{"id":73714,"date":"2021-04-09T16:18:39","date_gmt":"2021-04-09T14:18:39","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73714"},"modified":"2021-04-09T16:18:39","modified_gmt":"2021-04-09T14:18:39","slug":"bestimmung-des-inhaltsadressaten-einer-pruefungsanordnung-festsetzungsverjaehrung-treu-und-glauben","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bestimmung-des-inhaltsadressaten-einer-pruefungsanordnung-festsetzungsverjaehrung-treu-und-glauben\/","title":{"rendered":"Bestimmung des Inhaltsadressaten einer Pr\u00fcfungsanordnung; Festsetzungsverj\u00e4hrung; Treu und Glauben"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 11. November 2020, XI R 11\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.111120.XIR11.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 119 Abs 1 , AO \u00a7 169 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 171 Abs 4 , AO \u00a7 47 , BGB \u00a7 133 , BGB \u00a7 242<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 27. Februar 2018, Az: 2 K 33\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Zur Inhaltsbestimmung eines Verwaltungsakts ist zwar der erkl\u00e4rte Wille der Beh\u00f6rde zu erfassen und nicht am buchst\u00e4blichen Sinne des Ausdrucks zu haften; allerdings ist ein in seinem Ausspruch eindeutig an einen bestimmten Adressaten gerichteter Bescheid insofern keiner Auslegung zug\u00e4nglich.<\/p>\n\n\n\n

2. Eine Au\u00dfenpr\u00fcfung, die aufgrund einer gegen\u00fcber dem Steuerpflichtigen nicht wirksam gewordenen Pr\u00fcfungsanordnung durchgef\u00fchrt wird, kann den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen.<\/p>\n\n\n\n

3. Ist Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten, erm\u00f6glicht es der Grundsatz von Treu und Glauben nicht, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Steueranspruch wieder auflebt; dies gilt unabh\u00e4ngig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verj\u00e4hrung „vorwerfbar“ ist oder nicht.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 27.02.2018 – 2 K 33\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnchen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob bei Erlass der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide bereits Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten war.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, betrieb in den Besteuerungszeitr\u00e4umen 2004 bis 2007 (Streitjahre) eine … Klinik, bis sie aufgrund Ausgliederungs- und \u00dcbernahmevertrags vom 22.08.2007 ihr gesamtes Verm\u00f6gen gegen Gew\u00e4hrung einer Kommanditbeteiligung an der A GmbH & Co. KG (KG) auf diese \u00fcbertrug. Beide Gesellschaften geh\u00f6ren der sog. X-Gruppe an.<\/li>
  3. Ihre Umsatzsteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre, die Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gleichstanden, hatte die Kl\u00e4gerin jeweils im zweiten nach dem jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) abgegeben.<\/li>
  4. Mit Schreiben vom 24.06.2009 informierte das FA im Vorfeld einer geplanten Umsatzsteuerpr\u00fcfung bei der KG u.a. dar\u00fcber, dass es davon ausgehe, dass diese als Rechtsnachfolgerin der Kl\u00e4gerin anzusehen sei. Am 04.12.2009 ordnete es unter Verwendung der Steuernummer der Kl\u00e4gerin eine Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) „bei der Firma A GmbH & Co. KG als RNF der B GmbH“ an. Diese –der damaligen steuerlichen Vertreterin aller Gesellschaften und Einzelpersonen der X-Gruppe bekannt gegebene– Pr\u00fcfungsanordnung erging „an Sie als Empfangsbevollm\u00e4chtigten mit Wirkung f\u00fcr und gegen alle Feststellungsbeteiligten (\u00a7 183 Abs. 1 AO)“. Die Au\u00dfenpr\u00fcfung sollte sich u.a. auf die K\u00f6rperschaftsteuer und die Umsatzsteuer der Zeitr\u00e4ume 2003 bis 2006 erstrecken.<\/li>
