{"id":73878,"date":"2021-06-12T16:04:39","date_gmt":"2021-06-12T14:04:39","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73878"},"modified":"2021-06-12T16:04:39","modified_gmt":"2021-06-12T14:04:39","slug":"im-wesentlichen-inhaltsgleich-mit-bfh-urteil-vom-18-11-2020-i-r-25-18-besteuerung-des-einbringungsgewinns-ii","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/im-wesentlichen-inhaltsgleich-mit-bfh-urteil-vom-18-11-2020-i-r-25-18-besteuerung-des-einbringungsgewinns-ii\/","title":{"rendered":"Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25\/18 – Besteuerung des Einbringungsgewinns II"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 18. November 2020, I R 24\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.181120.IR24.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

UmwStG 2006 \u00a7 21 Abs 1 S 2 , UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 2 , AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2 , EGRL 19\/2005 Art 3 , EGRL 19\/2005 Art 8 , EStG VZ 2007 , AO \u00a7 173 Abs 1 Nr 1 , UmwG \u00a7 190<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 10. Juli 2018, Az: 2 K 881\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Nach \u00a7 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt zwar die Ver\u00e4u\u00dferung der im Rahmen eines qualifizierten Anteilstauschs erhaltenen Anteile als r\u00fcckwirkendes Ereignis i.S. des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (R\u00fcckwirkungsfiktion). Die Korrektur eines bereits bestandskr\u00e4ftig gewordenen Steuerbescheids zur Erfassung eines durch die Ver\u00e4u\u00dferung ausgel\u00f6sten Einbringungsgewinns II gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt aber des Weiteren voraus, dass der Ver\u00e4u\u00dferungstatbestand nach Erlass des zu \u00e4ndernden Bescheids verwirklicht worden ist.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Wird die \u00fcbernehmende Kapitalgesellschaft innerhalb der siebenj\u00e4hrigen Sperrfrist formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt, f\u00fchrt dies zu einer Ver\u00e4u\u00dferung des eingebrachten Anteils i.S. des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006.<\/p>\n\n\n\n

3. NV: Zur Anwendung der Fusionsrichtlinie bei der Besteuerung des Einbringungsgewinns II.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Kl\u00e4gers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10.07.2018 – 2 K 881\/15 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob die einem qualifizierten Anteilstausch nachfolgende formwechselnde Umwandlung der \u00fcbernehmenden Gesellschaft einen Einbringungsgewinn II ausl\u00f6st.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) war Alleingesellschafter einer spanischen Kapitalgesellschaft (B SLU); D war die Alleingesellschafterin der C GmbH. Die genannten Personen kamen \u00fcberein, ihre jeweiligen Beteiligungen in einer gemeinsamen Holdinggesellschaft zusammenzuf\u00fchren. Zu diesem Zweck brachten sie ihre Gesch\u00e4ftsanteile gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten zum …09.2007 in die B GmbH ein (qualifizierter Anteilstausch). Steuerlich setzte diese die eingebrachten Gesch\u00e4ftsanteile gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (2007) geltenden Fassung (UmwStG 2006) mit einem Wert an, der unterhalb des gemeinen Werts lag.<\/li>
  3. Zum …08.2008 wurde die B GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 190 des Umwandlungsgesetzes in die B OHG formwechselnd umgewandelt. Die Eintragung des Formwechsels im Handelsregister erfolgte am …09.2008. Steuerlich wurde der Formwechsel gem\u00e4\u00df \u00a7 9 i.V.m. \u00a7\u00a7 3 ff. UmwStG 2006 zu Buchwerten vollzogen.<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erblickte im Formwechsel eine innerhalb der siebenj\u00e4hrigen Sperrfrist vollzogene Ver\u00e4u\u00dferung i.S. des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, \u00e4nderte deshalb den gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger f\u00fcr das Jahr 2007 ergangenen Einkommensteuerbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und erfasste auf diese Weise einen Einbringungsgewinn II. Den Einspruch gegen den Bescheid wies das FA ebenso zur\u00fcck wie den vom Kl\u00e4ger gestellten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden.<\/li>
