{"id":73794,"date":"2021-05-07T16:57:22","date_gmt":"2021-05-07T14:57:22","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73794"},"modified":"2021-05-07T16:57:22","modified_gmt":"2021-05-07T14:57:22","slug":"festsetzungsverjaehrung-bei-erstattungsanspruechen-im-dreistufigen-verfahren-grundsteuer","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/festsetzungsverjaehrung-bei-erstattungsanspruechen-im-dreistufigen-verfahren-grundsteuer\/","title":{"rendered":"Festsetzungsverj\u00e4hrung bei Erstattungsanspr\u00fcchen im dreistufigen Verfahren (Grundsteuer)"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 25. November 2020, II R 3\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.251120.IIR3.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH II. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 37 Abs 2 , AO \u00a7 47 , AO \u00a7 155 Abs 2 , AO \u00a7 162 Abs 5 , AO \u00a7 169 Abs 2 , AO \u00a7 170 Abs 1 , AO \u00a7 171 Abs 3 , AO \u00a7 171 Abs 10 , AO \u00a7 171 Abs 14 , AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 1 , AO \u00a7 180 , AO \u00a7 181 Abs 5 , BewG \u00a7 19 Abs 1 , GrStG \u00a7 1 Abs 2 , GrStG \u00a7 9 Abs 2 , GrStG \u00a7 13 Abs 1 , GrStG \u00a7 27<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 22. November 2017, Az: 3 K 3052\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Ablaufhemmung nach \u00a7 171 Abs. 14 AO kann durch jeden mit dem Steueranspruch zusammenh\u00e4ngenden Erstattungsanspruch ausgel\u00f6st werden.<\/p>\n\n\n\n

2. Der Erstattungsanspruch muss vor Ablauf der Festsetzungsfrist entstanden sein.<\/p>\n\n\n\n

3. \u00a7 171 Abs. 14 AO ist f\u00fcr die Frage, ob ein Erstattungsanspruch besteht, im Sinne der formellen Rechtsgrundtheorie auszulegen.<\/p>\n\n\n\n

(Anschluss an BFH-Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 39\/18, BFHE 270, 81)<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.11.2017 – 3 K 3052\/15, die Bescheide vom 10.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Der Beklagte wird verpflichtet, die Grundsteuerbescheide vom 21.12.2001 und 04.10.2004 f\u00fcr die Jahre 1994 bis 1996, vom 21.12.2001 und 12.10.2004 f\u00fcr die Jahre 1997 bis 2001, vom 14.06.2002 und 12.10.2004 f\u00fcr das Jahr 2002 und vom 12.10.2004 f\u00fcr die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) war von 1993 bis 2007 Eigent\u00fcmerin einer Liegenschaft in F, die mit einem 1996 fertiggestellten Gesch\u00e4ftshaus bebaut ist. Auf der Grundlage einer Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1991 waren Grundsteuern festgesetzt worden.<\/li>
  2. Auf den 01.01.1994 und den 01.01.1997 waren am 21.12.2001 bzw. 17.12.2002 Einheitswertbescheide ergangen. Auf Grundlage dieser Bescheide sowie der Grundsteuermessbescheide setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) h\u00f6here Grundsteuern als bisher fest, und zwar am 21.12.2001 und 04.10.2004 f\u00fcr die Jahre 1994 bis 1996, am 21.12.2001 und 12.10.2004 f\u00fcr die Jahre 1997 bis 2001, am 14.06.2002 und zuletzt am 12.10.2004 f\u00fcr das Jahr 2002 und am 12.10.2004 f\u00fcr die Jahre 2003 und 2004. Die entsprechenden Differenzbetr\u00e4ge wurden f\u00fcr die Jahre 1994 bis 1996 am 25.01.2002, f\u00fcr die Jahre 1997 bis 2004 am 16.11.2004 vollst\u00e4ndig entrichtet.<\/li>
  3. Gegen die Einheitswertbescheide auf den 01.01.1994 und den 01.01.1997 legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein und erhob Klage (3 K 2488\/04 B). Dabei berief sie sich auf den Eintritt der Feststellungsverj\u00e4hrung. In der m\u00fcndlichen Verhandlung vom 10.06.2009 hob das FA auf Hinweis des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg die Bescheide auf. Der Rechtsstreit wurde \u00fcbereinstimmend f\u00fcr erledigt erkl\u00e4rt. Am 09.07.2009 hob das FA auch die entsprechenden Grundsteuermessbescheide auf.<\/li>
  4. Am 15.07.2009 beantragte die Kl\u00e4gerin, im Wege der Folgebescheids\u00e4nderung die auf den Einheitswerten\/Grundsteuermessbetr\u00e4gen auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 beruhenden Grundsteuerbescheide aufzuheben. Das FA hob die Grundsteuerbescheide nicht auf.<\/li>
