{"id":73870,"date":"2021-06-12T16:01:42","date_gmt":"2021-06-12T14:01:42","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73870"},"modified":"2021-06-12T16:01:42","modified_gmt":"2021-06-12T14:01:42","slug":"doppelte-besteuerung-der-gesetzlichen-und-privaten-altersversorgung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/doppelte-besteuerung-der-gesetzlichen-und-privaten-altersversorgung\/","title":{"rendered":"Doppelte Besteuerung der gesetzlichen und privaten Altersversorgung"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 19. Mai 2021, X R 20\/19<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.190521.XR20.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 1 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 4 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 5 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 7 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb S 1 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb S 2 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb S 4 , SGB 6 \u00a7 269 Abs 1 , SGB 6 \u00a7 42 Abs 1 , SGB 6 \u00a7 67 Nr 6 , SGB 6 \u00a7 97 , SGB 6 \u00a7 255 Abs 1 , VVG \u00a7 153 Abs 1 , FGO \u00a7 96 Abs 1 S 2 , FGO \u00a7 121 S 1 , EStG \u00a7 9a S 1 Nr 3 , EStG \u00a7 32a Abs 1 , EStG \u00a7 32a Abs 5 , EStG \u00a7 10 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a , EStG \u00a7 10 Abs 3 , EStG \u00a7 10c , GG Art 3 Abs 1 , EStG VZ 2009<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 28. Mai 2018, Az: 7 K 2456\/14<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung der gesetzlichen Rentenversicherung nach \u00a7 269 Abs. 1 SGB VI sind als akzessorische Zusatzleistungen einer gesetzlichen Altersrente der Basisversorgung („erste Schicht“) anzusehen und unterliegen daher der nachgelagerten Besteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG.<\/p>\n\n\n\n

2. Die \u00d6ffnungsklausel f\u00fcr eine zumindest teilweise Ertragsanteilsbesteuerung von Basisversorgungsrenten ist nach dem eindeutigen Wortlaut des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur auf Antrag des Steuerpflichtigen und nicht von Amts wegen anzuwenden.<\/p>\n\n\n\n

3. Regelm\u00e4\u00dfige Rentenanpassungen sind nach der verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden gesetzlichen Anordnung in \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG auch in der f\u00fcr Renteneintrittsjahrg\u00e4nge bis einschlie\u00dflich 2039 geltenden \u00dcbergangsphase nicht nur mit dem individuellen Besteuerungsanteil, sondern in voller H\u00f6he zu besteuern (Anschluss an Senatsurteil vom 26.11.2008 – X R 15\/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).<\/p>\n\n\n\n

4. Bei den gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Renten aus privaten Versicherungsvertr\u00e4gen au\u00dferhalb der Basisversorgung kann gegen das Verbot der doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und sp\u00e4teren Alterseink\u00fcnften bereits aus systematischen Erw\u00e4gungen nicht versto\u00dfen werden.<\/p>\n\n\n\n

5. Die \u00dcberschussbeteiligung aus einer privaten Leibrentenversicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 153 VVG ist einheitlich mit der garantierten Rente nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem gesetzlichen Ertragsanteil zu besteuern.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28.05.2018 – 7 K 2456\/14 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Ehegatten, die f\u00fcr das Streitjahr 2009 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.<\/li>
  2. Der am XX.XX.1946 geborene Kl\u00e4ger war zu Beginn seiner zun\u00e4chst nichtselbst\u00e4ndigen Erwerbst\u00e4tigkeit als Arzt in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Seit Mitte des Jahres 19XX und w\u00e4hrend seiner sich kurze Zeit sp\u00e4ter anschlie\u00dfenden selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit war er Pflichtmitglied einer berufsst\u00e4ndischen Versorgungseinrichtung (Versorgungswerk), blieb allerdings auch freiwilliges Mitglied der gesetzlichen Rentenversicherung. Dort zahlte er freiwillig Beitr\u00e4ge in eine H\u00f6herversicherung ein.<\/li>
  3. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) leistete der Kl\u00e4ger Beitr\u00e4ge von insgesamt … \u20ac an die gesetzliche Rentenversicherung. Ferner entrichtete er Beitr\u00e4ge an das Versorgungswerk von … \u20ac.<\/li>
  4. Die Deutsche Rentenversicherung (DRV) Bund teilte im Dezember 2012 mit, der Kl\u00e4ger habe f\u00fcr acht Jahre Beitr\u00e4ge oberhalb des H\u00f6chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung eingezahlt. Sollte –ggf. unter Ber\u00fccksichtigung von Beitr\u00e4gen an andere Versorgungstr\u00e4ger– der H\u00f6chstbeitrag bis zum 31.12.2004 mindestens zehn Jahre \u00fcberschritten worden sein, k\u00f6nne die \u00d6ffnungsklausel (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) mit einem Verh\u00e4ltniswert von 48,17 % zur Anwendung kommen.<\/li>
  5. Der Kl\u00e4ger bezog von der DRV Bund ab September 2009 eine vorzeitige 2\/3-Teilaltersrente gem\u00e4\u00df \u00a7 42 Abs. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) nebst Steigerungsbetr\u00e4gen aus der H\u00f6herversicherung (\u00a7 269 Abs. 1 SGB VI) von insgesamt monatlich … \u20ac. Ferner erhielt er im Streitjahr laufende Leistungen aus zahlreichen privaten Leibrentenversicherungen, die er jeweils gegen Zahlung eines Einmalbeitrags abgeschlossen hatte. Drei dieser Rentenversicherungen dienten der Basisversorgung („R\u00fcrup“-Rente gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). F\u00fcr den Erwerb der Anwartschaft der am 01.02.2007 begonnenen „R\u00fcrup“-Rente bei der A-AG entrichtete der Kl\u00e4ger einen Einmalbeitrag von … \u20ac, wobei das FG nicht feststellen konnte, ob die Zahlung bereits Ende des Jahres 2006 oder erst Anfang des Jahres 2007 erbracht worden war.<\/li>
  6. In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 2009 erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger f\u00fcr die Zufl\u00fcsse aus der gesetzlichen Altersrente des Kl\u00e4gers (monatlich … \u20ac) einen nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ma\u00dfgeblichen Besteuerungsanteil von 58 %. Die Anwendung der \u00d6ffnungsklausel beantragten sie nicht. Die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung von monatlich … \u20ac sahen sie als gegen\u00fcber der Altersrente separate Rente an und erkl\u00e4rten insoweit einen steuerbaren Ertragsanteil von 20 % (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte im urspr\u00fcnglichen Einkommensteuerbescheid dieser Sichtweise.<\/li>
  7. Von den Einnahmen aus der „R\u00fcrup“-Rente bei der A-AG von insgesamt … \u20ac setzte das FA einen steuerbaren Anteil von … \u20ac an. Hierbei zog es vom urspr\u00fcnglichen Jahresbetrag (… \u20ac) den nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S\u00e4tze 4 und 5 EStG f\u00fcr das Jahr 2008 ermittelten steuerfreien Teil der Rente (… \u20ac\/46 %) ab, sodass die Rentenanpassung des Streitjahres von … \u20ac steuerlich voll erfasst wurde.<\/li>
  8. Die Zufl\u00fcsse aus den \u00fcbrigen privaten Leibrentenvertr\u00e4gen besteuerte das FA unter Einbeziehung von Zahlungen aus Bewertungsreserven (\u00dcberschussbeteiligungen) mit dem jeweils geltenden Ertragsanteil gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG.<\/li>
  9. Im Einspruchsverfahren beanstandete der Kl\u00e4ger u.a. unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002 – 2 BvL 17\/99 (BVerfGE 105, 73) eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung diverser Renten und machte f\u00fcr die \u00dcberschussbeteiligungen einen Ertragsanteil von Null geltend. Das FA zog die Kl\u00e4gerin zum Einspruchsverfahren hinzu und verb\u00f6serte die Steuerfestsetzung insoweit, als es neben der gesetzlichen Altersrente auch die Steigerungsbetr\u00e4ge der H\u00f6herversicherung mit dem Besteuerungsanteil von 58 % in Ansatz brachte. Es vertrat die Ansicht, dass die Steigerungsbetr\u00e4ge nicht einem separaten Stammrecht zuzuordnen, sondern blo\u00dfe Zusatzleistungen seien. Die weiteren Einwendungen des Kl\u00e4gers teilte das FA nicht. In der Folgezeit \u00e4nderte es die Steuerfestsetzung zugunsten der Kl\u00e4ger wegen einer irrt\u00fcmlich doppelten Erfassung von zwei Renten aus privaten Versicherungen.<\/li>
  10. W\u00e4hrend des Klageverfahrens erlie\u00df das FA einen weiteren zugunsten der Kl\u00e4ger ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid, in dem es nunmehr die gesetzliche Altersrente unter Anwendung der \u00d6ffnungsklausel des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG teilweise mit dem Ertragsanteil ansetzte. Insofern ging es unter Bezugnahme auf die Bescheinigungen der DRV Bund aus dem Jahr 2012 und des Versorgungswerks aus dem Jahr 2014 davon aus, dass die Voraussetzungen der \u00d6ffnungsklausel vorl\u00e4gen und daher 48,17 % des Rentenbezugs mit dem Ertragsanteil von 20 % und nur im \u00dcbrigen –wie zuvor auch– mit dem Besteuerungsanteil von 58 % zu ber\u00fccksichtigen seien. Dies f\u00fchrte zu einer Herabsetzung der steuerpflichtigen Alterseink\u00fcnfte des Streitjahres um … \u20ac.<\/li>
  11. Die Kl\u00e4ger hielten und halten die Steuerfestsetzung zum einen insoweit f\u00fcr rechtswidrig, als sie keinen Antrag auf Anwendung der \u00d6ffnungsklausel gestellt h\u00e4tten. Die gesamten Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung seien mit dem Ertragsanteil zu besteuern, da diese eine Privatversicherung in \u00f6ffentlich-rechtlicher Einkleidung darstelle und ein Rentenstammrecht eigener Art begr\u00fcnde. Zum anderen sei die Vorgabe des BVerfG, „in jedem Fall“ sicherzustellen, dass Renteneink\u00fcnfte nicht doppelt besteuert w\u00fcrden, bei der gesetzlichen Altersrente, der „R\u00fcrup“-Rente der A-AG und diversen weiteren Leibrenten aus privaten Versicherungen im Streitjahr nicht eingehalten worden. Ferner sei der Anpassungsbetrag zur „R\u00fcrup“-Rente der A-AG nicht in voller H\u00f6he, sondern nur mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen. Schlie\u00dflich seien \u00dcberschussbeteiligungen aus privaten Rentenversicherungsvertr\u00e4gen nicht in die Besteuerung einzubeziehen.<\/li>
  12. Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 191 ver\u00f6ffentlichtem Urteil ab. Die \u00d6ffnungsklausel sei anwendbar, da der urspr\u00fcngliche Antrag der Kl\u00e4ger in der Klageschrift, die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung mit dem Ertragsanteil zu bemessen, als Antrag i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu werten sei. Die Ertragsanteilsbesteuerung k\u00f6nne sich allerdings nicht auf die gesamten Steigerungsbetr\u00e4ge der H\u00f6herversicherung erstrecken. Steuerrechtlich betrachtet beruhten diese auf einem einheitlichen Rentenstammrecht mit der gesetzlichen Altersrente. Eine doppelte Besteuerung der Steigerungsbetr\u00e4ge sei von den Kl\u00e4gern –bei isolierter Betrachtung– nicht dargelegt worden, zumal eine solche in pauschalierender und typisierender Form durch Anwendung der \u00d6ffnungsklausel gerade vermieden werde. Eine doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente einschlie\u00dflich der Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung unter Ber\u00fccksichtigung der \u00d6ffnungsklausel h\u00e4tten die Kl\u00e4ger nicht ordnungsgem\u00e4\u00df dargelegt.<\/li>
