{"id":73867,"date":"2021-06-12T15:56:11","date_gmt":"2021-06-12T13:56:11","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73867"},"modified":"2021-06-12T15:56:11","modified_gmt":"2021-06-12T13:56:11","slug":"ermittlung-der-hoehe-des-betrags-einer-etwaigen-doppelten-besteuerung-von-altersvorsorgeaufwendungen-und-altersbezuegen","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ermittlung-der-hoehe-des-betrags-einer-etwaigen-doppelten-besteuerung-von-altersvorsorgeaufwendungen-und-altersbezuegen\/","title":{"rendered":"Ermittlung der H\u00f6he des Betrags einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 19. Mai 2021, X R 33\/19<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.190521.XR33.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa , GG Art 3 Abs 1 , EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 , EStG \u00a7 9a S 1 Nr 3 , EStG \u00a7 2 , EStG \u00a7 26b , EStG \u00a7 32a Abs 1 , EStG \u00a7 32a Abs 5 , EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 2 , EStG \u00a7 10 Abs 3 , EStG VZ 2008<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 01. Oktober 2019, Az: 8 K 3195\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Der Senat h\u00e4lt daran fest, dass sowohl der zum 01.01.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grunds\u00e4tzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen \u00dcbergangsregelung verfassungsgem\u00e4\u00df ist.<\/p>\n\n\n\n

2. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen kommt, kann allerdings aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzufl\u00fcsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen.<\/p>\n\n\n\n

3. Als steuerfrei bleibende Rentenzufl\u00fcsse sind in der Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen \u00dcbergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibetr\u00e4ge (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) f\u00fcr die Rente des Steuerpflichtigen sowie f\u00fcr eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich l\u00e4nger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Betr\u00e4ge, die im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar sind oder steuerfrei gestellt werden, sind nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug f\u00fcr die Beitr\u00e4ge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungstr\u00e4gers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungskosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag).<\/p>\n\n\n\n

4. F\u00fcr die Ermittlung der in Veranlagungszeitr\u00e4umen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beitr\u00e4ge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschlie\u00dflich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu ber\u00fccksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Pr\u00fcfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in fr\u00fcheren Veranlagungszeitr\u00e4umen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig ber\u00fccksichtigt. In F\u00e4llen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-H\u00f6chstbetr\u00e4ge im Verh\u00e4ltnis der vorrangig zu ber\u00fccksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt. Eine K\u00fcrzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Tr\u00e4ger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, ist nicht vorzunehmen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 01.10.2019 – 8 K 3195\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der im Jahr 1942 geborene Kl\u00e4ger entrichtete in den Jahren 1962 bis 1964 aus einem Ausbildungsverh\u00e4ltnis sowie in den Jahren 1970 bis 1977 als Angestellter Pflichtbeitr\u00e4ge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Seit 1977 war er freiberuflich t\u00e4tig, blieb aber auf Antrag in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig (\u00a7 2 Abs. 1 Nr. 11 des Angestelltenversicherungsgesetzes; heute \u00a7 4 Abs. 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch –SGB VI–). Seit 1984 waren die von ihm entrichteten Beitr\u00e4ge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitestgehend mit den jeweiligen H\u00f6chstbeitr\u00e4gen identisch. Der Kl\u00e4ger blieb auch nach Aufnahme seiner freiberuflichen T\u00e4tigkeit freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert. Dar\u00fcber hinaus unterhielt er eine private Zusatz-Krankenversicherung.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4ger sind seit 1969 verheiratet und seitdem in s\u00e4mtlichen Veranlagungszeitr\u00e4umen zusammenveranlagt worden. Die Kl\u00e4gerin war als Angestellte t\u00e4tig und unterlag den Vorschriften \u00fcber die gesetzliche Sozialversicherung. Von 1973 bis 1983 hat sie aufgrund der Erziehung der gemeinsamen Kinder keine Eink\u00fcnfte erzielt.<\/li>
  3. Seit Dezember 2007 bezieht der Kl\u00e4ger eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.08.2010 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Eink\u00fcnfte aus dieser Altersrente wie folgt:-       Jahresbetrag der Rente19.839 \u20ac-       steuerfreier Teil der Rente (46 % von 19.839 \u20ac)       .\/. 9.126 \u20ac-       Werbungskosten-Pauschbetrag.\/. 102 \u20ac-       Eink\u00fcnfte aus der Leibrente10.611 \u20ac<\/li>
  4. Die Kl\u00e4ger brachten hiergegen vor, angesichts des hohen aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen f\u00fchre der Ansatz eines steuerpflichtigen Anteils von 54 % der Rente zu einer verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssigen doppelten Besteuerung.<\/li>
  5. Ebenso wie der Einspruch blieb auch die Klage im ersten Rechtsgang ohne Erfolg. Diese Entscheidung hat der erkennende Senat mit Urteil vom 21.06.2016 – X R 44\/14 (BFHE 254, 545) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zur\u00fcckverwiesen. Er f\u00fchrte im Wesentlichen aus, da die Kl\u00e4ger eine doppelte Besteuerung substantiiert vorgetragen h\u00e4tten, m\u00fcsse das FG dem nachgehen. Die entsprechenden Feststellungen habe das FG nachzuholen.<\/li>
  6. Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage erneut ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2020, 116). Es komme nicht zu einer doppelten Besteuerung, da dem Kl\u00e4ger voraussichtlich Rentenbetr\u00e4ge in H\u00f6he von 157.149 \u20ac steuerfrei zuflie\u00dfen w\u00fcrden, w\u00e4hrend er nur Altersvorsorgeaufwendungen in H\u00f6he von 133.276 \u20ac aus versteuertem Einkommen geleistet habe.<\/li>
  7. Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger in erster Linie, das FG habe seiner Berechnung zu Unrecht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt. Dieses sei auf die \u00dcberschusseink\u00fcnfte aber nicht anwendbar. Leitbild der Rentenbesteuerung sei vielmehr die Ertragsanteilsbesteuerung f\u00fcr solche Teile der Rente, die auf Beitr\u00e4gen beruhten, die aus versteuertem Einkommen aufgebracht worden seien. Zudem versto\u00dfe es gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgende Differenzierungsgebot, auf fr\u00fchere Selbst\u00e4ndige und fr\u00fchere Arbeitnehmer denselben Besteuerungsanteil anzuwenden. Die im Vergleich zur bis 2004 geltenden Rechtslage deutlich h\u00f6here Besteuerung der Renten ab 2005 verletze den Anspruch der Steuerpflichtigen auf Vertrauensschutz.<\/li>
  8. Im Rahmen der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Teilbetr\u00e4ge der fr\u00fcheren Altersvorsorgeaufwendungen seien alle Vorsorgeaufwendungen als gleichrangig anzusehen. Im \u00dcbrigen sei der Berechnungsmethodik des FG zuzustimmen.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 11.01.2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.08.2010 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Renteneinnahmen des Kl\u00e4gers nur mit einem Anteil von 18 % angesetzt werden.<\/li>
  10. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt. Es ist der Auffassung, zahlreiche der von den Kl\u00e4gern aufgeworfenen Rechtsfragen seien bereits durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) gekl\u00e4rt.<\/li>
  12. In die Ermittlung des steuerfreien Teils der Altersbez\u00fcge seien auch der anteilige Grundfreibetrag, der Werbungskosten-Pauschbetrag, der Sonderausgabenabzug f\u00fcr Beitr\u00e4ge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die steuerfreien Zusch\u00fcsse bzw. Beitragsanteile der gesetzlichen Rentenversicherung zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie die einer eventuellen Hinterbliebenen voraussichtlich zuflie\u00dfenden steuerfreien Rententeilbetr\u00e4ge einzubeziehen.<\/li>
  13. Der Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen sei um diejenigen Teile der Beitr\u00e4ge zu k\u00fcrzen, die von den Tr\u00e4gern der gesetzlichen Rentenversicherung in den jeweiligen Beitragsjahren kalkulatorisch nicht zur Finanzierung von Altersrenten eingesetzt worden seien.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. Die grundlegenden Fragen der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der durch das Alterseink\u00fcnftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) vorgenommenen Systemumstellung der Rentenbesteuerung und der entsprechenden \u00dcbergangsregelung sind durch die Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senats bereits gekl\u00e4rt (dazu unten 1.). Die nochmaligen Einwendungen der Kl\u00e4ger gegen die gesetzlichen Regelungen und die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung, die die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit dieser Regelungen im Grundsatz best\u00e4tigt hat, f\u00fchren zu keinem anderen Ergebnis (unten 2.). Der Ansatz der Altersrente im angefochtenen Einkommensteuerbescheid verst\u00f6\u00dft nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, eine doppelte Besteuerung von Altersbez\u00fcgen und Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden, da die Rententeilbetr\u00e4ge, die dem Kl\u00e4ger und seiner eventuell Hinterbliebenen voraussichtlich steuerfrei zuflie\u00dfen werden (jedenfalls mehr als 157.149 \u20ac; unten 3.), h\u00f6her sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 \u20ac; unten 4.). Der von den Kl\u00e4gern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag ist unzul\u00e4ssig (unten 5.).<\/li>
    3. 1. Grundlegende Fragen der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG sind durch die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung bereits gekl\u00e4rt.<\/li>