  5. Am 28.07.2009 erlie\u00df das FA auf den 01.01.1994 erneut einen Einheitswertbescheid, dem ein Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) beif\u00fcgt war, sowie einen Grundsteuermessbescheid. Am 29.07.2009 erlie\u00df es auf den 01.01.1997 einen mit einem Wirkhinweis f\u00fcr die Jahre bis 2004 versehenen Einheitswertbescheid und einen Grundsteuermessbescheid. Die Einspr\u00fcche gegen alle vier Bescheide blieben erfolglos. Das FG wies die (nur) gegen die beiden Grundsteuermessbescheide gerichtete Klage mit Urteil vom 29.04.2014 – 3 K 3142\/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2014, 1560) ab. \u00dcber die Festsetzungsverj\u00e4hrung der Grundsteuer sei in den Verfahren betreffend die Grundsteuer zu entscheiden. Das Urteil ist rechtskr\u00e4ftig.<\/li>
  6. Mit Bescheiden vom 10.04.2012 hatte das FA zwischenzeitlich die am 15.07.2009 beantragte Folgebescheids\u00e4nderung abgelehnt. Es wies mit Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 die Einspr\u00fcche zur\u00fcck, mit denen die Kl\u00e4gerin den Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung der Grundsteuer geltend machte.<\/li>
  7. Das FG hat die dagegen erhobene Klage abgewiesen. Wenn das FA nach der Aufhebung der Einheitswertbescheide und der Grundsteuermessbescheide am 10.06.2009 die Grundsteuerbescheide nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgehoben h\u00e4tte, w\u00e4re es, so das FG, sogleich befugt gewesen, neue Grundsteuerbescheide mit demselben Inhalt zu erlassen, so dass die Aufhebung entbehrlich gewesen sei. Das FA h\u00e4tte zun\u00e4chst nach \u00a7 155 Abs. 2 AO nach Erlass der neuen Grundlagenbescheide vom 28.\/29.07.2009 nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wieder Grundsteuerbescheide erlassen d\u00fcrfen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist f\u00fcr die Grundsteuer sei zwar nicht nach \u00a7 171 Abs. 10 AO, jedoch nach \u00a7 171 Abs. 14 AO gehemmt gewesen. Die auf die Einheitswertbescheide vom 21.12.2001 bzw. 17.12.2002 zur\u00fcckgehende Grundsteuer sei in allen F\u00e4llen bereits gezahlt worden. Mit ersatzloser Aufhebung der Grundsteuerbescheide nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO w\u00e4ren nach \u00a7 37 Abs. 2 Satz 2 AO Grundsteuererstattungsanspr\u00fcche entstanden. Die f\u00fcr \u00a7 171 Abs. 14 AO entscheidende Frist f\u00fcr deren Zahlungsverj\u00e4hrung h\u00e4tte nicht vor Aufhebung der Bescheide zu laufen begonnen. \u00a7 171 Abs. 14 AO sei nicht auf diejenigen F\u00e4lle zu beschr\u00e4nken, in denen eine Steuerfestsetzung nicht wirksam bekannt gegeben wurde. Die Vorschrift gen\u00fcge auch verfassungsrechtlichen Anforderungen. Sie unterbinde nur die R\u00fcckforderung geleisteter Zahlungen und stelle sicher, dass ein nach Ablauf der regul\u00e4ren Festsetzungsverj\u00e4hrung erlassener Steuerbescheid keine Grundlage f\u00fcr weitere Zahlungsverlangen biete. Das FG-Urteil ist in EFG 2018, 1325 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  8. Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die fehlerhafte Anwendung des \u00a7 171 Abs. 14 AO sowie der \u00a7\u00a7 181 Abs. 5, 155 Abs. 2 AO. \u00a7 171 Abs. 14 AO sei nicht anwendbar.<\/li>
  9. Ursprung des Problems sei das Fehlen einer ordnungsgem\u00e4\u00dfen Aufforderung zur Abgabe einer Erkl\u00e4rung auf den Einheitswert 01.01.1991 vor Ablauf der verl\u00e4ngerten Feststellungsfrist. Damit sei \u00a7 181 Abs. 3 Satz 3 AO nicht anwendbar gewesen, w\u00e4hrend das FA jahrelang den Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 AO unterlassen habe. Sie, die Kl\u00e4gerin, habe sich von Beginn an offen unter Hinweis auf die Verj\u00e4hrungsfrage gegen die Bescheide zur Wehr gesetzt. Das sei nicht mit den Konstellationen zu vergleichen, f\u00fcr die der Gesetzgeber \u00a7 171 Abs. 14 AO geschaffen habe, in denen n\u00e4mlich der Steuerpflichtige das Auseinanderfallen von Festsetzungsverj\u00e4hrung und Zahlungsverj\u00e4hrung bewusst ausnutze, indem er einen Bekanntgabemangel erst nach Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung r\u00fcge. Nur f\u00fcr die daraus resultierenden Erstattungsanspr\u00fcche nach \u00a7 37 Abs. 2 Satz 1 AO habe der Bundesfinanzhof (BFH) die Anwendbarkeit von \u00a7 171 Abs. 14 AO (BFH-Urteile vom 13.03.2001 – VIII R 37\/00, BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430, und vom 17.03.2004 – II R 47\/98, BFH\/NV 2004, 1066; BFH-Beschluss vom 07.07.2004 – VII B 344\/03, BFHE 206, 226, BStBl II 2004, 896) sowie die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Vorschrift bejaht (BFH-Urteil in BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430; ihm folgend Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 18.02.2003 – 2 BvR 1114\/01, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2003, 309, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2003, 718). Soweit es F\u00e4lle des \u00a7 37 Abs. 2 Satz 2 AO betreffe, sei die Vorschrift teleologisch zu reduzieren. Andernfalls entspreche sie nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an das Rechtsstaatsprinzip und den Gleichheitssatz.<\/li>
