{"id":73816,"date":"2021-05-22T15:52:57","date_gmt":"2021-05-22T13:52:57","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73816"},"modified":"2021-05-22T15:52:57","modified_gmt":"2021-05-22T13:52:57","slug":"aenderung-der-teil-einspruchsentscheidung-durch-antrag-nach-%c2%a7-172-abs-1-satz-1-nr-2-buchst-a-ao-aufteilung-der-finanzierungskosten-bei-einer-sicherheits-kompakt-rente","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/aenderung-der-teil-einspruchsentscheidung-durch-antrag-nach-%c2%a7-172-abs-1-satz-1-nr-2-buchst-a-ao-aufteilung-der-finanzierungskosten-bei-einer-sicherheits-kompakt-rente\/","title":{"rendered":"\u00c4nderung der (Teil-)Einspruchsentscheidung durch Antrag nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; Aufteilung der Finanzierungskosten bei einer Sicherheits-Kompakt-Rente"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 27. Oktober 2020, VIII R 30\/17<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.271020.VIIIR30.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 172 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a , AO \u00a7 351 Abs 1 , EStG \u00a7 9 Abs 1 S 2 , EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 1 , EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 6 , EStG \u00a7 20 Abs 9 , EStG \u00a7 22 Nr 1 , AO \u00a7 172 Abs 1 S 3 Halbs 1 , EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , AO \u00a7 348 Nr 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 22. Juni 2017, Az: 5 K 11174\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Ein nach Ergehen der (Teil-)Einspruchsentscheidung und innerhalb der Klagefrist gestellter Antrag auf schlichte \u00c4nderung gem\u00e4\u00df \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO ist auch dann zul\u00e4ssig, wenn mit ihm lediglich die erneute \u00dcberpr\u00fcfung einer Rechtsfrage begehrt wird, \u00fcber die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist (Abkehr vom BFH-Beschluss vom 05.02.2010 – VIII B 139\/08, BFH\/NV 2010, 831).<\/p>\n\n\n\n

2. Die Finanzierungskosten f\u00fcr den Erwerb einer Sicherheits-Kompakt-Rente, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, sind auch nach der Einf\u00fchrung des Werbungskostenabzugsverbots nach \u00a7 20 Abs. 9 EStG zum 01.01.2009 aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen i.S. des \u00a7 20 EStG und den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG zuzuordnen sind (Anschluss an BFH-Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 7\/15, BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger und die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.06.2017 – 5 K 11174\/15 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger, Revisionsbeklagten und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2009 bis 2011 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. In den Jahren 1998 bis 2000 schlossen sie Vertr\u00e4ge \u00fcber sog. Sicherheits-Kompakt-Renten (SKR) ab. Hierbei handelte es sich um Sofortrentenversicherungen, die gegen Leistung von Einmalzahlungen abgeschlossen wurden. Gleichzeitig wurden vier Tilgungsversicherungen gegen Einmalzahlung abgeschlossen, deren Ablaufleistungen bei F\u00e4lligkeit zur R\u00fcckzahlung der Darlehen verwendet werden sollten. Bei den Tilgungsversicherungen handelte es sich um Lebensversicherungen, die als Versicherungsfall den Tod der Kl\u00e4ger bestimmten. Die Einmalzahlungen wurden zum Teil \u00fcber Darlehen und zu einem geringeren Teil \u00fcber Eigenkapital der Kl\u00e4ger finanziert. Die Tilgung der Darlehen wurde bei Vertragsschluss ausgesetzt und sollte durch die Schlusszahlungen aus den Lebensversicherungen erfolgen. Die Darlehenszinsen sollten aus den Renten bezahlt werden. Zur Sicherheit traten die Kl\u00e4ger ihre Zahlungsanspr\u00fcche aus den Renten- und den Lebensversicherungen an die darlehensgebenden Banken ab. Nach Tilgung der Darlehen sollten die Renten den Kl\u00e4gern frei zur Verf\u00fcgung stehen.<\/li>
