{"id":73874,"date":"2021-06-12T16:03:38","date_gmt":"2021-06-12T14:03:38","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73874"},"modified":"2021-06-12T16:03:38","modified_gmt":"2021-06-12T14:03:38","slug":"gestaltungsmissbrauch-bei-verschmelzung-einer-gewinngesellschaft-auf-eine-verlustgesellschaft","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/gestaltungsmissbrauch-bei-verschmelzung-einer-gewinngesellschaft-auf-eine-verlustgesellschaft\/","title":{"rendered":"Gestaltungsmissbrauch bei Verschmelzung einer „Gewinngesellschaft“ auf eine „Verlustgesellschaft“"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 17. November 2020, I R 2\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.171120.IR2.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 42 , UmwStG 2006 \u00a7 2 Abs 1 , UmwStG 2006 \u00a7 4 Abs 2 S 2 , UmwStG 2006 \u00a7 12 Abs 3 Halbs 2 , KStG \u00a7 8c , KStG VZ 2008 , AO \u00a7 42 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 42 Abs 1 S 2 , AO \u00a7 42 Abs 1 S 3 , AO \u00a7 42 Abs 2<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 29. November 2017, Az: 4 K 127\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Einzelsteuergesetzliche Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen, die tatbestandlich nicht einschl\u00e4gig sind, schlie\u00dfen die Anwendung des \u00a7 42 AO nicht aus.<\/p>\n\n\n\n

2. Bei der Pr\u00fcfung des Vorliegens eines Missbrauchs i.S. des \u00a7 42 Abs. 2 AO sind diejenigen Wertungen des Gesetzgebers, die den von ihm geschaffenen einzelsteuergesetzlichen Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen zugrunde liegen, zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n\n\n\n

3. Wird eine „Gewinngesellschaft“ auf eine „Verlustgesellschaft“ verschmolzen und verrechnet diese die positiven Eink\u00fcnfte der „Gewinngesellschaft“ des R\u00fcckwirkungszeitraums mit ihren eigenen Verlusten, dann stellt dies nach der Rechtslage des Jahres 2008 keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten dar. Dies gilt auch dann, wenn die „Gewinngesellschaft“ die Gewinne des R\u00fcckwirkungszeitraums bereits an ihre fr\u00fchere Muttergesellschaft ausgesch\u00fcttet hatte.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 29.11.2017 – 4 K 127\/15 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob die Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft einen Gestaltungsmissbrauch i.S. des \u00a7 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr (2008) geltenden Fassung (AO) darstellt.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist die A GmbH, die noch bis ins Jahr 2017 als A AG firmierte, die wiederum durch formwechselnde Umwandlung der A GmbH im Jahr 2010 entstand. Im streiterheblichen Zeitraum geh\u00f6rte die Kl\u00e4gerin zum B Konzern. Obergesellschaft der Kl\u00e4gerin war die B Corporation (B Corp.), die zum …06.2009 in Insolvenz fiel.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin befand sich Ende 2008 in Liquidit\u00e4tsschwierigkeiten. Es drohte die Insolvenz. \u00dcbliche Quellen wie Finanzspritzen der Gesellschafter oder Kredite durch Banken kamen zur Liquidit\u00e4tsverst\u00e4rkung nicht in Betracht. Die C bot der Kl\u00e4gerin zum Zwecke der Finanzierung an, eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der C, die D GmbH, zu erwerben.<\/li>
  4. Die D GmbH erzielte in den Jahren 2008 und 2009 Gewinne aus Finanzgesch\u00e4ften. Im Einzelnen:<\/li>
  5. Auf die D GmbH war bereits im Jahr 2007 die E GmbH (E) verschmolzen worden, deren wirtschaftliche Bet\u00e4tigung in der Ausleihung von … \u20ac an eine ausl\u00e4ndische Tochtergesellschaft der C bestand.<\/li>