  10. Ferner erfasse \u00a7 171 Abs. 14 AO nur Erstattungsanspr\u00fcche, die vor Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung entstanden seien (so bereits die Urteile der FG Schleswig-Holstein vom 03.08.2000 – V 788\/98, EFG 2001, 56, und K\u00f6ln vom 02.04.2009 – 15 K 2546\/07, EFG 2009, 1430), w\u00e4hrend die Zahlung zumindest f\u00fcr die Jahre 1994 bis 1999 nach Eintritt der regul\u00e4ren Festsetzungsverj\u00e4hrung erfolgt sei.<\/li>
  11. \u00a7 155 Abs. 2 AO schlie\u00dflich sei nur anwendbar, wenn noch kein Grundlagenbescheid ergangen sei, k\u00f6nne aber nicht die Feststellungsverj\u00e4hrung eines tats\u00e4chlich erlassenen Grundlagenbescheids \u00fcberwinden.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    unter Aufhebung der Vorentscheidung, der Ablehnungsbescheide vom 10.04.2012 sowie der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 das FA zu verpflichten, die Grundsteuerbescheide vom 21.12.2001 und 04.10.2004 f\u00fcr die Jahre 1994 bis 1996, vom 21.12.2001 und 12.10.2004 f\u00fcr die Jahre 1997 bis 2001, vom 14.06.2002 und 12.10.2004 f\u00fcr das Jahr 2002 und vom 12.10.2004 f\u00fcr die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben.<\/li>
  13. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  14. \u00a7 171 Abs. 14 AO erlaube keine Differenzierung zwischen den Erstattungsanspr\u00fcchen nach \u00a7 37 Abs. 2 Satz 1 AO und \u00a7 37 Abs. 2 Satz 2 AO und sei mit diesem Inhalt auch nicht verfassungswidrig. Anders als der BFH in seinem Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 39\/18 (BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, dort Rz 23) entschieden habe, sei die Ablaufhemmung –ebenso wenig wie im Falle des \u00a7 171 Abs. 10 AO– auf diejenigen F\u00e4lle beschr\u00e4nkt, in denen der Erstattungsanspruch vor Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung entstanden sei. Jedenfalls aber sei f\u00fcr die Entstehung des Erstattungsanspruchs die rechtsgrundlose Zahlung (materielle Rechtsgrundtheorie), nicht aber die Aufhebung des Steuerbescheids (formelle Rechtsgrundtheorie) ma\u00dfgebend. Andernfalls liefe \u00a7 171 Abs. 14 AO leer, denn die Aufhebung der Bescheide liege regelm\u00e4\u00dfig nach Ablauf der Festsetzungsverj\u00e4hrung.<\/li>
  15. Schlie\u00dflich sei der Streitfall mit der Konstellation des Bekanntgabemangels in gewisser Hinsicht vergleichbar. Der Ursprung des Problems bestehe darin, dass die Aufforderung zur Abgabe der Erkl\u00e4rung an die Steuerschuldnerin selbst statt an den Liquidator gerichtet worden sei, was ebenfalls ein formeller Fehler in Gestalt einer unvollst\u00e4ndigen Bekanntgabe sei. Es k\u00f6nne nicht richtig sein, dass Grundsteuerbescheide, die –unstreitig– materiell-rechtlich zutreffend seien und innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden seien, allein deshalb verj\u00e4hrten, weil wegen eines Streits \u00fcber einen Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 AO Bescheide zun\u00e4chst aufgehoben und unverz\u00fcglich inhaltsgleich neu erlassen worden seien. Die Aufhebung der Grundsteuermessbescheide am 09.07.2009 habe die Anwendung von \u00a7 155 Abs. 2 AO er\u00f6ffnet, um die in der Aufhebung und dem gleichzeitig erneuten Erlass der Grundsteuerbescheide liegende F\u00f6rmelei zu vermeiden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und verpflichtet das FA zur Aufhebung der Grundsteuerbescheide 1994 bis 2004 (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die \u00c4nderung der Folgebescheide ist prozessual Gegenstand eines Verpflichtungsbegehrens nach \u00a7 40 Abs. 1 FGO (BFH-Urteil vom 24.05.2006 – I R 93\/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II.1.). Die Grundsteuerbescheide sind nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufzuheben, nachdem das FA die Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.1994 und auf den 01.01.1997 am 09.07.2009 aufgehoben hatte. Die neuerlichen Grundsteuermessbescheide vom 28.\/29.07.2009 stehen dem nicht entgegen, da sie ihrerseits wegen Eintritts der Festsetzungsverj\u00e4hrung der Grundsteuer keine \u00c4nderungsverpflichtung begr\u00fcnden.<\/li>