  5. Im Einspruchsverfahren gegen die Pr\u00fcfungsanordnung mit der Begr\u00fcndung, die Frist zwischen der Bekanntgabe der Anordnung und dem Beginn der Pr\u00fcfung sei zu kurz bemessen, erkl\u00e4rte die steuerliche Vertreterin unter Bezugnahme auf die vom FA verwendete Adressatenbezeichnung, sie gehe davon aus, dass es sich um eine einheitliche Pr\u00fcfung bei allen Gesellschaften und Einzelpersonen der X-Gruppe handele. Mit Schreiben vom 30.07.2010 erkl\u00e4rte sie die R\u00fccknahme des Einspruchs. Das FA nahm mit Bescheid vom 09.08.2010 die Pr\u00fcfungsanordnung f\u00fcr den Zeitraum 2003 zur\u00fcck.<\/li>
  6. Am 16.08.2010 erlie\u00df das FA unter derselben Adressatenbezeichnung und Verwendung der Steuernummer der Kl\u00e4gerin eine „ge\u00e4nderte Pr\u00fcfungsanordnung“, nunmehr betreffend die Zeitr\u00e4ume 2004 bis 2007.<\/li>
  7. Im Rahmen der Au\u00dfenpr\u00fcfung wurden der steuerlichen Vertreterin u.a. Fragen\/vorl\u00e4ufige Feststellungen \u00fcbermittelt, die als zur „Betriebspr\u00fcfung bei B GmbH“ geh\u00f6rend gekennzeichnet waren. Auch die Antworten der Mitarbeiter der steuerlichen Vertreterin mit Bezug zur Steuernummer der Kl\u00e4gerin und zur Auftragsbuchnummer der betreffenden Au\u00dfenpr\u00fcfung erfolgten mit Hinweis auf die Kl\u00e4gerin.<\/li>
  8. In seinem Bericht vom 29.11.2013 „\u00fcber die Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Firma B GmbH“ stellte der Pr\u00fcfer zur Umsatzsteuer der Streitjahre fest, dass die Kl\u00e4gerin trotz Ausf\u00fchrung auch steuerfreier Ums\u00e4tze keine Vorsteueraufteilung vorgenommen hatte. Die gebotene Aufteilung f\u00fchrte zu Mehrsteuern von … \u20ac (2004), … \u20ac (2005), … \u20ac (2006) und … \u20ac (2007). In der Schlussbesprechung vom 02.07.2013 wurde hinsichtlich aller Pr\u00fcfungsfeststellungen Einvernehmen erzielt. Die Pr\u00fcfungsfeststellungen wertete das FA mit \u00c4nderungsbescheiden vom 18.03.2014 aus.<\/li>
  9. Die Einspr\u00fcche, mit denen die nunmehr durch die Prozessbevollm\u00e4chtigte vertretene Kl\u00e4gerin Festsetzungsverj\u00e4hrung geltend machte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Das Finanzgericht (FG) M\u00fcnchen wies die Klage mit Urteil vom 27.02.2018 – 2 K 33\/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1018) ab.<\/li>
  10. Mit der Revision macht die Kl\u00e4gerin im Wesentlichen geltend, bei Erlass der angefochtenen Steuerbescheide sei bereits Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten gewesen. Eine Pr\u00fcfungsanordnung f\u00fcr sie, die Kl\u00e4gerin, fehle von Beginn an, da die Pr\u00fcfungsanordnung vom 04.12.2009 bzw. 16.08.2010 an die KG adressiert gewesen sei. Hilfsweise sei die nicht an den Inhaltsadressaten gerichtete Pr\u00fcfungsanordnung nichtig. F\u00fcr den Fall, dass nicht von deren Nichtigkeit auszugehen sei, sei sie nicht auslegungsf\u00e4hig, weil eindeutig an die KG als Inhaltsadressatin gerichtet. Soweit das FG die Pr\u00fcfungsanordnung f\u00fcr mehrdeutig und auslegungsf\u00e4hig halte, ber\u00fccksichtige es unzul\u00e4ssigerweise Handlungen nach Ergehen der fehlerhaften Pr\u00fcfungsanordnung; insbesondere k\u00f6nne ihr Mitwirken an der Au\u00dfenpr\u00fcfung nicht zu ihren Lasten gehen. Schlie\u00dflich sei ihr Berufen auf die Nichtigkeit der Pr\u00fcfungsanordnung entgegen der Auffassung des FG nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4gerin beantragt, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015 und die Umsatzsteuerbescheide f\u00fcr 2004 bis 2007 vom 18.03.2014 aufzuheben.<\/li>
  12. Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen, hilfsweise den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