  2. Bis einschlie\u00dflich des Veranlagungszeitraums 2008 wurden bei der Einkommensteuerveranlagung antragsgem\u00e4\u00df die Zinsaufwendungen f\u00fcr die Darlehen aufgeteilt und jeweils anteilig als Werbungskosten bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und bei den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen i.S. des \u00a7 20 EStG ber\u00fccksichtigt. Die Aufteilung richtete sich danach, inwieweit die Darlehen zur Finanzierung der jeweiligen Einmalzahlung verwendet worden waren.<\/li>
  3. In den Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger die gesamten Zinsaufwendungen f\u00fcr die Finanzierung der SKR als Werbungskosten bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG (f\u00fcr 2009 in H\u00f6he von 63.561 \u20ac, f\u00fcr 2010 in H\u00f6he von 40.584 \u20ac, f\u00fcr 2011 in H\u00f6he von 42.744 \u20ac). Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) folgte dem nicht und legte in den Steuerbescheiden f\u00fcr die Streitjahre die geltend gemachten Finanzierungsaufwendungen –entsprechend dem Aufteilungsverh\u00e4ltnis der Vorjahre– lediglich anteilig als Werbungskosten bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG zu Grunde (f\u00fcr 2009 in H\u00f6he von 19.956 \u20ac, f\u00fcr 2010 in H\u00f6he von 13.196 \u20ac, f\u00fcr 2011 in H\u00f6he von 17.331 \u20ac).<\/li>
  4. Das FA wies den gegen den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2009 erhobenen Einspruch der Kl\u00e4ger gegen die nicht vollst\u00e4ndige Ber\u00fccksichtigung der Finanzierungsaufwendungen f\u00fcr die SKR als Werbungskosten bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 zur\u00fcck. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, dass die Werbungskosten zur Finanzierung der SKR auch nach Einf\u00fchrung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 prozentual auf die Eink\u00fcnfte i.S. der \u00a7\u00a7 20 und 22 EStG aufzuteilen seien. Die steuerliche Ber\u00fccksichtigung der Aufwendungen, die danach auf die Finanzierung der Lebensversicherung entfielen, war nach Auffassung des FA aufgrund des Werbungskostenabzugsverbots gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen.<\/li>
  5. Die Kl\u00e4ger beantragten mit Schreiben vom 29.01.2015 die Teil-Einspruchsentscheidung gem\u00e4\u00df \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Finanzierungskosten der Tilgungsversicherung vollst\u00e4ndig als Werbungskosten bei den Renteneink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr 2009 ber\u00fccksichtigt werden. Sie machten des Weiteren geltend, dass Steuerberatungskosten in H\u00f6he von 603,33 \u20ac f\u00fcr die Erstellung der Anlage SO als Werbungskosten bei den Renteneink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG zu ber\u00fccksichtigen seien.<\/li>
  6. Das FA erlie\u00df am 26.03.2015 einen Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid f\u00fcr 2009, in dem es die geltend gemachten Steuerberatungskosten in H\u00f6he von 603,33 \u20ac als Werbungskosten bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG anerkannte. Es erlie\u00df am 26.03.2015 einen weiteren Bescheid, worin es den Antrag der Kl\u00e4ger auf \u00c4nderung der Teil-Einspruchsentscheidung nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ablehnte. Das FA begr\u00fcndete dies damit, dass Tatsachen und Rechtsfragen, \u00fcber die –wie im vorliegenden Fall– bereits in der Teil-Einspruchsentscheidung entschieden worden sei, nicht in einem \u00c4nderungsverfahren nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erneut \u00fcberpr\u00fcft werden k\u00f6nnten. Der am 27.04.2015 eingelegte Einspruch wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2015 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
  7. Mit Teil-Einspruchsentscheidungen jeweils vom 25.08.2015 lehnte das FA die Einspr\u00fcche gegen die Steuerbescheide f\u00fcr die Jahre 2010 und 2011, mit denen die Kl\u00e4ger den vollst\u00e4ndigen Werbungskostenabzug der Finanzierungskosten f\u00fcr die SKR bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG begehrten, ab.<\/li>
  8. Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen erhobene Klage f\u00fcr das Streitjahr 2009 abgewiesen und der Klage f\u00fcr die Streitjahre 2010 und 2011 stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 1404).<\/li>