    4. a) Wie der Senat schon in seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang ausgef\u00fchrt hat (Urteil in BFHE 254, 545, Rz 22), hat er in seiner bisherigen Rechtsprechung zu dem mit dem AltEinkG vollzogenen Systemwechsel zum einen die nunmehrige grunds\u00e4tzlich volle Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung –auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen Bez\u00fcgen wie etwa Auszahlungen aus Vertr\u00e4gen \u00fcber Lebens- oder private Rentenversicherungen– als verfassungsgem\u00e4\u00df angesehen. Dar\u00fcber hinaus h\u00e4lt der Senat auch die Grundsystematik der gesetzlichen \u00dcbergangsregelungen –insbesondere das Fehlen einer Differenzierung zwischen fr\u00fcheren Arbeitnehmern und fr\u00fcheren Selbst\u00e4ndigen bei der Festlegung der H\u00f6he des Besteuerungsanteils– f\u00fcr verfassungsgem\u00e4\u00df (grundlegend Senatsentscheidungen vom 01.02.2006 – X B 166\/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420; vom 26.11.2008 – X R 15\/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, und vom 19.01.2010 – X R 53\/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; zu der f\u00fcr die Beitragsseite geltenden \u00dcbergangsregelung vgl. Senatsurteil vom 18.11.2009 – X R 34\/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414). Dabei hat der Senat in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der \u00dcbergangsregelungen ausdr\u00fccklich auch gr\u00f6bere Typisierungen und Generalisierungen als zul\u00e4ssig angesehen, da eine auf die individuellen Verh\u00e4ltnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende \u00dcbergangsregelung nicht vollziehbar gewesen w\u00e4re (Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 29, 32).<\/li>
    5. Diese Rechtsprechung ist zwischenzeitlich durch das BVerfG best\u00e4tigt worden (zur erh\u00f6hten Besteuerung der Altersrenten vgl. z.B. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683\/11, BStBl II 2016, 310, und vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066\/10, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2016, 72; zu der f\u00fcr die Beitragsseite geltenden \u00dcbergangsregelung BVerfG-Beschluss vom 14.06.2016 – 2 BvR 290\/10, BStBl II 2016, 801).<\/li>
    6. b) Nicht vollst\u00e4ndig gekl\u00e4rt ist in der bisherigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung allerdings die Frage, nach welchen Kriterien eine eventuelle doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen festzustellen w\u00e4re und welche Folgen sich an eine festgestellte doppelte Besteuerung kn\u00fcpfen w\u00fcrden.<\/li>
    7. Das BVerfG hat hierzu ausgef\u00fchrt, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen f\u00fcr die Alterssicherung und die Besteuerung von Bez\u00fcgen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen sei „in jedem Fall“ so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde (Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17\/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.). „Im \u00dcbrigen“ sei f\u00fcr die Abw\u00e4gung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragf\u00e4higer L\u00f6sungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum er\u00f6ffnet.<\/li>
    8. Auf dieser Grundlage hat der Senat seiner bisherigen Rechtsprechung die Wertung zugrunde gelegt, dass Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem AltEinkG geschaffenen \u00dcbergangsregelungen verbunden sind, angesichts der Komplexit\u00e4t der zu regelnden Materie und der au\u00dferordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen grunds\u00e4tzlich solange hinzunehmen sind, als keine der Vergleichsgruppen einer unzul\u00e4ssigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten Ungleichbehandlungen vollst\u00e4ndig im Bereich einer –wenn auch in sehr unterschiedlichem Ausma\u00df gew\u00e4hrten– Milderung<\/em> des theoretisch durchaus auch in gr\u00f6\u00dferem Umfang m\u00f6glichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt, \u00e4ndert dies –auf der abstrakten Ebene– zwar nichts daran, dass er etwaige Abzugsbeschr\u00e4nkungen w\u00e4hrend der Beitragsphase hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen Umst\u00e4nde seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden (aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer \u00dcberma\u00dfbesteuerung) ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zukommen (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 23 f., m.w.N.).<\/li>
    9. Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen bestehende Verbot einer doppelten Besteuerung ist bislang gekl\u00e4rt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzufl\u00fcsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (Senatsurteile in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und in BFHE 254, 545, Rz 46), eine m\u00f6gliche doppelte Besteuerung zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden kann (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.), und die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.). Die Feststellungslast f\u00fcr das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten k\u00f6nnen und auch erg\u00e4nzende Sch\u00e4tzungen nicht ausgeschlossen sind (ausf\u00fchrlich Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.; so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 58 f.).<\/li>
    10. 2. Die von den Kl\u00e4gern nochmals vorgetragenen Einwendungen gegen die f\u00fcr wesentliche Teilbereiche bereits gefundenen Ergebnisse dieser h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung greifen nicht durch.<\/li>
    11. a) Dies gilt zun\u00e4chst f\u00fcr die Angriffe gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips.<\/li>
    12. aa) Soweit die Kl\u00e4ger behaupten, das Nominalwertprinzip gelte lediglich f\u00fcr die Ermittlung der Gewinneink\u00fcnfte, nicht aber f\u00fcr die Ermittlung der \u00dcberschusseink\u00fcnfte, bleiben sie jeden Beleg hierf\u00fcr schuldig. Schon die Grundnorm f\u00fcr die Ermittlung der \u00dcberschusseink\u00fcnfte als \u00dcberschuss der Einnahmen \u00fcber die Werbungskosten (\u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) sowie \u00a7 23 Abs. 3 EStG (Ermittlung des Ergebnisses aus privaten Ver\u00e4u\u00dferungsgesch\u00e4ften) zeigen, dass der Gesetzgeber das Nominalwertprinzip auch f\u00fcr die \u00dcberschusseink\u00fcnfte zugrunde legt. Ebenso bleiben f\u00fcr die Bemessung der Absetzungen f\u00fcr Abnutzung auch im Bereich der \u00dcberschusseink\u00fcnfte die Nominalbetr\u00e4ge der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ma\u00dfgeblich; eine Indexierung wird nicht vorgenommen.<\/li>
    13. Auch das BVerfG hat die Einkommensbesteuerung unter Anwendung des Nominalwertprinzips gerade in Bezug auf die \u00dcberschusseink\u00fcnfte als verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig erachtet (vgl. f\u00fcr die Besteuerung von Zinsertr\u00e4gen nach \u00a7 20 EStG auch in Zeiten einer recht hohen Geldentwertung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 – 1 BvR 335, 427, 811\/76, BVerfGE 50, 57). Ebenso hat es im vorliegenden Zusammenhang des Ausschlusses einer doppelten Besteuerung infolge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseink\u00fcnfte bereits entschieden, dass das Nominalwertprinzip, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden W\u00e4hrungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt, der Vergleichs- und Prognoserechnung zugrunde gelegt werden darf (ausf\u00fchrlich Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; ferner Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 60, jeweils m.w.N.).<\/li>
    14. bb) Auch gibt es keinen Beleg f\u00fcr die Richtigkeit der These der Kl\u00e4ger (gest\u00fctzt auf G. Siepe, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2019, 2568; G. Siepe, Die Wirtschaftspr\u00fcfung 2019, 1012; G. Siepe, DStR 2020, 423; zu Recht kritisch hierzu Dommermuth, Finanz-Rundschau –FR– 2020, 439, 450), Leitbild der Rentenbesteuerung sei die Ertragsanteilsbesteuerung von Renten, die auf versteuerten Beitr\u00e4gen beruhten, und die Vollversteuerung von Renten, die auf nicht versteuerten Beitr\u00e4gen beruhten.<\/li>
    15. Die Kl\u00e4ger \u00fcbersehen, dass der Gesetzgeber das System der Rentenbesteuerung zum 01.01.2005 –in grunds\u00e4tzlich verfassungskonformer Weise (vgl. oben 1.a)– grundlegend umgestellt hat. Selbst wenn zuvor die Ertragsanteilsbesteuerung als „Leitbild“ gedient haben mag, war dies nach der durch das BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 ausgesprochenen Beanstandung nicht mehr aufrechtzuerhalten. Daher ist das neue gesetzliche „Leitbild“ die nachgelagerte Besteuerung der Altersbez\u00fcge und Altersvorsorgeaufwendungen. Im \u00dcbergangszeitraum wird eine doppelte Besteuerung typisierend –in vielen F\u00e4llen sogar in einem Umfang, der verfassungsrechtlich nicht erforderlich w\u00e4re; in anderen Einzelf\u00e4llen aber m\u00f6glicherweise nur unvollkommen– durch einen festen steuerfreien Betrag beseitigt, nicht aber durch eine Fortf\u00fchrung der vom BVerfG als gleichheitswidrig erkannten Ertragsanteilsbesteuerung. Dementsprechend formuliert auch das BVerfG ausdr\u00fccklich, der Gesetzgeber habe sich zum 01.01.2005 von dem fr\u00fcheren steuersystematischen Ansatz der Ertragsanteilsbesteuerung in verfassungsrechtlich zul\u00e4ssiger Weise gel\u00f6st (BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 56).<\/li>