  13. Es verteidigt die Vorentscheidung. Das FG habe die Pr\u00fcfungsanordnung zu Recht nicht als nichtig, sondern als auslegungsf\u00e4hig angesehen. Dies beruhe auf den vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen und der Gesamtw\u00fcrdigung der tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde des Einzelfalls, was im Revisionsverfahren nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden k\u00f6nne, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denk- und Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen habe. Ein solcher Versto\u00df liege hier nicht vor. Die Adressierung der Pr\u00fcfungsanordnung sei, soweit sie die KG als „Rechtsnachfolgerin“ in Bezug genommen habe, unter einem zivilrechtlichen Gesichtspunkt der „teilweisen Gesamtrechtsnachfolge“ bzw. „Sonderrechtsnachfolge“, den das FG hervorgehoben habe, zutreffend gewesen. Aus dieser Dualit\u00e4t der zivil- und steuerrechtlichen Beurteilung ergebe sich \u00fcber die vom FG angef\u00fchrten Punkte hinaus ein weiteres Element einer Unsicherheit und damit Auslegungsf\u00e4higkeit des Verwaltungsakts. Aus den bereits bei Bekanntgabe der Pr\u00fcfungsanordnung erkennbaren Umst\u00e4nden zur Bestimmung des Inhaltsadressaten habe das FG zutreffend geschlossen, dass der Kl\u00e4gerin „klar“ gewesen sei, Adressatin der Pr\u00fcfungsanordnung zu sein. Der Inhaltsadressat m\u00fcsse nicht zwingend f\u00fcr einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigef\u00fcgten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend sei vielmehr, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umst\u00e4nde hinreichend sicher bestimmt werden kann, was das FG hier zutreffend bejaht habe.<\/li>
  14. Der Grundsatz von Treu und Glauben k\u00f6nne nicht einseitig zulasten der Verwaltung wirken. Dies w\u00e4re jedoch der Fall, wenn eine Nichtigkeit der Pr\u00fcfungsanordnung bedingt, dass diese nicht die Rechtsfolge der Ablaufhemmung zeitigen k\u00f6nne, und jegliches Verhalten des Steuerpflichtigen unbeachtlich sein m\u00fcsse.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/li>
    2. Zu Unrecht hat das FG erkannt, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist f\u00fcr das jeweilige Streitjahr dadurch gehemmt gewesen sei, dass vor deren Ablauf mit einer Au\u00dfenpr\u00fcfung begonnen wurde. Ferner ist die Kl\u00e4gerin entgegen der Auffassung des FG nicht nach den Grunds\u00e4tzen von Treu und Glauben daran gehindert, den Ablauf der regul\u00e4ren Festsetzungsfrist geltend zu machen. Die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) reichen jedoch nicht aus, um den Streitfall abschlie\u00dfend zu entscheiden; das FG hat es ausdr\u00fccklich –auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht– offengelassen, ob aufgrund Steuerhinterziehung eine verl\u00e4ngerte Festsetzungsfrist gilt.<\/li>
    3. 1. Nach \u00a7 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zul\u00e4ssig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese Frist begann f\u00fcr das Streitjahr 2004 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Steuererkl\u00e4rung im Jahre 2006 mit Ablauf des 31.12.2006, f\u00fcr die \u00fcbrigen Streitjahre entsprechend mit Ablauf des 31.12.2007, des 31.12.2008 bzw. des 31.12.2009 (\u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die regul\u00e4re Festsetzungsfrist endete gem\u00e4\u00df \u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO jeweils nach vier Jahren mit Ablauf des 31.12.2010, des 31.12.2011, des 31.12.2012 bzw. des 31.12.2013, sofern ihr Ablauf nicht nach \u00a7 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn der Au\u00dfenpr\u00fcfung, die sich auf die steuerlichen Verh\u00e4ltnisse der Streitjahre erstreckte, gehemmt wurde.<\/li>
    4. 2. Im Streitfall ist der Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 4 AO dadurch gehemmt worden, dass vor Fristablauf mit einer Au\u00dfenpr\u00fcfung begonnen wurde. Zwar hat das FA f\u00fcr die Streitjahre Pr\u00fcfungsanordnungen erlassen, doch sind diese gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin nicht wirksam geworden. Eine Au\u00dfenpr\u00fcfung, die aufgrund einer unwirksamen Pr\u00fcfungsanordnung durchgef\u00fchrt wird, kann den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen (st\u00e4ndige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21.04.1993 – X R 112\/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649, unter B.II.1.c bb, Rz 37; vom 13.10.2016 – IV R 20\/14, BFH\/NV 2017, 475, Rz 39).<\/li>