  9. Mit ihrer Revision gegen das FG-Urteil f\u00fcr das Streitjahr 2009 r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Der eindeutige Wortlaut des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO lasse einen \u00c4nderungsantrag auch nach dem Ergehen einer (Teil-) Einspruchsentscheidung zu. Eine teleologische Reduktion der Korrekturvorschrift, die ihre Anwendung auf Einspruchsentscheidungen ausschlie\u00dfe, sei unzul\u00e4ssig. Mit seiner Auslegung habe das FG die Grenze des Wortlauts \u00fcberschritten und Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verletzt.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22.06.2017 – 5 K 11174\/15 f\u00fcr das Streitjahr 2009 sowie den Ablehnungsbescheid vom 26.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2015 aufzuheben und den Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid vom 26.03.2015 dahingehend zu \u00e4ndern, dass bei den sonstigen Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 22 EStG weitere Werbungskosten in H\u00f6he von 43.001 \u20ac ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision der Kl\u00e4ger als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  12. Es h\u00e4lt an seiner Auffassung fest, dass ein Antrag nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht zu einer inhaltlichen \u00dcberpr\u00fcfung der Teil-Einspruchsentscheidung f\u00fcr 2009 f\u00fchren k\u00f6nne und daher unzul\u00e4ssig sei. Es verweist diesbez\u00fcglich auf den Senatsbeschluss vom 05.02.2010 – VIII B 139\/08 (BFH\/NV 2010, 831).<\/li>
  13. Das FA r\u00fcgt mit seiner f\u00fcr die Streitjahre 2010 und 2011 eingelegten Revision die Verletzung des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 2 EStG. Die Zinsaufwendungen f\u00fcr die Darlehen, die zur Finanzierung der SKR aufgenommen wurden, seien auch nach der Einf\u00fchrung der Abgeltungsteuer im Jahr 2009 entsprechend ihres Veranlassungszusammenhangs aufzuteilen und danach nicht in voller H\u00f6he bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
  14. Das FA beantragt,
    das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22.06.2017 – 5 K 11174\/15 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage f\u00fcr die Streitjahre 2010 und 2011 stattgegeben hat und die Klage abzuweisen.<\/li>
  15. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    die Revision des FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  16. Auf die Revision des FA entgegnen die Kl\u00e4ger, dass die Grunds\u00e4tze des Senatsurteils vom 11.12.2018 – VIII R 7\/15 (BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231) auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar seien. Die Kl\u00e4ger h\u00e4tten den Lebensversicherungsvertrag gegen Einmalbetrag ohne den Rentenversicherungsvertrag nicht abgeschlossen. Der Abschluss der Lebensversicherung habe nicht dazu gedient, zus\u00e4tzliche Kapitalertr\u00e4ge zur freien Verf\u00fcgung zu erzielen. Vielmehr sei ohne den \u00dcberschuss aus der Rentenversicherung das Darlehen f\u00fcr die Lebensversicherung nicht zu finanzieren gewesen. Da die Lebensversicherung zur Tilgung an die Bank abgetreten worden sei, bestehe eine dominierende Verbindung zur Rentenversicherung. Erst ab der Tilgung und der Abtretung der Versicherungsvertr\u00e4ge l\u00f6se sich der Zusammenhang mit der Rentenversicherung auf. Aus diesem Grund seien die Finanzierungskosten f\u00fcr die SKR in voller H\u00f6he als Werbungskosten bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG zu ber\u00fccksichtigen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4ger ist begr\u00fcndet. Das FG-Urteil ist f\u00fcr das Streitjahr 2009 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/li>
    2. Das Urteil ist bereits aus formellen Gr\u00fcnden aufzuheben (s. unter 1.). Mangels tats\u00e4chlicher Feststellungen des FG kann der Senat nicht dar\u00fcber entscheiden, ob die Steuerfestsetzung f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 aufgrund des Einspruchs vom 27.04.2015 nach \u00a7 351 Abs. 1 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu \u00e4ndern ist (s. unter 2.).<\/li>