    2. 1. Nach Aufhebung der Grundsteuermessbescheide vom 09.07.2009 war das FA zur Folge\u00e4nderung hinsichtlich der Grundsteuerbescheide verpflichtet.<\/li>
    3. a) Das Verfahren zur Festsetzung der Grundsteuer vollzieht sich in drei Stufen. Es besteht zweifach ein Verh\u00e4ltnis zwischen Grundlagenbescheid (i.S. der Legaldefinition des \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO) und Folgebescheid. Auf der ersten Stufe stellt das FA im Einheitswertbescheid den Einheitswert f\u00fcr die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes fest (\u00a7 180 Abs. 1 Nr. 1 AO, \u00a7 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes –BewG–). Auf der zweiten Stufe setzt das FA im Grundsteuermessbescheid den Steuermessbetrag fest (\u00a7 184 Abs. 1 AO, \u00a7 13 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –GrStG–). Auf der dritten Stufe schlie\u00dflich setzt die Gemeinde –bzw. nach \u00a7 1 Abs. 2 GrStG das Land– die Grundsteuer fest (\u00a7 27 Abs. 1 GrStG). Der Einheitswertbescheid ist Grundlagenbescheid f\u00fcr den Grundsteuermessbescheid, Letzterer wiederum alleiniger Grundlagenbescheid f\u00fcr den Grundsteuerbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2009 – II R 14\/08, BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c, cc, m.w.N.).<\/li>
    4. b) Diesem doppelten Verh\u00e4ltnis von Grundlagenbescheid zu Folgebescheid tragen die Anpassungsverpflichtungen Rechnung. Nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu \u00e4ndern, soweit ein Grundlagenbescheid (\u00a7 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung f\u00fcr diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird. Das bedeutet, dass ein Grundsteuermessbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu \u00e4ndern ist, soweit ein zugrunde liegender Einheitswertbescheid erlassen, aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird. Weiter ist ein Grundsteuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu \u00e4ndern, soweit ein zugrunde liegender Grundsteuermessbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu \u00e4ndern ist. Die Aufhebung eines Grundlagenbescheids bedeutet, dass die Wirkungen des Grundlagenbescheids r\u00fcckg\u00e4ngig zu machen sind (BFH-Urteil in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II.3.a). Wird ein Grundsteuermessbescheid ersatzlos aufgehoben, ist folglich der Grundsteuerbescheid aufzuheben.<\/li>
    5. c) Ebenso ber\u00fccksichtigt die Hemmung der Verj\u00e4hrung nach \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO dieses doppelte Stufenverh\u00e4ltnis.<\/li>
    6. aa) Nach dieser Vorschrift endet, soweit f\u00fcr die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist der andere Verwaltungsakt seinerseits ein Feststellungsbescheid, gilt die Vorschrift mit der Ma\u00dfgabe, dass dessen Feststellungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endet (so inzident die beiden zu \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 AO ergangenen BFH-Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 76\/97, BFHE 189, 309 –teilweise NV–, BStBl II 1999, 747, unter 4.a der Entscheidungsgr\u00fcnde, und in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c cc).<\/li>
    7. bb) Wird ein Bescheid betreffend die Feststellung des Einheitswerts bekanntgegeben, endet die Festsetzungsfrist f\u00fcr den Bescheid betreffend den Grundsteuermessbetrag nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Bescheids betreffend den Einheitswert. Wird ein Bescheid betreffend den Grundsteuermessbetrag bekanntgegeben, endet die Festsetzungsfrist f\u00fcr den Bescheid betreffend die Grundsteuer nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Bescheids betreffend den Grundsteuermessbetrag.<\/li>