    16. cc) Soweit die Kl\u00e4ger anf\u00fchren, ein in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter erwerbe durch seine Beitragszahlungen nach der Systematik des SGB VI keinen Anspruch auf einen bestimmten Rentenbetrag, sondern lediglich auf die Zuteilung bestimmter Entgeltpunkte, deren Wert von der wirtschaftlichen Entwicklung bestimmt werde, ist dies zwar zutreffend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb dies –wie die Kl\u00e4ger meinen– zu einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung des Steuergesetzgebers f\u00fchren sollte, im Rahmen der Pr\u00fcfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbez\u00fcgen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, vom Nominalwertprinzip abzuweichen. Im \u00dcbrigen hat sich das BVerfG (Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 52 f.) mit einem vergleichbaren Einwand bereits befasst und gleichwohl die Anwendung des Nominalwertprinzips als verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig angesehen. Auch ein verfassungsrechtliches Verbot, „Wertsteigerungen aus nicht beg\u00fcnstigter Substanz“ einkommensteuerrechtlich zu erfassen (so Ermel, Neue Wirtschaftsbriefe 2020, 35; \u00e4hnlich Ermel, DStR 2020, 2171, 2177; wohl auch Wernsmann\/Neudenberger in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff –KSM–, EStG, \u00a7 22 Rz B 227), ist nicht ersichtlich (ebenso FG M\u00fcnster, Beschluss vom 26.09.2019 – 9 V 1985\/19 E, Deutsches Steuerrecht\/Entscheidungsdienst 2020, 730; He\u00df\/Golombek in Lademann, EStG, \u00a7 22 EStG Rz 170, und Karrenbrock, DStR 2018, 844, 846: inflationsbedingte Mehrzahlungen seien steuerpflichtig; ausf\u00fchrlich Dommermuth, FR 2020, 385, 389 ff.; im Ergebnis auch Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 77).<\/li>
    17. b) In der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung ist ebenfalls bereits gekl\u00e4rt, dass die Entscheidung des Gesetzgebers, die H\u00f6he des steuerfreien Teils der Rente nicht davon abh\u00e4ngig zu machen, ob Teile der fr\u00fcheren Beitr\u00e4ge nach \u00a7 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, in der \u00dcbergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen ist (BVerfG-Beschl\u00fcsse in BStBl II 2016, 310, Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 39; Senatsurteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b aa, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.1.). Die Kl\u00e4ger r\u00fcgen zwar nochmals eine unzul\u00e4ssige Gleichbehandlung fr\u00fcherer Selbst\u00e4ndiger und fr\u00fcherer Arbeitnehmer, bringen hierf\u00fcr aber keine Argumente vor, die das BVerfG und der erkennende Senat nicht schon in ihrer bisherigen Rechtsprechung erwogen h\u00e4tten.<\/li>
    18. c) Dar\u00fcber hinaus greifen die Kl\u00e4ger ohne Erfolg –nochmals– die unterschiedliche Behandlung von Renten der Basisversorgung und Rentenzahlungen aus privaten Lebensversicherungsvertr\u00e4gen an. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass dies Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt (Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc, und vom 23.08.2017 – X R 33\/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 26). Das BVerfG hat die Senatsrechtsprechung best\u00e4tigt (vgl. die ausf\u00fchrlichen Darlegungen im BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 44 ff.; ferner BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1961\/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.).<\/li>
    19. d) Ebenso verst\u00f6\u00dft die erh\u00f6hte Besteuerung von Renten, die aufgrund der zum 01.01.2005 vorgenommenen Rechts\u00e4nderungen eingetreten ist, nicht gegen das R\u00fcckwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Dies ist selbst in Bezug auf Steuerpflichtige, die an dem genannten Stichtag schon Rentenleistungen bezogen haben, bereits h\u00f6chstrichterlich gekl\u00e4rt (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 55 ff.; Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.). Erst recht gilt dies f\u00fcr Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum 2005 (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 61 ff.) oder –wie der Kl\u00e4ger– sogar erst einige Jahre nach dem Systemwechsel in den Rentenbezug eingetreten sind. Neue Argumente gegen diese Beurteilung haben die Kl\u00e4ger nicht vorgetragen.<\/li>
    20. 3. Dem Kl\u00e4ger werden aufgrund des Rentenfreibetrags voraussichtlich Rententeilbetr\u00e4ge in H\u00f6he von 157.149 \u20ac steuerfrei zuflie\u00dfen (dazu unten a). Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag, der der Kl\u00e4gerin bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des Rentenfreibetrags zu ihrer Hinterbliebenenrente zuflie\u00dfen wird, dessen H\u00f6he auf der Grundlage der Feststellungen des FG aber nicht ermittelbar ist (unten b). Der Werbungskosten-Pauschbetrag (unten c), der Grundfreibetrag (unten d), der Sonderausgabenabzug f\u00fcr die Beitr\u00e4ge der Rentner zur Kranken- und Pflegeversicherung (unten e), die steuerfreien bzw. nicht steuerbaren Beitragsanteile des Rentenversicherungstr\u00e4gers zur Krankenversicherung der Rentner (unten f) und der Sonderausgaben-Pauschbetrag (unten g) sind hingegen nicht geeignet, zus\u00e4tzlich zu ihrem eigentlichen Normzweck auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbez\u00fcgen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen zu werden. Damit bel\u00e4uft sich der f\u00fcr Zwecke der vorzunehmenden Vergleichsrechnung ma\u00dfgebliche voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug insgesamt jedenfalls auf mindestens 157.149 \u20ac.<\/li>
    21. a) Der f\u00fcr den Kl\u00e4ger selbst ermittelte Betrag von 157.149 \u20ac ergibt sich, wenn der j\u00e4hrliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG), der sich im Streitfall auf 9.126 \u20ac bel\u00e4uft, mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des Kl\u00e4gers (17,22 Jahre) multipliziert wird.<\/li>
    22. aa) Die zu erwartende durchschnittliche statistische Lebenserwartung ist zugunsten der Steuerpflichtigen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel zu entnehmen. Die –regelm\u00e4\u00dfig h\u00f6here Lebenserwartungen ausweisenden– „Richttafeln Heubeck“ (hierf\u00fcr Dommermuth, FR 2020, 385, 396; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, \u00a7 22 Rz 162) erscheinen u.a. deswegen als nicht geeignet, da sie auch prognostische Elemente enthalten, die nicht mit dem einkommensteuerrechtlichen Stichtagsprinzip im Einklang stehen.<\/li>
    23. Dabei ist die Vorinstanz in rechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die im Zeitpunkt des jeweiligen Renteneintritts (hier: 01.12.2007) letztverf\u00fcgbare Sterbetafel ma\u00dfgebend ist (vgl. Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach –HHR–, \u00a7 10 EStG Rz 344; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 162; Dommermuth, FR 2020, 385, 394; ebenso f\u00fcr die –insoweit vergleichbare– Frage der Vornahme der \u00dcberschussprognose bei privaten Rentenversicherungsvertr\u00e4gen Senatsurteil vom 17.04.2013 – X R 18\/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 61).<\/li>
    24. bb) In tats\u00e4chlicher Hinsicht hat die Vorinstanz angenommen, die am 01.12.2007 letztverf\u00fcgbare Sterbetafel sei die Sterbetafel 2007\/2009 gewesen, die mit BMF-Schreiben vom 17.01.2011 (BStBl I 2011, 80) ver\u00f6ffentlicht worden ist und aus der sich f\u00fcr einen Mann im Zeitpunkt der Vollendung seines 65. Lebensjahrs eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 17,22 Jahren ergibt. Tats\u00e4chlich d\u00fcrfte zu diesem Zeitpunkt allerdings die vom Statistischen Bundesamt am 27.08.2007 ver\u00f6ffentlichte Sterbetafel 2004\/2006 die letztverf\u00fcgbare gewesen sein (zum Ver\u00f6ffentlichungszeitpunkt vgl. BMF-Schreiben vom 17.03.2009, BStBl I 2009, 474). Aus dieser ergibt sich aber lediglich eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 16,77 Jahren. Da die Beteiligten sich jedoch \u00fcber den Wert von 17,22 Jahren vor dem FG tats\u00e4chlich verst\u00e4ndigt haben, kann diese Frage f\u00fcr das Revisionsverfahren auf sich beruhen.<\/li>
    25. b) Anders als das FG und die Kl\u00e4ger meinen, ist zus\u00e4tzlich der Rentenfreibetrag der Kl\u00e4gerin einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine k\u00fcnftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat, auf die sie im Fall des Vorversterbens des Kl\u00e4gers –dessen statistische Lebenserwartung geringer ist als die der Kl\u00e4gerin– Anspruch h\u00e4tte.<\/li>
    26. aa) Die –aus Sicht des Tages des Rentenbeginns vorzunehmende– Prognose der k\u00fcnftig zu erwartenden steuerfreien Renteneinnahmen beruht im Wesentlichen auf Wahrscheinlichkeitserw\u00e4gungen. Im Streitfall werden unter Zugrundelegung der statistischen Annahmen voraussichtlich auch Einnahmen aus einer Hinterbliebenenrente flie\u00dfen, die dann ebenfalls teilweise steuerfrei gestellt sein werden. Diese k\u00fcnftige Hinterbliebenenrente der Kl\u00e4gerin hat ihre Grundlage gleicherma\u00dfen in dem zwischen dem Kl\u00e4ger und der Deutschen Rentenversicherung (DRV) Bund bestehenden Versicherungsverh\u00e4ltnis; die Anwartschaft wurde durch die vom Kl\u00e4ger geleisteten Beitr\u00e4ge mit erworben. Steuerlicher Ausdruck dieser Verbindung ist \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG, wonach der f\u00fcr die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente ma\u00dfgebende Prozentsatz dem f\u00fcr die urspr\u00fcngliche Rente geltenden Prozentsatz entspricht.<\/li>
    27. Die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teilbetrags der Rente w\u00e4re daher unvollst\u00e4ndig, w\u00fcrde dieser Aspekt au\u00dfer Betracht bleiben. Dies gilt insbesondere, weil auf der Beitragsseite auch diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigt wurden und werden, die kalkulatorisch auf den Aufbau einer Anwartschaft zugunsten einer m\u00f6glichen Hinterbliebenen entfallen (vgl. dazu noch unten 4.c).<\/li>
    28. Dementsprechend hat der BFH die Hinterbliebenenrente bereits zur Prognose der Einkunftserzielungsabsicht vor allem bei sehr langfristig wirkenden Rechtsverh\u00e4ltnissen (zum Bezug einer Sofort-Rente Senatsurteil vom 16.09.2004 – X R 29\/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II.2.; zur ausnahmsweise erforderlich werdenden Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht eines Beamten vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2008 – VI R 50\/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243, unter II.2.c) oder bei einer in besonderer Weise auf Nachhaltigkeit angelegten Art der Einkunftserzielung (vgl. zur Forstwirtschaft BFH-Urteil vom 09.03.2017 – VI R 86\/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12, m.w.N.) einbezogen.<\/li>