  6. Die Mittel dazu stammten aus einem partiarischen Darlehen, das zwischen der E und der C vereinbart wurde. Dar\u00fcber hinaus geh\u00f6rten zum Verm\u00f6gen der E –mit der C abgeschlossene– Swaps, die als Sicherungsgesch\u00e4fte f\u00fcr das Darlehen fungierten und mit diesem bis zum 31.12.2005 eine Bewertungseinheit bildeten. Das Grundgesch\u00e4ft, das mit den Swaps abgesichert war, endete im Juli 2007. Dennoch wurden die Sicherungsgesch\u00e4fte in unver\u00e4nderter Form fortgef\u00fchrt. Sie wurden in den handelsrechtlichen Abschl\u00fcssen als Drohverlustr\u00fcckstellungen ausgewiesen. Durch die teilweise Aufl\u00f6sung der Drohverlustr\u00fcckstellungen und durch laufende Zins\u00fcbersch\u00fcsse entstand f\u00fcr das Jahr 2008 ein handelsrechtlicher Gewinn von … \u20ac. Mit Gesellschafterbeschluss vom 29.01.2009 wurde dieser an die C ausgesch\u00fcttet. Im Januar 2009 wurde wegen der g\u00fcnstigen Entwicklung der Swaps aus s\u00e4mtlichen Sicherungs- und Finanzgesch\u00e4ften ein handelsrechtlicher Gewinn von … \u20ac realisiert, der am 17.02.2009 in Form einer Vorabaussch\u00fcttung an die C ausgekehrt wurde.<\/li>
  7. Die D GmbH hielt Anfang 2009 keine Gesch\u00e4ftsanteile, Beteiligungen oder stille Beteiligungen an einer anderen juristischen Person, Personengesellschaft oder einem Joint Venture. Unternehmensvertr\u00e4ge i.S. der \u00a7\u00a7 291 ff. des Aktiengesetzes bestanden nicht. Die D GmbH besch\u00e4ftigte auch keine Arbeitnehmer.<\/li>
  8. Das Verm\u00f6gen der D GmbH bestand nach der Vorabaussch\u00fcttung vom 17.02.2009 laut Bilanz vom 23.02.2009 im Wesentlichen aus liquiden Mitteln in H\u00f6he von … \u20ac in Form von Bankguthaben sowie Steuererstattungsanspr\u00fcchen (davon entfielen wiederum … \u20ac auf Forderungen gegen Kreditinstitute und … \u20ac auf sonstige werthaltige Forderungen). Die Steuerr\u00fcckstellungen beliefen sich auf etwa … \u20ac. Das Eigenkapital belief sich auf etwa … \u20ac.<\/li>
  9. Die C ver\u00e4u\u00dferte mit notariellem Vertrag vom 23.02.2009 ihre gesamten Anteile an der D GmbH an die Kl\u00e4gerin. Der Kaufpreis betrug … \u20ac. Der von der C erzielte Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn blieb nach \u00a7 8b des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) steuerfrei.<\/li>
  10. Mit Verschmelzungsvertrag vom 24.02.2009 wurde die D GmbH auf die Kl\u00e4gerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte r\u00fcckwirkend auf den 01.07.2008 unter Zugrundelegung der auf den 30.06.2008 erstellten Schlussbilanz der D GmbH. Die \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter der D GmbH wurden darin zu Buchwerten angesetzt und von der Kl\u00e4gerin entsprechend mit dem Buchwert \u00fcbernommen. Wegen der Aussch\u00fcttung f\u00fcr 2008 und der Vorabaussch\u00fcttung f\u00fcr 2009 wurde ein passiver Korrekturposten in der Bilanz ber\u00fccksichtigt, so dass sich auch infolge des passiven Korrekturpostens aus der Verschmelzung ein Verschmelzungsverlust in H\u00f6he von etwa … \u20ac ergab, der bei der Kl\u00e4gerin steuerlich nicht in Ansatz gebracht wurde.<\/li>
  11. Die Verschmelzung f\u00fchrte dazu, dass der Kl\u00e4gerin das Einkommen und das Verm\u00f6gen der D GmbH zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag (01.07.2008) zugerechnet wurde. Das auf den R\u00fcckwirkungszeitraum entfallende –positive– Einkommen der D GmbH wurde mit den Verlustvortr\u00e4gen der Kl\u00e4gerin verrechnet. Das hatte die Aufl\u00f6sung der bei der D GmbH gebildeten Steuerr\u00fcckstellungen in H\u00f6he von … \u20ac zur Folge. Nach Abzug des Kaufpreises von … \u20ac (f\u00fcr eine Gesellschaft mit einem Eigenkapital von … \u20ac) gingen der Kl\u00e4gerin wegen des insoweit nicht mehr durch die R\u00fcckstellungen \u00fcberlagerten Aktivverm\u00f6gens liquide Mittel in H\u00f6he von … \u20ac zu.<\/li>
  12. Im Zuge einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin als der Rechtsnachfolgerin der D GmbH \u00e4nderte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) die –urspr\u00fcnglich erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df ergangenen– Bescheide betreffend K\u00f6rperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr das Streitjahr. Dem lag die Rechtsauffassung zugrunde, dass das von der D GmbH im zweiten Halbjahr 2008 sowie im Zeitraum vom 01.01.2009 bis zum 23.02.2009 erzielte Einkommen (R\u00fcckwirkungszeitraum) von ihr als Steuersubjekt zu versteuern sei, weil der Anteils\u00fcbertragung und der sich anschlie\u00dfenden Verschmelzung nach \u00a7 42 AO die steuerliche Anerkennung zu versagen sei.<\/li>
