ECLI:DE:BFH:2021:B.260321.IXB45.20.0<\/p>\n\n\n\n
BFH IX. Senat<\/p>\n\n\n\n
FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 1 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 2 Alt 1 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 3 , FGO \u00a7 68 S 1 , EStG \u00a7 16 Abs 1 S 1 Nr 2 , EStG \u00a7 17 Abs 2 , EStG \u00a7 34 Abs 2 Nr 1 , EStG \u00a7 34 Abs 3 , EStG \u00a7 3 Nr 40 , EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e DBuchst cc , EStG \u00a7 52 Abs 45a S 1 , EStG VZ 2012<\/p>\n\n\n\n
vorgehend FG M\u00fcnchen, 15. Juli 2020, Az: 7 K 498\/19<\/p>\n\n\n\n
1. NV: Die Rechtsfrage, ob Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne nach \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, \u00a7 17 Abs. 2 EStG nach den im Ver\u00e4u\u00dferungsjahr geltenden steuerlichen Regelungen und nicht nach den im jeweiligen Veranlagungszeitraum der Haltedauer geltenden Vorschriften zu versteuern sind, ist gekl\u00e4rt und hat keine grunds\u00e4tzliche Bedeutung.<\/p>\n\n\n\n
2. NV: Das \u00dcbersehen einer \u00c4nderung des Verfahrensgegenstands ist ausnahmsweise unbeachtlich, wenn mit dem \u00c4nderungsbescheid keine neuen Streitpunkte eingef\u00fchrt werden.<\/p>\n\n\n\n
Die Beschwerde der Kl\u00e4gerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 15.07.2020 – 7 K 498\/19 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
Die Beschwerde hat keinen Erfolg.<\/p>\n\n\n\n
Die Voraussetzungen f\u00fcr eine Zulassung der Revision gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind nicht gegeben.<\/p>\n\n\n\n
1. Die vom zwischenzeitlich verstorbenen Kl\u00e4ger und Beschwerdef\u00fchrer (Kl\u00e4ger), beerbt von der Kl\u00e4gerin und Beschwerdef\u00fchrerin, vorgebrachte grunds\u00e4tzliche Bedeutung der Sache (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) liegt nicht vor. Die Rechtsfrage, ob Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne nach \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), \u00a7 17 Abs. 2 EStG nach den im Ver\u00e4u\u00dferungsjahr geltenden steuerlichen Regelungen und nicht nach den im jeweiligen Veranlagungszeitraum der Haltedauer geltenden Vorschriften zu versteuern sind, ist gekl\u00e4rt und hat keine grunds\u00e4tzliche Bedeutung.<\/p>\n\n\n\n
a) Eine Rechtssache hat grunds\u00e4tzliche Bedeutung, wenn die f\u00fcr die Beurteilung des Streitfalls ma\u00dfgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts ber\u00fchrt. Die Rechtsfrage muss kl\u00e4rungsbed\u00fcrftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren kl\u00e4rungsf\u00e4hig sein (vgl. Gr\u00e4ber\/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 115 Rz 100, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
b) Daran fehlt es hier.<\/p>\n\n\n\n
aa) Es ist h\u00f6chstrichterlich gekl\u00e4rt, dass die Einf\u00fchrung der F\u00fcnftelregelung anstelle des zuvor geltenden halben Steuersatzes f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne nach \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. \u00a7 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG keine \u00dcbergangsregelung erfordert (vgl. Senatsurteil vom 20.10.2010 – IX R 56\/09, BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409). Soweit nicht besondere Momente der Schutzw\u00fcrdigkeit hinzutreten, genie\u00dft die blo\u00df allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde unver\u00e4ndert fortbestehen, keinen besonderen Schutz (vgl. Bundesverfassungsgericht –BVerfG–, Entscheidungen vom 07.07.2010 – 2 BvL 1\/03, 2 BvL 57\/06, 2 BvL 58\/06 –R\u00fcckwirkung im Steuerrecht III–, BVerfGE 127, 31, Rz 68; vom 10.10.2012 – 1 BvL 6\/07, BVerfGE 132, 302, Rz 45, und vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11 –Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsver\u00e4u\u00dferung–, BVerfGE 148, 217, Rz 138).<\/p>\n\n\n\n
Den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen sich keine Tatsachen entnehmen, wonach im Fall des Kl\u00e4gers besondere Gesichtspunkte f\u00fcr eine Schutzw\u00fcrdigkeit vorliegen. Der Kl\u00e4ger hat seinen Anteil an der Personengesellschaft mehr als 13 Jahre nach Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999\/2000\/2002 (StEntlG 1999\/2000\/2002) vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) ver\u00e4u\u00dfert. Auch die \u00c4nderungen durch das Steuersenkungserg\u00e4nzungsgesetz (StSenkErgG) vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1812) und das Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) lagen im Zeitpunkt der Anteilsver\u00e4u\u00dferung schon mehrere Jahre zur\u00fcck. Anhaltspunkte daf\u00fcr, wonach sich gerade im Fall des Kl\u00e4gers das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung von \u00dcbergangsregelungen hinsichtlich der Besteuerung von Ver\u00e4u\u00dferungsf\u00e4llen bei Personengesellschaften ergeben soll, sind daher nicht ersichtlich.<\/p>\n\n\n\n