    3. 1. Das Urteil ist f\u00fcr das Streitjahr 2009 bereits aus formellen Gr\u00fcnden aufzuheben, da das FG \u00fcber die \u00c4nderung eines nicht mehr existenten Bescheids entschieden hat. Hierin liegt ein Versto\u00df gegen die Grundordnung des Verfahrens, so dass das Urteil insoweit keinen Bestand haben kann und aufgehoben werden muss (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.05.2013 – IV R 15\/10, BFHE 241, 323, BStBl II 2013, 858, Rz 21).<\/li>
    4. a) Das FG hat in seinem Urteil ausweislich des Klageantrags \u00fcber die Ablehnung der \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids f\u00fcr 2009 vom 10.11.2011 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 entschieden. Diese Einkommensteuerfestsetzung ist jedoch durch den Einkommensteuerbescheid vom 26.03.2015 ge\u00e4ndert worden. Ergeht ein \u00c4nderungsbescheid, so bildet dieser die alleinige Grundlage f\u00fcr die Erhebung der Steuer. Danach hat das FG f\u00fcr das Streitjahr 2009 \u00fcber die \u00c4nderung eines Bescheids entschieden, der keine Rechtswirkung mehr hat.<\/li>
    5. b) Daraus folgt zwar noch nicht, dass das Verfahren zwingend an das FG zur\u00fcckzuverweisen ist. Im Hinblick auf den Normzweck des \u00a7 68 FGO, das Verfahren aus prozess\u00f6konomischen Gr\u00fcnden fortzusetzen, reicht nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH die Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung unter bestimmten Voraussetzungen aus. Kann das Verfahren aber nicht fortgesetzt werden, weil der BFH mangels Spruchreife nicht abschlie\u00dfend entscheiden kann, kommt eine Richtigstellung durch das Revisionsgericht nicht in Betracht. Es bedarf dann auch keiner Pr\u00fcfung, ob der unbeachtet gebliebene \u00c4nderungsbescheid die streitige Frage ber\u00fchrt und ob das FG bewusst \u00fcber den fr\u00fcheren Bescheid entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 323, BStBl II 2013, 858, Rz 22). Dies ist vorliegend der Fall.<\/li>
    6. 2. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um \u00fcber die Klage entscheiden zu k\u00f6nnen. Gegenstand der Klage war bei rechtsschutzwahrender Auslegung der Einspruch vom 27.04.2015 gegen die Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 (s. unter a). Der Senat kann infolge der fehlenden Feststellungen des FG nicht dar\u00fcber entscheiden, ob aufgrund des Einspruchs eine \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. \u00a7 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO m\u00f6glich ist (s. unter b).<\/li>
    7. a) Gegenstand des Klageverfahrens war der Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015, welcher bei rechtsschutzwahrender Auslegung mit dem Einspruch vom 27.04.2015 angefochten wurde.<\/li>
    8. aa) Der \u00c4nderungsantrag der Kl\u00e4ger vom 29.01.2015 auf \u00dcberpr\u00fcfung der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat sich durch den Erlass des Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheids f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 erledigt. Da es f\u00fcr das Korrekturverfahren keine dem \u00a7 365 Abs. 3 AO entsprechende Vorschrift gibt, wurde der \u00c4nderungsbescheid vom 26.03.2015 nicht zum Gegenstand eines noch nicht abgeschlossenen \u00c4nderungsverfahrens (BFH-Urteil vom 07.11.2006 – VI R 14\/05, BFHE 215, 61, BStBl II 2007, 236, Rz 19).<\/li>
    9. bb) Das FA hat jedoch durch den gleichzeitig erlassenen Ablehnungsbescheid vom 26.03.2015 den Rechtsschein erweckt, als k\u00f6nne das Verfahren \u00fcber den Antrag nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO vom 29.01.2015 durch Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid fortgesetzt werden. Bei rechtsschutzwahrender Auslegung ist der Einspruch vom 27.04.2015 dahingehend zu verstehen, dass er sich gegen den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 richtete. Denn entspricht ein au\u00dferhalb eines Einspruchsverfahrens ergangener Steuerbescheid nicht dem \u00c4nderungsantrag des Steuerpflichtigen, so muss gegen diesen Einspruch eingelegt werden.<\/li>