    29. Dies stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dar (so auch H\u00fctte in BeckOK EStG, \u00a7 22 Rz 277; Giesl in EStG eKommentar, \u00a7 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, Betriebliche Altersversorgung –BetrAV– 2016, 475, 477; Schuster, juris – Die Monatszeitschrift –jM– 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171d; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 847; R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 405; offen Musil, DStR 2020, 1881, 1890). Denn vorliegend geht es nicht um die konkrete Besteuerung einer vom Kl\u00e4ger zu unterscheidenden dritten Person (hier: der Kl\u00e4gerin), sondern um die Pr\u00fcfung, ob beim Kl\u00e4ger selbst eine doppelte Besteuerung eintritt. Im Rahmen der hierf\u00fcr erforderlichen, aus Sicht des Tages des Renteneintritts vorzunehmenden Prognoserechnung d\u00fcrfen aber –wie dargelegt– auch Wahrscheinlichkeitserw\u00e4gungen herangezogen werden.<\/li>
    30. Der Senat verkennt nicht, dass ein Au\u00dferachtlassen der Hinterbliebenenrente zu einer erheblichen Vereinfachung der –k\u00fcnftig ggf. in zahlreichen F\u00e4llen vorzunehmenden– Prognoserechnung f\u00fchren w\u00fcrde (vgl. Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 228). Indes reicht das Vereinfachungsbed\u00fcrfnis nicht so weit, dass es zum vollst\u00e4ndigen Wegfall eines erforderlichen und wesentlichen Berechnungsparameters f\u00fchren kann.<\/li>
    31. bb) Der Senat stimmt dem BMF damit im Ergebnis zu, dass die Auswirkungen einer etwaigen Hinterbliebenenrente an einer<\/em> Stelle in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen sind. Entgegen der Auffassung des BMF ist der gebotene Standort dieser Einbeziehung in die Berechnungsabfolge jedoch nicht die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen erbrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen (z.B. im Wege eines pauschalen Abschlags von den geleisteten Beitr\u00e4gen), sondern –wie dargestellt– die Erh\u00f6hung des steuerfreien Rentenbezugs um die Rentenfreibetr\u00e4ge der Hinterbliebenen.<\/li>
    32. Vor dem Hintergrund, dass das BVerfG mit seiner bereits zitierten Formulierung („in jedem Fall“) in Verfahren, in denen eine doppelte Besteuerung im Raume steht, Einzelfallgerechtigkeit fordert, ist ein Abstellen auf die konkreten Verh\u00e4ltnisse des einzelnen Steuerpflichtigen besser geeignet als ein f\u00fcr alle Steuerpflichtigen identischer pauschaler Abschlag. Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe\/Witwer, Waise), wird kein Rentenfreibetrag aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente angesetzt. Sie gelangen daher bereits fr\u00fcher in den Bereich einer rechnerischen doppelten Besteuerung als solche Rentner, bei denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden F\u00e4llen dieselben Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge gezahlt wurden, aus einem Versicherungsverh\u00e4ltnis mit zu versorgenden Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich h\u00f6here Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem –sonst gleichen– Versicherungsverh\u00e4ltnis ohne Hinterbliebene.<\/li>
    33. Hinzu kommt, dass es dem Senat selbst bei Vornahme grober Pauschalierungen nicht m\u00f6glich erscheint, eine individuelle Zuordnung zwischen den vielgestaltigen und in ihren Schwerpunkten im Zeitablauf wechselnden Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und den Beitr\u00e4gen bzw. den darauf beruhenden Rentenbez\u00fcgen des einzelnen Beitragszahlers (Steuerpflichtigen) andererseits herzustellen (dazu ausf\u00fchrlich noch unten 4.c).<\/li>
    34. cc) F\u00fcr die Prognose der H\u00f6he einer k\u00fcnftigen Hinterbliebenenrente –hier nur beispielhaft in Gestalt einer Witwen- oder Witwerrente– und des daraus resultierenden Rentenfreibetrags sind insbesondere die folgenden Parameter ma\u00dfgebend:<\/li>
    35. (1) Dem Grunde nach besteht unter den Voraussetzungen des \u00a7 46 Abs. 1 SGB VI Anspruch auf eine kleine Witwen- oder Witwerrente und unter den Voraussetzungen des \u00a7 46 Abs. 2 SGB VI Anspruch auf eine gro\u00dfe Witwen- oder Witwerrente.<\/li>
    36. (2) Ausgangspunkt f\u00fcr die H\u00f6he der Hinterbliebenenrente ist f\u00fcr Zwecke der Prognoserechnung der nominale Rentenbetrag, der sich f\u00fcr den Versicherten im Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Sp\u00e4tere Erh\u00f6hungen des aktuellen Rentenwerts (\u00a7 64 Nr. 3, \u00a7 65, \u00a7 68 f. SGB VI) bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips au\u00dfer Betracht.<\/li>
    37. (3) Der Rentenartfaktor betr\u00e4gt in den ersten drei Monaten des Bezugs sowohl bei kleinen als auch bei gro\u00dfen Witwen- oder Witwerrenten 1,0 (\u00a7 67 Nr. 5, 6 SGB VI) und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 1,3333 (\u00a7 82 Nr. 6, 7 SGB VI). In dieser \u00dcbergangsphase entspricht die H\u00f6he der Witwen- oder Witwerrente daher grunds\u00e4tzlich der H\u00f6he der Rente des Verstorbenen.<\/li>
    38. Anschlie\u00dfend betr\u00e4gt der Rentenartfaktor bei kleinen Witwen- oder Witwerrenten 0,25 (\u00a7 67 Nr. 5 SGB VI) und bei gro\u00dfen Witwen- oder Witwerrenten 0,55 (\u00a7 67 Nr. 6 SGB VI); im Anwendungsbereich der –gegenw\u00e4rtig noch in den weitaus meisten F\u00e4llen einschl\u00e4gigen– \u00dcbergangsregelung des \u00a7 255 Abs. 1 SGB VI jedoch 0,6. In der knappschaftlichen Rentenversicherung gelten Rentenartfaktoren von 0,3333 bzw. 0,7333 (\u00a7 82 Nr. 6, 7 SGB VI), in den \u00dcbergangsf\u00e4llen 0,8 (\u00a7 265 Abs. 7 SGB VI).<\/li>
    39. (4) Nach Ablauf der ersten drei Monate des Bezugs der Witwen- oder Witwerrente (\u00a7 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI) ist das Einkommen des Berechtigten nach Ma\u00dfgabe der \u00a7\u00a7 18a ff. des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) auf die Witwen- oder Witwerrente anzurechnen (\u00a7 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). In \u00dcbergangsf\u00e4llen gelten die –f\u00fcr die Hinterbliebenen g\u00fcnstigeren– Einkommensanrechnungsregelungen des \u00a7 114 SGB IV.<\/li>
    40. Im Rahmen der vorzunehmenden Prognose ist f\u00fcr die Einkommensanrechnung von demjenigen Einkommen auszugehen, das nach den Verh\u00e4ltnissen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Versicherten absehbar sind, f\u00fcr den Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente unter Beachtung des Nominalwertprinzips zu erwarten ist. Da eine Einkommensanrechnung die H\u00f6he der Hinterbliebenenrente und damit des steuerfreien Rentenbezugs mindert, das Risiko f\u00fcr den Eintritt einer verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssigen doppelten Besteuerung also erh\u00f6ht, tr\u00e4gt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast f\u00fcr eine etwa vorzunehmende Einkommensanrechnung.<\/li>
    41. (5) Das Risiko, dass ein Anspruch auf Hinterbliebenenrente wegen einer zwischenzeitlichen Scheidung der Eheleute nicht entstehen oder wegen einer Wiederheirat des Hinterbliebenen entfallen k\u00f6nnte, ist nicht zu ber\u00fccksichtigen. Der bereits vorliegenden Rechtsprechung des beschlie\u00dfenden Senats l\u00e4sst sich entnehmen, dass –schon aus Gr\u00fcnden der Vereinfachung und Vorhersehbarkeit– bei der Pr\u00fcfung des Vorliegens einer doppelten Besteuerung stets auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung abzustellen ist und individuelle Besonderheiten hier au\u00dfer Betracht bleiben (vgl. Beschluss vom 05.02.2018 – X B 114\/17, BFH\/NV 2018, 614, Rz 28, m.w.N.).<\/li>
    42. (6) F\u00fcr die voraussichtliche Dauer des Rentenbezugs von Hinterbliebenen ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Steuerpflichtigen letztverf\u00fcgbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamts ma\u00dfgeblich.<\/li>
    43. dd) Es ist dem erkennenden Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen nicht m\u00f6glich, die dargestellte Prognoserechnung vorzunehmen. Die vom FG eingeholte Auskunft der DRV Bund ber\u00fccksichtigt –was die DRV Bund nicht wissen konnte– in mehrfacher Weise das im Rahmen der Prognoserechnung zu beachtende Nominalwertprinzip nicht.<\/li>
    44. So wird in der Auskunft f\u00fcr die H\u00f6he des Anspruchs auf Witwenrente nicht der im Zeitpunkt des Renteneintritts des Kl\u00e4gers (01.12.2007) geltende aktuelle Rentenwert, sondern der im Zeitpunkt der Erteilung der Auskunft (Juli 2019) geltende aktuelle Rentenwert zugrunde gelegt. Dar\u00fcber hinaus hat die DRV Bund auch die H\u00f6he der eigenen Altersrente der Kl\u00e4gerin, die auf ihre Witwenrente anzurechnen w\u00e4re, nach den Verh\u00e4ltnissen von Juli bzw. August 2019 ermittelt.<\/li>
    45. Zutreffenderweise w\u00e4re f\u00fcr die Prognose der H\u00f6he der eigenen Altersrente der Kl\u00e4gerin von den Verh\u00e4ltnissen auszugehen gewesen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Kl\u00e4gers (01.12.2007) absehbar waren. Dies gilt insbesondere f\u00fcr die Frage, ob die –seinerzeit 63 Jahre alte– Kl\u00e4gerin bis zum Beginn ihrer eigenen Altersrente voraussichtlich weitere Entgeltpunkte erwerben w\u00fcrde. Hierzu kann der Auskunft der DRV Bund und den sonstigen Feststellungen des FG nichts entnommen werden.<\/li>
    46. Diese Umst\u00e4nde zwingen allerdings nicht zu einer Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG, da eine doppelte Besteuerung im Streitfall bereits dann zu verneinen ist, wenn als steuerfreier Rentenbezug lediglich der auf die eigene Altersrente des Kl\u00e4gers entfallende Rentenfreibetrag ber\u00fccksichtigt wird (vgl. dazu unten 4. vor a).<\/li>
    47. ee) Erg\u00e4nzend weist der Senat darauf hin, dass die Einbeziehung des steuerfreien Teils einer etwaig k\u00fcnftig gezahlten Hinterbliebenenrente in die f\u00fcr den urspr\u00fcnglichen Rentenbezieher vorzunehmende Vergleichsrechnung zur Folge hat, dass im Rahmen der Vergleichsrechnung zur \u00dcberpr\u00fcfung, ob es in Bezug auf eine Hinterbliebenenrente zu einer doppelten Besteuerung kommt, dem Hinterbliebenen auch die steuerfreien Rententeilbetr\u00e4ge und die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragszahlungen des urspr\u00fcnglichen Rentenbeziehers zuzurechnen sind.<\/li>