  13. Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (Urteil des Hessischen Finanzgerichts –FG– vom 29.11.2017 – 4 K 127\/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 486).<\/li>
  14. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA eine Verletzung des \u00a7 42 AO.<\/li>
  15. Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  16. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    a) die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen,
    b) den Tenor des angefochtenen Urteils dahingehend zu berichtigen, dass das Datum der abzu\u00e4ndernden Bescheide der 22.12.2014 ist und die festzusetzende K\u00f6rperschaftsteuer … \u20ac betr\u00e4gt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Das FG-Urteil stellt sich im Ergebnis als richtig dar, die Revision des FA ist daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar die Regelungen in \u00a7 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) und in \u00a7 8c Satz 2 KStG zu Unrecht als einzelsteuergesetzliche Umgehungsverhinderungsvorschriften i.S. des \u00a7 42 Abs. 1 Satz 2 AO qualifiziert und diesen eine „Abschirmwirkung“ gegen\u00fcber der Anwendung des \u00a7 42 AO zuerkannt. Das f\u00fchrt allerdings nicht zum Erfolg der Revision, weil der Erwerb der Anteile an der D GmbH und deren anschlie\u00dfende r\u00fcckwirkende Verschmelzung auf die Kl\u00e4gerin keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten i.S. des \u00a7 42 Abs. 2 AO darstellt.<\/li>
    2. 1. a) Nach \u00a7 42 Abs. 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (Satz 1). Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erf\u00fcllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (Satz 2). Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des Abs. 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 3).<\/li>
    3. \u00a7 42 Abs. 2 AO bestimmt, dass ein Missbrauch vorliegt, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gew\u00e4hlt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil f\u00fchrt (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige f\u00fcr die gew\u00e4hlte Gestaltung au\u00dfersteuerliche Gr\u00fcnde nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verh\u00e4ltnisse beachtlich sind (Satz 2).<\/li>
    4. b) Im Unterschied zu fr\u00fcheren Fassungen enth\u00e4lt \u00a7 42 AO in Abs. 1 Satz 2 und 3 nunmehr eine ausdr\u00fcckliche Regelung zum Verh\u00e4ltnis einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsregelungen gegen\u00fcber der Missbrauchsklausel der AO. Der Wortlaut l\u00e4sst keinen Zweifel daran, dass solche einzelsteuergesetzlichen Vorschriften die Anwendung des \u00a7 42 AO nur dann verdr\u00e4ngen, wenn sie tatbestandlich einschl\u00e4gig sind. Sind sie tatbestandlich nicht einschl\u00e4gig („anderenfalls“), dann wird \u00a7 42 AO nicht verdr\u00e4ngt. F\u00fcr eine gesetzestechnisch begr\u00fcndete „automatische“ Abschirmwirkung der einzelsteuergesetzlichen Umgehungsverhinderungsvorschrift ist danach kein Raum. Auch der allgemein anerkannte Auslegungsgrundsatz „lex specialis derogat legi generali“ ist f\u00fcr sich genommen nicht geeignet, eine solche Abschirmwirkung zu entfalten. Denn die Auslegungsregel dient der Vermeidung von Normenkollisionen, kommt also dann zur Anwendung, wenn ein Sachverhalt von zwei Vorschriften tatbestandlich erfasst wird und der Rechtsanwender mit unterschiedlichen Rechtsfolgeanordnungen konfrontiert ist (vgl. z.B. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., S. 266 f.). Greift eine Norm nicht ein, fehlt es an einem Konkurrenzverh\u00e4ltnis, das aufzul\u00f6sen w\u00e4re. Ob der Gesetzgeber mit der im Einzelfall tatbestandlich nicht verwirklichten Norm eine abschlie\u00dfende Regelung f\u00fcr einen bestimmten Sachbereich hat treffen wollen, ist somit keine Frage der Verdr\u00e4ngungswirkung einer Spezialnorm, sondern der systematischen und teleologischen Auslegung (Larenz, a.a.O., S. 267 f.). Im \u00dcbrigen steht es dem Gesetzgeber frei, das Verh\u00e4ltnis konkurrierender Normen ausdr\u00fccklich selbst zu regeln. Dies ist mit \u00a7 42 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO geschehen.<\/li>