  5. Die Klage blieb erfolglos. Das Hessische Finanzgericht (FG) beanstandete weder die ge\u00e4nderte Steuerfestsetzung noch die Entscheidung des FA zur beantragten Billigkeitsma\u00dfnahme (Urteil vom 10.07.2018 – 2 K 881\/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1045).<\/li>
  6. Mit seiner Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung sachlichen Rechts.<\/li>
  7. Er beantragt,
    unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2015 den Bescheid f\u00fcr 2007 \u00fcber Einkommensteuer vom 18.07.2014 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Einkommensteuer f\u00fcr 2007 ohne Ansatz eines Einbringungsgewinns II festgesetzt wird;<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Das angegriffene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass der gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger ergangene Einkommensteuerbescheid 2007 vom 16.02.2009 gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ge\u00e4ndert werden durfte, um einen Einbringungsgewinn II zu erfassen. Ob die \u00c4nderung dieses Bescheids auf der Grundlage einer anderen Korrekturnorm zul\u00e4ssig ist, kann der Senat mangels ausreichender tats\u00e4chlicher Feststellungen nicht entscheiden.<\/li>
    2. 1. Soweit im Rahmen eines Anteilstauschs i.S. des \u00a7 21 Abs. 1 UmwStG 2006 unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft ver\u00e4u\u00dfert werden und der Einbringende keine durch \u00a7 8b Abs. 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) beg\u00fcnstigte Person ist, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung r\u00fcckwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu versteuern (Einbringungsgewinn II). Aus der in \u00a7 22 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 angeordneten entsprechenden Anwendung des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 folgt, dass die Ver\u00e4u\u00dferung der erhaltenen Anteile insoweit als r\u00fcckwirkendes Ereignis i.S. von \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt.<\/li>
    3. 2. Das FG ist davon ausgegangen, dass der Formwechsel der B GmbH in die B OHG eine den Einbringungsgewinn II ausl\u00f6sende Ver\u00e4u\u00dferung i.S. des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 darstelle und das FA verfahrensrechtlich erm\u00e4chtigt gewesen sei, den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2007 vom 16.02.2009 gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu \u00e4ndern. Dies hat die Vorinstanz damit begr\u00fcndet, dass aufgrund der in \u00a7 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 angeordneten Fiktion unabh\u00e4ngig vom tats\u00e4chlichen Vorliegen eines r\u00fcckwirkenden Ereignisses stets eine \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit bestehe und zwar ohne R\u00fccksicht darauf, ob das die Besteuerung des Einbringungsgewinns II ausl\u00f6sende Ereignis vor oder nach dem Erlass des erstmaligen Steuerbescheids liege.<\/li>
    4. Dem ist nicht zu folgen. Die umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen fingieren lediglich, dass die Ver\u00e4u\u00dferung der erhaltenen Anteile ein r\u00fcckwirkendes Ereignis i.S. des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt. Sie entbinden nicht von der Pr\u00fcfung der weiteren Voraussetzungen dieser Korrekturnorm.<\/li>
