungsaktes im finanzbeh\u00f6rdlichen oder -gerichtlichen Verfahren jedenfalls dann verneint, wenn diese Entscheidung „offensichtlich rechtswidrig“ ist (BFH-Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19). Dies d\u00fcrfte vorliegend anzunehmen sein (vgl. II.1.).<\/li>
    27. d) F\u00fcr die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung spricht auch, dass sie im Fall einer fehlerhaften Mitteilung die Gew\u00e4hrung umfassenden Rechtsschutzes zugunsten des Steuerpflichtigen sicherstellt. Dies ist insbesondere deshalb geboten, weil die in \u00a7 90 Abs. 4 Satz 2 EStG genannte Frist f\u00fcr den Antrag auf Festsetzung der Zulage in vielen F\u00e4llen bereits abgelaufen sein wird, bevor der Steuerpflichtige von der fehlerhaften Mitteilung \u00fcberhaupt erfahren hat. Damit kann das Instrument des Antrags auf Festsetzung der Zulage allein noch keinen effektiven Rechtsschutz sicherstellen.<\/li>
    28. aa) Nichts anderes ergibt sich aus dem Gesichtspunkt einer m\u00f6glichst effizienten Verwaltung, dem Verfassungsrang gem\u00e4\u00df Art. 108 GG zukommt (so Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45). Insoweit hat der Senat zwar in diesem Urteil ausgef\u00fchrt, dass der Zulageberechtigte Beeintr\u00e4chtigungen aufgrund der Automatisierung bei der Bearbeitung der Altersvorsorgezulage hinnehmen m\u00fcsse. Ein potentieller Ausschluss der Gew\u00e4hrung von Rechtsschutz aufgrund eines nicht abgestimmten Verfahrens der Pr\u00fcfung durch die ZfA und der Mitteilung im Rahmen des ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheides durch das FA ist damit allerdings nicht gemeint. Auch eine effizient arbeitende Verwaltung hat effektiven Rechtsschutz zu gew\u00e4hrleisten. Dieser ist im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid m\u00f6glich, da der Zulageberechtigte ohne Beachtung weiterer formeller Bindungen eine Fehlerhaftigkeit des \u00dcberpr\u00fcfungsergebnisses der ZfA darlegen kann.<\/li>
    29. bb) Im \u00dcbrigen geht das FA fehl in der Annahme, der Senat habe eine Verletzung des Gebots effektiven Rechtsschutzes nicht f\u00fcr unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig gehalten, weil die Funktionsf\u00e4higkeit der Verwaltung Verfassungsrang genie\u00dfe. Der Senat kann in seinem Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45 ff. nur so verstanden werden, dass bei der Gew\u00e4hrung geringer Zulagen die Beeintr\u00e4chtigung einer zeitnahen \u00dcberpr\u00fcfung der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit aufgrund eines mehrstufigen automatisierten Verfahrens hingenommen werden muss. Dieses Zuwarten darf jedoch nicht zu einer Beeintr\u00e4chtigung des effektiven Rechtsschutzes f\u00fchren.<\/li>
    30. 3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 08. September 2020, X R 2\/19 ECLI:DE:BFH:2020:U.080920.XR2.19.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10a Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 79 S 1 , EStG \u00a7 90 Abs 4 S 2 , EStG \u00a7 91 Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 92 , AO \u00a7 171 Abs 10 , AO \u00a7 172 … \u00c4nderung von Einkommensteuerbescheiden nach \u00a7 91 Abs. 1 Satz 4 EStG aufgrund einer Mitteilung der ZfA<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73712","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73712","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73712"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73712\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73712"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73712"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73712"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}