bb) Die Rechtsfrage, ob ein im Veranlagungszeitraum 2012 verwirklichter Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer (ausl\u00e4ndischen) Kapitalgesellschaft in vollem Umfang dem Teileink\u00fcnfteverfahren zu unterwerfen ist oder aufgrund der Anschaffung der Beteiligung vor 2009 ein Teil des Gewinns noch dem Halbeink\u00fcnfteverfahren zu unterwerfen ist, ist ebenfalls gekl\u00e4rt und bedarf keiner h\u00f6chstrichterlichen Entscheidung. Denn der Gesetzgeber hat im Rahmen seiner \u00dcbergangsregelung diese Frage eindeutig beantwortet. Der Regelung des \u00a7 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 52a Abs. 3 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass bis zum 31.12.2008 realisierte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne an (ausl\u00e4ndischen) Kapitalgesellschaften dem Halbeink\u00fcnfteverfahren und ab dem 01.01.2009 verwirklichte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne dem Teileink\u00fcnfteverfahren unterfallen. Dies ist auch im Schrifttum mittlerweile nicht mehr umstritten (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 3 Nr. 40 Rz 98 f.; Intemann in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 3 Nr. 40 EStG Rz 2; BeckOK EStG\/Paetsch, 8. Ed. [01.10.2020] EStG \u00a7 3 Nr. 40 Rz 31; Bl\u00fcmich\/Erhard, \u00a7 3 Nr. 40 EStG Rz 7; Schmidt\/Levedag, EStG, 39. Aufl., \u00a7 3 Rz 137; a.A. nur Schmidt\/Renger, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2011, 693, 696).<\/p>\n\n\n\n
Soweit der Kl\u00e4ger zudem vorbringt, entsprechend der Dauer der Haltefrist der Anteile sei ein Teil seines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns noch nach Ma\u00dfgabe des Halbeink\u00fcnfteverfahrens zu versteuern, l\u00e4sst sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob und in welchem Umfang die vom Kl\u00e4ger erzielte Wertsteigerung auf den Zeitraum vor und nach dem Inkrafttreten des Teileink\u00fcnfteverfahrens entf\u00e4llt. F\u00fcr die vom Kl\u00e4ger vorgeschlagene lineare Verteilung vergleichbar dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 16) fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. Die vom Kl\u00e4ger angef\u00fchrte Vorschrift des \u00a7 162 der Abgabenordnung stellt daf\u00fcr keine Rechtsgrundlage dar, da die Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne als Besteuerungsgrundlagen unstreitig feststehen und die H\u00f6he der Steuer nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht gesch\u00e4tzt werden kann.<\/p>\n\n\n\n
Die vom Kl\u00e4ger vertretene Rechtsauffassung l\u00e4uft zudem der Systematik der geltenden Unternehmensbesteuerung entgegen, die die Herabsetzung der Steuerbefreiung im Rahmen des Teileink\u00fcnfteverfahrens auf 40 % in Zusammenhang mit der Herabsetzung des K\u00f6rperschaftsteuersatzes auf 15 % gesehen hat und die Ver\u00e4u\u00dferung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft wirtschaftlich wie eine Vollaussch\u00fcttung aller im Anteil enthaltenen stillen Reserven behandeln will, mithin Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne aus Kapitalgesellschaften weitestgehend mit den Eink\u00fcnften aus Gewinnaussch\u00fcttungen gleichstellen will (vgl. BTDrucks 14\/2683, S. 96, und BTDrucks 16\/4841, S. 46). Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne sind im Veranlagungszeitraum ihres Entstehens nach den zu diesem Zeitpunkt geltenden steuerlichen Regelungen zu versteuern. Gewinnaussch\u00fcttungen werden beim Anteilseigner mit dem Tarif im Aussch\u00fcttungszeitpunkt versteuert. Der Zeitraum der Erwirtschaftung zugrunde liegender Gewinne in der Kapitalgesellschaft und ggf. der Zeitpunkt der Thesaurierung spielen seit Abschaffung des k\u00f6rperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens keine Rolle mehr.<\/p>\n\n\n\n