    8. d) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben waren –vorbehaltlich nachfolgender Grundlagenbescheide– nach der Aufhebung der Grundsteuermessbescheide am 09.07.2009 die Grundsteuerbescheide 1994 bis 2004 gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufzuheben. Soweit f\u00fcr die Grundsteuer bereits die regul\u00e4re Festsetzungsfrist abgelaufen war, war der Eintritt der Verj\u00e4hrung nach \u00a7 171 Abs. 10 AO gehemmt. Da die Kl\u00e4gerin innerhalb der Frist des \u00a7 171 Abs. 10 AO zudem einen Aufhebungsantrag gestellt hatte und \u00fcber diesen noch nicht unanfechtbar entschieden worden ist, ist die Verj\u00e4hrungsfrist insoweit bisher nach \u00a7 171 Abs. 3 AO nicht abgelaufen.<\/li>
    9. e) Es ist in diesem Zusammenhang nicht erheblich, inwieweit \u00a7 155 Abs. 2 AO i.V.m. \u00a7 162 Abs. 5 AO dem Grunde nach infolge der Aufhebung der Grundsteuermessbescheide als Grundlagenbescheide eine Sch\u00e4tzung der Grundsteuer erlauben und so einer Anpassungsverpflichtung entgegenstehen k\u00f6nnte.<\/li>
    10. aa) Nach \u00a7 155 Abs. 2 AO kann ein Steuerbescheid erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. \u00a7 162 Abs. 5 AO erm\u00f6glicht in diesen F\u00e4llen die Sch\u00e4tzung der in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Die Vorschrift erlaubt nur, im Folgebescheid eine erkennbar einstweilige Regelung zu treffen, die einem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgreift (BFH-Urteil in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II.2.b cc).<\/li>
    11. bb) Inwieweit nach Aufhebung eines Grundlagenbescheids ein solcher als „noch nicht erlassen“ i.S. des \u00a7 155 Abs. 2 AO zu betrachten ist, kann dahinstehen. Denn es sind anschlie\u00dfend erneut Grundlagenbescheide in Gestalt der Einheitswertbescheide und der Grundsteuermessbescheide vom 28.\/29.07.2009 ergangen. F\u00fcr die Frage, ob die fortbestehenden Grundsteuerbescheide zutreffende Folgebescheide sind, kommt es nur noch darauf an, ob sie diese Grundlagenbescheide zutreffend umsetzen. Sollten die Grundlagenbescheide vom 28.\/29.07.2009 eine Anpassungsverpflichtung nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begr\u00fcndet haben, w\u00e4re damit die Rechtslage der Interimsphase \u00fcberholt. Sollte die Anpassung wegen Festsetzungsverj\u00e4hrung der Grundsteuer nicht mehr zul\u00e4ssig gewesen sein, w\u00e4re auch die Sch\u00e4tzung nach \u00a7 162 Abs. 5 AO rechtswidrig gewesen. Es st\u00fcnde fest, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht mehr ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen.<\/li>
    12. 2. Die Anpassung der Grundsteuerbescheide an die Grundsteuermessbescheide vom 28.\/29.07.2009 ist nicht vorzunehmen. F\u00fcr die Grundsteuer 1994 bis 2004 war am 09.07.2009, dem Zeitpunkt des Erlasses der Grundsteuermessbescheide, bereits Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten.<\/li>
    13. a) \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO enth\u00e4lt eine \u00c4nderungsvorschrift und erm\u00f6glicht insoweit die Durchbrechung der Bestandskraft des jeweiligen Folgebescheids, hemmt oder unterbricht allein jedoch nicht die Festsetzungs- oder Feststellungsverj\u00e4hrung des Folgebescheids.<\/li>
    14. b) F\u00fcr die Grundsteuer war die regelm\u00e4\u00dfige vierj\u00e4hrige Verj\u00e4hrungsfrist (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) abgelaufen. Sie begann nach \u00a7 170 Abs. 1 AO jeweils mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Nach \u00a7 9 Abs. 2 GrStG entsteht die Steuer mit dem Beginn des Kalenderjahrs, f\u00fcr das die Steuer festzusetzen ist. Das war f\u00fcr das letzte Streitjahr 2004 der Beginn des Jahres 2004, so dass die Verj\u00e4hrungsfrist mit Ablauf des Jahres 2004 begann und mit Ablauf des Jahres 2008 abgelaufen war. F\u00fcr die fr\u00fcheren Streitjahre gilt Entsprechendes.<\/li>
    15. c) Die Verj\u00e4hrung der Grundsteuer war nicht nach \u00a7 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt. Die Vorschrift ist nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO nicht anwendbar. Sind Einheitswertbescheide –erste Stufe– mit einem Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen worden, sind die Grundsteuerbescheide –dritte Stufe– dann nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an die Grundsteuermessbescheide –zweite Stufe– anzupassen, wenn f\u00fcr die Grundsteuer ohne Anwendung von \u00a7 171 Abs. 10 AO noch keine Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten ist.<\/li>