    5. a) Eine Ablaufhemmung durch eine Au\u00dfenpr\u00fcfung setzt u.a. voraus, dass eine f\u00f6rmliche Pr\u00fcfungsanordnung erlassen wurde (st\u00e4ndige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.07.1999 – VIII R 17\/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, unter II.3.c, Rz 21; vom 26.04.2017 – I R 76\/15, BFHE 258, 210, BStBl II 2017, 1159, Rz 21). Das FA hat am 04.12.2009 eine Pr\u00fcfungsanordnung zu den Zeitr\u00e4umen 2003 bis 2006 und, nachdem es am 09.08.2010 die Pr\u00fcfungsanordnung f\u00fcr den Zeitraum 2003 zur\u00fcckgenommen hatte, am 16.08.2010 eine „ge\u00e4nderte Pr\u00fcfungsanordnung“ zu den Zeitr\u00e4umen 2004 bis 2007 erlassen.<\/li>
    6. Regelungscharakter kommt dabei lediglich der Anordnung vom 04.12.2009 zu den Zeitr\u00e4umen 2004 bis 2006 sowie der Anordnung vom 16.08.2010 zu dem Zeitraum 2007 zu. Denn es sind keine Anhaltspunkte daf\u00fcr ersichtlich, dass das FA seine Ermessensentscheidung (zur Pr\u00fcfungsanordnung allgemein vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – III R 8\/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 15 ff.) vom 04.12.2009, die steuerlichen Verh\u00e4ltnisse der Zeitr\u00e4ume 2004 bis 2006 zu pr\u00fcfen, nochmals einer inhaltlichen Pr\u00fcfung unterzogen und f\u00fcr diese Zeitr\u00e4ume am 16.08.2010 eine neue Regelung erlassen h\u00e4tte. Vielmehr stellt sich die „ge\u00e4nderte Pr\u00fcfungsanordnung“ insoweit als blo\u00df wiederholende Verf\u00fcgung dar, die keine neue Regelung mit unmittelbarer Rechtserheblichkeit traf (vgl. z.B. allgemein BFH-Urteile vom 06.08.1996 – VII R 77\/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79, unter 2.b, Rz 27; vom 12.03.2015 – III R 14\/14, BFHE 249, 292, BStBl II 2015, 850, Rz 39). Lediglich f\u00fcr den Zeitraum 2007 hat das FA am 16.08.2010 (erstmals) eine Regelung erlassen.<\/li>
    7. b) Diese der vormaligen steuerlichen Vertreterin bekannt gegebenen Pr\u00fcfungsanordnungen vom 04.12.2009 und vom 16.08.2010 sind der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber nicht wirksam geworden, weil sie das FA nicht dieser gegen\u00fcber als Inhaltsadressatin, sondern gegen\u00fcber der KG erlassen hat. Dies ergibt sich aus der Anordnung einer Au\u00dfenpr\u00fcfung nach \u00a7 193 Abs. 1 AO „bei der Firma A GmbH & Co. KG als RNF der B GmbH“.<\/li>
    8. aa) Mit der KG hat das FA nicht den zutreffenden Inhaltsadressaten herangezogen. Denn wie sich aus der Bezeichnung der KG als (vermeintlicher) Rechtsnachfolgerin der Kl\u00e4gerin, der Angabe der Steuernummer der Kl\u00e4gerin sowie aus der Anordnung der Au\u00dfenpr\u00fcfung u.a. zur K\u00f6rperschaftsteuer ergibt, sollten nicht die steuerlichen Verh\u00e4ltnisse der KG, sondern diejenigen der Kl\u00e4gerin gepr\u00fcft werden. Da aufgrund erfolgter Ausgliederung nach \u00a7 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) weder die Kl\u00e4gerin als \u00fcbertragende Rechtstr\u00e4gerin untergegangen noch eine Gesamtrechtsnachfolge eingetreten war (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 07.08.2002 – I R 99\/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835, unter II.1., Rz 17 f.), w\u00e4ren die Pr\u00fcfungsanordnungen an die Steuerschuldnerin, die Kl\u00e4gerin, und nicht wie geschehen an die KG zu richten gewesen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55\/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2., Rz 16).<\/li>
    9. Hiervon geht auch die Finanzverwaltung aus. Da in F\u00e4llen einer Ausgliederung (\u00a7 123 Abs. 3 UmwG) keine Gesamtrechtsnachfolge i.S. des \u00a7 45 Abs. 1 AO vorliegt (so auch Tz. 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung –AEAO– zu \u00a7 45 AO), ist eine Pr\u00fcfungsanordnung, die sich auf Zeitr\u00e4ume bis zur Ausgliederung bezieht, stets an den ausgliedernden Rechtstr\u00e4ger –im Streitfall die Kl\u00e4gerin– zu richten (Tz. 9.3 AEAO zu \u00a7 197 AO).<\/li>