    48. c) Der f\u00fcr s\u00e4mtliche Einnahmen i.S. des \u00a7 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG geltende gemeinsame Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 \u20ac (\u00a7 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) ist im Rahmen der rechnerischen Ermittlung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbez\u00fcgen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, nicht als weiterer steuerfrei gestellter Rententeilbetrag anzusehen (so auch Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 225; Giesl in EStG eKommentar, \u00a7 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher\/Geurts, EStG, \u00a7 10 Rz 55a1; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171d; Hey, Deutsche Rentenversicherung –DRV– 2004, 1, 7; a.A. Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; ohne Begr\u00fcndung auch Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen, BMF-Schriftenreihe Bd. 74 –Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission–, S. 52 oben).<\/li>
    49. aa) Der Abzug von Werbungskosten dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips. Soweit einem Rentner Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) seiner Renteneinnahmen entstehen, ist seine –f\u00fcr die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage grunds\u00e4tzlich ma\u00dfgebende– wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit gemindert. Dieser bereits durch das objektive Nettoprinzip gebotene Werbungskostenabzug kann dann nicht zugleich der verfassungsrechtlich erforderlichen Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbez\u00fcgen und Altersvorsorgeaufwendungen dienen.<\/li>
    50. bb) Dieselben Erw\u00e4gungen m\u00fcssen f\u00fcr einen Werbungskosten-Pauschbetrag gelten, dessen Zweck die pauschale Abgeltung solcher Werbungskosten ist, deren Summe den Pauschbetrag nicht \u00fcbersteigt. Auch ein derartiger Pauschbetrag dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips im Hinblick auf tats\u00e4chlich anfallende Werbungskosten und gilt damit –wenn auch in pauschaler Form– Aufwendungen ab, die die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit des Steuerpflichtigen mindern. Er kann damit nicht nochmals zur Vermeidung einer rechnerischen doppelten Besteuerung von Altersbez\u00fcgen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen werden.<\/li>
    51. Etwas anderes w\u00fcrde zwar gelten, wenn die H\u00f6he des Pauschbetrags die H\u00f6he der tats\u00e4chlich anfallenden Werbungskosten im typischen Fall deutlich \u00fcberstiege, so dass der Pauschbetrag als verdeckte Steuersubvention zugunsten der Rentner anzusehen w\u00e4re. Diese Auffassung hat zwar das BMF in seiner Stellungnahme vertreten; hierf\u00fcr liegen aber keine durchgreifenden rechtstats\u00e4chlichen Anhaltspunkte vor und sind auch vom BMF nicht vorgebracht worden. Die absolute H\u00f6he des Werbungskosten-Pauschbetrags ist eher gering. Er gilt insbesondere solche Kleinbetrags-Aufwendungen ab, deren H\u00f6he und insbesondere deren konkrete Veranlassung durch den Rentenbezug vom Rentner im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden k\u00f6nnte (z.B. Porto-, Telefon-, Internet- und Fahrtkosten). Zudem hat das FG festgestellt, dass sich bei Beauftragung eines Steuerberaters allein die –als Werbungskosten abziehbare– Geb\u00fchr f\u00fcr die \u00dcberschussermittlung bei sonstigen Eink\u00fcnften (Renteneinnahmen) in H\u00f6he des vom Kl\u00e4ger bezogenen Betrags (19.839 \u20ac) auf 278,46 \u20ac belaufen w\u00fcrde.<\/li>
    52. cc) Von mindestens gleichrangiger Bedeutung sind hier die bereits vom FG zutreffend angef\u00fchrten Vereinfachungsgesichtspunkte (hierzu auch St\u00fctzel, DStR 2010, 1545, 1548). Da im Rahmen der Vergleichsrechnung zumindest die tats\u00e4chlich entstandenen Werbungskosten abgezogen werden m\u00fcssten (f\u00fcr eine Begrenzung auf diesen Betrag im Rahmen der Vergleichsrechnung daher Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; Dommermuth, FR 2020, 385, 398 f.; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 344), die absolute H\u00f6he des Werbungskosten-Pauschbetrags aber gering ist, w\u00fcrden f\u00fcr eine im Rahmen der Vergleichsrechnung untergeordnete Position umfangreiche Einzelfallermittlungen erforderlich (zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 167; wohl auch R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 405). Hinzu kommt, dass der Werbungskosten-Pauschbetrag auch die Werbungskosten aus etwaigen weiteren Renten sowie aus Eink\u00fcnften nach \u00a7 22 Nr. 1a und 5 EStG einbezieht. Dies k\u00f6nnte im Einzelfall komplizierte Aufteilungsrechnungen erforderlich machen.<\/li>
    53. d) Ebenso hat das FG den Grundfreibetrag zu Recht nicht in die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teils der Renten einbezogen.<\/li>
    54. aa) Der Grundfreibetrag dient der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums (BVerfG-Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5, 8, 14\/91, BVerfGE 87, 153, unter C.I.3.; Regierungsentwurf des Familienentlastungsgesetzes vom 04.10.2018, BTDrucks 19\/4723, 19). Anders als das BMF in seiner Stellungnahme ausf\u00fchrt, bewirkt der Grundfreibetrag nicht etwa eine Erh\u00f6hung<\/em> der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit. Gerade im Gegenteil dient er dazu, solche Minderungen<\/em> der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit, die sich aus der Bestreitung des unbedingt notwendigen Minimums an privaten Ausgaben zwingend ergeben, einkommensteuerrechtlich abzubilden.<\/li>
    55. Angesichts dieses Normzwecks kann der Grundfreibetrag nicht –nochmals– herangezogen werden, um die steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssiger doppelter Steuerzugriffe im Bereich der Einkunftserzielung zu dienen (ebenso Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission, S. 51; Ruland, in Festschrift f\u00fcr Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 901 f.; Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2004, 409, 430; Hey, DRV 2004, 1, 8; Intemann\/C\u00f6ster, DStR 2005, 1921, 1925; St\u00fctzel, DStR 2010, 1545, 1548; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Dommermuth, FR 2020, 385, 398; R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 404; Musil, DStR 2020, 1881, 1889 f.; Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 222; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 166; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, \u00a7 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher\/Geurts, a.a.O., \u00a7 10 Rz 55a1; wohl auch F\u00f6rster, DStR 2009, 141, 146; a.A. Fraktionsentwurf zum AltEinkG vom 09.12.2003, BTDrucks 15\/2150, 23; Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171d).<\/li>
    56. F\u00fcr die umgekehrte Konstellation –die Anrechnung sonstiger Steuerfreistellungen auf die verfassungsrechtlich notwendige Mindesth\u00f6he des Grundfreibetrags– hat das BVerfG bereits entschieden, dass eine solche Anrechnung nur zul\u00e4ssig ist, wenn beide<\/em> Freistellungen den(selben) existenzsichernden Aufwand erfassen und die Entlastung allgemein gew\u00e4hrt wird; demgegen\u00fcber kommt eine Anrechnung von Freibetr\u00e4gen, die anderen Zwecken dienen, nicht in Betracht (ausf\u00fchrlich BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, unter C.II.3.). Ebenso hat das BVerfG in seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der fr\u00fcheren Beschr\u00e4nkungen der H\u00f6he des Abzugs von Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen betont, dass f\u00fcr die verfassungsrechtliche Betrachtung insoweit nur der Umfang der M\u00f6glichkeit des Sonderausgabenabzugs dieser Beitr\u00e4ge ma\u00dfgebend ist und es in diesem Zusammenhang keine Rolle spielt, inwieweit dem Gesetzgeber neben diesem Abzug von der Bemessungsgrundlage noch andere steuersystematische L\u00f6sungen zur Freistellung des Existenzminimums zur Verf\u00fcgung gestanden h\u00e4tten; den Grundfreibetrag hat es nicht in die Betrachtung einbezogen (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06, BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.).<\/li>
    57. Daher reicht –entgegen der Auffassung des BMF– allein der Umstand, dass ein steuerlicher Abzugstatbestand faktisch eine entlastende Wirkung (auch) auf die Besteuerung von Renteneinnahmen hat, nicht aus, um einen solchen Abzugstatbestand in die Vergleichs- und Prognoserechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen einzubeziehen.<\/li>
    58. bb) Gegenteiliges folgt nicht aus dem in der Entscheidung zur Rentenbesteuerung enthaltenen Hinweis des BVerfG auf den Multiplikatoreffekt des Grundfreibetrags (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.VI.). Dieser Hinweis bezog sich ausschlie\u00dflich auf die fr\u00fchere Ertragsanteilsbesteuerung der Renten aus der Basisversorgung. So h\u00e4tte z.B. bei dem von den Kl\u00e4gern erstrebten Ertragsanteil von 18 % jede Anhebung des Grundfreibetrags um einen bestimmten Betrag zur Folge, dass Rentenbez\u00fcge im Umfang des 5,56-fachen dieses Anhebungsbetrags zus\u00e4tzlich steuerfrei gestellt w\u00fcrden. Ein solches Ergebnis ist steuersystematisch ersichtlich fragw\u00fcrdig, worauf das BVerfG zu Recht hingewiesen hat. Bei dem seit 2005 geltenden, betragsm\u00e4\u00dfig festgeschriebenen Rentenfreibetrag ist ein derartiger Multiplikatoreffekt hingegen ausgeschlossen.<\/li>
    59. Dementsprechend kann auch aus dem Hinweis des BMF auf den Umstand, dass in einer der Tabellen im Tatbestand des BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 der Grundfreibetrag erw\u00e4hnt wird, f\u00fcr die vorliegend zu entscheidende Frage nichts abgeleitet werden. Das BVerfG hat dort –f\u00fcr die im Veranlagungszeitraum 1996 geltende Rechtslage– Steuerbelastungsvergleiche zwischen Rentnern und Pension\u00e4ren vorgenommen. F\u00fcr diesen Steuerbelastungsvergleich war die Darstellung der Wirkungen des Grundfreibetrags selbstverst\u00e4ndlich erforderlich, gerade um den damaligen Multiplikatoreffekt aufzuzeigen. F\u00fcr die –ganz anders gelagerte– Frage, ob der Grundfreibetrag ungeachtet seines verfassungsrechtlich festgelegten Zwecks der Steuerfreistellung des Existenzminimums nochmals herangezogen werden darf, um eine m\u00f6glicherweise verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Renteneinnahmen zu kompensieren, folgt daraus aber nichts.<\/li>
    60. cc) Da nach dem Vorstehenden der Grundfreibetrag schon aus verfassungsrechtlichen und systematischen Gr\u00fcnden nicht als steuerfreier Rentenbezug in die Vergleichs- und Prognoserechnung eingehen darf, kommt es auf den Vorschlag des BMF, eine Aufteilung des Grundfreibetrags nach dem Verh\u00e4ltnis, mit dem die Renteneink\u00fcnfte im Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte enthalten seien, nicht mehr an.<\/li>