    5. a) \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung voraus, dass das Ereignis, dem steuerliche R\u00fcckwirkung zukommt, nachtr\u00e4glich eingetreten ist. Konnte das Ereignis bereits bei Erlass des zu \u00e4ndernden Bescheids ber\u00fccksichtigt werden, greift die \u00c4nderungsnorm nicht ein (vgl. Senatsurteil vom 10.07.2002 – I R 69\/00, BFH\/NV 2002, 1545; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.07.2008 – IX R 79\/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227; vom 25.02.2009 – IX R 95\/07, BFH\/NV 2009, 1393, und BFH-Beschluss vom 13.05.2005 – VIII B 205\/03, BFH\/NV 2005, 1741). War das fragliche Ereignis den Finanzbeh\u00f6rden bei Erlass des Bescheids nicht bekannt, kommt eine Korrektur gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Danach schlie\u00dfen sich die Anwendungsbereiche der genannten \u00c4nderungstatbest\u00e4nde wechselseitig grunds\u00e4tzlich aus (BFH-Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 68\/04, BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762).<\/li>
    6. Im Streitfall ist der vom FG als Anteilsver\u00e4u\u00dferung qualifizierte Formwechsel im September 2008 im Handelsregister eingetragen worden und h\u00e4tte somit bei Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 16.02.2009 ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist danach im Streitfall nicht einschl\u00e4gig.<\/li>
    7. H\u00e4tte das FA bei Erlass dieses Bescheids allerdings keine Kenntnis vom Formwechsel gehabt, dann w\u00e4re grunds\u00e4tzlich der Anwendungsbereich des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO er\u00f6ffnet.<\/li>
    8. b) Die umwandlungssteuerrechtlichen Normen f\u00fchren zu keinem anderen Ergebnis. Nach ihrem Wortlaut ordnen sie allein an, dass eine Ver\u00e4u\u00dferung als r\u00fcckwirkendes Ereignis gilt. Durch diese Fiktion ist der Rechtsanwender von der im Einzelfall schwierigen Pr\u00fcfung entbunden, ob einem Ereignis steuerliche R\u00fcckwirkung zukommt, da bei Fehlen einer ausdr\u00fccklichen gesetzlichen Anordnung die etwaige steuerliche R\u00fcckwirkung aus dem Sinn der jeweiligen materiellen Einzelsteuernorm abgeleitet werden muss (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 28.03.2018 – I R 90\/15, BFH\/NV 2018, 1094, m.w.N.). Eine dar\u00fcber hinausgehende Wirkung vermag der Senat der gesetzlichen Fiktion in \u00a7 22 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht zu entnehmen. Die vom FG zitierten Literaturstimmen st\u00fctzen dessen Rechtsauffassung nicht. Auch sonst sprechen keine Sachgr\u00fcnde f\u00fcr das Regelungsverst\u00e4ndnis des FG. So kommt es insbesondere zu keiner L\u00fccke im gesetzlichen Korrektursystem, die eine extensive Interpretation des \u00a7 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 rechtfertigen k\u00f6nnte. Denn bei fehlender Kenntnis des f\u00fcr die Besteuerung des Einbringenden zust\u00e4ndigen Finanzamts von einem zur Zeit der Veranlagung bereits erfolgten Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang ist eine \u00c4nderung des Steuerbescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssig. Soweit das FA ausf\u00fchrt, dass es sich bei der Bezugnahme auf \u00a7 175 AO um einen blo\u00dfen Rechtsfolgenverweis handele, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn das von der st\u00e4ndigen BFH-Rechtsprechung geforderte Merkmal der Nachtr\u00e4glichkeit des Eintritts des r\u00fcckwirkenden Ereignisses dient der systematischen Abgrenzung der \u00c4nderungsnormen –\u00a7 173 AO einerseits, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO andererseits– und bezieht hieraus seine sachliche Rechtfertigung.<\/li>
    9. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Formwechsel ist entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers als Ver\u00e4u\u00dferung i.S. des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu qualifizieren, so dass eine Klagestattgabe ausscheidet (nachfolgend unter a). Der Senat kann aber auch nicht durch Klageabweisung selbst in der Sache entscheiden. Denn dies w\u00fcrde das Eingreifen einer Korrekturnorm voraussetzen, was der Senat mangels ausreichender tats\u00e4chlicher Feststellungen nicht pr\u00fcfen kann (nachfolgend unter b). Schlie\u00dflich k\u00f6nnte dem Ansatz eines Einbringungsgewinns II die sog. Fusionsrichtlinie entgegenstehen (nachfolgend unter c). Auch diesbez\u00fcglich fehlen allerdings ausreichende tatrichterliche Feststellungen.<\/li>