  13. Die Ertr\u00e4ge aus der seit Februar 2007 bezogenen „R\u00fcrup“-Rente der A-AG seien zutreffend besteuert worden. Der Rentenanpassungsbetrag sei in voller H\u00f6he zu erfassen. Die ger\u00fcgte doppelte Besteuerung dieser Rente sei –unabh\u00e4ngig davon, ob der Beitrag hierf\u00fcr im Jahr 2006 oder 2007 erbracht worden sei– nicht feststellbar. Der steuerfreie Teil der aktuellen und k\u00fcnftigen Renten \u00fcbersteige die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitr\u00e4ge.<\/li>
  14. Die beanstandete doppelte Besteuerung von Zufl\u00fcssen aus diversen privaten Leibrenten sei f\u00fcr vier Renten bereits gar nicht feststellbar, da jeweils der steuerunbelastete Rententeilbetrag h\u00f6her sei als die hierf\u00fcr aus versteuertem Einkommen erbrachten Beitr\u00e4ge. Soweit dagegen bei neun weiteren privaten Renten eine doppelte Besteuerung rechnerisch zu ermitteln sei, falle diese im Streitjahr mit insgesamt … \u20ac derart gering aus, dass sie von den Kl\u00e4gern hinzunehmen sei. Zudem seien die \u00dcberschussbeteiligungen zu Recht mit dem Ertragsanteil besteuert worden.<\/li>
  15. Mit ihrer Revision halten die Kl\u00e4ger an ihrem bisherigen rechtlichen Vorbringen fest. Sie werten die aus der H\u00f6herversicherung zuflie\u00dfenden Steigerungsbetr\u00e4ge als eigenst\u00e4ndiges Rentenrecht; es handele sich um eine freiwillige Zusatzversorgung mit Kapitalanlagecharakter. Die \u00d6ffnungsklausel sei ausweislich \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG nur auf Antrag anwendbar; dieser sei von ihnen jedoch nicht gestellt worden. Das FG habe seine Sachaufkl\u00e4rungspflicht verletzt, indem es wegen der Anwendung der \u00d6ffnungsklausel auf die Bez\u00fcge aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine doppelte Besteuerung ausgeschlossen habe. Diese sei –um den Vorgaben des BVerfG gerecht zu werden– in jedem konkreten Einzelfall zu pr\u00fcfen. Zu einer doppelten Besteuerung sei es im Streitfall gekommen, da die Kl\u00e4ger den h\u00f6chstm\u00f6glichen Sonderausgabenabzug in der Einzahlungsphase bereits durch die vorrangig zu ber\u00fccksichtigenden Pflichtbeitr\u00e4ge an das berufsst\u00e4ndische Versorgungswerk ausgesch\u00f6pft h\u00e4tten. Ferner sei die „R\u00fcrup“-Rente der A-AG doppelt besteuert worden. Auch eine lediglich geringf\u00fcgige doppelte Besteuerung m\u00fcsse vom Steuerpflichtigen nicht hingenommen werden.<\/li>
  16. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 06.01.2015 dahingehend zu \u00e4ndern, dass das zu versteuernde Einkommen um … \u20ac verringert wird.<\/li>
  17. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  18. Bei keiner der im Streitjahr zugeflossenen Renten sei eine doppelte Besteuerung festzustellen. Die jeweils steuerfrei zu vereinnahmenden Rentenbetr\u00e4ge –bei der gesetzlichen Altersrente einschlie\u00dflich einer m\u00f6glichen Hinterbliebenenversorgung der Kl\u00e4gerin– fielen h\u00f6her aus als die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beitr\u00e4ge in das jeweilige Versorgungssystem. Soweit die Renten aus privaten Versicherungen mit dem Ertragsanteil zu besteuern seien, k\u00f6nne sich –anders als das FG meine– bereits systematisch keine doppelte Besteuerung ergeben.<\/li>
  19. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterst\u00fctzt in der Sache aber das Vorbringen des FA.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die unbegr\u00fcndete Revision ist nach \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Kl\u00e4ger sind durch den zuletzt am 06.01.2015 ergangenen Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr 2009, auch soweit dieser rechtswidrig ist, jedenfalls nicht nach \u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten verletzt worden.<\/li>
    3. Die Steigerungsbetr\u00e4ge, die der Kl\u00e4ger aus der H\u00f6herversicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 269 Abs. 1 SGB VI als Zusatzleistungen zu seiner gesetzlichen Altersrente bezieht, unterliegen ebenso wie die Altersrente selbst der nachgelagerten Besteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (dazu unten 1.). Diese Bez\u00fcge sind im Streitjahr auch nicht teilweise der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, da der Kl\u00e4ger den hierf\u00fcr erforderlichen Antrag auf Anwendung der \u00d6ffnungsklausel i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht gestellt hat (unten 2.). Aus diesem Grund ergibt sich zwar rechnerisch eine doppelte Besteuerung der Rentenbez\u00fcge f\u00fcr das Streitjahr von 42 \u20ac. Hieraus k\u00f6nnen die Kl\u00e4ger aber keine Rechtsverletzung geltend machen, weil dieser Betrag geringer ausf\u00e4llt als der vom FA aufgrund der rechtswidrigen Anwendung der \u00d6ffnungsklausel ber\u00fccksichtigte Jahresbetrag (unten 3.). Eine doppelte Besteuerung der der privaten Basisversorgung dienenden „R\u00fcrup“-Rente der A-AG ist nicht feststellbar (unten 4.). Deren regelm\u00e4\u00dfige Rentenanpassungsbetr\u00e4ge sind nicht nur mit dem sog. Besteuerungsanteil, sondern vollumf\u00e4nglich zu besteuern (unten 5.). Bei den Renten aus privaten Versicherungsvertr\u00e4gen au\u00dferhalb der Basisversorgung scheidet –abweichend von der Entscheidung der Vorinstanz– eine doppelte Besteuerung von Beitr\u00e4gen und Ertr\u00e4gen bereits systematisch aus (unten 6.). Zufl\u00fcsse aus der \u00dcberschussbeteiligung im Rahmen dieser privaten Rentenvertr\u00e4ge sind in die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Ertragsanteilsbesteuerung einzubeziehen (unten 7.). Die von den Kl\u00e4gern erhobenen Verfahrensr\u00fcgen greifen nicht durch (unten 8.).<\/li>
    4. 1. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung (\u00a7 269 Abs. 1 SGB VI) zusammen mit den Bez\u00fcgen aus der regul\u00e4ren Altersrente der DRV Bund der nachgelagerten Besteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen. F\u00fcr das Begehren der Kl\u00e4ger, jene Betr\u00e4ge ausschlie\u00dflich und isoliert mit dem Ertragsanteil nach Doppelbuchst. bb der Vorschrift zu besteuern, besteht keine Rechtsgrundlage.<\/li>
    5. a) \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, nach n\u00e4herer Ma\u00dfgabe der S\u00e4tze 2 bis 8 der Vorschrift grunds\u00e4tzlich mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen sind. Nur f\u00fcr nicht unter Doppelbuchst. aa fallende Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bez\u00fcgen Eink\u00fcnfte aus Ertr\u00e4gen des Rentenrechts enthalten sind, gilt dagegen die Ertragsanteilsbesteuerung (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S\u00e4tze 1 sowie 3 f. EStG).<\/li>
    6. Das wesentliche Charakteristikum der Eink\u00fcnfte des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der Sachverst\u00e4ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen (Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74 –Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission–) der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung geh\u00f6ren Leibrenten und andere Leistungen, die auf einem durch Beitr\u00e4ge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungstr\u00e4ger auf lebensl\u00e4ngliche Versorgung beruhen, fr\u00fchestens ab dem 60. Lebensjahr oder bei Erwerbsunf\u00e4higkeit gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht \u00fcbertragbar, nicht beleihbar, nicht ver\u00e4u\u00dferbar und nicht kapitalisierbar sein d\u00fcrfen (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.07.2010 – X R 37\/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25; vom 23.10.2013 – X R 3\/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27; vom 26.11.2014 – VIII R 38\/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 30; vom 12.12.2017 – X R 39\/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 17). Weitere Merkmale einer gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung f\u00fcr den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als solche \u00f6ffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 28, sowie vom 23.10.2013 – X R 33\/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 18).<\/li>
    7. b) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben stellen die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung zur gesetzlichen Altersrente des Kl\u00e4gers steuerbare Eink\u00fcnfte nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar, wobei der Senat offenlassen kann, ob es sich dabei isoliert betrachtet –wof\u00fcr die rentenf\u00f6rmige Auszahlung der Betr\u00e4ge sprechen k\u00f6nnte– um eine Leibrente oder um andere Leistungen im Sinne der Vorschrift handelt.<\/li>
    8. aa) Steigerungsbetr\u00e4ge aus der –inzwischen geschlossenen– H\u00f6herversicherung zur gesetzlichen Rentenversicherung werden nach \u00a7 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI zus\u00e4tzlich zum Monatsbetrag einer Rente geleistet. Sie beruhen bei sozialversicherungsrechtlicher Betrachtung nicht auf einem eigenst\u00e4ndigen Rentenanspruch und sind auch nicht Bestandteil einer Sozialversicherungsrente (G\u00fcrtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, \u00a7 269 SGB VI Rz 2). Vielmehr handelt es sich –wie bereits die systematische Stellung von \u00a7 269 SGB VI im Gesetz belegt– um Zusatzleistungen zu einer bestehenden Sozialversicherungsrente. Sie sind akzessorisch ausgestaltet und in Entstehung und Bestand von einer Sozialversicherungsrente abh\u00e4ngig (hierzu Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 14.05.2003 – B 4 RA 55\/02 R, SozR 4-2600 \u00a7 269 Nr. 1, unter 2.b; von Koch in Kreikebohm, SGB VI, 5. Aufl., \u00a7 269 Rz 6). Sind Steigerungsbetr\u00e4ge mangels bestehenden Rentenanspruchs nicht zu zahlen, k\u00f6nnen sie lediglich nach \u00a7 210 Abs. 3 SGB VI erstattet werden (G\u00fcrtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, \u00a7 269 SGB VI Rz 4); eine Kapitalabfindung ist nach der geltenden Rechtslage ausgeschlossen (Dankelmann in Schlegel\/Voelzke, jurisPK-SGB VI, \u00a7 269 Rz 31).<\/li>
    9. bb) Aus alledem ergibt sich, dass die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung bei steuerrechtlicher Beurteilung der Basisversorgung zuzuordnen sind und als Teil der Rente geleistet werden.<\/li>