    61. Der Senat weist aber darauf hin, dass eine solche Aufteilung kaum praktikabel sein d\u00fcrfte. Gerade bei Steuerpflichtigen, die –wie der Kl\u00e4ger– w\u00e4hrend des Rentenbezugs Teile ihrer Erwerbst\u00e4tigkeit noch fortsetzen, w\u00e4re nicht prognostizierbar, wie sich der Anteil der Renteneink\u00fcnfte am Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte w\u00e4hrend der –ggf. jahrzehntelangen– Rentenbezugsdauer entwickeln k\u00f6nnte. Zudem w\u00fcrden im Rahmen der Vergleichs- und Prognoserechnung Wirkungen eintreten, die der Senat nicht f\u00fcr sachgerecht hielte. So w\u00e4re bei Steuerpflichtigen, die ausschlie\u00dflich Renteneink\u00fcnfte bez\u00f6gen, der gesamte Grundfreibetrag in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen. Bei diesen Steuerpflichtigen k\u00f6nnte sich dann schon theoretisch kaum jemals eine doppelte Besteuerung ergeben. Demgegen\u00fcber k\u00e4me es bei Steuerpflichtigen, die \u00fcber sehr hohe anderweitige Eink\u00fcnfte verf\u00fcgen rechnerisch wesentlich schneller zu einer doppelten Besteuerung.<\/li>
    62. e) Die gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4ge der Rentner sind im Rahmen der Vergleichsrechnung ebenfalls nicht in die Ermittlung der H\u00f6he des steuerfrei bleibenden Teils der Rente einzubeziehen. Auch diese Abzugsm\u00f6glichkeit dient nicht etwa der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips oder der Abfederung eines doppelten Steuerzugriffs, sondern der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.1.) und muss daher im vorliegenden Zusammenhang au\u00dfer Betracht bleiben (ebenso Ruland, in Festschrift f\u00fcr Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 902 f.; Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2003, 465, 479 f.; Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2004, 409, 432; Hey, DRV 2004, 1, 10 f.; Intemann\/C\u00f6ster, DStR 2005, 1921, 1925; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 404; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 164; Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 224; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, \u00a7 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher\/Geurts, a.a.O., \u00a7 10 Rz 55a1; nur im Ergebnis auch Ermel, DStR 2020, 2171, 2178: mittelbare Ungleichbehandlung zu anderen Steuerpflichtigen; a.A. Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, jM 2017, 119, 122; Dommermuth, FR 2020, 385, 397; Dommermuth, FR 2020, 439, 451; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171d; f\u00fcr die Einbeziehung –ohne Begr\u00fcndung– auch Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission, S. 52 oben).<\/li>
    63. Diejenigen Rentenzahlbetr\u00e4ge, die sogleich f\u00fcr die Leistung von Beitr\u00e4gen zur Kranken- und Pflegeversicherung verwendet werden m\u00fcssen, stehen dem Steuerpflichtigen letztlich nicht zur Verf\u00fcgung. Ihre Steuerfreistellung beruht daher auf einer Minderung der Leistungsf\u00e4higkeit des Rentners; mit der –von Verfassungs wegen erforderlichen– Ber\u00fccksichtigung dieses Umstands ersch\u00f6pft sich der Zweck der Steuerbefreiung. Der Sonderausgabenabzug kann daher nicht –nochmals– zur Kompensation des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der fr\u00fcheren Altersvorsorgeaufwendungen ber\u00fccksichtigt werden. Die vom BMF gesehene „Erh\u00f6hung der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit“ durch den Sonderausgabenabzug kann der Senat auch an dieser Stelle nicht erkennen. Dies wird bereits daraus deutlich, dass andernfalls eine Erh\u00f6hung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr\u00e4ge –bei gleichbleibender Rentenh\u00f6he– zu einer Verringerung der rechnerischen doppelten Besteuerung f\u00fchren w\u00fcrde, obwohl die Leistungsf\u00e4higkeit der Rentner durch die Beitragserh\u00f6hung nicht etwa erh\u00f6ht, sondern gemindert w\u00fcrde (so zutreffend Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2003, 465, 480; St\u00fctzel, DStR 2010, 1545, 1548; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 344); ein solches Ergebnis w\u00e4re evident unsystematisch.<\/li>
    64. Eine differenzierte Behandlung der Beitr\u00e4ge zur Krankenversicherung im Hinblick darauf, dass mit ihnen ein Anspruch auf Krankengeld erworben werden k\u00f6nnte (vgl. f\u00fcr die Rechtslage ab 2010 \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG), ist schon deshalb nicht vorzunehmen, weil Rentner keinen Krankengeldanspruch haben (\u00a7 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des F\u00fcnften Buches Sozialgesetzbuch –SGB V–).<\/li>
    65. f) Aus denselben Gr\u00fcnden sind auch die Beitragsanteile des Rentenversicherungstr\u00e4gers zur Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer eventuellen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen einzubeziehen.<\/li>
    66. aa) Das FG hat sich zwar nicht dazu ge\u00e4u\u00dfert, ob der Tr\u00e4ger der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2008 den h\u00e4lftigen Anteil am Krankenversicherungsbeitrag \u00fcbernommen hat. Weil die –vom FG f\u00fcr andere Zwecke in Bezug genommenen– Rentenbescheide aber zeigen, dass der Kl\u00e4ger ab 2008 lediglich die H\u00e4lfte der Beitr\u00e4ge zur Krankenversicherung der Rentner selbst getragen hat (im Rentenbescheid ausdr\u00fccklich als „Beitragsanteil<\/em>“ bezeichnet), geht der Senat davon aus, dass die andere H\u00e4lfte des Beitrags gem\u00e4\u00df \u00a7 249a Satz 1 SGB V vom Rentenversicherungstr\u00e4ger getragen worden ist und unter \u00a7 3 Nr. 14 Halbsatz 2 EStG f\u00e4llt.<\/li>
    67. bb) Da die Steuerfreiheit der vom Rentenversicherungstr\u00e4ger \u00fcbernommenen Beitragsanteile zur Krankenversicherung auf denselben (verfassungs-)rechtlichen Erw\u00e4gungen beruht wie der Sonderausgabenabzug der vom Steuerpflichtigen getragenen Beitragsteile, k\u00f6nnen diese steuerfreien Vorteile nicht (nochmals) herangezogen werden, um eine verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen rechnerisch zu vermeiden bzw. den Umfang einer solchen doppelten Besteuerung zu verringern (Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 224; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 165; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, \u00a7 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher\/Geurts, a.a.O., \u00a7 10 Rz 55a1; a.A. Dommermuth, FR 2020, 385, 397). Auch diese Betr\u00e4ge m\u00fcssten –wenn sie steuerpflichtig w\u00e4ren– sogleich nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden (zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848). Zur n\u00e4heren Begr\u00fcndung verweist der Senat auf die Ausf\u00fchrungen unter e.<\/li>
    68. Im \u00dcbrigen sieht eine bedeutsame Literaturauffassung die Beitragsanteile als nicht steuerbar (so HHR\/Bergkemper, \u00a7 3 Nr. 14 EStG Rz 1; v. Beckerath in KSM, EStG, \u00a7 3 Nr. 14 Rz B 14\/12) und die Steuerbefreiung daher als lediglich deklaratorisch an (L. Fischer in Bordewin\/Brandt, \u00a7 3 Nr. 14 EStG Rz 5; Schmidt\/Levedag, EStG, 39. Aufl., \u00a7 3 Rz 61).<\/li>
    69. g) Der Sonderausgaben-Pauschbetrag ist ebenfalls nicht als „steuerfreier Rententeilbetrag“ anzusehen (ebenso Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 226; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 168; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 344; Dommermuth, FR 2020, 385, 399; Hey, DRV 2004, 1, 7; a.A. Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission, S. 52 oben). Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben, aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbez\u00fcgen und Altersvorsorgeaufwendungen.<\/li>
    70. Im \u00dcbrigen ist die praktische Bedeutung dieser Frage \u00e4u\u00dferst gering, weil die H\u00f6he des Sonderausgaben-Pauschbetrags sich auf lediglich 36 \u20ac (bei zusammenveranlagten Eheleuten 72 \u20ac) bel\u00e4uft und dieser Betrag in den weitaus meisten F\u00e4llen –so auch im Streitfall– bereits durch den Abzug der Kirchensteuer und von Zuwendungen \u00fcberschritten wird.<\/li>
    71. 4. Auch die H\u00f6he der vom Kl\u00e4ger aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen hat das FG weitestgehend zutreffend ermittelt. Dies gilt sowohl f\u00fcr die Zuordnung der bis 2004 (dazu unten a) als auch ab 2005 (unten b) geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Die Betr\u00e4ge sind weder im Hinblick auf die kalkulatorische Ausgabenstruktur der gesetzlichen Rentenversicherung zu k\u00fcrzen (unten c) noch ist danach zu differenzieren, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM\/\u20ac betragen hat (unten d).<\/li>
    72. Der danach vom FG ermittelte Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 \u20ac) ist –deutlich– geringer als die H\u00f6he der dem Kl\u00e4ger voraussichtlich steuerfrei zuflie\u00dfenden Rententeilbetr\u00e4ge (mehr als 157.149 \u20ac), so dass es im Streitfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen kommt.<\/li>
    73. a) F\u00fcr die Ermittlung der H\u00f6he der in Veranlagungszeitr\u00e4umen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind wertende Zuordnungsentscheidungen erforderlich, da nach damaliger Rechtslage gemeinsame H\u00f6chstbetr\u00e4ge f\u00fcr s\u00e4mtliche Arten von –einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach abziehbaren– Vorsorgeaufwendungen vorgesehen waren.<\/li>
    74. Hierzu hat das FG zutreffend entschieden, dass die Beitr\u00e4ge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschlie\u00dflich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Pr\u00fcfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in fr\u00fcheren Veranlagungszeitr\u00e4umen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, gleichrangig zu ber\u00fccksichtigen sind (dazu unten aa). Gleichfalls zu Recht hat das FG alle anderen dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung, die f\u00fcr Zwecke der Pr\u00fcfung einer doppelten Besteuerung vorzunehmen ist, lediglich nachrangig ber\u00fccksichtigt (unten bb). Hinsichtlich der h\u00f6chstrichterlich bisher nicht gekl\u00e4rten Frage, wie die –gemeinsamen– H\u00f6chstbetr\u00e4ge bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, zuzuordnen sind, folgt der Senat der Auffassung des FG, den gesamten, den Eheleuten gemeinsam zustehenden Abzugs-H\u00f6chstbetrag im Verh\u00e4ltnis der vorrangig zu ber\u00fccksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen (unten cc).<\/li>