    10. a) Der Formwechsel stellt eine Ver\u00e4u\u00dferung des eingebrachten Anteils an der B SLU durch die B GmbH dar.<\/li>
    11. aa) Unter einer Ver\u00e4u\u00dferung i.S. des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 ist –jedenfalls soweit unmittelbare Ver\u00e4u\u00dferungen betroffen sind– grunds\u00e4tzlich die \u00dcbertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtstr\u00e4ger zu verstehen. Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die –wenn auch negative– Bezugnahme auf \u00a7 8b Abs. 2 KStG dessen Definition des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns –und damit auch der Begriff des Ver\u00e4u\u00dferungspreises– f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 vorausgesetzt wird und zugleich in \u00a7 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 die entsprechende Anwendung des \u00a7 22 Abs. 2 S\u00e4tze 1 bis 5 UmwStG 2006 f\u00fcr die unentgeltliche \u00dcbertragung durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft angeordnet wird, dass die Ver\u00e4u\u00dferung entgeltlich –d.h. gegen eine Gegenleistung– erfolgen muss. Tausch\u00e4hnliche Vorg\u00e4nge sind einer Ver\u00e4u\u00dferung des von \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesprochenen eingebrachten Anteils gleichzustellen (vgl. Senatsurteil vom 24.01.2018 – I R 48\/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, m.w.N.).<\/li>
    12. Aus diesem Grund hat der Senat die Aufw\u00e4rtsverschmelzung einer Tochter- auf die Muttergesellschaft aus Sicht der Muttergesellschaft als Ver\u00e4u\u00dferung qualifiziert, obgleich diese im Gegenzug f\u00fcr das erhaltene Verm\u00f6gen (der Tochtergesellschaft) keine unmittelbare Gegenleistung an die „untergehende“ Tochtergesellschaft gew\u00e4hrt, aber in einer dem Tausch \u00e4hnlichen Weise mit dem Untergang ihrer bisherigen Beteiligung an der Tochtergesellschaft einen „Preis“ gezahlt hat (Senatsurteil in BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45). Die Qualifikation einer Sacheinbringung gegen Gew\u00e4hrung von Rechten an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als tausch\u00e4hnlicher Vorgang beruht auf \u00e4hnlichen Wertungen. Auch hier tritt an die Stelle einer im Gegenzug f\u00fcr das erhaltene Verm\u00f6gen „vollwertigen“ Gegenleistung durch die Kapitalgesellschaft die „blo\u00dfe“ Einr\u00e4umung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, deren Verm\u00f6gen durch den Wert der eingebrachten Gegenst\u00e4nde erh\u00f6ht wurde (BFH-Urteil vom 23.01.1986 – IV R 335\/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623; Senatsurteil vom 16.02.1996 – I R 183\/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342). Vielfach hat der BFH auch sonstige Umwandlungen, insbesondere den Formwechsel, als tausch\u00e4hnlich und damit als Ver\u00e4u\u00dferungsvorg\u00e4nge qualifiziert (BFH-Urteil vom 23.01.2002 – XI R 48\/99, BFHE 198, 124, BStBl II 2002, 875; Senatsurteile vom 19.10.2005 – I R 38\/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; vom 25.11.2014 – I R 78\/12, BFH\/NV 2015, 523, jeweils zum Formwechsel).<\/li>
    13. bb) Nach diesen Ma\u00dfgaben ist auch der streitgegenst\u00e4ndliche Formwechsel als tausch\u00e4hnlicher Vorgang hinsichtlich der eingebrachten Anteile zu werten. Denn diese Anteile gehen aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Verm\u00f6gen der B GmbH auf die B OHG, mittelbar auf deren Gesellschafter, und damit auf andere Rechtstr\u00e4ger \u00fcber. Als „Gegenleistung“ verlieren dessen Gesellschafter zugleich ihre bisherige Beteiligung an der B GmbH (gleicher Auffassung z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 22.07 i.V.m. Rz 00.02; Pung, GmbH-Rundschau 2012, 158; vgl. auch BTDrucks 16\/2710, S. 47; a.A. z.B. Hageb\u00f6ke, Der Konzern 2020, 6; Stangl in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 22 Rz 140; Bl\u00fcmich\/Nitzschke, \u00a7 22 UmwStG 2006 Rz 38c; Schmitt