    10. (1) Der Zahlungsanspruch eines H\u00f6herversicherten der gesetzlichen Rentenversicherung richtet sich gegen einen gesetzlichen Versorgungstr\u00e4ger (hier die DRV Bund) und setzt gerade wegen der in \u00a7 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI angef\u00fchrten Akzessoriet\u00e4t zu einem Anspruch auf eine Sozialversicherungsrente voraus, dass der Versicherte eine bestimmte Altersgrenze erreicht hat bzw. erwerbsunf\u00e4hig ist. Die Steigerungsbetr\u00e4ge sind als lebensl\u00e4ngliche Versorgung ausgestaltet. Gesetzliche Regelungen, die es erlaubten, die Anwartschaften aus der H\u00f6herversicherung zu vererben, zu \u00fcbertragen, zu beleihen, zu ver\u00e4u\u00dfern oder zu kapitalisieren, existieren nicht.<\/li>
    11. (2) Die Freiwilligkeit der H\u00f6herversicherung steht einer Zuordnung der hieraus resultierenden Steigerungsbetr\u00e4ge zur Basisversorgung ebenso wenig entgegen wie deren Charakterisierung als Privatversicherung in \u00f6ffentlich-rechtlicher Einkleidung (hierzu BSG-Urteil vom 29.04.1976 – 4 RJ 165\/75, SozR 2200, \u00a7 1262 Nr. 8; BVerfG-Beschluss vom 23.02.2007 – 1 BvR 836\/01, SozR 4-2600 \u00a7 269 Nr. 2, unter I.1.; G\u00fcrtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, \u00a7 269 SGB VI Rz 7).<\/li>
    12. Gerade weil die H\u00f6herversicherung keinen isolierten Rentenanspruch begr\u00fcndet, sondern lediglich unselbst\u00e4ndige Zusatzleistungen zu einer Rente der gesetzlichen Rentenversicherung vermittelt, die untrennbar mit deren Existenz verbunden sind, w\u00e4re es verfehlt, die Steigerungsbetr\u00e4ge zu separieren und au\u00dferhalb der Basisversorgung einzuordnen. Dies entspricht dar\u00fcber hinaus der bisherigen Rechtsprechung des Senats, wonach Finanzierungselemente f\u00fcr ein Altersversorgungssystem, bei dem die sp\u00e4teren Leistungsanspr\u00fcche auch an freiwillig gezahlte Beitr\u00e4ge des Versicherten ankn\u00fcpfen und somit \u00fcber die obligatorische Versorgung hinausgehen, dessen grunds\u00e4tzliche Zuordnung zur Basisversorgung unber\u00fchrt lassen (vgl. Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 34 f\u00fcr \u00fcberobligatorische Leistungen aus einer schweizerischen Pensionskasse mit ausdr\u00fccklichem Vergleich zu einer freiwilligen H\u00f6herversicherung der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der berufsst\u00e4ndischen Versorgungswerke; ebenso BSG-Urteil vom 21.07.2009 – B 7\/7a AL 36\/07 R, juris, dort Rz 15).<\/li>
    13. (3) Unerheblich ist im vorliegenden Zusammenhang zudem, dass die Zusatzleistungen aus der H\u00f6herversicherung nach versicherungsmathematischen Grunds\u00e4tzen ausgestaltet sind und ausschlie\u00dflich aus Beitr\u00e4gen der Versicherten finanziert werden (hierzu u.a. Kamprad in Hauck\/Noftz, SGB VI, 10\/05, \u00a7 269 Rz 3). \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 29) sowohl Versorgungssysteme, die auf dem Umlageverfahren beruhen (z.B. die gesetzliche Rentenversicherung) als auch –ganz oder teilweise– kapitalgedeckte Systeme (z.B. die berufsst\u00e4ndischen Versorgungswerke). Aus diesem Grund \u00e4ndert auch der Umstand, dass die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung nach \u00a7 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI von vornherein feststehen und nicht der Anpassung gem\u00e4\u00df \u00a7 63 Abs. 7 SGB VI unterliegen, an der Zuordnung zur Basisversorgung nichts.<\/li>
    14. (4) Soweit die Kl\u00e4ger einwenden, die h\u00f6chstrichterliche Sozialrechtsprechung belege, dass Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung auch unabh\u00e4ngig von einer gesetzlichen Altersrente gezahlt w\u00fcrden und daher nicht akzessorisch seien, betrifft dies nicht die im vorliegenden Streitfall ma\u00dfgebliche Rechtslage. Die von ihnen hierf\u00fcr angef\u00fchrte Entscheidung des BSG in SozR 2200 \u00a7 1262 Nr. 8 erging zu Anspr\u00fcchen aus der H\u00f6herversicherung auf der Grundlage des \u00a7 1234 der Reichsversicherungsordnung, wonach bis einschlie\u00dflich des Jahres 1972 Leistungen aus der H\u00f6herversicherung auch unabh\u00e4ngig von einem Rentenanspruch „aus Grundbeitr\u00e4gen“ erbracht werden konnten (vgl. insoweit auch BSG-Urteil vom 22.03.2001 – B 12 RA 6\/00 R, BSGE 88, 43, unter 1.b).<\/li>
    15. (5) Die Kl\u00e4ger f\u00fchren zudem an, die Leistungen aus der H\u00f6herversicherung seien weder von der Sachverst\u00e4ndigenkommission noch vom Steuergesetzgeber ber\u00fccksichtigt worden. Dieser Einwand trifft indes nur insoweit zu, als jene Leistungen im Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission keine ausdr\u00fcckliche Erw\u00e4hnung finden. Steuerrechtlich sind sie dennoch –wie dargelegt– unter die in \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Eink\u00fcnfte zu subsumieren.<\/li>
    16. (6) Unerheblich ist auch das Argument der Kl\u00e4ger, die Trennbarkeit der Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung ergebe sich daraus, dass jene Betr\u00e4ge nicht als Teilrente ausgezahlt werden k\u00f6nnten und bei einer Hinterbliebenenversorgung unabh\u00e4ngig von der H\u00f6he des Einkommens des Rechtsnachfolgers anrechnungsfrei zur Auszahlung k\u00e4men. Beide Aspekte sind sozialversicherungsrechtlicher Natur und schlagen nicht auf die steuerrechtliche Qualifizierung der Leistungen durch.<\/li>
    17. (7) Aus diesem Grund f\u00fchrt schlie\u00dflich die –nicht belegte– rechtliche Behauptung der Kl\u00e4ger, die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung w\u00fcrden nicht beim Bezug einer Rente wegen voller oder teilweiser Erwerbsminderung (\u00a7 43 SGB VI) gezahlt, zu keinem anderen Ergebnis. Zudem setzen Leistungen der Basisversorgung nicht zwingend voraus, dass neben der Altersversorgung zus\u00e4tzlich auch ein Erwerbsunf\u00e4higkeitsschutz abgedeckt wird (vgl. z.B. \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG).<\/li>
    18. 2. Die Bez\u00fcge aus der gesetzlichen Altersrente des Kl\u00e4gers einschlie\u00dflich der Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung unterlagen im Streitjahr der Besteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass das FA die \u00d6ffnungsklausel des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwenden konnte, da es an dem hierf\u00fcr erforderlichen Antrag f\u00fcr das Streitjahr fehlt. Er ist weder ausdr\u00fccklich noch konkludent gestellt worden (unten a). Das FA hat daher die Einkommensteuer f\u00fcr das Streitjahr insoweit rechtswidrig zu niedrig festgesetzt (unten b).<\/li>
    19. a) Nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG gilt die Ertragsanteilsbesteuerung auch f\u00fcr unter Doppelbuchst. aa der Vorschrift fallende Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beitr\u00e4gen beruhen, die oberhalb des Betrags des H\u00f6chstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Betrag des H\u00f6chstbeitrags mindestens zehn Jahre \u00fcberschritten wurde. Mit dieser Regelung begegnete der Gesetzgeber im Zuge der Neuausrichtung der Besteuerung der Alterseink\u00fcnfte durch das Alterseink\u00fcnftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) der im parlamentarischen Verfahren ge\u00e4u\u00dferten Bef\u00fcrchtung, in besonderen Ausnahmef\u00e4llen drohe eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -eink\u00fcnften (vgl. BTDrucks 15\/2563, 8 und 15\/3004, 20). Liegen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der \u00d6ffnungsklausel vor, wird nach der Senatsrechtsprechung von einer doppelten Besteuerung ausgegangen, soweit die Alterseink\u00fcnfte auf Beitr\u00e4gen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (Urteile vom 04.02.2010 – X R 58\/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92, sowie vom 18.05.2010 – X R 29\/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 30, 32). Die hierdurch ausnahmsweise ausl\u00f6sbare Ertragsanteilsbesteuerung hebt die doppelte Besteuerung im Rahmen des gesetzlichen Anwendungsbereichs in zul\u00e4ssiger pauschalierender Form auf (Senatsurteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 31).<\/li>
    20. aa) Bereits aufgrund des Wortlauts des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG steht eindeutig fest, dass die \u00d6ffnungsklausel nur auf Antrag des Steuerpflichtigen zu gew\u00e4hren ist. Eine Anwendung von Amts wegen ist ausgeschlossen (ebenso BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 239). Zwar sind an einen Antrag keine hohen Anforderungen zu stellen. Finanzverwaltung und Schrifttum gehen deshalb zu Recht davon aus, dass die \u00d6ffnungsklausel auch formlos beantragt werden kann (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1087, Rz 239; Wernsmann\/Neudenberger in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 22 Rz B 265; Killat in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 22 EStG Rz 312). Weder muss der Antrag bereits mit Abgabe der Einkommensteuererkl\u00e4rung gestellt werden noch muss er ausdr\u00fccklich auf Anwendung der \u00d6ffnungsklausel lauten; ein konkludenter Antrag gen\u00fcgt.<\/li>
    21. bb) Im Streitfall hat der Kl\u00e4ger allerdings weder ausdr\u00fccklich noch konkludent die Anwendung der \u00d6ffnungsklausel beantragt.<\/li>
    22. (1) Die Annahme eines ausdr\u00fccklichen Antrags scheitert bereits daran, dass sich die Kl\u00e4ger stets nachdr\u00fccklich gegen die Anwendung der \u00d6ffnungsklausel im ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid vom 06.01.2015 ausgesprochen und beanstandet hatten, das FA habe die Klausel entgegen dem Gesetzeswortlaut und den Vorgaben des BMF von Amts wegen angewandt. Auch gibt es weder Feststellungen des FG noch Hinweise in den Akten, dass der Kl\u00e4ger f\u00fcr das Streitjahr vorgerichtlich einen ausdr\u00fccklichen Antrag nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG gestellt hat.<\/li>
    23. (2) Ebenso wenig ist davon auszugehen, dass der Kl\u00e4ger die Anwendung der \u00d6ffnungsklausel konkludent beantragt hat.<\/li>
    24. Das FG hat seine gegenteilige Auffassung auf Ziff. 2 der schriftlichen Klageantr\u00e4ge vom 11.12.2014 gest\u00fctzt, wonach die Kl\u00e4ger begehrten, die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung lediglich mit einem Ertragsanteil von 20 % zu versteuern. Diese Wertung, die den Senat nicht nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindet, weil er prozessuale Erkl\u00e4rungen selbst auslegen darf (BFH-Urteil vom 26.04.2012 – V R 2\/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 26), ist bereits deshalb unzutreffend, da der Klageantrag sich lediglich auf die Steigerungsbetr\u00e4ge bezog und auf dem –wie oben dargelegt– rechtlich unzutreffenden Verst\u00e4ndnis der Kl\u00e4ger beruhte, jene Betr\u00e4ge vermittelten ein steuerrechtlich isoliert zu beurteilendes Rentenrecht. Gerade deshalb kann diesem Klageantrag nicht die Erkl\u00e4rung beigemessen werden, die Summe der Bez\u00fcge aus der gesetzlichen Altersrente und den Steigerungsbetr\u00e4gen m\u00fcsse –soweit im Rahmen der \u00d6ffnungsklausel zul\u00e4ssig– mit dem Ertragsanteil besteuert werden.<\/li>