    16. aa) Nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der f\u00fcr sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung f\u00fcr eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, f\u00fcr die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt \u00a7 171 Abs. 10 AO au\u00dfer Betracht. Nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen.<\/li>
    17. bb) Im dreistufigen Verfahren wird der Wirkhinweis auf der ersten Stufe (Einheitswert) auch f\u00fcr die dritte Stufe (Grundsteuer) erteilt. \u00a7 181 Abs. 5 AO tr\u00e4gt der dienenden Funktion der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Rechnung. Aus der Technik der getrennten Feststellung sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen. Die Vorschrift gilt nicht nur f\u00fcr den erstmaligen Erlass, sondern auch f\u00fcr die \u00c4nderung oder Berichtigung von Feststellungsbescheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c, m.w.N.). Sie gilt auch, wenn ein Feststellungsbescheid zun\u00e4chst aufgehoben und anschlie\u00dfend neu erlassen wird. Aus der dienenden Funktion sowohl der Feststellung des Einheitswerts als auch der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags f\u00fcr die Grundsteuerfestsetzung folgt eine entsprechende Anwendung des \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 AO im Verh\u00e4ltnis zwischen der ersten und der dritten Stufe. W\u00e4re nur ein zweistufiges Verfahren vorgesehen, k\u00f6nnte ein Feststellungsbescheid, der sowohl den Einheitswert als auch den Grundsteuermessbetrag enthielte, korrigiert werden, solange die Festsetzung der Grundsteuer m\u00f6glich ist. Dieses Ergebnis ist durch die die zweite Stufe \u00fcberspringende Anwendung der Regeln \u00fcber den Wirkhinweis herzustellen (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c cc).<\/li>
    18. cc) Die Frage, ob Verj\u00e4hrung in der dritten Stufe (Grundsteuer) eingetreten ist, ist bei Vorliegen eines Wirkhinweises in der ersten Stufe (Einheitswert) allein im Verfahren betreffend die Grundsteuer zu pr\u00fcfen. Dies hat das FG in seinem zu den Grundsteuermessbescheiden ergangenen Urteil in EFG 2014, 1560 zu Recht entschieden. Die Bestimmtheit und damit die Wirksamkeit des Wirkhinweises nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO verlangt zwar die Angabe, dass die Feststellungen nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden und nur noch f\u00fcr solche Folgesteuern von Bedeutung sind, f\u00fcr die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war. Es bedarf aber keiner genauen Angabe, f\u00fcr welche Steuerarten und welche Besteuerungszeitr\u00e4ume (Veranlagungszeitr\u00e4ume) den getroffenen Feststellungen Rechtswirkung zukommen soll (BFH-Urteil vom 18.03.1998 – II R 7\/96, BFHE 185, 573, BStBl II 1998, 555). Diese Erleichterung liefe ins Leere, wenn im Verfahren betreffend den Grundlagenbescheid zu pr\u00fcfen w\u00e4re, ob bei den Folgesteuern Festsetzungs- oder Feststellungsverj\u00e4hrung eingetreten ist (so allerdings S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler –HHSp–, \u00a7 181 AO Rz 144; differenzierend auch Urteil des Hessischen FG vom 29.03.2011 – 11 K 1736\/09, juris, Rz 24). Das bedeutet umgekehrt, dass diese Pr\u00fcfung im Verfahren betreffend den Folgebescheid stattfinden muss. Wegen \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO ist im Rahmen dieser Pr\u00fcfung \u00a7 171 Abs. 10 AO nicht anwendbar.<\/li>
    19. dd) Die Einheitswertbescheide vom 28.\/29.07.2009 –erste Stufe– sind nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO nach Ablauf der f\u00fcr sie geltenden Feststellungsfrist mit dem Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen worden, der die Anwendung von \u00a7 171 Abs. 10 AO f\u00fcr die Pr\u00fcfung der Festsetzungsverj\u00e4hrung der Grundsteuer –dritte Stufe– sperrt.<\/li>
    20. d) Die Verj\u00e4hrungsfrist f\u00fcr die Grundsteuer war schlie\u00dflich nicht nach \u00a7 171 Abs. 14 AO gehemmt. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist f\u00fcr einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenh\u00e4ngender Erstattungsanspruch nach \u00a7 37 Abs. 2 AO noch nicht verj\u00e4hrt ist (\u00a7 228 AO). \u00a7\u00a7 228 ff. AO regeln die Zahlungsverj\u00e4hrung.<\/li>