in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., \u00a7 22 UmwStG Rz 41). Die geforderte, aber auch ausreichende „\u00c4hnlichkeit“ mit einem Tausch bedingt, dass die Transaktion nicht s\u00e4mtliche Merkmale eines „vollwertigen“ Austauschs von Leistung und Gegenleistung bei beiden Transaktionsbeteiligten aufweisen muss. Ansonsten w\u00fcrde es sich ohnehin um einen Tausch –und nicht um einen tausch\u00e4hnlichen Vorgang– handeln. Deshalb ist es im Streitfall f\u00fcr die Annahme eines tausch\u00e4hnlichen Gesch\u00e4fts nicht sch\u00e4dlich, dass der Formwechsel aus Sicht der B GmbH „lediglich“ zu einer \u00dcbertragung von Verm\u00f6gen (auf die B OHG und mittelbar deren Gesellschafter) und aus Sicht des Empf\u00e4ngers dieses Verm\u00f6gens zu einem Verm\u00f6genserwerb und zugleich zu einer „Gegenleistung“ in Gestalt des Verlusts der bisherigen Kapitalgesellschaftsbeteiligung kommt.<\/li>
    14. cc) Entgegen der Auffassung der Revision kommt im Streitfall eine teleologische Reduktion des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nicht in Betracht.<\/li>
    15. aaa) Mit \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 will der Gesetzgeber sicherstellen, dass die im Zeitpunkt des Anteilstauschs in den eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen ruhenden stillen Reserven, die in der Hand des Einbringenden nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) steuerverstrickt waren, bei einer binnen sieben Jahren erfolgten Ver\u00e4u\u00dferung durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft der Besteuerung unterliegen (vgl. Senatsurteil vom 11.07.2019 – I R 13\/18, BFHE 266, 272). Zu einer solchen Besteuerung der n\u00e4mlichen stillen Reserven k\u00f6nnte es ohne die Regelung des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 nicht kommen. Denn bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft h\u00e4tte der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der eingebrachten Anteile gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 2 KStG grunds\u00e4tzlich au\u00dfer Ansatz zu bleiben. Der Revision ist zwar zuzugeben, dass es hinsichtlich der steuerlichen Verstrickung der stillen Reserven durch den streitgegenst\u00e4ndlichen Formwechsel zu keiner Verbesserung des steuerlichen Status gekommen ist (zum Verst\u00e4ndnis der Statusverbesserung vgl. z.B. Stangl in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, a.a.O., \u00a7 22 Rz 169). Denn die stillen Reserven im Anteil an der B SLU unterlagen vor dem Anteilstausch dem Besteuerungsregime des Teileink\u00fcnfteverfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 40 EStG. Durch den Anteilstausch kam es zur sperrfristbegr\u00fcndenden Statusverbesserung im Hinblick auf die in die B GmbH eingebrachten Anteile, die jetzt im Anwendungsbereich des \u00a7 8b Abs. 2 KStG lagen. Nach dem zu Buchwerten vollzogenen Formwechsel befand sich in der Hand des Kl\u00e4gers aber wieder ein Anteil, der dem Teileink\u00fcnfteverfahren unterworfen ist. Die eingebrachten Anteile sind daher, um mit den Worten der Revision zu sprechen, „schlicht in den steuerlichen Status vor der sperrfristausl\u00f6senden Einbringung zur\u00fcck“ gefallen.<\/li>
    16. bbb) Im Streitfall kommt es aber im Zuge des Formwechsels zu einem Transfer stiller Reserven zwischen dem Kl\u00e4ger und der Mitgesellschafterin D. Denn zun\u00e4chst standen die stillen Reserven in den Anteilen an der B SLU und der C GmbH den jeweiligen Anteilsinhabern jeweils „exklusiv“ zu. Es handelte sich also um bestimmte stille Reserven, die von einem Steuersubjekt leistungsf\u00e4higkeitserh\u00f6hend erwirtschaftet worden und diesem steuerlich pers\u00f6nlich zuzurechnen waren (zu dieser Subjektbindung der stillen Reserven vgl. Senatsurteil vom 30.05.2018 – I R 31\/16, BFHE 262, 45, BStBl II 2019, 136). Diese n\u00e4mlichen stillen Reserven eines bestimmten Steuerrechtssubjekts hat der Gesetzgeber im Blick, wenn er nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 deren r\u00fcckwirkende