    25. Auch das Klage- und Revisionsvorbringen der Kl\u00e4ger rechtfertigt nicht die Annahme, sie h\u00e4tten die Anwendung der \u00d6ffnungsklausel beantragt. Zwar ist dem FA und dem BMF zuzugeben, dass die Kl\u00e4ger eine doppelte Besteuerung der Alterseink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers behaupten und damit einen Sachverhalt vortragen, der –wie oben ausgef\u00fchrt– in pauschalierender Form durch die \u00d6ffnungsklausel vermieden werden soll. Ungeachtet dessen haben sie aber wiederholt und unmissverst\u00e4ndlich darauf hingewiesen, die \u00d6ffnungsklausel d\u00fcrfe jedenfalls f\u00fcr das Streitjahr mangels Antrags keine Geltung beanspruchen. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist diesem Einwand der Vorrang einzur\u00e4umen. Demzufolge ist die im Regelfall steuerlich g\u00fcnstigere (teilweise) Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG auch dann ausgeschlossen, wenn zwar –was in der Praxis \u00e4u\u00dferst selten sein d\u00fcrfte– die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der \u00d6ffnungsklausel vorliegen, der Steuerpflichtige deren Anwendung f\u00fcr den jeweiligen Veranlagungszeitraum aber nicht beantragt.<\/li>
    26. b) Stellt der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– somit keinen Antrag auf Anwendung der \u00d6ffnungsklausel, wendet die Finanzbeh\u00f6rde diese aber von Amts wegen dennoch an, verst\u00f6\u00dft sie gegen \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG. Die Steuerfestsetzung ist rechtswidrig. Im Streitfall wirkt sich diese Rechtswidrigkeit allerdings zugunsten der Kl\u00e4ger aus, da durch die teilweise Besteuerung der Bez\u00fcge aus der gesetzlichen Altersrente und der Steigerungsbetr\u00e4ge mit dem Ertragsanteil die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage f\u00fcr das Streitjahr um … \u20ac herabgesetzt wurde.<\/li>
    27. 3. Die –mangels Antrags nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG einfachgesetzlich zwingende– nachgelagerte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente einschlie\u00dflich der Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung abz\u00fcglich des individuellen Rentenfreibetrags nach Ma\u00dfgabe der vom Senat vertretenen Berechnungsgrunds\u00e4tze und -parameter hat zwar eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseink\u00fcnften zur Folge, sodass jene Rente f\u00fcr das Streitjahr rechnerisch in H\u00f6he von 42 \u20ac doppelt besteuert worden w\u00e4re (unten a). Diese verfassungsrechtlich grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssige doppelte Besteuerung liegt aber unterhalb der Steuerentlastung der Kl\u00e4ger in H\u00f6he von … \u20ac wegen der dem Kl\u00e4ger vom FA rechtswidrig aufgedr\u00e4ngten Anwendung der \u00d6ffnungsklausel. Aufgrund der Saldierungspflicht des Senats ist eine Rechtsverletzung der Kl\u00e4ger daher ausgeschlossen (unten b).<\/li>
    28. a) Die gebotene Nichtanwendung der \u00d6ffnungsklausel des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG h\u00e4tte im Streitfall zur Folge, dass die gesetzliche Altersrente des Kl\u00e4gers nebst Steigerungsbetr\u00e4gen aus der H\u00f6herversicherung im Streitjahr in H\u00f6he eines Betrags von 42 \u20ac doppelt besteuert worden w\u00e4re. Dies st\u00fcnde im Widerspruch zur Vorgabe des BVerfG, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen f\u00fcr die Alterssicherung und die Besteuerung von Bez\u00fcgen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen „in jedem Fall“ so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).<\/li>
    29. aa) Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen zu beachtende Verbot einer doppelten Besteuerung ist durch den Senat bereits gekl\u00e4rt und durch das BVerfG best\u00e4tigt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzufl\u00fcsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (vgl. u.a. Senatsurteile vom 19.01.2010 – X R 53\/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und vom 21.06.2016 – X R 44\/14, BFHE 254, 545, Rz 46; BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683\/11, BStBl II 2016, 310, Rz 49 ff.; vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066\/10, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2016, 72, Rz 58 ff., sowie vom 30.09.2015 – 2 BvR 1961\/10, HFR 2016, 77, Rz 41 ff.). Der Einwand einer doppelten Besteuerung kann zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.). Gekl\u00e4rt und von den Kl\u00e4gern auch nicht in Abrede gestellt ist, dass die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (vgl. Senatsurteile vom 06.04.2016 – X R 2\/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 53, m.w.N., sowie in BFHE 254, 545, Rz 48; ebenso Senatsurteil vom heutigen Tag – X R 33\/19, unter II.1.b und 2.a).<\/li>
    30. bb) Das FG hat nicht gepr\u00fcft, ob im Streitfall die gesetzliche Altersrente des Kl\u00e4gers einschlie\u00dflich der Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung im Vergleich zu den hierf\u00fcr geleisteten Vorsorgeaufwendungen im vorgenannten Sinne doppelt besteuert wurde. Hierzu hat es zum einen angef\u00fchrt, infolge der Anwendung der \u00d6ffnungsklausel seien „keine Anzeichen f\u00fcr eine Doppelbesteuerung erkennbar“ (Bl. 17 der Urteilsausfertigung [unten]). Zum anderen hat es beanstandet, die Kl\u00e4ger seien ihrer Darlegungslast hinsichtlich der Geltendmachung einer doppelten Besteuerung nicht nachgekommen, da sie trotz gerichtlicher Aufforderung keine Berechnung zu einer etwaigen doppelten Besteuerung der Altersrente unter Ber\u00fccksichtigung der \u00d6ffnungsklausel eingereicht h\u00e4tten (Bl. 18 der Urteilsausfertigung [dort unter c]). Beide Erw\u00e4gungen der Vorinstanz sind rechtsfehlerhaft.<\/li>
    31. (1) Die aus der \u00d6ffnungsklausel abgeleitete Vermutung, die gesetzliche Altersrente sei nicht doppelt besteuert worden, kann im Streitfall bereits deshalb keine Geltung beanspruchen, da es aus den oben dargelegten Gr\u00fcnden an einem f\u00fcr die Anwendung der Klausel erforderlichen Antrag des Kl\u00e4gers fehlt. Unabh\u00e4ngig hiervon hat der Senat –abweichend von der Auffassung des FG– bereits entschieden, es m\u00fcsse auch losgel\u00f6st vom Vorliegen der Voraussetzungen der \u00d6ffnungsklausel im konkreten Einzelfall das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet werden (Urteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92). Weiterhin hat er klargestellt, dass eine m\u00f6glicherweise eintretende doppelte Besteuerung von Altersrenten, die auf Beitr\u00e4gen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, durch die \u00d6ffnungsklausel gerade nicht verhindert werde und daher unabh\u00e4ngig davon gepr\u00fcft werden m\u00fcsse (Urteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 32). Deshalb wird bei Anwendung der \u00d6ffnungsklausel eine doppelte Besteuerung auch nur insoweit pauschaliert vermieden, als die Altersrente auf Beitr\u00e4gen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze beruht.<\/li>
    32. (2) Dar\u00fcber hinaus geht das FG fehl in der Annahme, die Kl\u00e4ger seien ihrer Darlegungslast f\u00fcr das Vorliegen einer etwaigen doppelten Besteuerung nicht ausreichend nachgekommen. Zwar trifft diese Last den Steuerpflichtigen, denn er will hieraus eine ihm g\u00fcnstige Rechtsfolge –Milderung der Besteuerung seiner Altersbez\u00fcge– ableiten. Aus diesem Grund ist der Steuerpflichtige insbesondere gehalten, dem FG seine Erwerbsbiographie und seinen Rentenversicherungslauf zu unterbreiten. Zudem tr\u00e4gt er die Feststellungslast f\u00fcr die fr\u00fchere einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen durch Vorlage der Einkommensteuerbescheide oder der Rentenversicherungsverl\u00e4ufe in seinem konkreten Einzelfall. Ausnahmsweise ist bei einer fehlenden M\u00f6glichkeit oder bei Unzumutbarkeit der Darlegung einzelfallbezogener Angaben der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen nach sachgerechten Ma\u00dfst\u00e4ben zu sch\u00e4tzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.).<\/li>
    33. Diese Erfordernisse haben die Kl\u00e4ger in breitem Ma\u00df erf\u00fcllt. Die vom FG geforderte Berechnung <\/em>einer m\u00f6glichen doppelten Besteuerung, die sich aus den von ihnen vorgebrachten Tatsachen h\u00e4tte ableiten lassen, ist nicht von den Darlegungserfordernissen umfasst, sondern ist gerade Bestandteil der dem Gericht obliegenden Rechtsanwendung.<\/li>
    34. (3) Diese Rechtsfehler rechtfertigen allerdings keine Zur\u00fcckverweisung der Sache an die Vorinstanz. Vielmehr ist der erkennende Senat infolge der vom FG festgestellten und unstreitigen Tatsachen selbst in der Lage, abschlie\u00dfend zu beurteilen, inwiefern f\u00fcr das Streitjahr von einer doppelten Besteuerung der Altersrente auszugehen ist.<\/li>
    35. cc) In die hierf\u00fcr anzustellende Vergleichsrechnung ist in einem ersten Schritt der steuerfreie Teil der –voraussichtlichen– Rentenbez\u00fcge einzustellen. Dieser Teil ist mit der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen nach der im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverf\u00fcgbaren Sterbetafel zu multiplizieren (vgl. hierzu Senatsurteile in BFHE 254, 545, Rz 39, 42, sowie vom 23.08.2017 – X R 33\/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 35; Kulosa, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 1413, 1416).<\/li>
    36. Der Senat geht insofern von einer Gesamtsteuerfreistellung der Bez\u00fcge von … \u20ac aus. F\u00fcr die Berechnung sind folgende Grunds\u00e4tze ma\u00dfgebend:<\/li>
    37. (1) Der Kl\u00e4ger bezog im Zeitraum von September 2009 bis einschlie\u00dflich August 2013, d.h. f\u00fcr vier Jahre (hier als „Phase 1“ bezeichnet), von der DRV Bund eine vorgezogene Teilaltersrente von 2\/3 der Vollrente (\u00a7 42 Abs. 1 SGB VI). Im Streitjahr betrugen die monatlichen Bez\u00fcge –ohne Zusch\u00fcsse zur Krankenversicherung– … \u20ac. Einschlie\u00dflich der Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung von … \u20ac belief sich der Monatsbetrag auf … \u20ac und der Jahresbetrag auf … \u20ac. Dieser Jahresbetrag ist ohne j\u00e4hrliche Rentenanpassungen zu bestimmen, da im Prognosezeitpunkt, d.h. mit Rentenbeginn (01.09.2009), noch keine Erkenntnisse \u00fcber eine Rentenerh\u00f6hung zum 01.07.2010 vorlagen. Bei einem Besteuerungsanteil der Rente von 58 % (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG) flossen somit 42 % der Rentenbez\u00fcge als steuerfreier Teil der Rente gem\u00e4\u00df Satz 4 der Vorschrift steuerunbelastet zu, d.h.