    5. c) Obgleich \u00a7 42 Abs. 1 Satz 3 AO den R\u00fcckgriff auf \u00a7 42 AO gesetzestechnisch, wie soeben dargelegt, ausdr\u00fccklich zul\u00e4sst, m\u00fcssen allerdings bei der Pr\u00fcfung des Vorliegens eines Missbrauchs i.S. des \u00a7 42 Abs. 2 AO diejenigen Wertungen des Gesetzgebers, die den von ihm geschaffenen einzelsteuergesetzlichen Umgehungsverhinderungsvorschriften zugrunde liegen, zur Vermeidung von Wertungswiderspr\u00fcchen im Rahmen der Auslegung (vgl. Larenz, a.a.O., S. 223 ff.) ber\u00fccksichtigt werden (gleicher Auffassung z.B. Spindler, Steuerberater-Jahrbuch 2008\/2009, 52; Hey, Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 3\/2014, 9; Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, Vorbemerkungen zur Neufassung des \u00a7 42 AO Rz 13a; Fischer in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 42 AO Rz 292). Augenf\u00e4llig wird dieses Ber\u00fccksichtigungsbed\u00fcrfnis bei solchen einzelsteuergesetzlichen Umgehungsverhinderungsvorschriften, die strikte und damit Rechtssicherheit gew\u00e4hrleistende Abgrenzungsmerkmale enthalten. So dienten oder dienen nach der Senatsrechtsprechung etwa die Siebenjahresfristen in \u00a7 8b Abs. 4 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuers\u00e4tze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) oder in \u00a7 22 UmwStG 2006 der typisierenden Festlegung, dass bei Ver\u00e4u\u00dferungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorliegt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 15.04.2015 – I R 54\/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136; BTDrucks 16\/2710, S. 46). Diese Wertung darf nicht dadurch unterlaufen werden, dass bei einer Ver\u00e4u\u00dferung nach Fristablauf auf der Grundlage des \u00a7 42 AO doch von einer Umgehungsgestaltung ausgegangen wird (vgl. z.B. Dr\u00fcen, ebenda).<\/li>
    6. 2. Gemessen an diesen Ma\u00dfst\u00e4ben ist die Ber\u00fccksichtigung des im R\u00fcckwirkungszeitraum von der D GmbH erzielten Einkommens bei der K\u00f6rperschaftsbesteuerung der Kl\u00e4gerin, die auf \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 2006 beruht, nicht rechtsmissbr\u00e4uchlich.<\/li>
    7. a) Die Beurteilung, ob der streitgegenst\u00e4ndliche Erwerb der Anteile an der D GmbH und die sich anschlie\u00dfende Verschmelzung der D GmbH auf die Kl\u00e4gerin rechtsmissbr\u00e4uchlich ist, richtet sich nach \u00a7 42 AO.<\/li>
    8. aa) Die im Streitfall zeitlich anwendbaren Regelungen des \u00a7 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 und des \u00a7 8c Satz 2 KStG sind tatbestandlich nicht einschl\u00e4gig, weil sie den Ausschluss des \u00dcbergangs von Verlustvortr\u00e4gen mittels Verschmelzung durch Aufnahme einer Verlustgesellschaft anordnen bzw. den Erwerb von Anteilen an einer solchen regeln. Vorliegend ist Gegenstand von Anteilserwerb und Verschmelzung jedoch die D GmbH als eine Gewinngesellschaft.<\/li>
    9. bb) Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass es sich bei den genannten Bestimmungen des UmwStG 2006 und des KStG um einzelsteuergesetzliche Regelungen zur Verhinderung von Steuerumgehungen i.S. des \u00a7 42 Abs. 1 Satz 2 AO handelt. Denn \u00a7 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 stellen im Unterschied zur Vorg\u00e4ngerregelung (dazu Senatsurteil vom 18.12.2013 – I R 25\/12, BFH\/NV 2014, 904) insbesondere keine Vorschriften zur Verhinderung missbrauchsverd\u00e4chtiger Mantelkaufgestaltungen dar. Auch im \u00dcbrigen lassen diese Bestimmungen nicht erkennen, dass und welche vom Gesetzgeber als unangemessen bewertete Gestaltungen unterbunden werden sollen. Vielmehr treffen die Regelungen eine generelle Aussage zur Behandlung von Verlustvortr\u00e4gen