Besteuerung zum Einbringungszeitpunkt anordnet. Nach dem Anteilstausch waren der Kl\u00e4ger und die Mitgesellschafterin D an der B GmbH beteiligt und damit wechselseitig auch an den stillen Reserven der nunmehr zum Betriebsverm\u00f6gen dieser GmbH geh\u00f6renden Anteile an der B SLU und der C GmbH. Nach Vollzug des Formwechsels blieb diese wechselseitige „Beteiligung“ an den stillen Reserven des jeweils anderen Gesellschafters erhalten. Der Senat k\u00f6nnte einer teleologischen Reduktion des \u00a7 22 Abs. 2 UmwStG 2006 jedoch nur unter der Pr\u00e4misse n\u00e4hertreten, dass es zu keinem solchen interpersonellen Transfer von stillen Reserven kommt. Das ist bei Einpersonengesellschaften denkbar, in der Konstellation des Streitfalls aber nicht.<\/li>
    17. dd) \u00a7 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG 2006, wonach die Regelungen \u00fcber die r\u00fcckwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nicht anzuwenden sind, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile ver\u00e4u\u00dfert hat, ist im Streitfall nicht anzuwenden. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des FG im angegriffenen Urteil. Danach geht aus dem Gesetzeswortlaut „ver\u00e4u\u00dfert hat“ klar hervor, dass \u00a7 22 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 UmwStG 2006 nur eingreift, wenn der Einbringende (hier: der Kl\u00e4ger) den erhaltenen Anteil (hier: an der B GmbH) zeitlich vor der sperrfristverletzenden Ver\u00e4u\u00dferung des eingebrachten Anteils (hier: an der B SLU) durch die \u00fcbernehmende Kapitalgesellschaft (hier: die B GmbH) ver\u00e4u\u00dfert hat (Stangl in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, a.a.O., \u00a7 22 Rz 482). Auch wenn der Formwechsel, wof\u00fcr einiges spricht (vgl. nachfolgend unter II.3.c cc der Gr\u00fcnde des Urteils), aus Sicht des Kl\u00e4gers als Ver\u00e4u\u00dferung des erhaltenen Anteils an der B GmbH zu qualifizieren w\u00e4re, ist im Streitfall zu konstatieren, dass diese Ver\u00e4u\u00dferung zeitlich nicht vor der durch den Formwechsel bewirkten Ver\u00e4u\u00dferung der eingebrachten Anteile durch die B GmbH erfolgt ist. Auch im \u00dcbrigen hat der Kl\u00e4ger nicht \u00fcber den erhaltenen Anteil an der B GmbH verf\u00fcgt.<\/li>
    18. b) Obgleich hiernach der Formwechsel als Ver\u00e4u\u00dferung i.S. des \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu qualifizieren ist, kann der Senat nicht durcherkennen und die Klage abweisen.<\/li>
    19. aa) Zwar ist materiell-rechtlich vom Vorliegen eines Einbringungsgewinns II auszugehen. Dieser Gewinn k\u00f6nnte jedoch nur dann im Einkommensteuerbescheid 2007 erfasst werden, wenn die Voraussetzungen einer Korrekturnorm erf\u00fcllt w\u00e4ren. Wie oben ausgef\u00fchrt, scheidet \u00a7 175 Abs. 1 AO als Rechtsgrundlage aus. Es kommt aber im Streitfall die Anwendung des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht. Ob s\u00e4mtliche Voraussetzungen dieser Regelung erf\u00fcllt sind und ob, wie vom Kl\u00e4ger bereits vorgerichtlich geltend gemacht, das FA seine Amtsermittlungspflicht verletzt hat, sind Fragen, die wiederum zuv\u00f6rderst vom FG im zweiten Rechtsgang in rechtlicher wie tats\u00e4chlicher Hinsicht zu pr\u00fcfen sein werden.<\/li>
    20. bb) Der Senat weist erg\u00e4nzend darauf hin, dass sich aus den Akten weitere Anhaltspunkte f\u00fcr verfahrensrechtliche Besonderheiten ergeben, die das FG in tats\u00e4chlicher wie rechtlicher Hinsicht im zweiten Rechtsgang zu w\u00fcrdigen haben wird. Bei der Einkommensteuerveranlagung 2007 hat das FA am 09.06.2008 die Steuer festgesetzt. Gegen diesen Erstbescheid hat der Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 10.06.2008 Einspruch eingelegt. Es ist unklar, ob \u00fcber diesen Einspruch entschieden wurde. So hei\u00dft es in dem auf \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gest\u00fctzten Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid f\u00fcr 2007 vom 25.08.2008, dass das Einspruchsverfahren weiterhin ruhe. Am 16.02.2009 erging dann der –chronologisch vierte– Einkommensteuerbescheid, der mit dem streitgegenst\u00e4ndlichen Bescheid vom 18.07.2014 ge\u00e4ndert wurde. Gegen diesen Bescheid hat der Kl\u00e4ger wiederum Einspruch eingelegt. Dieser „zweite“ Einspruch k\u00f6nnte unzul\u00e4ssig gewesen sein (vgl. \u00a7 365 Abs. 3 AO; Klein\/R\u00e4tke, AO, 15. Aufl., \u00a7 365 Rz 12).<\/li>