      … \u20ac x 42 % x 4 Jahre = … \u20ac.<\/li>
    38. (2) F\u00fcr den Zeitraum ab September 2013 („Phase 2“) ist zu ber\u00fccksichtigen, dass der Kl\u00e4ger mit Vollendung seines 67. Lebensjahres –wie von ihm in der ersten m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG am 27.02.2017 best\u00e4tigt– die volle gesetzliche Altersrente bezieht.<\/li>
    39. (a) Dieser Umstand ist abweichend von der Rechtsauffassung der Kl\u00e4ger bei der Berechnung des steuerfreien Teils der Rente prognostisch bereits f\u00fcr das Streitjahr einzubeziehen. Grund hierf\u00fcr ist, dass die bis zum vorgenannten Zeitpunkt vom Kl\u00e4ger bezogene Teilaltersrente i.S. von \u00a7 42 Abs. 1 SGB VI weder sozialversicherungs- noch steuerrechtlich eine von der sp\u00e4teren Vollrente gesondert zu beurteilende Rente ist. Vielmehr handelt es sich um eine hinsichtlich der Rentenh\u00f6he ins Ermessen des Berechtigten gestellte anteilige Altersrente in Gestalt einer „quotierten Vollrente“ (vgl. hierzu Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 22.09.2016 – 6 AZR 397\/15, Neue Zeitschrift f\u00fcr Arbeitsrecht 2017, 398, Rz 20), die sich dann als sinnvoll erweisen kann, wenn der Berechtigte f\u00fcr Zeiten vor Beginn der Regelaltersgrenze Hinzuverdienstgrenzen aussch\u00f6pfen m\u00f6chte (u.a. G\u00fcrtner in Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, \u00a7 42 SGB VI Rz 6). Demzufolge ist –auf Grundlage der Rentenwertverh\u00e4ltnisse des Streitjahres– ab September 2013 ein monatlicher Rentenbetrag von … \u20ac zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    40. (b) Abweichend von der Berechnung des FA und im Einklang mit dem Vorbringen der Kl\u00e4ger geht der Senat davon aus, dass die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung bereits von Beginn an in vollem Umfang ausgezahlt wurden. Es handelt sich –wie oben dargelegt– um Zusatzleistungen zur gesetzlichen Altersrente, die lediglich voraussetzen, dass ein Rentenanspruch besteht. Gesetzliche Regelungen, dass ein die Grenze des \u00a7 34 SGB VI \u00fcberschreitender Hinzuverdienst des Rentenberechtigten vor Erreichen der Regelaltersgrenze zu einer Minderung der nach \u00a7 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI statisch feststehenden Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung f\u00fchren w\u00fcrden, existieren nicht.<\/li>
    41. (c) Nach Ma\u00dfgabe dieser Grunds\u00e4tze betr\u00e4gt der monatliche Rentengesamtbetrag ab September 2013  … \u20ac, der Jahresbetrag folglich … \u20ac. Der j\u00e4hrlich steuerfrei zuflie\u00dfende Teil der Rente ist gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 6 EStG neu zu berechnen (zutreffend My\u00dfen\/Emser, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2383, 2384 f.). Er bel\u00e4uft sich auf j\u00e4hrlich … \u20ac (42 %).<\/li>
    42. (d) Zum Zeitpunkt des Renteneintritts des am XX.XX.1946 geborenen Kl\u00e4gers am 01.09.2009 war die j\u00fcngste ver\u00f6ffentlichte Sterbetafel des Statistischen Bundesamts diejenige f\u00fcr den Betrachtungszeitraum 2005 bis 2007 (Ver\u00f6ffentlichung am 15.12.2008 in BStBl I 2008, 989). Hiernach betrug f\u00fcr den bei Rentenbeginn 63 Jahre alten Kl\u00e4ger die durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung 18,43 Jahre. Bei sowohl taggenauer als auch unter Ber\u00fccksichtigung der nach \u00a7 118 Abs. 1 SGB VI monatlichen Zahlweise der Renten zu erfolgender Bestimmung der Rentenlaufzeit wird der Kl\u00e4ger –durchschnittlich statistisch betrachtet– insgesamt 221 Zahlungen f\u00fcr den Zeitraum von September 2009 bis einschlie\u00dflich Januar 2028 beziehen, d.h. f\u00fcr 18 Jahre und f\u00fcnf Monate.<\/li>
    43. Nach Abzug des Zeitraums der „Phase 1“ (vier Jahre) wird der Kl\u00e4ger somit voraussichtlich weitere … \u20ac an steuerfrei verbleibenden Rentenzahlungen vereinnahmen (j\u00e4hrlicher steuerfreier Teil der Rente von … \u20ac x 14 5<\/sup>\/12<\/sub> Jahre).<\/li>
    44. (3) Die auf den Kl\u00e4ger entfallende –statistisch voraussichtliche– Gesamtsteuerfreistellung der Bez\u00fcge aus der gesetzlichen Altersrente nebst Steigerungsbetr\u00e4gen aus der H\u00f6herversicherung betr\u00e4gt somit … \u20ac.<\/li>
    45. (4) Der Senat hat mit Urteil vom heutigen Tag im Verfahren X R 33\/19 entschieden, dass bei der Beurteilung, ob Altersrenten einer verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssigen doppelten Besteuerung unterliegen, steuerfreie Teile einer bei statistischer Wahrscheinlichkeit zu zahlenden Hinterbliebenenrente einzubeziehen sind. Hierzu hat er im Wesentlichen angef\u00fchrt, dass auch eine k\u00fcnftige Hinterbliebenenrente ihre Grundlage in dem zwischen dem Rentenberechtigten und der DRV Bund bestehenden Versicherungsverh\u00e4ltnis hat und die Anwartschaft hierauf durch die vom Rentenberechtigten geleisteten Betr\u00e4ge miterworben ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausf\u00fchrungen unter II.3.b der Entscheidungsgr\u00fcnde im Verfahren X R 33\/19 verwiesen.<\/li>
    46. (a) Bei statistischer Betrachtung wird die am XX.XX.1950 geborene Kl\u00e4gerin den Kl\u00e4ger \u00fcberleben. Die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Kl\u00e4gers letztverf\u00fcgbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamts f\u00fcr den Betrachtungszeitraum 2005 bis 2007 weist f\u00fcr die zu jenem Zeitpunkt 59 Jahre alte Kl\u00e4gerin eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 25,49 Jahren aus. Unter Ber\u00fccksichtigung der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Kl\u00e4gers st\u00fcnden der Kl\u00e4gerin dem Grunde nach Hinterbliebenenversorgungsanspr\u00fcche f\u00fcr den Zeitraum von Februar 2028 bis November 2034 zu („Phase 3“).<\/li>
    47. (b) Der Senat hat bei seinen nachfolgenden Berechnungen zugunsten der Kl\u00e4ger deren –indes nicht substantiierten– Einwand ber\u00fccksichtigt, dass die Kl\u00e4gerin jedenfalls au\u00dferhalb des sog. Sterbevierteljahres (\u00a7 67 Nr. 6 SGB VI) wegen einer Einkommensanrechnung nach \u00a7 97 SGB VI keine Zahlungen aus einer gro\u00dfen Witwenrente gem\u00e4\u00df \u00a7 46 Abs. 2 SGB VI werde beanspruchen k\u00f6nnen. Dies gilt allerdings nicht f\u00fcr die Steigerungsbetr\u00e4ge aus der H\u00f6herversicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 269 Abs. 1 SGB VI. Diese w\u00e4ren –auch nach dem Vorbringen der Kl\u00e4ger– selbst dann durch die DRV Bund zu zahlen, wenn ein Zahlungsanspruch auf die gro\u00dfe Witwenrente wegen einer Einkommensanrechnung nach \u00a7 97 SGB VI auf Null herabgesetzt w\u00e4re (vgl. von Koch in Kreikebohm, SGB VI, 5. Aufl., \u00a7 269 Rz 6; Kuszynski in BeckOK Sozialrecht, 60. Edition, \u00a7 269 SGB VI Rz 1; Dankelmann in Schlegel\/Voelzke, jurisPK-SGB VI, \u00a7 269 Rz 20; G\u00fcrtner in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, \u00a7 269 SGB VI Rz 3).<\/li>
    48. (c) Demzufolge wird die Kl\u00e4gerin bei statistischer Betrachtung steuerfrei bleibende Leistungen aus einer Hinterbliebenenversorgung der DRV Bund von insgesamt … \u20ac vereinnahmen k\u00f6nnen. Im Einzelnen:(aa) Zeitraum Februar bis April 2028 („Sterbevierteljahr“; \u00a7 67 Nr. 6 SGB VI)        Altersrente        (Rentenartfaktor 1,0)… \u20acSteigerungsbetr\u00e4ge H\u00f6herversicherung   … \u20ac(Rentenartfaktor 1,0)        Monatsbetrag… \u20acx drei Monate… \u20acsteuerfreier Teil der Rentenbetr\u00e4ge (42 %)        (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG)… \u20ac                (bb) Zeitraum Mai 2028 bis November 2034        Steigerungsbetr\u00e4ge H\u00f6herversicherung(Rentenartfaktor 0,6; \u00a7 269 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 255 Abs. 1 SGB VI)      … \u20acx 79 Monate… \u20acsteuerfreier Teil der Rentenbetr\u00e4ge (42 %)… \u20ac<\/li>
    49. (5) In die Ermittlung des steuerfrei zuflie\u00dfenden Teils der gesetzlichen Altersrente nebst Steigerungsbetr\u00e4gen aus der H\u00f6herversicherung sind weder der Werbungskosten-Pauschbetrag (\u00a7 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) noch der Grundfreibetrag (\u00a7 32a Abs. 1 und 5 EStG) und ebenso wenig der Sonderausgabenabzug f\u00fcr die Beitr\u00e4ge zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (\u00a7 10c EStG) einzubeziehen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Ausf\u00fchrungen des Senats im Urteil vom heutigen Tag im Verfahren X R 33\/19 Bezug genommen (dort unter II.3.c, d, e und g).<\/li>
    50. dd) Der voraussichtlichen steuerlichen Gesamtfreistellung der Alterseink\u00fcnfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung in H\u00f6he von … \u20ac sind die entsprechenden steuerbelasteten Vorsorgeaufwendungen, die der Kl\u00e4ger an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat, gegen\u00fcberzustellen.<\/li>
    51. Nach Ma\u00dfgabe der insoweit nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen Feststellungen des FG geht der Senat davon aus, dass der Kl\u00e4ger Vorsorgeaufwendungen von insgesamt … \u20ac an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat. Hierf\u00fcr konnte er einen Sonderausgabenabzug von kumuliert mindestens … \u20ac in Anspruch nehmen, sodass von den gesamten Aufwendungen maximal … \u20ac aus versteuertem Einkommen erbracht worden sind.<\/li>
    52. (1) Das FG hat durch die Bezugnahme auf die von den Kl\u00e4gern mit Schreiben vom 21.02.2017 eingereichte Aufstellung \u00fcber die in den Jahren 1966 bis 2009 geleisteten und als Sonderausgaben abzugsf\u00e4higen Altersvorsorgeaufwendungen festgestellt, dass der Kl\u00e4ger unter Einbeziehung der Beitr\u00e4ge zur H\u00f6herversicherung f\u00fcr den vorgenannten Zeitraum … \u20ac an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt hatte und hiervon … \u20ac als Sonderausgabe abzugsf\u00e4hig und somit steuerwirksam gewesen waren (Bl. 12 der Urteilsausfertigung sowie Bl. 105 der FG-Akte Bd. I).<\/li>
    53. (2) Sofern die Kl\u00e4ger nunmehr geltend machen, bereits die verpflichtenden Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers an das Versorgungswerk von insgesamt … \u20ac h\u00e4tten den h\u00f6chstm\u00f6glichen Sonderausgabenabzug f\u00fcr Altersvorsorgeaufwendungen ausgesch\u00f6pft, sodass s\u00e4mtliche Beitr\u00e4ge an die gesetzliche Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden seien, \u00fcberzeugt dieses Vorbringen nicht. Zum einen ist es nicht mit den von den Kl\u00e4gern selbst erkl\u00e4rten Zahlen in Einklang zu bringen, zum anderen ist der Senat –wie das FG– der Auffassung, dass die an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlten Beitr\u00e4ge gleich- und nicht etwa nachrangig zu den vom Kl\u00e4ger an das Versorgungswerk erbrachten Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen waren.<\/li>
    54. (a) \u00a7 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der seit dem AltEinkG geltenden Fassung gew\u00e4hrt einen Sonderausgabenabzug u.a. f\u00fcr Beitr\u00e4ge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und zu berufsst\u00e4ndischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen; eine Begrenzung des Abzugs findet nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 10 Abs. 3 EStG statt. Im Gegenzug werden die aus diesen Beitr\u00e4gen herr\u00fchrenden Leibrenten und sonstigen Leistungen in der Auszahlungsphase gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG voll besteuert. Der Wortlaut des Gesetzes differenziert weder in der Einzahlungs- noch in der Auszahlungsphase zwischen Beitr\u00e4gen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und solchen zu berufsst\u00e4ndischen Versorgungseinrichtungen. Ebenso wenig finden sich Differenzierungen, ob die Beitr\u00e4ge gesetzlich verpflichtend oder freiwillig erbracht wurden.<\/li>