der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft und erweisen sich formal lediglich als Teilst\u00fcck in der Konzeption des Gesetzgebers zur Ausgestaltung der steuerlichen Rechtsnachfolge bei Verschmelzungen (vgl. R\u00f6dder in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 12 Rz 341; D\u00f6tsch\/Stimpel in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 12 UmwStG Rz 75 f.). Die Bewertung des \u00a7 8c KStG f\u00e4llt \u00e4hnlich aus (Dr\u00fcen, a.a.O., \u00a7 42 AO Rz 79; Suchanek in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 8c KStG Rz 1 und 3; Bl\u00fcmich\/Brandis, \u00a7 8c KStG Rz 22; Neumann in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, KStG, \u00a7 8c Rz 16; Eisgruber\/Schaden, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 73; wohl auch Gosch\/Roser, KStG, 4. Aufl., \u00a7 8c Rz 2). Zwar lassen sich mit dieser Regelung auch Mantelkaufgestaltungen unterbinden, allerdings ist die Norm tatbestandlich darauf nicht zugeschnitten. Vielmehr f\u00fchrte nach \u00a7 8c KStG in seiner urspr\u00fcnglichen Fassung, die noch keine Konzern-, Stille Reserven- und Sanierungsklausel beinhaltete, jede gr\u00f6\u00dfere \u00c4nderung im Gesellschafterbestand ausnahmslos zum quotalen oder vollst\u00e4ndigen Untergang des Verlusts, so dass \u00a7 8c KStG im Streitjahr als generelle Einschr\u00e4nkung der Anwendung des \u00a7 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) im K\u00f6rperschaftsteuerrecht begriffen werden muss (vgl. BTDrucks 16\/4841, S. 76).<\/li>
    10. cc) Die fehlerhafte Qualifizierung der genannten Regelungen durch das FG wirkt sich auf das Ergebnis der Entscheidung nicht aus. Denn \u00a7 42 AO kommt in dem einen –g\u00e4nzliches Fehlen einer Umgehungsverhinderungsvorschrift in einem Einzelsteuergesetz– wie dem anderen Fall –einzelsteuergesetzliche Regelung existiert, ist tatbestandlich nicht erf\u00fcllt, entfaltet aber wegen \u00a7 42 Abs. 1 Satz 3 AO keine Sperre– ohnehin zur Anwendung. Gesetzgeberische Wertungen, die \u00a7 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 sowie \u00a7 8c KStG zugrunde liegen, sind unabh\u00e4ngig von der Einordnung dieser Vorschriften als einzelsteuergesetzliche Umgehungsverhinderungsvorschriften bei der Bestimmung des Angemessenen i.S. des \u00a7 42 Abs. 2 AO zu ber\u00fccksichtigen, weil der Rechtsanwender diesen Wertungen im Rahmen der systematischen und teleologischen Auslegung Beachtung zu schenken hat.<\/li>
    11. b) Im Streitfall liegt kein Rechtsmissbrauch vor. Denn die vorliegend zu beurteilende Gestaltung ist i.S. des \u00a7 42 Abs. 2 AO nicht unangemessen.<\/li>
    12. aa) Der Steuerpflichtige darf seine Verh\u00e4ltnisse grunds\u00e4tzlich so gestalten, dass keine oder m\u00f6glichst geringe Steuern anfallen und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels gebraucht, sondern daf\u00fcr einen ungew\u00f6hnlichen Weg w\u00e4hlt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Eine Gestaltung, die \u00fcberhaupt keinen erkennbaren wirtschaftlichen Zweck hat, kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.01.2017 – IV R 10\/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466; vom 08.03.2017 – IX R 5\/16, BFHE 257, 211, BStBl II 2017, 930; vom 12.06.2018 – VIII R 32\/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).<\/li>
    13. bb) Gestaltungen, die darauf abzielen, dem Steuerpflichtigen die Nutzung eines von ihm erwirtschafteten Verlusts zu erm\u00f6glichen, sind in der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung in zahlreichen Entscheidungen nicht als rechtsmissbr\u00e4uchlich bewertet worden (z.B. Senatsurteile vom 19.08.1999 – I R 77\/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, zur inkongruenten Gewinnaussch\u00fcttung mit nachfolgender inkongruenter Wiedereinlage; vom 17.10.2001 – I R 97\/00, BFHE 197, 63, zur Verlagerung von Zinsertr\u00e4gen; BFH-Urteile vom 29.05.2008 – IX R 77\/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, zur Ver\u00e4u\u00dferung von GmbH-Anteilen an eine