    10. b) Diesen Einspruch hat das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2015 zur\u00fcckgewiesen. Da in der Begr\u00fcndung der Einspruchsentscheidung ausgef\u00fchrt wurde, dass sich der Einspruch vom 27.04.2015 dagegen richtete, dass in dem ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid vom 26.03.2015 dem Antrag gem\u00e4\u00df \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vollst\u00e4ndig stattgegeben wurde, hat das FA den bei rechtsschutzwahrender Auslegung gegen den \u00c4nderungsbescheid f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 erhobenen Einspruch mit der Einspruchsentscheidung konkludent zur\u00fcckgewiesen.<\/li>
    11. c) Ob die Voraussetzungen f\u00fcr eine \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids vom 26.03.2015 aufgrund des Einspruchs vom 27.04.2015 nach \u00a7 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO gegeben sind, kann der Senat aufgrund der fehlenden Feststellungen des FG nicht entscheiden.<\/li>
    12. aa) Da mit dem Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 der unanfechtbare Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2009 vom 10.11.2011 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 ge\u00e4ndert und die Festsetzung herabgesetzt wurde, setzt eine weitere \u00c4nderung des Bescheids zu Gunsten der Kl\u00e4ger im Einspruchsverfahren nach \u00a7 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO voraus, dass die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift vorliegen.<\/li>
    13. bb) Entgegen der Auffassung des FG und des FA scheidet eine Korrektur nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht schon deshalb aus, weil \u00fcber das Begehren der Kl\u00e4ger in der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 bereits entschieden wurde. Zwar hat sich in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung eine \u00fcberwiegende Ansicht dahingehend gebildet, dass aufgrund einer teleologischen Reduktion der Vorschrift ein \u00c4nderungsantrag nach Ergehen der Einspruchsentscheidung unzul\u00e4ssig ist, wenn mit ihm lediglich die \u00dcberpr\u00fcfung der vom Finanzamt der Einspruchsentscheidung zu Grunde gelegten Rechtsauffassung begehrt wird und keine neuen Tatsachen vorgetragen werden (Urteil des FG K\u00f6ln vom 11.06.2008 – 4 K 3560\/07, EFG 2009, 1432; Urteil des S\u00e4chsischen FG vom 06.06.2012 – 8 K 1738\/06, juris; Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 01.07.2015 – 7 K 7245\/12, EFG 2015, 1587, und vom 26.11.2019 – 5 K 5012\/19, EFG 2020, 885, Revision eingelegt, Az. des BFH: III R 5\/20; Urteil des FG M\u00fcnster vom 19.10.2017 – 5 K 3971\/14 U, EFG 2017, 1865; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 30.11.2010 – VIII B 3\/10, BFH\/NV 2011, 432; im BFH-Urteil vom 19.05.2020 – X R 22\/19, BFH\/NV 2020, 1241, Rz 23, und im BFH-Urteil vom 22.05.2019 – XI R 17\/18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 39). Soweit der Senat diese Auffassung in dem Senatsbeschluss in BFH\/NV 2010, 831 vertreten hat, h\u00e4lt er daran nicht mehr fest (s.a. BFH-Urteil vom 09.09.2020 – III R 2\/19, juris).<\/li>
    14. cc) Die teleologische Reduktion einer Norm kommt grunds\u00e4tzlich nur in Betracht, wenn die Auslegung der Vorschrift nach dem Wortlaut zu einem sinnwidrigen Ergebnis f\u00fchren w\u00fcrde (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.06.2018 – VIII R 14\/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, m.w.N.). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die \u00dcberpr\u00fcfung von Tat- und Rechtsfragen, \u00fcber die in einer (Teil-)Einspruchsentscheidung bereits entschieden wurde, mittels eines \u00c4nderungsantrags nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist nicht sinnwidrig und entspricht der ausdr\u00fccklichen Anordnung des Gesetzgebers. Dies gilt auch dann, wenn es nach \u00a7 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO auf das Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bei der Anfechtung eines \u00c4nderungsbescheids ankommt.<\/li>