    55. (b) Auch in systematischer Hinsicht begr\u00fcndet sich kein Vorrang des Abzugs verpflichtender Beitr\u00e4ge zu einer berufsst\u00e4ndischen Versorgungseinrichtung gegen\u00fcber freiwilligen Beitragsleistungen an eine gesetzliche Rentenversicherung. Die Leistungen aus beiden Altersvorsorgesystemen geh\u00f6ren nach Ma\u00dfgabe des oben dargelegten „Drei-Schichten-Modells“ zur ersten Schicht und damit zur Basisversorgung. Dies verbietet eine grunds\u00e4tzlich unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung, wenn –wie im Streitfall– ein Steuerpflichtiger Beitr\u00e4ge in beide Systeme geleistet hat.<\/li>
    56. (c) Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger kann Gegenteiliges auch nicht aus \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI hergeleitet werden. Dort wird lediglich geregelt, dass sich Besch\u00e4ftigte und selbst\u00e4ndig T\u00e4tige f\u00fcr eine Besch\u00e4ftigung oder selbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit, wegen der sie aufgrund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglied einer \u00f6ffentlich-rechtlichen Versicherungseinrichtung oder Versorgungseinrichtung ihrer Berufsgruppe (berufsst\u00e4ndische Versorgungseinrichtung) und zugleich kraft gesetzlicher Verpflichtung Mitglied einer berufsst\u00e4ndischen Kammer sind, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen von einer –gesetzlich bestehenden– Rentenversicherungspflicht befreien lassen k\u00f6nnen. Diese Befreiung wirkt nur sozialversicherungsrechtlich und bedeutet nicht, dass Pflichtmitglieder einer berufsst\u00e4ndischen Versorgungseinrichtung, die dar\u00fcber hinaus freiwillige Beitr\u00e4ge in ein gesetzliches Rentenversicherungssystem zahlen (vgl. \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 SGB VI), diese steuerrechtlich nachrangig aus versteuertem Einkommen zu erbringen h\u00e4tten. Freiwilligkeit bedeutet nicht Nachrangigkeit.<\/li>
    57. (d) F\u00fcr dieses Ergebnis sprechen auch die bisherigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze zur Gleich- bzw. Nachrangigkeit von Vorsorgeaufwendungen.<\/li>
    58. So hat der Senat bereits mehrfach entschieden, dass mit Blick auf den noch bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden einheitlichen H\u00f6chstbetrag f\u00fcr alle in \u00a7 10 Abs. 3 EStG a.F. genannten Vorsorgeaufwendungen die Beitr\u00e4ge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteile vom 26.11.2008 – X R 15\/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 37; in BFHE 254, 545, Rz 51).<\/li>
    59. Lediglich nachrangig zu den Beitr\u00e4gen der gesetzlichen Sozialversicherung sind im zeitlichen Anwendungsbereich der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Rechtslage dagegen Beitr\u00e4ge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen abzuziehen. Der Senat hat dies damit begr\u00fcndet, eine gleichrangige Betrachtung einer solchen Kapitalanlage mit den Aufwendungen f\u00fcr die Basisversorgung f\u00fchre dazu, dass f\u00fcr Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen \u00fcbrigbliebe, d.h. ein h\u00f6herer Anteil aus versteuertem Einkommen geleistet w\u00fcrde und somit ungerechtfertigterweise die Schwelle zur unzul\u00e4ssigen doppelten Besteuerung fr\u00fcher \u00fcberschritten w\u00e4re (Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 30). Gleiches gilt f\u00fcr Beitr\u00e4ge zu privaten Rentenversicherungen, weil die Leistungen hieraus auch f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab 2005 steuerlich beg\u00fcnstigt –n\u00e4mlich nur mit dem Ertragsanteil (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG)– zu ber\u00fccksichtigen sind (s.a. Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108).<\/li>
    60. Gerade Letzteres zwingt nach Ansicht des Senats zum R\u00fcckschluss, dass Altersvorsorgeaufwendungen, die vom Steuerpflichtigen in verschiedene Vorsorgesysteme eingezahlt werden, im Rahmen des Sonderausgabenabzugs gleichrangig zu behandeln sind, wenn die sp\u00e4teren Leistungen hieraus nach der Systematik des Gesetzes gleich zu besteuern sind. Hiermit setzt sich der Senat auch nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 17.11.2015 – X R 40\/13 (BFH\/NV 2016, 388, Rz 22 ff.). Der dort bef\u00fcrwortete Vorrang der Beitr\u00e4ge zur gesetzlichen Rentenversicherung gegen\u00fcber denjenigen an eine berufsst\u00e4ndische Versorgungseinrichtung bezog sich nur auf den sachlichen Anwendungsbereich der \u00d6ffnungsklausel i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG, nicht aber auf das Rangverh\u00e4ltnis der jeweiligen Beitr\u00e4ge f\u00fcr den Sonderausgabenabzug.<\/li>
    61. ee) Aus alledem folgt, dass sich bei der f\u00fcr das Streitjahr gebotenen Nichtanwendung der \u00d6ffnungsklausel eine auf die statistisch wahrscheinliche Gesamtlaufzeit der Altersrente erstreckende doppelte Besteuerung von rechnerisch … \u20ac ergibt.<\/li>
    62. Dieser Betrag ist nach Auffassung des Senats nicht linear auf den Zeitraum von 2009 bis 2034, sondern nach Ma\u00dfgabe des jeweiligen Verh\u00e4ltnisses von der j\u00e4hrlichen zur gesamten Steuerfreistellung zu verteilen. So ist zu ber\u00fccksichtigen, dass in Anbetracht der nur viermonatigen Laufzeit der Rente im Streitjahr der steuerfrei vereinnahmte Teil von … \u20ac (… \u20ac x vier Monate x 42 %) lediglich 1,4 % der voraussichtlichen Gesamtsteuerfreistellung (… \u20ac) ausmacht. Daher betr\u00e4gt die doppelte Besteuerung im Streitjahr rechnerisch 42 \u20ac.<\/li>
    63. b) Der Senat braucht nicht zu beurteilen, ob die Kl\u00e4ger jene Doppelbelastung als Bagatellbetrag hinzunehmen h\u00e4tten oder ob im Hinblick auf die Vorgabe des BVerfG, eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -eink\u00fcnften „in jedem Fall“ zu vermeiden (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.), die Geltung jeglicher Bagatellgrenzen ausgeschlossen ist (offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 46; vgl. aber auch Schuster, juris – Die Monatszeitschrift 2017, 119, 122). Denn der vorgenannte Betrag liegt unterhalb der Beg\u00fcnstigung der Kl\u00e4ger in H\u00f6he von … \u20ac, die diese durch die rechtswidrige Anwendung der \u00d6ffnungsklausel und der hiermit verbundenen Herabsetzung der Renteneink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers durch den Einkommensteuerbescheid vom 06.01.2015 erfahren haben.<\/li>
    64. aa) Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren gegen eine Steuerfestsetzung ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides. Zwar ist das Gericht gem\u00e4\u00df \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Schlechterstellung des Kl\u00e4gers gehindert (Verb\u00f6serungsverbot). Es ist aber nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, einen den Kl\u00e4ger beg\u00fcnstigenden Fehler des FA oder des FG im Rahmen der Klageantr\u00e4ge zu seinen Lasten zu ber\u00fccksichtigen, sog. Saldierungsgebot (BFH-Entscheidungen vom 26.11.1987 – IV R 171\/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490, unter 5.; vom 19.04.2005 – III B 19\/04, juris, unter 1.; vom 26.09.2005 – XI B 57\/04, BFH\/NV 2006, 517, unter 2.a, sowie vom 16.07.2008 – X B 25\/08, BFH\/NV 2008, 1673, unter 3.; vgl. auch Lange in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 96 FGO Rz 198, m.w.N.).<\/li>
    65. bb) Das Saldierungsgebot, das \u00fcber \u00a7 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren gilt (Senatsurteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 44, m.w.N.), verpflichtet den Senat somit, die rechtswidrige doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente des Kl\u00e4gers von 42 \u20ac mit der ebenfalls rechtswidrigen, sich aber gegenl\u00e4ufig betragsm\u00e4\u00dfig h\u00f6her zugunsten der Kl\u00e4ger auswirkenden Minderung der Renteneink\u00fcnfte von … \u20ac zu verrechnen. Eine aus der doppelten Besteuerung herr\u00fchrende Rechtsverletzung der Kl\u00e4ger ist daher ausgeschlossen.<\/li>
    66. cc) Fehlt es vorliegend bereits an einer Rechtsverletzung der Kl\u00e4ger, bedarf die weitere Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der auf die antragsabh\u00e4ngige \u00d6ffnungsklausel und damit auf ein gesetzliches Instrument zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung bewusst verzichtet, insoweit \u00fcberhaupt einer verfassungswidrigen Besteuerung ausgesetzt ist, keiner Entscheidung des Senats.<\/li>
    67. dd) Mit ihrem Einwand, die doppelte Besteuerung der Altersrente m\u00fcsse auch ohne Anwendung der \u00d6ffnungsklausel zu einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden gem\u00e4\u00df \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung f\u00fchren, k\u00f6nnen die Kl\u00e4ger nicht geh\u00f6rt werden. Billigkeitsma\u00dfnahmen nach dieser Vorschrift sind Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und werden von der vorliegenden –allein die Steuerfestsetzung betreffenden– Revision nicht erfasst (vgl. hierzu Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32\/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 18).<\/li>
    68. 4. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die vom Kl\u00e4ger bezogene „R\u00fcrup“-Rente der A-AG im Streitjahr keiner doppelten Besteuerung ausgesetzt war. Der von den Kl\u00e4gern insofern ermittelte Betrag von zuletzt 56 \u20ac (vgl. Bl. 217 f. BFH-Akte) ist den vom FG getroffenen Feststellungen nicht zu entnehmen.<\/li>
    69. a) Der voraussichtlich steuerfrei zu vereinnahmende Teil aus dieser, der Basisversorgung gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 i.V.m. \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zuzuordnenden Rente bel\u00e4uft sich auf … \u20ac.<\/li>
    70. F\u00fcr den Kl\u00e4ger bestand unter Beachtung der am 19.10.2006 ver\u00f6ffentlichten Sterbetafel des Statistischen Bundesamts f\u00fcr den Betrachtungszeitraum 2003 bis 2005 am Tag des Rentenbeginns (01.02.2007) eine durchschnittlich weitere voraussichtliche Lebenserwartung von 19 Jahren und … Tagen (XX.XX.2006: Vollendung des 60. Lebensjahres = 20,27 = interpolierend fortentwickelt auf den 01.02.2007 = 19 Jahre und … Tage [19,..]).<\/li>
    71. Der vom FG festgestellte steuerfreie Teil der Rente gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S\u00e4tze 4 und 5 EStG betr\u00e4gt j\u00e4hrlich … \u20ac. Legt man eine j\u00e4hrliche Zahlungsweise zugrunde, wird der Kl\u00e4ger bei Erreichen seiner statistischen Lebenserwartung zumindest 19 Rentenzahlungen vereinnahmen und somit einen steuerfrei gestellten Betrag von insgesamt … \u20ac.<\/li>
    72. b) Der steuerfrei bleibende Rententeil liegt nach den den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betragsm\u00e4\u00dfig h\u00f6her als der aus versteuertem Einkommen geleistete Beitrag, einerlei ob dieser im Jahr 2006 oder erst im Jahr 2007 erbracht wurde.<\/li>
    73. aa) Geht man davon aus, dass der Einmalbeitrag von … \u20ac –wie von den Kl\u00e4gern vorgetragen– bereits im Jahr 2006 gezahlt wurde (Vertragsschluss vom 29.12.2006), f\u00fchrt dies nach Ma\u00dfgabe der von den Kl\u00e4gern im erstinstanzlichen Verfahren erkl\u00e4rten und vom FG so auch festgestellten Zahlen (vgl. Bl. 20 der Urteilsausfertigung; Bl. 105 der FG-Akte) zu einer Quote des Sonderausgabenabzugs f\u00fcr s\u00e4mtliche Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung jenes Jahres von 50,03 % (… \u20ac). Folglich w\u00e4re ein Teilbetrag von … \u20ac aus versteuertem Einkommen erbracht worden, der unterhalb des voraussichtlich steuerfrei zu vereinnahmenden Rententeils von … \u20ac l\u00e4ge.<\/li>
    74. bb) Nichts anderes erg\u00e4be sich, w\u00fcrde man –wie vom FG zutreffend dargelegt– unterstellen, der Kl\u00e4ger h\u00e4tte den Beitrag erst zu Beginn des Jahres 2007 verausgabt. In diesem Fall beliefe sich die Sonderausgabenabzugsquote nach den eigenen Berechnungen der Kl\u00e4ger auf 54,09 % (… \u20ac); der aus versteuertem Einkommen erbrachte Beitrag betr\u00fcge nur … \u20ac.<\/li>