beteiligungsidentische GmbH; vom 07.12.2010 – IX R 40\/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, zur ringweisen Anteilsver\u00e4u\u00dferung; vom 04.12.2014 – IV R 28\/11, BFH\/NV 2015, 495, zur inkongruenten Gewinnaussch\u00fcttung; abgrenzend dazu BFH-Urteil vom 18.03.2004 – III R 25\/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, Rz 110, zur Zwischenschaltung einer mit Verlustvortr\u00e4gen „ausgestatteten“ GmbH bei Grundst\u00fccksgesch\u00e4ften). Da das Herbeif\u00fchren eines Verlustausgleichs im Kern mit den gesetzlichen Zielsetzungen (Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip, \u00a7 10d EStG) \u00fcbereinstimmt, ist der Senat zudem davon ausgegangen, dass entsprechende Gestaltungen grunds\u00e4tzlich nicht durch weitere au\u00dfersteuerliche Motive gerechtfertigt werden m\u00fcssen (Senatsurteile in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; in BFHE 197, 63).<\/li>
    14. cc) Im Streitfall diente die Gestaltung im Kern der Nutzung des Verlustvortrags, der sich bei der Kl\u00e4gerin infolge des ausbleibenden wirtschaftlichen Erfolgs aufgebaut hatte. Die Gestaltung kann daher nicht als unangemessen beurteilt werden.<\/li>
    15. aaa) Ob zur Verlustnutzung getroffene Gestaltungen einer Pr\u00fcfung am Ma\u00dfstab des \u00a7 42 AO standhalten, h\u00e4ngt zun\u00e4chst von der Qualit\u00e4t der betroffenen Verluste ab. So sind die bei einer auf Eink\u00fcnfteerzielung gerichteten T\u00e4tigkeit selbst erwirtschafteten Verluste anders zu behandeln als auf dem Markt „eingekaufte“ Fremdverluste (Mantelkaufgestaltungen). Verluste, die auf der Inanspruchnahme steuerlicher Subventions- und Lenkungsnormen (z.B. Sonderabschreibungen) beruhen, haben wiederum eine andere Qualit\u00e4t.<\/li>
    16. Im Streitfall hat die Kl\u00e4gerin „echte“ betriebswirtschaftliche Verluste erzielt, deren steuerliche Effektuierung grunds\u00e4tzlich nicht zu beanstanden ist.<\/li>
    17. bbb) Die von der Steuerrechtsordnung grunds\u00e4tzlich gebilligte Nutzbarmachung von Verlusten besteht darin, dass die Verluste mit positiven Eink\u00fcnften verrechnet werden. Die dadurch bewirkte Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage f\u00fchrt aus Sicht des Fiskus zu einer Mindersteuer, weil die positiven Eink\u00fcnfte seinem Besteuerungszugriff entzogen werden. Auf Seiten des Steuerpflichtigen bewirkt die mit der Verlustnutzung einhergehende Mindersteuer eine Verbesserung der Liquidit\u00e4t.<\/li>
    18. Im Streitfall haben sich mit der gew\u00e4hlten Gestaltung diese Haupteffekte eingestellt. Bei der Kl\u00e4gerin bestand ein erhebliches Potential an Verlustvortr\u00e4gen. Durch den Erwerb der Anteile an der D GmbH und deren anschlie\u00dfende Verschmelzung auf die Kl\u00e4gerin standen die von der D GmbH im R\u00fcckwirkungszeitraum erzielten positiven Eink\u00fcnfte f\u00fcr eine Verrechnung mit den Verlusten der Kl\u00e4gerin zur Verf\u00fcgung und die dadurch ausgel\u00f6ste Mindersteuer f\u00fchrte zu einer Verbesserung der Liquidit\u00e4t der Kl\u00e4gerin.<\/li>
    19. ccc) Durch die Verrechnung der kl\u00e4gerischen Verlustvortr\u00e4ge mit den von der D GmbH im R\u00fcckwirkungszeitraum erzielten positiven Eink\u00fcnften wurde das Verlustvortragspotential der Kl\u00e4gerin vermindert und stand in H\u00f6he des Minderungsbetrags nicht mehr f\u00fcr eine Verrechnung k\u00fcnftiger Gewinne der Kl\u00e4gerin zur Verf\u00fcgung. Mindersteuern im Streitjahr stehen also potentiellen Mehrsteuern in der Zukunft gegen\u00fcber.<\/li>
    20. dd) Die vom FA angef\u00fchrten Gesichtspunkte f\u00fchren nicht dazu, dass die vorliegende Verlustnutzungsgestaltung –ausnahmsweise– als unangemessen qualifiziert werden muss.<\/li>