cc) Soweit sich der Kl\u00e4ger auf die verfassungsgerichtliche Rechtsprechung in den BVerfG-Entscheidungen vom 07.07.2020 – 2 BvL 14\/02, 2 BvL 2\/04, 2 BvL 13\/05 –R\u00fcckwirkung im Steuerrecht I– (BVerfGE 127, 1) und 2 BvR 748\/05, 2 BvR 753\/05, 2 BvR 1738\/05 –R\u00fcckwirkung im Steuerrecht II– (BVerfGE 127, 61) beruft, beziehen sich die Entscheidungen auf die Einbeziehung vormals nicht steuerbarer Wertsteigerungen in die Steuerbarkeit. Der hier zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich von den Fallgestaltungen dahingehend, dass es im Fall der Beteiligungen des Kl\u00e4gers nach \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und \u00a7 17 EStG um Anteile geht, die von Beginn an der Besteuerung unterlagen, mithin nicht im Wege echter oder unechter R\u00fcckwirkung in die Steuerbarkeit einbezogen worden sind.<\/p>\n\n\n\n
Auch die vom Kl\u00e4ger angesprochene Regelung in \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc, \u00a7 52 Abs. 45a Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf\u00e4llen beim Handel mit Waren im Internet und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) betrifft einen anderen Sachverhalt. Dort ging es darum, Anteile an (Immobilien-)Kapitalgesellschaften erstmals in die Besteuerung einzubeziehen.<\/p>\n\n\n\n
dd) Zudem liegen im Fall der Besteuerung des Kl\u00e4gers weder eine echte noch eine unechte R\u00fcckwirkung vor.<\/p>\n\n\n\n
(1) Eine Rechtsnorm entfaltet echte R\u00fcckwirkung, wenn sie nachtr\u00e4glich in einen abgeschlossenen Sachverhalt \u00e4ndernd eingreift (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. u.a. Entscheidungen in BVerfGE 132, 302, Rz 42, und in BVerfGE 148, 217, Rz 135). Eine unechte R\u00fcckwirkung liegt hingegen nur vor, wenn eine Norm auf gegenw\u00e4rtige noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen f\u00fcr die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet, also wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verk\u00fcndung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits in Werk gesetzten Sachverhalt ausgel\u00f6st werden (ebenfalls st\u00e4ndige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Entscheidungen in BVerfGE 132, 302, Rz 43, und in BVerfGE 148, 217, Rz 136).<\/p>\n\n\n\n
(2) Nach diesen –in Rechtsprechung und Schrifttum mittlerweile unstreitigen– Grunds\u00e4tzen stellt die Tatsache, dass die hier in Rede stehenden Ver\u00e4u\u00dferungen zeitlich lange nach Inkrafttreten des StEntlG 1999\/2000\/2002, des StSenkErgG, des HBeglG 2004 sowie des UntStRefG 2008 erfolgt sind, weder einen Fall echter noch unechter R\u00fcckwirkung dar. Insbesondere liegt kein Fall einer unechten R\u00fcckwirkung vor, da zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der streitigen Normen der die Besteuerung ausl\u00f6sende Sachverhalt –die Anteilsver\u00e4u\u00dferungen als Vertrauensschutz begr\u00fcndende Dispositionen– noch nicht durchgef\u00fchrt und nach den bindenden und insoweit nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen Feststellungen des FG nicht einmal ernsthaft beabsichtigt oder auch nur in Erw\u00e4gung gezogen waren.<\/p>\n\n\n\n
(3) Rein erg\u00e4nzend ist auszuf\u00fchren, dass auch nach der vom Kl\u00e4ger in seiner Beschwerdebegr\u00fcndung vielfach zitierten Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, Rz 64 die blo\u00dfe M\u00f6glichkeit, Gewinne sp\u00e4ter steuerfrei vereinnahmen zu k\u00f6nnen, keine vertrauensrechtlich gesch\u00fctzte Position darstellt. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, vor jeder Entt\u00e4uschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 132, 302, Rz 45, und in BVerfGE 148, 217, Rz 138). Die vom Kl\u00e4ger erzielten Wertsteigerungen waren im Zeitpunkt des Inkrafttretens der gesetzlichen \u00c4nderungen weder realisiert oder verfestigt noch waren verbindliche Festlegungen getroffen oder Leistungen geflossen. Die begehrte Gew\u00e4hrung eines vollst\u00e4ndigen Schutzes vor zuk\u00fcnftigen steuerlichen \u00c4nderungen f\u00fcr noch nicht realisierte und nicht verfestigte Wertsteigerungen ist nach der Rechtsprechung des BVerfG von den verfassungsrechtlichen Grunds\u00e4tzen des Vertrauensschutzes nicht umfasst (vgl. zu den verfassungsrechtlichen Grenzen des Vertrauensschutzes Kirchhof, DStR 2015, 717).<\/p>\n\n\n\n
ee) Eine verfassungskonforme Auslegung der Regelungen der \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG, \u00a7 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG und der \u00a7 17 Abs. 2, \u00a7 3 Nr. 40 Buchst. c EStG dahingehend, dass der Gewinn nur insoweit zu erfassen ist, wie er im jeweiligen Veranlagungszeitraum der Haltedauer zu versteuern gewesen w\u00e4re, scheidet daher aus.<\/p>\n\n\n\n