    75. c) Soweit die Kl\u00e4ger die doppelte Besteuerung der „R\u00fcrup“-Rente der A-AG darauf zur\u00fcckf\u00fchren, dass die den Maximalabzugsbetrag f\u00fcr Altersvorsorgeaufwendungen im Jahr 2006 von 40.000 \u20ac \u00fcbersteigenden … \u20ac zwingend aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien, unterstellen sie zu Unrecht, dass jener Betrag ausschlie\u00dflich auf den Erwerb des Bezugsrechts jener Rente entf\u00e4llt. Diese Annahme beachtet allerdings nicht den oben dargelegten Grundsatz, dass alle diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen, die zum Aufbau von Versorgungsanspr\u00fcchen der ersten Schicht dienen, gleichrangig als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    76. 5. Das weitere Vorbringen der Kl\u00e4ger, das FG habe zu Unrecht entschieden, regelm\u00e4\u00dfige Anpassungen der „R\u00fcrup“-Rente\/n des Kl\u00e4gers seien in voller H\u00f6he bei den Alterseink\u00fcnften des Kl\u00e4gers zu erfassen, greift nicht durch.<\/li>
    77. a) \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S\u00e4tze 4 und 5 EStG sehen vor, dass der steuerfreie Teil einer Rente der Basisversorgung in einem lebenslang geltenden grunds\u00e4tzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben wird. Regelm\u00e4\u00dfige Rentenanpassungen f\u00fchren nicht zu einer Erh\u00f6hung des steuerfreien Teils der Rente (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 7 EStG). Konsequenterweise ist durch das Gesetz angelegt, dass sp\u00e4tere regul\u00e4re Rentenerh\u00f6hungen uneingeschr\u00e4nkt der Besteuerung unterworfen werden. Hintergrund dessen ist die vom Gesetzgeber gesehene Notwendigkeit, der ansonsten in der \u00dcbergangsphase eintretenden erneuten Vergr\u00f6\u00dferung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15\/2150, 41). Der Senat hat bereits entschieden, dass die mit der Festschreibung des steuerfreien Teils der Rente einhergehende Vollversteuerung regelm\u00e4\u00dfiger Rentenanpassungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.b aa; vgl. auch Senatsentscheidungen vom 06.03.2013 – X B 113\/11, BFH\/NV 2013, 929, Rz 9, sowie vom 03.12.2019 – X R 12\/18, BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386, Rz 22 ff. zur Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Anpassung des aktuellen Rentenwertes (Ost)).<\/li>
    78. b) Das hiergegen gerichtete Vorbringen der Kl\u00e4ger hat keinen Erfolg, wobei der Senat offenlassen kann, ob die ger\u00fcgte Vollbesteuerung der Anpassung der „R\u00fcrup“-Rente der A-AG von … \u20ac die H\u00f6he der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres \u00fcberhaupt zu Lasten der Kl\u00e4ger beeinflusst hat.<\/li>
    79. aa) Bereits unzutreffend ist die Behauptung der Kl\u00e4ger, das FG habe sich ihrer Ausf\u00fchrungen nicht angenommen. Bl. 19 der Urteilsausfertigung (dort unter bb) belegt das Gegenteil. Das FG hat sich in seiner Entscheidung der Rechtsprechung, derzufolge Rentenanpassungen in vollem Umfang zu besteuern seien, ausdr\u00fccklich angeschlossen.<\/li>
    80. bb) Die verfassungsrechtlichen Erw\u00e4gungen der Kl\u00e4ger greifen nicht durch. Wenn sie meinen, die Vollbesteuerung der Rentenanpassungen f\u00fchre zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -eink\u00fcnften, verkennen sie die Systematik dieser Berechnung. Denn die Vollbesteuerung der Anpassungsbetr\u00e4ge hat bei der Pr\u00fcfung einer doppelten Besteuerung keine unmittelbare Bedeutung. Verglichen werden –wie oben dargelegt (vgl. 3.a aa)– nur die aus versteuertem Einkommen erbrachten Beitr\u00e4ge mit den voraussichtlich steuerfrei zuflie\u00dfenden Rentenbez\u00fcgen. Regelm\u00e4\u00dfige Rentenanpassungen sind dagegen den (voll) steuerbelasteten Bez\u00fcgen zuzuordnen und werden daher nicht als Vergleichsparameter herangezogen. Der Umstand, dass die Anpassungen durch den gesetzlichen Besteuerungsanteil nicht zumindest teilweise steuerfrei belassen werden, kann somit nur mittelbar Grund daf\u00fcr sein, dass im jeweiligen Einzelfall die Grenze einer unzul\u00e4ssigen doppelten Besteuerung betragsm\u00e4\u00dfig eher erreicht wird.<\/li>
    81. cc) Der Einwand eines Versto\u00dfes gegen das Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip liegt neben der Sache. Grunds\u00e4tzlich darf und muss jeder Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsf\u00e4higkeit –voll– besteuert werden, somit auch eine Rentenanpassung. Der Hinweis auf eine faktische Rentenk\u00fcrzung durch eine Vollbesteuerung der Rentenanpassungen bei gleichzeitig steigender Inflation ist –anders als die Kl\u00e4ger meinen– kein verfassungsrechtliches Problem in Gestalt des Eigentumsschutzes (Art. 14 des Grundgesetzes –GG–), sondern vorrangig eine Aufgabe, der sich der Gesetzgeber anzunehmen hat. Zudem trifft dieses Problem nicht nur Sozialversicherungsrentner, sondern auch die Bezieher von Beamtenpensionen und ebenso aktiv Besch\u00e4ftigte, sofern eine Einkommenserh\u00f6hung geringer ist als die Geldentwertung.<\/li>
    82. dd) Der Gesetzgeber hat auch nicht –wie die Kl\u00e4ger schlicht behaupten– gegen das Folgerichtigkeitsgebot versto\u00dfen, sondern es vielmehr beachtet. Die Vollbesteuerung von regelm\u00e4\u00dfigen Rentenanpassungen entspricht exakt dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung von Alterseink\u00fcnften aus der Basisversorgung. Dies gilt auch in der \u00dcbergangsphase. Steuerlichen Bestandsschutz mit einem geringeren Besteuerungsanteil kann es nur f\u00fcr die Rentenbetr\u00e4ge in der zum 31.12.2004 vorliegenden H\u00f6he geben. Wertzuw\u00e4chse in der Zeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2039 genie\u00dfen keinen besonderen Besteuerungsschutz; dies w\u00e4re gegen\u00fcber der Vollversteuerung von zwischenzeitlichen Erh\u00f6hungen der Beamtenpensionen und anderen Erwerbseinkommen nicht zu rechtfertigen.<\/li>
    83. ee) Aus vorgenannten Erw\u00e4gungen vermag der Senat auch nicht die von den Kl\u00e4gern beanstandete Verletzung der Gesetzessystematik zu erkennen. Ihr Hinweis auf die Gesetzesbegr\u00fcndung zum Steuerneuordnungsgesetz 1954 (BTDrucks 2\/481, 86 f.) hilft nicht weiter. Dort wurde ausf\u00fchrlich dargelegt, weshalb private Leibrenten (nur) mit dem Ertragsanteil<\/em> zu versteuern seien. Darum geht es im Streitfall im Hinblick auf die „R\u00fcrup“-Rente gerade nicht.<\/li>
    84. ff) F\u00fcr den von ihnen angef\u00fchrten Versto\u00df gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) bilden die Kl\u00e4ger unzutreffende Vergleichsgruppen. Der Vergleich zwischen „Rentnern der ‚ersten Schicht'“ und „Rentnern der ‚dritten Schicht'“ ist untauglich, da beide Gruppen hinsichtlich der Besteuerung unterschiedlichen Systemen unterworfen sind (nachgelagerte versus vorgelagerte Besteuerung). Der verfassungsrechtlich ma\u00dfgebliche Vergleich kann nur zu Pension\u00e4ren gezogen werden, die ihre Altersbez\u00fcge nach \u00a7 19 EStG voll zu besteuern haben; dies war auch der Ma\u00dfstab der Entscheidung des BVerfG in dessen Entscheidung 2 BvL 17\/99 (BVerfGE 105, 73, unter C.).<\/li>
    85. 6. Die vom FG ermittelte doppelte Besteuerung von neun der vom Kl\u00e4ger im Streitjahr bezogenen Leibrenten aus privaten Kapitalanlageprodukten au\u00dferhalb der Basisversorgung erweist sich bereits vom systematischen Ansatz her als unzutreffend. Das FA hat jene Renten dem Grunde und der H\u00f6he nach zutreffend mit dem Ertragsanteil gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG besteuert (unten a). Der Rechtsfehler der Vorinstanz ist allerdings nicht entscheidungserheblich (unten b).<\/li>
    86. a) Das FG hat die dem Kl\u00e4ger im Streitjahr zugeflossenen Renten aus privaten Versicherungen zu Unrecht der Pr\u00fcfung einer doppelten Besteuerung nach Ma\u00dfgabe der f\u00fcr nachgelagert zu besteuernde Renten der Basisversorgung geltenden Methode unterzogen.<\/li>
    87. aa) Die Leibrenten aus privaten Versicherungen au\u00dferhalb der Basisversorgung unterliegen –dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig– der vorgelagerten Besteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, und zwar unter Ber\u00fccksichtigung der in Satz 4 der Vorschrift ausgewiesenen Ertragsanteile. Dies gilt unabh\u00e4ngig davon, ob die jeweiligen Rentenrechte per Einmalbeitrag erworben wurden und neben einer garantierten Mindestrente auch nicht garantierte \u00dcberschussbeteiligungen gezahlt werden (hierzu Senatsurteil vom 17.04.2013 – X R 18\/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 54 ff.; noch offengelassen im Senatsurteil vom 20.06.2006 – X R 3\/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.d).<\/li>
    88. bb) Als der in \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG benannte „Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)“ gilt nach Satz 3 der Vorschrift der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichm\u00e4\u00dfiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt, wobei der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen ist. Besteuert wird somit –nur– der gleichm\u00e4\u00dfig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalr\u00fcckzahlung (Senatsurteile vom 08.03.1989 – X R 16\/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.a, sowie in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b bb). Hierdurch soll sichergestellt werden, dass bei jeder Rentenzahlung, die anteilig einen Betrag enth\u00e4lt, der wirtschaftlich den Gegenwert der eingezahlten Betr\u00e4ge darstellt, keine Verm\u00f6gensumschichtung, sondern nur die Verzinsung dieses Verm\u00f6gens in Gestalt des Ertragsanteils als gesetzlich pauschalierter Zinsanteil besteuert wird (s. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b aa).<\/li>
    89. cc) Der Gesetzgeber hat im Rahmen des AltEinkG bei Neuausrichtung der Besteuerung der Alterseink\u00fcnfte an der Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten festgehalten. Erw\u00e4gung hierf\u00fcr war, dass solche Rentenversicherungen zu unterschiedlichen Zwecken abgeschlossen w\u00fcrden und sich die Beitr\u00e4ge in einem von Fall zu Fall unterschiedlichen Ma\u00df –oftmals gar nicht– als Sonderausgaben ausgewirkt h\u00e4tten. Demzufolge sei es sachgerechter und praktikabler, die hieraus herr\u00fchrenden Leibrenten weiterhin pauschal mit dem Ertragsanteil zu besteuern (BTDrucks 15\/2150, 41 f.). Hierbei erwog der Gesetzgeber ausdr\u00fccklich, dass es sich um Renten handeln k\u00f6nne, die durch den Einsatz von ausschlie\u00dflich versteuertem Einkommen erworben worden seien (BTDrucks 15\/2150, 25, dort unter 6.). Diesen Umstand f\u00fchrte er zudem u.a. daf\u00fcr an, den Rechnungszins, der der Ermittlung der gesetzlichen Ertragsanteile zugrunde liegt, mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2005 von 5,5 % auf 3 % abzusenken (BTDrucks 15\/2150, 25 f.).<\/li>
    90. dd) Die Pr\u00e4missen der Ertragsanteilsbesteuerung einerseits und der f\u00fcr Basisversorgungsrenten geltenden nachgelagerten Besteuerung andererseits unterscheiden sich grundlegend.<\/li>
    91. Die nachgelagerte Besteuerung der Basisversorgung verlangt nach Ma\u00dfgabe des Prinzips der intertemporalen Korrespondenz, dass die Beitr\u00e4ge in der Erwerbsphase aus steuerunbelastetem Verm\u00f6gen zu erbringen sind. Dies rechtfertigt den vollen Steuerzugriff in der Auszahlungsphase. Gleichzeitig ist damit der Ausschluss einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -bez\u00fcgen gew\u00e4hrleistet. Allerdings bedarf es in der derzeitigen gesetzlichen \u00dcbergangsphase bis zur vollst\u00e4ndigen Freistellung der Aufwendungen der Einzelfallpr\u00fcfung, da durch die unterschiedliche steuerliche Entlastung der Beitr\u00e4ge in der Ansparphase gesetzessystematisch nicht ohne Weiteres sichergestellt ist, dass der allein vom Renteneintrittsjahr abh\u00e4ngige Besteuerungsanteil der Rente eine doppelte Besteuerung zuverl\u00e4ssig vermeidet.<\/li>