    10. bb) Fehler in der Bezeichnung des Steuerschuldners –bzw. der Person, die die Au\u00dfenpr\u00fcfung zu dulden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2., Rz 16)– k\u00f6nnen nicht durch Richtigstellung im weiteren Verfahren geheilt werden, auch nicht dadurch, dass sich der Empf\u00e4nger als Adressat angesehen hat (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 21.10.1985 – GrS 4\/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.I.1., Rz 35; BFH-Urteil vom 25.01.2006 – I R 52\/05, BFH\/NV 2006, 1243, unter II.1.b cc, Rz 15). Denn die objektive Richtigkeit oder Unrichtigkeit eines Bescheides kann nicht vom Verhalten der Beteiligten abh\u00e4ngig sein (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.II.1., Rz 39).<\/li>
    11. cc) Die Pr\u00fcfungsanordnungen vom 04.12.2009 und vom 16.08.2010 k\u00f6nnen entgegen der Rechtsauffassung des FG auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie sich gegen die Kl\u00e4gerin als Inhaltsadressatin richteten.<\/li>
    12. (1) Eine Bindung des erkennenden Senats an die Auslegung des FG nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO besteht nicht. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zust\u00e4ndigkeit zu beantworten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.09.1990 – IX R 84\/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III.1.a, Rz 18; in BFH\/NV 2017, 475, Rz 50; vom 21.06.2017 – V R 3\/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18).<\/li>
    13. (2) Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil eines jeden Verwaltungsakts. In diesem muss gem\u00e4\u00df \u00a7 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt sein, wem gegen\u00fcber der Einzelfall geregelt werden soll. Der Inhaltsadressat ist gen\u00fcgend bestimmt, wenn Zweifel durch Auslegung behoben werden k\u00f6nnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III.1.a, Rz 18). Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts ist –der in \u00a7 133 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) niedergelegten Regel entsprechend– der erkl\u00e4rte Wille der Beh\u00f6rde zu erfassen und nicht am buchst\u00e4blichen Sinne des Ausdrucks zu haften (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH\/NV 2006, 1243, unter II.1.b bb, Rz 13; in BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18). Dies bedeutet jedoch nicht, dass ein seinem Ausspruch nach eindeutig an einen bestimmten Adressaten gerichteter Bescheid insofern einer Auslegung zug\u00e4nglich w\u00e4re (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 – IV R 67\/07, BFH\/NV 2010, 1606, Rz 23 f.; in BFH\/NV 2017, 475, Rz 49).<\/li>
    14. (3) Auch wenn die Pr\u00fcfungsanordnungen vom 04.12.2009 und vom 16.08.2010 –ebenfalls fehlerhaft– „mit Wirkung f\u00fcr und gegen alle Feststellungsbeteiligten (\u00a7 183 Abs. 1 AO)“ ergingen, was auf die steuerlichen Verh\u00e4ltnisse der KG als beabsichtigten Pr\u00fcfungsgegenstand hindeuten k\u00f6nnte, war der Wille des FA erkennbar, die steuerlichen Verh\u00e4ltnisse der Kl\u00e4gerin in den Zeitr\u00e4umen 2004 bis 2007 einer Au\u00dfenpr\u00fcfung zu unterziehen. In der –rechtlich unzutreffenden und in Widerspruch zu Tz. 9.3 AEAO zu \u00a7 197 AO stehenden– Annahme, aufgrund vollzogener Ausgliederung nach \u00a7 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG seien Bescheide an den \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger zu richten, hat das FA die Pr\u00fcfungsanordnungen –erkennbar– willentlich an die KG als (vermeintliche) Rechtsnachfolgerin der Kl\u00e4gerin adressiert. Zweifel an der eindeutigen Bezeichnung der KG als der falschen Inhaltsadressatin bestehen nicht.<\/li>