2. Aus diesem Grund scheidet auch eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) aus.<\/p>\n\n\n\n
3. Da die Ausgangsentscheidung in Einklang mit den Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 127, 1 und in BVerfGE 127, 61 steht, kommt eine Zulassung der Revision wegen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) oder aufgrund von Divergenz (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) nicht in Betracht.<\/p>\n\n\n\n
4. Die vom Kl\u00e4ger erhobene Verfahrensr\u00fcge (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) hat keinen Erfolg.<\/p>\n\n\n\n
a) Das FG hatte den \u00c4nderungsbescheid vom 09.07.2020 in den protokollierten Antr\u00e4gen aufgenommen und ausdr\u00fccklich im Tatbestand erw\u00e4hnt. Soweit das FG im Eingangssatz der Entscheidungsgr\u00fcnde lediglich den Bescheid vom 11.12.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 24.01.2019 erw\u00e4hnt, d\u00fcrfte es sich lediglich um einen Schreibfehler i.S. des \u00a7 107 FGO handeln. Letztlich kann dies aber dahinstehen, da ein etwaiger Verfahrensfehler im Streitfall jedenfalls unbeachtlich w\u00e4re.<\/p>\n\n\n\n
Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 09.07.2020 ist w\u00e4hrend des Klageverfahrens ergangen und damit gem\u00e4\u00df \u00a7 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Soweit das FG daher nicht \u00fcber diesen sondern \u00fcber den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 11.12.2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24.01.2019 entschieden haben sollte, l\u00e4ge ein wesentlicher Verfahrensfehler i.S. des \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.12.2013 – III B 157\/12, BFH\/NV 2014, 545, Rz 6; Schallmoser in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 68 FGO Rz 98). Nach der Rechtsprechung des BFH ist das \u00dcbersehen der \u00c4nderung des Verfahrensgegenstands jedoch ausnahmsweise unbeachtlich, wenn durch den \u00c4nderungsbescheid keine neuen Streitpunkte eingef\u00fchrt worden sind. Das gilt auch, wenn der \u00c4nderungsbescheid zwar zur Gerichtsakte gelangt ist, dem FG jedoch bei seiner Entscheidung nicht (mehr) bewusst war (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 29.08.2003 – II B 70\/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944, Rz 8; vom 07.08.2008 – I B 161\/07, BFH\/NV 2008, 2053; vom 14.08.2009 – II B 43\/09, BFH\/NV 2009, 2012, Rz 8, sowie in BFH\/NV 2014, 545, Rz 7; Gr\u00e4ber\/Ratschow, a.a.O., \u00a7 68 Rz 94). Aus prozess\u00f6konomischen Gr\u00fcnden reicht in einem solchen Fall eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (BFH-Beschluss in BFH\/NV 2008, 2053, unter II.2.a).<\/p>\n\n\n\n
b) Danach kommt vorliegend ungeachtet des Vorliegens eines Verfahrensfehlers weder die Zulassung der Revision noch die Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG in Betracht. Denn mit dem \u00c4nderungsbescheid vom 09.07.2020 sind hinsichtlich der streitigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne keine \u00c4nderungen vorgenommen und auch keine neuen Streitpunkte eingef\u00fchrt worden. Sowohl im Bescheid vom 11.12.2018 als auch im Bescheid vom 09.07.2020 sind im Hinblick auf den vorliegenden Streitgegenstand dieselben Besteuerungsgrundlagen angesetzt worden. Das m\u00f6gliche \u00dcbersehen des \u00c4nderungsbescheids vom 09.07.2020 in den Entscheidungsgr\u00fcnden der angefochtenen Entscheidung w\u00e4re daher unbeachtlich. Die Entscheidung des FG ist daher auf den \u00c4nderungsbescheid vom 09.07.2020 zu beziehen.<\/p>\n\n\n\n
5. Von einer weiter gehenden Begr\u00fcndung wird gem\u00e4\u00df \u00a7 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Beschluss vom 26. M\u00e4rz 2021, IX B 45\/20 ECLI:DE:BFH:2021:B.260321.IXB45.20.0 BFH IX. Senat FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 1 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 2 Alt 1 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 3 , FGO \u00a7 68 S 1 , EStG … Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnbesteuerung nach \u00a7 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und \u00a7 17 EStG, grunds\u00e4tzliche Bedeutung, Fortbildung des Rechts; Verfahrensfehler<\/span> weiterlesen