    21. Soweit das FA geltend macht, dass f\u00fcr die Kl\u00e4gerin kein wirtschaftlicher Grund f\u00fcr den Abschluss der Gesch\u00e4fte existiert habe, weil der Liquidit\u00e4tszufluss im Ergebnis aus der Vermeidung der Besteuerung bei der D GmbH herr\u00fchre, verkennt es, dass nach der oben zitierten Senatsrechtsprechung bei Gestaltungen, die der Ausnutzung von Verlustausgleichspotentialen dienen, kein weiterer au\u00dfersteuerlicher Zweck mit der Gestaltung verfolgt werden muss. Denn die Herbeif\u00fchrung des Verlustausgleichs stimmt mit den steuergesetzlichen Zielen letztlich \u00fcberein. Im Streitfall drohte der Kl\u00e4gerin nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) die Insolvenz und damit faktisch der Wegfall des Verlustvortrages.<\/li>
    22. Der Hinweis des FA, dass es sich bei der D GmbH um eine wirtschaftlich inaktive Gewinngesellschaft gehandelt habe, deren Gewinne zu einem Gro\u00dfteil bereits an den bisherigen Anteilseigner ausgesch\u00fcttet worden waren, so dass im Wesentlichen nur noch „auf dem Papier“ stehende Eink\u00fcnfte auf die Kl\u00e4gerin „verschoben“ wurden, zeigt zwar eine N\u00e4he der vorliegenden Gestaltung zum Mantelkauf auf. Doch bestehen wertungsm\u00e4\u00dfig zwischen dem Erwerb einer inaktiven Gewinngesellschaft und einer inaktiven Verlustgesellschaft erhebliche Unterschiede. Kennzeichnend f\u00fcr den von der fr\u00fcheren Rechtsprechung nicht anerkannten Mantelkauf (vgl. z.B. Senatsurteil vom 15.02.1966 – I 112\/63, BFHE 85, 217, BStBl III 1966, 289) war zum einen das Vorliegen einer „leeren K\u00f6rperschaftsh\u00fclle“ (fehlender Gesch\u00e4ftsbetrieb, fehlendes, durch Verluste aufgezehrtes Verm\u00f6gen), zum anderen die „Ver\u00e4u\u00dferung“ des mit der K\u00f6rperschaftsh\u00fclle verkn\u00fcpften Verlustvortrags an einen Dritten, der diesen Verlust steuerlich sodann geltend macht, obgleich er ihn nicht selbst zu tragen hat. Die vorliegende Gestaltung ist aber dadurch gekennzeichnet, dass die erworbene D GmbH noch \u00fcber eine gewisse wirtschaftliche Substanz verf\u00fcgte und es der Kl\u00e4gerin als Erwerberin der Gesellschaft in erster Linie darauf ankam, den von ihr selbst erwirtschafteten Verlust steuerlich zu nutzen. Darin liegt wertungsm\u00e4\u00dfig ein erheblicher Unterschied, den auch der Gesetzgeber zumindest bis zum Inkrafttreten der Regelung des \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur \u00c4nderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) nachvollzogen hat, indem er nach Aufgabe der Mantelkaufrechtsprechung (Senatsurteil vom 29.10.1986 – I R 202\/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308) im KStG und im UmwStG einzelsteuergesetzliche Umgehungsverhinderungsvorschriften allein f\u00fcr den Handel mit Verlustm\u00e4nteln geschaffen hat (\u00a7 8 Abs. 4 KStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988 [BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224]; \u00a7 12 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 [BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928]). Erst 2013 hat er mit der bereits erw\u00e4hnten Regelung in \u00a7 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 eine einzelsteuergesetzliche Vorschrift f\u00fcr die Verrechnung positiver im R\u00fcckwirkungszeitraum erzielter Eink\u00fcnfte des \u00fcbertragenden Rechtstr\u00e4gers mit Verlustvortr\u00e4gen des \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4gers geschaffen.<\/li>
    23. Auch der Umstand, dass die f\u00fcr die Verlustnutzung erforderlichen positiven Eink\u00fcnfte entgeltlich von einem Dritten erworben wurden, macht die Gestaltung nicht unangemessen. Wie oben ausgef\u00fchrt, setzen die vom BFH grunds\u00e4tzlich gebilligten Verlustnutzungsgestaltungen voraus, dass die Verlustgesellschaft positive Eink\u00fcnfte erlangt, mit denen die Verluste verrechnet werden k\u00f6nnen. So hat es der Senat z.B. ausdr\u00fccklich akzeptiert, dass der Verlustgesellschaft von einer anderen Konzerngesellschaft unentgeltlich Kapital zum Zweck der verzinslichen Anlage zur Verf\u00fcgung gestellt wurde („Zuschieben von Zinsertr\u00e4gen“). Gegen die Zinsertr\u00e4ge konnte die Verlustgesellschaft sodann ihre Verlustvortr\u00e4ge verrechnen (Senatsurteil in BFHE 197, 63). Entgegen der Auffassung des FA rechtfertigt der Umstand, dass der Ver\u00e4u\u00dferer der Anteile der