    15. aaa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorl\u00e4ufig oder unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangen ist, nur aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden, wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Art. 5 Nrn. 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbeh\u00f6rde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 2 AO ist die Korrekturvorschrift auch dann anwendbar, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung best\u00e4tigt oder ge\u00e4ndert worden ist. In diesen F\u00e4llen muss der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zustimmen oder den Antrag stellen (\u00a7 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO). Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift erfolgt die Korrektur nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 AO somit auch dann, wenn der Steuerbescheid durch eine (Teil-)Einspruchsentscheidung best\u00e4tigt oder ge\u00e4ndert worden ist. Das Gesetz sieht, neben der Stellung des Antrags innerhalb der Klagefrist, welche vorliegend gewahrt ist, keine weiteren Zul\u00e4ssigkeitsvoraussetzungen f\u00fcr den schlichten \u00c4nderungsantrag vor.<\/li>
    16. bbb) Aus dem Willen des Gesetzgebers ergibt sich keine einschr\u00e4nkende Auslegung der Norm. Zwar hatte der Gesetzgeber bei der Einf\u00fchrung des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 3 AO konkrete Sachverhalte vor Augen, die erfasst werden sollten (BTDrucks 14\/1514, S. 47). Insbesondere in Sch\u00e4tzungsf\u00e4llen, in denen die Steuererkl\u00e4rung erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung eingereicht wird, sollte der Antrag auf schlichte \u00c4nderung nach Erlass der Einspruchsentscheidung dazu f\u00fchren, die FG zu entlasten. Mit der Verwendung des Worts „insbesondere“ bringt der Gesetzgeber jedoch zum Ausdruck, dass neben dem in der Gesetzesbegr\u00fcndung genannten Beispiel auch andere Anwendungsf\u00e4lle denkbar sind. Gegen eine Beschr\u00e4nkung der Norm auf den in der Gesetzesbegr\u00fcndung ausdr\u00fccklich genannten Fall spricht zudem, dass eine solche Beschr\u00e4nkung des Antragsrechts im Wortlaut der Norm keinen Niederschlag gefunden hat (so auch Kamps, Die Steuerberatung 2008, 429, unter II.4.b; Bleschick, EFG 2020, 885, unter II.2.b bb (4)).<\/li>
    17. ccc) Auch aus dem systematischen Zusammenhang zu \u00a7 348 Nr. 1 AO ergibt sich keine Einschr\u00e4nkung der Zul\u00e4ssigkeit des Antrags auf schlichte \u00c4nderung nach einem durchgef\u00fchrtem (Teil-)Einspruchsverfahren. Nach \u00a7 348 Nr. 1 AO ist gegen die Einspruchsentscheidung ein weiterer Einspruch nicht statthaft. Das Verwaltungsverfahren wird damit durch die Einspruchsentscheidung beendet. Eine Fortf\u00fchrung ist nur im Klageweg vor dem FG m\u00f6glich (vgl. \u00a7 44 FGO). Der Antrag auf schlichte \u00c4nderung f\u00fchrt das Einspruchsverfahren jedoch nicht fort. Er er\u00f6ffnet ein weiteres Verfahren, das sich grunds\u00e4tzlich von dem bereits abgeschlossenen Einspruchsverfahren unterscheidet (so auch Bartone in Gosch, AO \u00a7 348 Rz 9). Dies ergibt sich zum einen daraus, dass aufgrund des Antrags auf schlichte \u00c4nderung der Eintritt der Bestandskraft des Bescheids nur punktuell und nicht wie beim Einspruch insgesamt verhindert wird. Aus diesem Grund kann aufgrund des Antrags auf schlichte \u00c4nderung keine Aussetzung der Vollziehung des Bescheids erfolgen (vgl. \u00a7 361 AO). Zum anderen ist bei Ablehnung des Antrags auf schlichte \u00c4nderung keine Anfechtungs-, sondern eine Verpflichtungsklage gegeben. Der Verfahrensgang unterscheidet sich somit deutlich von einer Fortf\u00fchrung des Einspruchsverfahrens.<\/li>
    18. ddd) Die Zulassung des \u00c4nderungsantrags nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung f\u00fchrt grunds\u00e4tzlich auch nicht zu einer theoretisch unendlichen Verkettung von neuen Antr\u00e4gen und beh\u00f6rdlichen Entscheidungen (Bartone in Gosch, AO \u00a7 348 Rz 9; anderer Ansicht Geimer, Der AO-Steuer-Berater 2008, 144, 145; Urteil des FG M\u00fcnster in EFG 2017, 1865, Rz 30). Es kann durch den \u00c4nderungsantrag maximal zu einer zweimaligen Befassung der Finanzbeh\u00f6rde mit derselben inhaltlichen Frage kommen. Wird der gegen eine Einspruchsentscheidung gerichtete Antrag auf schlichte \u00c4nderung abgelehnt, kann hiergegen zwar Einspruch eingelegt werden. Ein weiterer \u00c4nderungsantrag nach der Einspruchsentscheidung \u00fcber den abgelehnten Antrag auf schlichte \u00c4nderung ist jedoch nicht m\u00f6glich, da die Korrekturvorschriften der \u00a7\u00a7 172 ff. AO nur auf Steuerbescheide und nicht auf sonstige Verwaltungsakte anwendbar sind.<\/li>