    92. Ein solcher Vergleich von Steuerbelastung in der Erwerbsphase und Steuerentlastung in der Auszahlungsphase verbietet sich f\u00fcr ertragsanteilsbesteuerte Renten bereits vom systematischen Ansatz (vgl. Senatsurteil vom 05.04.2017 – X R 50\/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1184, Rz 35). Grund hierf\u00fcr ist, dass die Besteuerung mit dem Ertragsanteil gerade auf dem Leitbild beruht, der Rentenanspruch sei durch aus versteuertem Einkommen gezahlten Beitr\u00e4gen erworben worden (vgl. Senatsurteil vom 05.06.2002 – X R 1\/00, BFH\/NV 2002, 1438, unter II.1.c). Besteuert wird damit lediglich der erst in der Auszahlungsphase entstehende Zinsertrag, der gesetzlich typisiert wird.<\/li>
    93. ee) Den Kl\u00e4gern ist zwar zuzugeben, dass in der Vergangenheit im Einzelfall auch bei der Ertragsanteilsbesteuerung von Leibrenten eine unzul\u00e4ssige „\u00dcberbesteuerung“ erwogen wurde. Diese Frage nahm allerdings –systematisch konsequent– nicht in den Blick, ob und in welcher H\u00f6he Beitr\u00e4ge f\u00fcr den Erwerb des Rentenrechts steuerfrei gestellt wurden. Vielmehr wurde sie f\u00fcr solche Konstellationen er\u00f6rtert, in denen bei privaten Leibrentenversicherungen neben einer garantierten Grundrente eine nicht garantierte \u00dcberschussbeteiligung gezahlt wurde. Im Fall einer unterhalb des Rechnungszinsfu\u00dfes des gesetzlichen Ertragsanteils liegenden Verzinsung der Grundrente sowie einer –seinerzeit rechtlich noch ungekl\u00e4rten– abspaltenden Zuordnung der \u00dcberschussbeteiligung zu den sonstigen wiederkehrenden Bez\u00fcgen i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 1 EStG h\u00e4tte eine Vollversteuerung des \u00dcberschussanteils \u00fcberbesteuernde Wirkung haben k\u00f6nnen, d.h. es w\u00e4re unzul\u00e4ssigerweise auch ein Teil der Kapitalr\u00fcckzahlung besteuert worden (vgl. Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.b; BMF-Schreiben vom 26.11.1998, BStBl I 1998, 1508; s.a. Kulosa, HFR 2005, 316, 319). Dies ist allerdings nicht der Fall der Kl\u00e4ger, die die von ihnen behauptete „doppelte Besteuerung“ darauf st\u00fctzen, dass die auf Grundlage der grob pauschalierenden Ertragsanteil-Vomhunderts\u00e4tze ermittelte Steuerfreistellung im Einzelfall geringer ausf\u00e4llt als die H\u00f6he des jeweils geleisteten Beitrags.<\/li>
    94. ff) Der Senat sieht auch sonst keinen Anlass, die Vereinbarkeit der Ertragsanteilsbesteuerung mit h\u00f6herrangigem Recht in Zweifel zu ziehen. Obwohl sich der Ertrags- und Tilgungsanteil einer Leibrente j\u00e4hrlich mit dem steigenden Lebensalter des Berechtigten \u00e4ndert, hat sich der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgr\u00fcnden f\u00fcr die Fiktion entschieden, dass Ertrags- und Tilgungsanteil w\u00e4hrend der gesamten Laufzeit der Rente unver\u00e4ndert bleiben; der Ertragsanteil kn\u00fcpft an das Lebensalter des Berechtigten bei Rentenbeginn an. Ein solches Besteuerungssystem ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt (Senatsurteil vom 04.02.2010 – X R 52\/08, BFH\/NV 2010, 1253, Rz 41 ff.). Ebenso wenig rechtfertigen es die individuellen Verh\u00e4ltnisse des Rentenberechtigten bzw. das Vorhandensein anderen und neueren statistischen Materials, von den verbindlich festgelegten gesetzlichen –grob pauschalierenden– Ertragsanteils-Vomhunderts\u00e4tzen abzuweichen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.1.b bb mit Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 23.10.1987 – 1 BvR 573\/86, HFR 1988, 649). Entgegen der –allerdings nicht belegten– Ansicht der Kl\u00e4ger bestehen f\u00fcr den Senat auch keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass die H\u00f6he der gesetzlich festgelegten Ertragsanteile, die an den Beginn einer Rente ankn\u00fcpfen, im Streitjahr 2009 nicht realit\u00e4tsgerecht ausgestaltet gewesen sein sollten.<\/li>
    95. gg) Kann sich im Streitfall somit bereits dem Grunde nach keine doppelte Besteuerung der Renten aus den privaten Versicherungen des Kl\u00e4gers ergeben, bedarf die weitere streitige Frage, anhand welcher Sterbetafel des Statistischen Bundesamts die Berechnung des voraussichtlich steuerfrei zuflie\u00dfenden Rententeils vorzunehmen ist, keiner Beantwortung.<\/li>
    96. b) Der Rechtsfehler der Vorinstanz, eine doppelte Besteuerung von neun dieser Renten festzustellen, war nicht entscheidungserheblich. Das FG hielt den von ihm ermittelten Betrag von insgesamt … \u20ac f\u00fcr geringf\u00fcgig und damit nicht ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hig.<\/li>
    97. 7. Das FG ist dagegen rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass auch die \u00dcberschussbeteiligungen des Kl\u00e4gers aus mehreren privaten Leibrentenversicherungen neben den garantierten Renten mit den jeweiligen gesetzlichen Ertragsanteilen gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu besteuern sind.<\/li>
    98. a) \u00a7 153 Abs. 1 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) legt fest, dass der Versicherungsnehmer bei Lebens- bzw. Rentenversicherungen grunds\u00e4tzlich Anspruch sowohl auf den von dem Versicherungsunternehmen erwirtschafteten \u00dcberschuss als auch auf die sog. Bewertungsreserven hat (\u00dcberschussbeteiligung); anderes gilt bei einem ausdr\u00fccklich vereinbarten Ausschluss der \u00dcberschussbeteiligung. Der Kl\u00e4ger hat im Streitjahr aus acht seiner 19 privaten Leibrentenversicherungen im Streitjahr \u00dcberschussbeteiligungen von insgesamt … \u20ac bezogen.<\/li>
    99. b) \u00dcberschussbeteiligungen sind Bestandteil der Leibrente und mit dem nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG ma\u00dfgeblichen Ertragsanteil in Ansatz zu bringen. Unerheblich ist, dass die \u00dcberschussbeteiligungen –anders als der garantierte Teil der Leibrente– nicht mit hinreichender Gewissheit prognostizierbar sind.<\/li>
    100. Der Senat hat in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15 bereits entschieden, dass die garantierte Mindestrente und die nicht garantierte \u00dcberschussbeteiligung (i.S. von \u00a7 153 Abs. 1 VVG) auf einem einheitlichen Rentenrecht beruhen und steuerrechtlich als Einheit anzusehen sind (so auch bereits Senatsurteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.3.c f\u00fcr eine nicht garantierte „Bonusrente aus der \u00dcberschussbeteiligung“). Die \u00dcberschussbeteiligungen sind im Verh\u00e4ltnis zur garantierten Rente kein aliud, sondern rechtlich und wirtschaftlich untrennbarer konzeptioneller Bestandteil des Vertragstypus (Senatsurteil in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 52 ff.).<\/li>
    101. Der Einwand der Kl\u00e4ger, die \u00dcberschussbeteiligungen seien zwar tats\u00e4chlicher, aber mit dem gesetzlichen Ertragsanteil abgegoltener Ertrag, kann deshalb nicht \u00fcberzeugen. Die garantierte Rente und die \u00dcberschussbeteiligungen sind  insgesamt mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Weshalb es –so das rechtliche Vorbringen der Kl\u00e4ger– dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben soll, die \u00dcberschussbeteiligungen als mit dem Ertragsanteil f\u00fcr die garantierte Rentenzahlung abgegolten anzusehen, erschlie\u00dft sich dem Senat nicht und wird von den Kl\u00e4gern auch nicht weiter belegt.<\/li>
    102. c) Von diesen Grunds\u00e4tzen ist im Ergebnis auch das FG ausgegangen. Zwar enth\u00e4lt das angefochtene Urteil keine konkreten Feststellungen, f\u00fcr welche Leibrente welche \u00dcberschussbeteiligung zugeflossen ist. Ebenso wenig findet sich in den Gr\u00fcnden eine tiefergehende Auseinandersetzung mit dem gegenteiligen Vorbringen der Kl\u00e4ger. Allerdings wird noch hinreichend deutlich, dass das FG den Zufluss der \u00dcberschussbeteiligungen als steuerbar ansieht. Denn bei der Berechnung einer doppelten Besteuerung f\u00fcr sieben von acht privaten Leibrenten, bei denen der Kl\u00e4ger \u00dcberschussbeteiligungen bezogen hat, hat es diese mit dem Ertragsanteil in die Besteuerung einbezogen (Bl. 25 der Urteilsausfertigung [unter aa], Bl. 26 [bb], Bl. 26 [cc], Bl. 26 f. [dd], Bl. 28 [hh], Bl. 28 [ii], Bl. 29 [jj]).<\/li>
    103. 8. Die Verfahrensr\u00fcgen der Kl\u00e4ger greifen nicht durch. Die geltend gemachten M\u00e4ngel liegen entweder nicht vor oder sind nicht entscheidungserheblich.<\/li>
    104. a) Soweit die Kl\u00e4ger anf\u00fchren, das FG habe die von ihnen beanstandete doppelte Besteuerung der gesetzlichen Altersrente nicht gepr\u00fcft, liegt kein entscheidungserheblicher Sachaufkl\u00e4rungsmangel i.S. von \u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern ein materieller Mangel vor. Der Senat hat diesen Mangel beseitigt, indem er die Pr\u00fcfung der doppelten Besteuerung im Einzelfall vorgenommen hat.<\/li>
    105. b) Gleiches gilt f\u00fcr den geltend gemachten Verfahrensmangel, das FG habe sich nicht mit dem rechtlichen Vorbringen der Kl\u00e4ger auseinandergesetzt, der Sonderausgabenabzug f\u00fcr Altersvorsorgeaufwendungen sei bereits durch die verpflichtend zu erbringenden Beitr\u00e4ge an das Versorgungswerk ausgesch\u00f6pft, sodass s\u00e4mtliche Beitr\u00e4ge an die gesetzliche Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen h\u00e4tten erbracht werden m\u00fcssen.<\/li>
    106. c) Unzutreffend ist die Behauptung der Kl\u00e4ger, das FG habe verfahrensfehlerhaft nicht deren Argumente zur teilweisen steuerlichen Freistellung der regelm\u00e4\u00dfigen Rentenanpassungen zur Kenntnis genommen. Das Gegenteil ist –wie oben ausgef\u00fchrt (vgl. unter 5.b aa)– der Fall.<\/li>
    107. d) Die Kl\u00e4ger r\u00fcgen ferner, das FG habe sich nicht mit ihrem Begehren auseinandergesetzt, die \u00dcberschussbeteiligungen bei diversen privaten Leibrentenversicherungen nicht gesondert mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Der hiermit geltend gemachte Begr\u00fcndungmangel i.S. von \u00a7 119 Nr. 6 FGO liegt nicht vor, da der Entscheidung –wie unter 7.c dargelegt– noch hinreichend sicher entnommen werden kann, dass das FG von einer mit dem Ertragsanteil zu bewertenden Steuerbarkeit der \u00dcberschussbeteiligungen ausgegangen ist.<\/li>
    108. e) Der weitere Einwand, das FG sei in der angefochtenen Entscheidung nicht auf alle Klageantr\u00e4ge eingegangen, geht ins Leere. Das FG hat \u00fcber den in der m\u00fcndlichen Verhandlung vom 28.05.2018 zu Protokoll gegebenen Anfechtungsantrag umfassend befunden. Die zahlreichen weiteren, im schriftlichen Verfahren angef\u00fchrten Antr\u00e4ge haben die Kl\u00e4ger in der m\u00fcndlichen Verhandlung, in der sie fachkundig vertreten waren, nicht mehr aufgegriffen, sondern sich auf den –prozessual einzig zul\u00e4ssigen– Anfechtungsantrag beschr\u00e4nkt.<\/li>
    109. f) Wenn die Kl\u00e4ger schlie\u00dflich beanstanden, das FG habe bei einer der den privaten Kapitalanlageprodukten zuzuordnenden Leibrente („Rente Nr. 23“) die Anzahl der voraussichtlich zu erwartenden Rentenzahlungen unzutreffend ermittelt, fehlt diesem Einwand die Entscheidungserheblichkeit. Eine doppelte Besteuerung jener Rente kann sich –wie oben dargelegt (s. 6.)– nicht stellen, sodass die prognostische Gesamth\u00f6he der zu vereinnahmenden Rente rechtlich belanglos ist.<\/li>
    110. 9. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 19. Mai 2021, X R 20\/19 ECLI:DE:BFH:2021:U.190521.XR20.19.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 1 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 4 , EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa S 5 , EStG … Doppelte Besteuerung der gesetzlichen und privaten Altersversorgung<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73870","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73870","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73870"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73870\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73870"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73870"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73870"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}