    75. Diese Zuordnungsentscheidungen bedeuten nicht, dass der in den Altjahren bis 2004 bereits gew\u00e4hrte Sonderausgabenabzug teilweise r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht wird (so aber Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; \u00e4hnlich auch Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 217). Vielmehr geht es allein um die Pr\u00fcfung, ob die im aktuellen Veranlagungszeitraum (hier: 2008) bezogene Rente in ausreichendem Umfang steuerfrei gestellt wird – n\u00e4mlich zumindest in dem Umfang, in dem die fr\u00fcheren Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.<\/li>
    76. aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass die Beitr\u00e4ge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteil in BFHE 254, 545, Rz 51, m.w.N.; zustimmend Dommermuth, FR 2020, 385, 395). Das BVerfG hat hierzu jedenfalls ausgef\u00fchrt, dass eine solche Zuordnung „die gr\u00f6\u00dfere Plausibilit\u00e4t beanspruchen kann“ (zum Abzug von Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II.1.b bb).<\/li>
    77. (1) Ein Nachrang der Beitr\u00e4ge zur gesetzlichen Rentenversicherung folgt nicht aus der von den Kl\u00e4gern –im Anschluss an eine entsprechende Literaturauffassung (Ruland, in Festschrift f\u00fcr Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 904 f.; Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2003, 465, 481; Brall\/Bruno-Latocha\/Lohmann, DRV 2004, 409, 431; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; dagegen wiederum Musil, DStR 2020, 1881, 1891; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 342; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171e)– aufgezeigten unterschiedlichen Situation von Beamten auf der einen Seite und sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern (bzw. selbst f\u00fcr ihre Altersvorsorge verantwortlichen Selbst\u00e4ndigen) auf der anderen Seite nach der f\u00fcr den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bis 2004 geltenden Rechtslage. Da Beamte keine Beitr\u00e4ge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung leisten m\u00fcssen, standen ihnen die –seinerzeit einheitlichen– H\u00f6chstbetr\u00e4ge f\u00fcr ihre weiteren Vorsorgeaufwendungen ungeschm\u00e4lert zur Verf\u00fcgung. Ab 2005 ist diese Problematik durch die Einf\u00fchrung gesonderter H\u00f6chstbetr\u00e4ge f\u00fcr Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und sonstige Vorsorgeaufwendungen –in der Praxis zumeist nur Beitr\u00e4ge zu Kranken- und Pflegeversicherungen– andererseits entsch\u00e4rft worden.<\/li>
    78. Diese Situation ist bis einschlie\u00dflich des Veranlagungszeitraums 2004 hinzunehmen. Beamte waren seinerzeit beim Sonderausgabenabzug –jedenfalls faktisch– besser gestellt, bei der Besteuerung der sp\u00e4teren Altersbez\u00fcge aber schlechter gestellt als sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer oder privat vorsorgende Selbst\u00e4ndige. Diese Ungleichbehandlungen hat das BVerfG aber nur in der Weise beanstandet, dass es den Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 zu einer Neuregelung verpflichtet hat. Auch im Rahmen der –retrospektiv vorzunehmenden– Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung besteht keine Verpflichtung, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme schon f\u00fcr Zeitr\u00e4ume vor 2005 einander anzugleichen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.) ist dem Gesetzgeber f\u00fcr die Ausgestaltung der \u00dcbergangsregelung ein weiter Entscheidungsraum er\u00f6ffnet; dieser ist lediglich dadurch begrenzt, dass es „im Einzelfall“ nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen darf. Es gibt aber keine verfassungsrechtliche Verpflichtung, im Rahmen der Vergleichsrechnungen, die f\u00fcr diese Einzelfallpr\u00fcfung vorzunehmen sind, auch die Auswirkungen solcher unterschiedlicher Besteuerungssystematiken zu korrigieren, die das BVerfG f\u00fcr die damaligen Veranlagungszeitr\u00e4ume als noch hinnehmbar angesehen hat.<\/li>
    79. (2) Den Beitr\u00e4gen zur gesetzlichen Sozialversicherung sind solche Vorsorgeaufwendungen gleichgestellt, die bei nicht gesetzlich Versicherten an die Stelle der Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge treten. Ma\u00dfgebende Gesichtspunkte f\u00fcr die Gleichstellung dieser Vorsorgeaufwendungen sind das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beitr\u00e4ge, eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuerrechtlichen Ber\u00fccksichtigung der Beitr\u00e4ge oder eine \u00fcber die Besteuerung lediglich der –ggf. typisierten– Ertr\u00e4ge hinausgehende Einkommensteuerpflicht sp\u00e4terer Versicherungsleistungen.<\/li>
    80. Nach diesen Grunds\u00e4tzen sind den Beitr\u00e4gen zur gesetzlichen Sozialversicherung im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen beispielsweise Beitr\u00e4ge zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsst\u00e4ndischen Versorgungseinrichtungen gleichgestellt. Auch Beitr\u00e4ge zu privaten Pflege-Pflichtversicherungen sind gleichrangig mit den entsprechenden Sozialversicherungsbeitr\u00e4gen abziehbar.<\/li>
    81. Im Bereich der Krankheitsvorsorgeaufwendungen sind Beitr\u00e4ge zu privaten Krankenversicherungen den Beitr\u00e4gen zur gesetzlichen Sozialversicherung insoweit gleichgestellt –und daher im Rahmen der Vergleichsrechnung gleichrangig zu ber\u00fccksichtigen–, als sie zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Da diese Beitragsanteile nach der bis 2004 geltenden Rechtslage noch nicht gesondert auszuweisen waren, ist ihre H\u00f6he im Einzelfall ggf. sachgerecht zu sch\u00e4tzen. Anders als die Kl\u00e4ger meinen, ist nicht etwa das beihilfegleiche Versorgungsniveau ma\u00dfgeblich. Denn in Bezug auf den zus\u00e4tzlichen Versicherungsschutz, der das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau auf das beihilfegleiche Versorgungsniveau anheben soll, gibt es weder eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beitr\u00e4ge noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zu deren einkommensteuerrechtlichen Ber\u00fccksichtigung noch eine Einkommensteuerpflicht von Versicherungsleistungen. Die vom –gesetzlich krankenversicherten– Kl\u00e4ger geleisteten Beitr\u00e4ge zu einer privaten Zusatz-Krankenversicherung sind daher im Rahmen der Vergleichsrechnung nicht gleichrangig mit den Beitr\u00e4gen zur gesetzlichen Sozialversicherung abziehbar.<\/li>
    82. (3) Das FG hat beim Kl\u00e4ger auch nach Einf\u00fchrung der Pflege-Pflichtversicherung (1995) keine Beitr\u00e4ge zur Pflegeversicherung in die Vergleichsrechnung eingestellt. Angesichts des erheblichen Unterschieds zwischen den voraussichtlichen steuerfreien Rententeilbetr\u00e4gen (jedenfalls mehr als 157.149 \u20ac) und den aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 \u20ac) kann diese Ungenauigkeit aber keinen Einfluss auf das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens haben. Im \u00dcbrigen geht der Senat davon aus, dass die Beitr\u00e4ge zur Pflege-Pflichtversicherung in den vom FG ber\u00fccksichtigten Beitr\u00e4gen zur gesetzlichen Krankenversicherung enthalten sind. Im Rahmen der hier vorzunehmenden Vergleichsrechnung sind die Beitr\u00e4ge zu diesen beiden Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung ohnehin gleich zu behandeln.<\/li>
    83. Dar\u00fcber hinaus hat das FG die –allerdings nur in den Jahren 1970 bis 1973 angefallenen und relativ geringf\u00fcgigen– Beitr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin zur Versorgungsanstalt des Bundes und der L\u00e4nder (VBL) als gleichrangig mit den Beitr\u00e4gen zur gesetzlichen Rentenversicherung angesehen, obwohl die VBL nicht zur Basis-Altersversorgung geh\u00f6rt und die hieraus sp\u00e4ter flie\u00dfenden Altersbez\u00fcge bei der Kl\u00e4gerin lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen. Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser W\u00fcrdigung des FG anschlie\u00dfen k\u00f6nnte, da sie sich zugunsten der Kl\u00e4ger ausgewirkt hat, die Schwelle einer rechnerischen doppelten Besteuerung im Streitfall aber ohnehin nicht \u00fcberschritten wird.<\/li>
    84. bb) Alle anderen Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    85. (1) F\u00fcr Beitr\u00e4ge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen hat der Senat dies bereits entschieden (Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 29 ff.; zustimmend Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Dommermuth, FR 2020, 385, 395; a.A. Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 217). Zu Recht hat das FG ausgef\u00fchrt, dass dieser Nachrang auch dann gilt, wenn Zweck eines kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrags –wie im Fall der Kl\u00e4ger– die Verwendung der Ablaufleistung zur Abl\u00f6sung von Finanzierungsdarlehen f\u00fcr vermietete oder selbstgenutzte Immobilien ist. Denn auch in diesem Fall wird mittels des Lebensversicherungsvertrags Verm\u00f6gen gebildet, das keiner gesetzlichen Bindung f\u00fcr Zwecke der Altersvorsorge unterliegt.<\/li>
    86. Es kommt auch nicht darauf an, ob bzw. in welchem Umfang in den Beitr\u00e4gen zu Lebensversicherungen ein Risikoanteil enthalten ist. Denn es besteht weder eine gesetzliche Pflicht zur Absicherung dieses Risikos noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zur einkommensteuermindernden Ber\u00fccksichtigung von Beitr\u00e4gen zu Risiko-Lebensversicherungen noch eine Einkommensteuerpflicht entsprechender Versicherungsleistungen.<\/li>
    87. (2) Aus denselben Gr\u00fcnden sind auch Beitr\u00e4ge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig abziehbar (so auch F\u00f6rster, DStR 2009, 141, 145; Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171e; a.A. Hey, DRV 2004, 1, 11 f.; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 406; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 216). Insbesondere besteht keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuermindernden Ber\u00fccksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen (Senatsurteile vom 18.11.2009 – X R 6\/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, Rz 113, und vom 09.09.2015 – X R 5\/13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043, Rz 26, 34; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220\/04, 410\/05, BVerfGE 120, 169, unter B.III.).<\/li>