    19. eee) Gegen eine einschr\u00e4nkende Auslegung von \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO spricht auch, dass die Einspruchsentscheidung nicht in erh\u00f6hter Bestandskraft erw\u00e4chst (von Groll in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler –HHSp–, \u00a7 172 AO Rz 241; von Wedelst\u00e4dt in Gosch, AO \u00a7 172 Rz 201; Loose in Tipke\/Kruse, \u00a7 172 AO Tz 46). Sie hat rechtlich keine andere Qualit\u00e4t als die Steuerfestsetzung (Frotscher in Schwarz\/Pahlke, AO, \u00a7 172 Rz 101, m.w.N.) und muss daher ebenso ab\u00e4nderbar sein wie der urspr\u00fcngliche Verwaltungsakt.<\/li>
    20. dd) Danach liegen die Voraussetzungen f\u00fcr eine teleologische Reduktion nicht vor. Es widerspr\u00e4che dem klaren Wortlaut und der Konzeption der AO, die Anwendung des \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur im Falle des Vorbringens von neuem Rechts- oder Tatsachenvortrag, der noch nicht im Einspruchsverfahren \u00fcberpr\u00fcft wurde, anzuwenden. Dies m\u00fcsste vom Gesetzgeber angeordnet werden. Dieser hat jedoch in \u00a7 172 Abs. 1 Satz 2 AO geregelt, dass \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO uneingeschr\u00e4nkt auch auf Einspruchsentscheidungen anwendbar ist und somit ebenfalls dann Anwendung findet, wenn der Rechts- und Tatsachenvortrag bereits in einem Einspruchsverfahren gepr\u00fcft worden ist.<\/li>
    21. d) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu pr\u00fcfen haben, ob die Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr 2009 vom 26.03.2015 aufgrund des Einspruchs vom 27.04.2015 nach \u00a7 351 Abs. 1 AO zu \u00e4ndern ist. Dies ist gem\u00e4\u00df \u00a7 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO der Fall, wenn die Voraussetzungen f\u00fcr eine Korrektur nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gegeben sind, da der Steuerbescheid hinsichtlich des in dem Antrag bezeichneten Punkts nicht der materiellen Rechtslage entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30\/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, unter II.3. [Rz 20]; von Groll in HHSp, Vorbemerkungen zu \u00a7\u00a7 172 bis 177 AO Rz 70). Im vorliegenden Fall h\u00e4ngt dies davon ab, ob die vom FA vorgenommene Aufteilung der Finanzierungskosten der SKR auf die Renteneink\u00fcnfte i.S. des \u00a7 22 EStG und die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen i.S. des \u00a7 20 EStG in den Streitjahren zutreffend ist, was das FG im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorliegenden Entscheidung (s. unter III.1.) und des Senatsurteils in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 festzustellen hat. Aus diesem Grund wird die Sache an die Vorinstanz zur\u00fcckverwiesen.<\/li>
    22. 3. Da die Revision Erfolg hat, das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an die Vorinstanz zur\u00fcckverwiesen wird, kommt es auf das Vorliegen der von den Kl\u00e4gern ger\u00fcgten weiteren Verfahrensm\u00e4ngel nicht mehr an.<\/li>
    23. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li>
    24. Die Revision des FA gegen das FG-Urteil f\u00fcr die Streitjahre 2010 und 2011 ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Zur\u00fcckverweisung des Rechtsstreits zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zinsaufwendungen der Kl\u00e4ger f\u00fcr die SKR vollst\u00e4ndig als Werbungskosten gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 EStG zu ber\u00fccksichtigen sind (s. unter 1.). Mangels tats\u00e4chlicher Feststellungen des FG kann der Senat jedoch nicht dar\u00fcber entscheiden, ob die vom FA vorgenommene Aufteilung der Werbungskosten zutreffend ist (s. unter 2.).<\/p>\n\n\n\n

      1. Das FG hat rechtsfehlerhaft die Finanzierungskosten f\u00fcr die SKR ausschlie\u00dflich den Renteneink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 Nr. 1 EStG als Werbungskosten zugeordnet.<\/p>\n\n\n\n