    21. aa) Es ist jeder mit dem Steueranspruch zusammenh\u00e4ngende Erstattungsanspruch geeignet, die Ablaufhemmung auszul\u00f6sen (BFH-Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 22, m.w.N.). Der Senat folgt dieser Rechtsauffassung, denn sie entspricht dem weitgefassten Wortlaut des \u00a7 171 Abs. 14 AO. Der Kl\u00e4gerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als der Gesetzgeber mit der Vorschrift insbesondere zu vermeiden suchte, dass der Steuerpflichtige mit der Begr\u00fcndung, der Steuerbescheid sei unwirksam bekanntgegeben worden, innerhalb der f\u00fcnfj\u00e4hrigen Zahlungsverj\u00e4hrungsfrist eine Erstattung zu viel gezahlter Steuern verlangen kann, ohne dass das Finanzamt die Steuerfestsetzung innerhalb der vierj\u00e4hrigen Festsetzungsfrist durch wirksame Bekanntgabe des Steuerbescheides nachholen k\u00f6nnte. Die Vorschrift ist jedenfalls vor diesem Hintergrund verfassungskonform (vgl. im Einzelnen BTDrucks 10\/1636, S. 44; BFH-Urteile in BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430, unter 2.b, und in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 21; BVerfG-Beschluss in DStZ 2003, 309; BFH-Beschluss vom 16.11.2011 – V B 34\/11, BFH\/NV 2012, 373). Eine entsprechende Einschr\u00e4nkung des Wortlauts ist der Regelung jedoch nicht zu entnehmen. Vielmehr kann diese Konstellation auch exemplarisch daf\u00fcr stehen, dass innerhalb der Zahlungsverj\u00e4hrungsfrist notwendige Steuerfestsetzungen nachgeholt werden k\u00f6nnen.<\/li>
    22. bb) Der Erstattungsanspruch muss vor Ablauf der Festsetzungsfrist entstanden sein (BFH-Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 23, mit Hinweis auf die Gesetzesbegr\u00fcndung; ebenso Urteile der FG Schleswig-Holstein in EFG 2001, 56, und K\u00f6ln in EFG 2009, 1430). \u00a7 171 Abs. 14 AO hemmt den Ablauf einer offenen Festsetzungsfrist, vermag aber nach einmal eingetretener Festsetzungsverj\u00e4hrung diese nicht erneut anlaufen zu lassen. Dies entspricht dem Wortlaut des \u00a7 171 Abs. 14 AO (die „Festsetzungsfrist … endet nicht, soweit \u2026“). Nicht enden kann nur, was begonnen, aber noch nicht geendet hat. Eine bereits abgelaufene Frist hat bereits geendet. Dieses Normverst\u00e4ndnis ist auch systemgerecht. Nach \u00a7 47 AO erl\u00f6schen Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis insbesondere –u.a.– durch Verj\u00e4hrung (\u00a7\u00a7 169 bis 171, \u00a7\u00a7 228 bis 232 AO). Das Erl\u00f6schen ist endg\u00fcltig (Klein\/Ratschow, AO, 15. Aufl., \u00a7 47 Rz 7). Ein erloschener Anspruch kann nicht wieder aufleben (ebenso Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 171 AO Rz 1, m.w.N.). Ereignisse, die eine Hemmung der Verj\u00e4hrung bewirken k\u00f6nnten, gehen nach Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung ins Leere. Alle verj\u00e4hrungshemmenden Tatbest\u00e4nde des \u00a7 171 AO schieben den Eintritt der Verj\u00e4hrung \u00fcber den regul\u00e4ren Zeitpunkt hinaus (BFH-Beschluss vom 14.09.2007 – VIII B 20\/07, BFH\/NV 2008, 25; Banniza in HHSp, \u00a7 171 AO Rz 3). Sie er\u00f6ffnen nicht eine einmal abgelaufene Festsetzungsfrist erneut (Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 171 AO Rz 1). Eine Rechtsgrundlage f\u00fcr ein erneutes Anlaufen der Festsetzungsfrist enth\u00e4lt die Vorschrift nicht.<\/li>
    23. cc) Ein Erstattungsanspruch i.S. des \u00a7 37 Abs. 2 AO besteht u.a., wenn eine Steuer oder steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist oder wenn der rechtliche Grund f\u00fcr die Zahlung sp\u00e4ter wegf\u00e4llt. F\u00fcr die Frage, ob ein Rechtsgrund f\u00fcr eine Steuerzahlung besteht, ist \u00a7 171 Abs. 14 AO nicht im Sinne der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie, sondern der formellen Rechtsgrundtheorie auszulegen. Ma\u00dfgeblich ist danach, dass es f\u00fcr die Zahlung des Steuerpflichtigen an einem formalen Rechtsgrund in Gestalt eines wirksamen Steuerbescheids fehlt (BFH-Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 27 f., m.w.N.). Der BFH hat diese Beurteilung auf die Gesetzesbegr\u00fcndung (BTDrucks 10\/1636, S. 44) gest\u00fctzt, nach der gerade eine Zahlung, die zwar einem materiellen Steueranspruch entspricht, jedoch auf einen unwirksam bekanntgegebenen Steuerbescheid erfolgt ist, als rechtsgrundlose Zahlung angesehen wurde. Der Senat folgt dieser Beurteilung, die sich einerseits in das formell gepr\u00e4gte Recht der Verj\u00e4hrung einf\u00fcgt und andererseits auch den weiten Anwendungsbereich der Vorschrift eingrenzt, den die Ankn\u00fcpfung an jedweden Erstattungsanspruch zun\u00e4chst er\u00f6ffnet.<\/li>