    88. (3) F\u00fcr dieses Ergebnis sprechen zus\u00e4tzlich auch Vereinfachungsgr\u00fcnde. Denn die Betrachtung kann bei Au\u00dferachtlassung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen regelm\u00e4\u00dfig auf die Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge begrenzt werden, die auch f\u00fcr die entfernte Vergangenheit zumeist mit vertretbarem Aufwand feststellbar sein werden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 56).<\/li>
    89. cc) Im Fall der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die beide jeweils Vorsorgeaufwendungen getragen haben, ist der gemeinsame H\u00f6chstbetrag –wie vom FG entschieden– im Verh\u00e4ltnis der vorrangig ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute auf diese Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen (ebenso R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 407; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171e).<\/li>
    90. Zutreffend hat das FG sich gegen die vom \u00fcberwiegenden Teil der Literatur (so Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 218; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 342) vorgeschlagene h\u00e4lftige Aufteilung des gemeinsamen H\u00f6chstbetrags entschieden. Hierf\u00fcr hat es den Wortlaut des \u00a7 26b EStG angef\u00fchrt, wonach die Eheleute u.a. im Bereich des Sonderausgabenabzugs „gemeinsam als Steuerpflichtiger“ behandelt werden. Auch nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung, die zu \u00a7 10 Abs. 3 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ergangen ist, stand der H\u00f6chstbetrag beiden Eheleuten gemeinsam zu. Daraus folgt –wie sich gerade im Fall der Kl\u00e4ger zeigt–, dass der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten, f\u00fcr den der Vorwegabzug zu k\u00fcrzen war, auch den Teil des Vorwegabzugs schm\u00e4lert, der rechnerisch auf denjenigen Ehegatten entf\u00e4llt, der –wie der Kl\u00e4ger nach Ende seiner Arbeitnehmert\u00e4tigkeit– f\u00fcr sich genommen Anspruch auf einen ungek\u00fcrzten Vorwegabzug gehabt h\u00e4tte (BFH-Urteile vom 21.06.1989 – X R 19\/85, BFH\/NV 1990, 223, und vom 11.12.2002 – XI R 17\/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650, unter II.3.). Diese gemeinsame Betrachtung muss folgerichtig auch f\u00fcr die Aufteilung des gemeinsamen H\u00f6chstbetrags f\u00fcr Zwecke der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer doppelten Besteuerung gelten. Dieser Aufteilungsma\u00dfstab erm\u00f6glicht es zudem, in F\u00e4llen, in denen auch der andere Ehegatte eine doppelte Besteuerung seiner Altersbez\u00fcge und Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen m\u00f6chte, eine beiden Eheleuten gerecht werdende Zuordnung der fr\u00fcheren H\u00f6chstbetr\u00e4ge vorzunehmen.<\/li>
    91. b) F\u00fcr die in Veranlagungszeitr\u00e4umen ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen hat der Senat bereits entschieden, dass diejenigen Teile der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, die den –seitdem ausschlie\u00dflich f\u00fcr Altersvorsorgeaufwendungen geltenden– H\u00f6chstbetrag nach \u00a7 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen \u00fcberschritten haben (Senatsurteil vom 06.04.2016 – X R 2\/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 55). Das FG hat diese Betr\u00e4ge zutreffend ermittelt.<\/li>
    92. Ohne dass dies im Streitfall entscheidungserheblich w\u00e4re, merkt der Senat an, dass in F\u00e4llen, in denen die geleisteten und um den \u00dcbergangsfaktor gek\u00fcrzten Altersvorsorgeaufwendungen die H\u00f6chstbetr\u00e4ge nach \u00a7 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen \u00fcberschreiten, bei zusammenveranlagten Eheleuten die vorstehend unter a cc dargelegten Grunds\u00e4tze entsprechend gelten. Danach ist der gemeinsame H\u00f6chstbetrag im Verh\u00e4ltnis der von beiden Eheleuten selbst getragenen Altersvorsorgeaufwendungen aufzuteilen.<\/li>
    93. c) Die solcherma\u00dfen vorgenommene Berechnung ist nicht um diejenigen Anteile der in den jeweiligen Veranlagungszeitr\u00e4umen (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) vom Kl\u00e4ger geleisteten Beitr\u00e4ge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu modifizieren, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Tr\u00e4ger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen (ebenso Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 155; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; wohl auch Musil, DStR 2020, 1881, 1891; a.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 407; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171 f.; insbesondere f\u00fcr eine Ausklammerung derjenigen Beitragsanteile, mit denen die Zusch\u00fcsse zur Krankenversicherung der Rentner finanziert werden, Schuster, BetrAV 2016, 475, 477, und Schuster, jM 2017, 119, 122; f\u00fcr eine Herausrechnung der auf Hinterbliebenen- und Erwerbsunf\u00e4higkeitsrenten entfallenden Risikoanteile Dommermuth, FR 2020, 385, 392).<\/li>
    94. Der Senat vermag –selbst im Wege einer groben Pauschalierung– nicht, aus den vorliegenden statistischen Daten eine individuelle Zuordnung zwischen den Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung und den Beitr\u00e4gen bzw. den darauf beruhenden Rentenbez\u00fcgen des Kl\u00e4gers herzustellen. Auf die entsprechende Anfrage des FG hat die DRV Bund im Klageverfahren ausgef\u00fchrt, es sei nicht m\u00f6glich, den Anteil der Beitragsleistungen, der nicht in die Finanzierung der Altersrenten flie\u00dfe, eindeutig anzugeben. Zwar liegen auch heute noch f\u00fcr jedes einzelne Jahr des hier ma\u00dfgeblichen Zeitraums Daten zur Einnahmen- und Ausgabenstruktur der Tr\u00e4ger der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Allerdings erhalten diese Tr\u00e4ger nicht nur Beitragseinnahmen, sondern in erheblichem –und im Zeitablauf sehr unterschiedlichem– Umfang auch Bundeszusch\u00fcsse, ferner in geringerem Umfang noch sonstige Einnahmen. Die Zuordnung insbesondere der pauschal bemessenen Bundeszusch\u00fcsse zu den einzelnen Ausgabenpositionen erscheint dem Senat aber nicht mit hinreichender Eindeutigkeit m\u00f6glich.<\/li>
    95. Hinzu kommen die Gesichtspunkte, die das FG in \u00fcberzeugender Weise aus dem Charakter der gesetzlichen Rentenversicherung als umlagefinanziertem System abgeleitet hat. Danach kann von derjenigen Mittelverwendung, die f\u00fcr den Zeitpunkt der jeweiligen Beitragsleistung noch feststellbar sein mag, kein Zurechnungszusammenhang zu den –erst viel sp\u00e4ter anfallenden– Altersbez\u00fcgen des einzelnen Rentners hergestellt werden. Welche Anteile der Beitr\u00e4ge und sonstigen Einnahmen der Tr\u00e4ger der gesetzlichen Rentenversicherung jeweils f\u00fcr welche Leistungen verwendet wurden bzw. werden, ist –wie bereits das FG ausgef\u00fchrt hat– entscheidend von den sich im Zeitablauf \u00e4ndernden Vorgaben des Gesetzgebers sowie den demografischen und gesellschaftlichen Entwicklungen abh\u00e4ngig.<\/li>
    96. Nicht zuletzt sprechen f\u00fcr die Nichteinbeziehung der kalkulatorischen Anteile praktische Erw\u00e4gungen und Vereinfachungsgesichtspunkte.<\/li>
    97. d) Ebenfalls zu Recht hat das FG nicht danach differenziert, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM\/\u20ac betragen hat (gl.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; R\u00fcgamer, FR 2020, 399, 405; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann\/Neudenberger in KSM, EStG, \u00a7 22 Rz B 227; HHR\/Kulosa, \u00a7 10 EStG Rz 342; Giesl in EStG eKommentar, \u00a7 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; He\u00df\/Golombek in Lademann, a.a.O., \u00a7 22 EStG Rz 171 f.).<\/li>
    98. Hierf\u00fcr spricht zun\u00e4chst, dass der Senat im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung niemals auf den durch den Sonderausgabenabzug vermiedenen Einkommensteuerbetrag, sondern stets nur auf die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abgestellt hat (vgl. insbesondere Senatsbeschluss vom 04.12.2012 – X B 152\/11, BFH\/NV 2013, 375, Rz 15). Dar\u00fcber hinaus w\u00fcrde eine derartige Betrachtung diejenigen Steuerpflichtigen, die zur Vornahme der Vergleichsrechnung alle ihre Einkommensteuerbescheide vorlegen, gegen\u00fcber denjenigen Steuerpflichtigen benachteiligen, die diese Unterlagen nicht vorlegen, so dass –entsprechend den Ausf\u00fchrungen des Senats im Urteil in BFHE 254, 545 (Rz 56)– auf eine sch\u00e4tzweise Ableitung aus den Rentenversicherungsverl\u00e4ufen ausgewichen werden m\u00fcsste. Ferner verhindert der Verzicht auf diese Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der Vergleichsrechnung.<\/li>
    99. 5. Der von den Kl\u00e4gern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag auf Vorlage eines dem BMF angeblich vorliegenden „Brandbriefs“ des Herrn R\u00fcrup aus dem Jahr 2007 ist unzul\u00e4ssig. Da das Revisionsgericht gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO an die Tatsachenfeststellungen des FG gebunden ist, findet eine Beweiserhebung im Revisionsverfahren –von hier nicht einschl\u00e4gigen Ausnahmen abgesehen– grunds\u00e4tzlich nicht statt. Verfahrensr\u00fcgen haben die Kl\u00e4ger nicht erhoben.<\/li>
    100. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 19. Mai 2021, X R 33\/19 ECLI:DE:BFH:2021:U.190521.XR33.19.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa , GG Art 3 Abs 1 , EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 , EStG \u00a7 9a S 1 Nr 3 , EStG \u00a7 2 , EStG \u00a7 26b , EStG … Ermittlung der H\u00f6he des Betrags einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73867","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73867","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73867"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73867\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73867"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73867"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73867"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}