      a) Wie der Senat in seinem erst nach dem FG-Urteil ergangenen Urteil in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 ausgef\u00fchrt hat, sind Finanzierungskosten f\u00fcr den Erwerb einer SKR, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, auch nach der Einf\u00fchrung des Werbungskostenabzugsverbots nach \u00a7 20 Abs. 9 EStG zum 01.01.2009 aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG 2004) und den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind. Danach stellen Finanzierungskosten f\u00fcr eine SKR nur insoweit Werbungskosten bei den sonstigen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 Nr. 1 EStG dar, wie sie anteilig auf die Finanzierung der Rentenversicherungen entfallen. Soweit die Schuldzinsen auf die Finanzierung der Lebensversicherungen entfallen, handelt es sich um vorweggenommene Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004, so dass ab dem 01.01.2009 das Werbungskostenabzugsverbot nach \u00a7 20 Abs. 9 EStG greift. Auf die Ausf\u00fchrungen hierzu in der Urteilsbegr\u00fcndung des Senatsurteils in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 wird Bezug genommen.<\/p>\n\n\n\n

      b) Entgegen den Ausf\u00fchrungen der Kl\u00e4ger sind diese Grunds\u00e4tze auch auf die vorliegenden SKR anzuwenden. Zwar dienen die Auszahlungen aus den Lebensversicherungen auch im vorliegenden Fall der Finanzierung der Einmalzahlung der Sofortrente, so dass ein Bezug zu den Renteneink\u00fcnften besteht. Das Finanzierungskonzept setzt aber als notwendiges Zwischenziel die Erzielung von Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen voraus. Die Lebensversicherungen treten somit als eigenst\u00e4ndige Erwerbsquelle steuerpflichtiger Einnahmen zwischen die Schuldzinsen und die Renteneinnahmen und verdr\u00e4ngen damit den (etwaigen) –entfernteren– Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einnahmen aus den Rentenversicherungen. Die Verwendung der Ertr\u00e4ge aus den Lebensversicherungen zur Tilgung der „Rentendarlehen“ vermag somit den unmittelbaren Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen (soweit sie darauf entfallen) nicht zu verdr\u00e4ngen, selbst wenn der Kl\u00e4ger dadurch die Dauer der Fremdfinanzierung der Rentenversicherungen abk\u00fcrzt. Dies stellt lediglich, wie auch die Verwendung anderer Eigenmittel zu diesem Zweck, eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 25.02.2009 – IX R 62\/07 (BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459) zu Grunde lag.<\/p>\n\n\n\n

      c) Da die Vorentscheidung diesen Ma\u00dfst\u00e4ben nicht entspricht, ist sie aufzuheben.<\/p>\n\n\n\n

      2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend keinerlei Feststellungen dazu getroffen, ob die vom FA vorgenommene Aufteilung der Finanzierungskosten auf die Renteneink\u00fcnfte und die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen in den Streitjahren zutreffend ist und wird diese im zweiten Rechtsgang unter Beachtung des Senatsurteils in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 nachzuholen haben.<\/p>\n\n\n\n

      3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 27. Oktober 2020, VIII R 30\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.271020.VIIIR30.17.0 BFH VIII. Senat AO \u00a7 172 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a , AO \u00a7 351 Abs 1 , EStG \u00a7 9 Abs 1 S 2 , EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 1 , EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 6 … \u00c4nderung der (Teil-)Einspruchsentscheidung durch Antrag nach \u00a7 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; Aufteilung der Finanzierungskosten bei einer Sicherheits-Kompakt-Rente<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73816","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73816","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73816"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73816\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73816"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73816"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73816"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}