    24. dd) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben war der Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung der Grundsteuer nicht nach \u00a7 171 Abs. 14 AO gehemmt. Es war vor Ablauf der Festsetzungsfrist kein Grundsteuererstattungsanspruch der Kl\u00e4gerin entstanden. Die Kl\u00e4gerin hat die Grundsteuern nicht ohne Rechtsgrund gezahlt. Der Rechtsgrund ist auch nie entfallen. Rechtsgrund f\u00fcr die Zahlung der Grundsteuern sind nach Ma\u00dfgabe der formellen Rechtsgrundtheorie allein die Grundsteuerbescheide. Diese Bescheide wurden bisher nicht aufgehoben und sind nach wie vor wirksam. Dieser Umstand kann nicht durch die hypothetische \u00dcberlegung ersetzt werden, dass ein Erstattungsanspruch entstanden w\u00e4re, h\u00e4tte das FA nach Aufhebung der Grundsteuermessbescheide am 09.07.2009 auch die Grundsteuerbescheide aufgehoben. Damit w\u00fcrde der wirkliche Geschehensablauf durch einen fiktiven Geschehensablauf ersetzt. Dies ist unzul\u00e4ssig. \u00a7 171 AO ist analogiefeindlich (vgl. Banniza in HHSp, \u00a7 171 AO Rz 7; \u00e4hnlich –jedenfalls f\u00fcr Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen– Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 171 AO Rz 1a) und gestattet es nicht, eine ma\u00dfgebende Voraussetzung eines Hemmungstatbestands, hier die Existenz eines Erstattungsanspruchs, zu fingieren. Soweit das FA einwendet, die Aufhebung der Grundsteuerbescheide w\u00e4re eine leere F\u00f6rmelei gewesen (\u00e4hnlich Urteil des FG K\u00f6ln in EFG 2009, 1430), ist darauf hinzuweisen, dass eine f\u00f6rmliche Betrachtungsweise der Natur der Verj\u00e4hrungsvorschriften entspricht. Vielmehr widerspr\u00e4che es im Ansatz der formellen Rechtsgrundtheorie, an die Stelle der tats\u00e4chlichen Bescheidlage Erw\u00e4gungen zu setzen, welche Anspr\u00fcche best\u00fcnden, wenn die Bescheidlage anders w\u00e4re.<\/li>
    25. ee) Im \u00dcbrigen merkt der Senat an, dass selbst unter dem Aspekt der „leeren F\u00f6rmelei“ der Streitfall im Ergebnis nicht anders zu beurteilen w\u00e4re als geschehen. W\u00e4ren am 09.07.2009 oder danach die Grundsteuerbescheide aufgehoben worden, w\u00e4re mit dieser Aufhebung zwar ein Erstattungsanspruch bei der Kl\u00e4gerin entstanden, der aber die Hemmung nach \u00a7 171 Abs. 14 AO auch nicht mehr h\u00e4tte bewirken k\u00f6nnen, weil er erst nach Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung entstanden w\u00e4re. Auch \u00a7 171 Abs. 10 AO h\u00e4tte keine Hemmung mehr bewirkt. Die Hemmung nach dieser Vorschrift reicht nur, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der f\u00fcr die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zul\u00e4ssig ergehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1999 – IX R 41\/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173, unter II.1.a). Nachdem aber f\u00fcr die Einheitswertfeststellung und die Grundsteuermessbetragsfestsetzung bereits Verj\u00e4hrung eingetreten war, durften nur noch Aufhebungsbescheide, aber keine erneuten Feststellungen mehr ergehen, die zu Festsetzungen von Grundsteuer h\u00e4tten f\u00fchren k\u00f6nnen. Einheitswertbescheide mit einem Wirkhinweis nach \u00a7 181 Abs. 5 AO bleiben insoweit au\u00dfer Betracht, denn sie entfalten nach \u00a7 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO Wirkung gerade nur f\u00fcr den Fall, dass in der Grundsteuer ohne Anwendung von \u00a7 171 Abs. 10 AO noch keine Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten ist.<\/li>
    26. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 25. November 2020, II R 3\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.251120.IIR3.18.0 BFH II. Senat AO \u00a7 37 Abs 2 , AO \u00a7 47 , AO \u00a7 155 Abs 2 , AO \u00a7 162 Abs 5 , AO \u00a7 169 Abs 2 , AO \u00a7 170 Abs 1 , AO \u00a7 171 Abs 3 , AO \u00a7 171 … Festsetzungsverj\u00e4hrung bei Erstattungsanspr\u00fcchen im dreistufigen Verfahren (Grundsteuer)<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73794","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73794","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73794"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73794\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73794"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73794"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73794"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}