    15. (4) Ist danach im Streitfall mangels Mehrdeutigkeit f\u00fcr eine Auslegung kein Raum (vgl. z.B. allgemein BFH-Urteile vom 22.06.1983 – I R 55\/80, BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63, unter II.1., Rz 19; in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.4., Rz 18), kann es auf das vom FG angef\u00fchrte weitere Verhalten der Beteiligten nicht ankommen. Dass sich die Kl\u00e4gerin als Adressatin der Pr\u00fcfungsanordnung angesehen habe und an der Au\u00dfenpr\u00fcfung mitgewirkt hat, ist –wie nachgelagerte Umst\u00e4nde \u00fcberhaupt– ohnehin unbeachtlich (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.II.1., Rz 39; BFH-Urteile in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III.1.a, Rz 18; in BFH\/NV 2006, 1243, unter II.1.b bb, Rz 13; vom 30.09.2015 – II R 31\/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15).<\/li>
    16. c) Soweit nicht eine verl\u00e4ngerte Verj\u00e4hrungsfrist (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO) greift, sind mithin die Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis der Streitjahre erloschen (\u00a7 47 AO).<\/li>
    17. 3. Entgegen der Rechtsauffassung des FG ist es der Kl\u00e4gerin nicht verwehrt, sich auf den Ablauf der Festsetzungsfrist zu berufen.<\/li>
    18. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es, dass im Steuerrechtsverh\u00e4ltnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen R\u00fccksicht nimmt und sich zu seinem eigenen fr\u00fcheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Gleichwohl d\u00fcrfen sich daraus keine Steuerrechtsfolgen ergeben, ohne dass der Sachverhalt vorliegt, an den das Gesetz diese Rechtsfolgen kn\u00fcpft. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Steueranspr\u00fcche zum Entstehen oder zum Erl\u00f6schen, er kann allenfalls verhindern, dass –wie mit BFH-Urteil vom 17.06.1992 – X R 47\/88 (BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174, unter 1.b, Rz 34 ff.) entschieden– eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ist aber –wie im Streitfall– Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten, darf die Geltung von Treu und Glauben nicht dazu f\u00fchren, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Anspruch des FA aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis wieder auflebt, unabh\u00e4ngig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verj\u00e4hrung vorwerfbar ist oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 08.02.1996 – V R 54\/94, BFH\/NV 1996, 733, unter II.2.b, Rz 17; vom 19.08.1999 – III R 57\/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330, Rz 12; vom 22.01.2013 – IX R 1\/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 21).<\/li>
    19. 4. Das FG ist von anderen Rechtsgrunds\u00e4tzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat –von seinem Standpunkt aus konsequenterweise– nicht gepr\u00fcft, ob im Streitfall die verl\u00e4ngerte Festsetzungsfrist des \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO gilt (vgl. dazu den zwischen den Beteiligten ergangenen Beschluss des FG M\u00fcnchen vom 24.03.2016 – 2 V 297\/16, nicht ver\u00f6ffentlicht, unter II.2.c). Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.<\/li>
    20. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 11. November 2020, XI R 11\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.111120.XIR11.18.0 BFH XI. Senat AO \u00a7 119 Abs 1 , AO \u00a7 169 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 171 Abs 4 , AO \u00a7 47 , BGB \u00a7 133 , BGB \u00a7 242 vorgehend FG M\u00fcnchen, 27. Februar 2018, Az: 2 K 33\/16 Leits\u00e4tze 1. … Bestimmung des Inhaltsadressaten einer Pr\u00fcfungsanordnung; Festsetzungsverj\u00e4hrung; Treu und Glauben<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73714","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73714","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73714"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73714\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73714"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73714"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73714"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}