D GmbH nicht konzernangeh\u00f6rig war und die Kl\u00e4gerin f\u00fcr den Erwerb der Anteile einen Preis zu zahlen hatte, keine abweichende Angemessenheitsbeurteilung gegen\u00fcber der dem Senatsurteil in BFHE 197, 63 zugrundeliegenden. Zum einen ist die steuerlich zul\u00e4ssige Verlustnutzung ohne Vorhandensein positiver Eink\u00fcnfte nicht darstellbar, zum anderen handelt es sich bei dem entgeltlichen Erwerb einer potentiellen Quelle positiver Eink\u00fcnfte –im Unterschied zum Erwerb eines Verlustmantels– um einen vom Steuergesetz grunds\u00e4tzlich akzeptierten Vorgang der Eink\u00fcnfteerzielung. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die Kl\u00e4gerin im Unterschied zu der Gestaltung, die seinem Urteil in BFHE 197, 63 zugrunde lag, die ihr „zugeschobenen“ Eink\u00fcnfte des R\u00fcckwirkungszeitraums nicht selbst erwirtschaftet hat und die fraglichen Eink\u00fcnfte in Folge der vorgenommenen Vorabaussch\u00fcttungen wirtschaftlich im Wesentlichen der C zugutekamen. Die Schwelle zur Unangemessenheit und damit zum Rechtsmissbrauch wird dadurch aber noch nicht \u00fcberschritten. Einer solchen Wertung stehen der drohende Untergang der Verluste und die damit verbundene Beeintr\u00e4chtigung des Leistungsf\u00e4higkeitsprinzips entgegen.<\/li>
    24. Soweit das FA geltend macht, als umgangenes Steuergesetz sei die Liquidationsbesteuerung der D GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 11 KStG anzusehen, so \u00fcbersieht es, dass die Nichtbesteuerung positiver Eink\u00fcnfte, sei es im Anwendungsbereich der laufenden Regelbesteuerung oder der Schlussbesteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 11 KStG, die Kehrseite der steuerlich grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssigen Verlustnutzung darstellt.<\/li>
    25. Die gew\u00e4hlte Gestaltung kann auch nicht deswegen als unangemessen bewertet werden, weil durch die Wahl einer anderen Verschmelzungsrichtung die Regelung in \u00a7 12 Abs. 3 Halbsatz 2 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 umgangen worden w\u00e4re. Denn es geht vorliegend nicht um die steuerliche Nutzbarmachung eines Verlusts, den ein anderes Steuerrechtssubjekt erwirtschaftet und zu tragen hat, sondern um die Verwertung des von der Kl\u00e4gerin selbst erzielten Verlusts. Diesbez\u00fcglich sind –jedenfalls nach der Rechtslage im Streitjahr– gro\u00dfz\u00fcgigere Ma\u00dfst\u00e4be anzulegen.<\/li>
    26. 3. Der Berichtigungsantrag der Kl\u00e4gerin ist gem\u00e4\u00df \u00a7 107 Abs. 1 FGO begr\u00fcndet. Der Tenor des angegriffenen Urteils weist zwei offenbare Unrichtigkeiten auf, die vom Senat als dem hierf\u00fcr zust\u00e4ndigen Gericht (Senatsurteil vom 09.05.2012 – I R 91\/10, BFH\/NV 2012, 2004, m.w.N.) zu korrigieren sind. Danach ist das korrekte Datum der abzu\u00e4ndernden Bescheide f\u00fcr 2008 \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag sowie \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag jeweils der 22.12.2014 (und nicht der 20.12.2014) und der korrekte Betrag der festzusetzenden K\u00f6rperschaftsteuer lautet auf … \u20ac (und nicht auf … \u20ac).<\/li>
    27. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 17. November 2020, I R 2\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.171120.IR2.18.0 BFH I. Senat AO \u00a7 42 , UmwStG 2006 \u00a7 2 Abs 1 , UmwStG 2006 \u00a7 4 Abs 2 S 2 , UmwStG 2006 \u00a7 12 Abs 3 Halbs 2 , KStG \u00a7 8c , KStG VZ 2008 , AO \u00a7 42 Abs 1 S … Gestaltungsmissbrauch bei Verschmelzung einer „Gewinngesellschaft“ auf eine „Verlustgesellschaft“<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73874","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73874","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73874"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73874\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73874"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73874"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73874"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}