    21. Wenn der Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid f\u00fcr 2007 vom 16.02.2009 w\u00e4hrend eines noch offenen Einspruchsverfahrens ergangen w\u00e4re, dann w\u00e4re er unmittelbar zum Gegenstand dieses Einspruchsverfahrens geworden. In diesem Falle m\u00fcsste davon ausgegangen werden, dass die Einkommensteuerveranlagung 2007 insgesamt noch nicht formell bestandskr\u00e4ftig abgeschlossen war. Dieser Umstand k\u00f6nnte f\u00fcr die Frage, ob sich das FA hinsichtlich des streitgegenst\u00e4ndlichen \u00c4nderungsbescheids vom 18.07.2014 auf die Korrekturnorm des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berufen kann oder ob der Anwendungsbereich des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO er\u00f6ffnet ist, Bedeutung erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.08.2003 – VIII R 67\/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107, Rz 18; in BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227; vom 28.10.2009 – IX R 17\/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539).<\/li>
    22. c) F\u00fcr den Fall, dass das FG die Anwendbarkeit einer Korrekturvorschrift bejaht, wird es abschlie\u00dfend noch zu pr\u00fcfen haben, ob die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II im Streitfall gegen die Vorgaben der sog. Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2005\/19\/EG des Rates vom 17.02.2005 zur \u00c4nderung der Richtlinie 90\/434\/EWG \u00fcber das gemeinsame Steuersystem f\u00fcr Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen –FRL–, Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union 2005, Nr. L 58, 19) verst\u00f6\u00dft (vgl. z.B. Graw, Finanz-Rundschau 2009, 837; Hageb\u00f6ke, Der Konzern 2020, 6; zur unmittelbaren Anwendbarkeit der FRL vgl. Senatsbeschluss vom 07.03.2007 – I R 25\/05, BFHE 217, 419, BStBl II 2007, 679; Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union A.T. vom 11.12.2008 – C-285\/07, EU:C:2008:705, BStBl II 2009, 940). Hierbei wird das FG vor allem folgende Fragen in den Blick zu nehmen haben.<\/li>
    23. aa) Da keine ausreichenden tats\u00e4chlichen Feststellungen zur B SLU vorliegen, wird zun\u00e4chst zu kl\u00e4ren sein, ob diese Gesellschaft unter die im Anhang der FRL aufgelisteten Gesellschaftsformen f\u00e4llt. Feststellungen fehlen auch zur Frage der Ans\u00e4ssigkeit der B SLU i.S. des Art. 3 FRL. Einiges k\u00f6nnte daf\u00fcr sprechen, dass sich im Inland die tats\u00e4chliche Gesch\u00e4ftsleitung befunden haben k\u00f6nnte, so dass m\u00f6glicherweise von einer Doppelans\u00e4ssigkeit auszugehen w\u00e4re. Ob dies der Anwendung der FRL entgegenstehen k\u00f6nnte, wird zu pr\u00fcfen sein.<\/li>
    24. bb) Mangels einer Definition in der FRL muss des Weiteren entschieden werden, ob der Kl\u00e4ger als nat\u00fcrliche Person Gesellschafter i.S. des Art. 8 FRL ist (bejahend z.B. Fehling in Schaumburg\/Englisch, Europ\u00e4isches Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 16.57; unklar z.B. Sedemund in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, 2013, Rz 3.184).<\/li>
    25. cc) Hinsichtlich der Anwendbarkeit des Art. 8 FRL, der grunds\u00e4tzlich einen Anspruch auf Besteuerungsaufschub beim Anteilstausch gew\u00e4hrt, ist insbesondere fraglich, ob die in Art. 8 Abs. 4 FRL genannte Voraussetzung im Streitfall erf\u00fcllt ist. Nach Aktenlage d\u00fcrfte die B GmbH die erworbene Beteiligung an der B SLU mit einem Zwischenwert angesetzt haben. Ob dies zum vollst\u00e4ndigen oder –im Sinne eines im Wortlaut nicht angelegten „soweit“– zum partiellen Wegfall des Anspruchs auf Besteuerungsaufschub f\u00fchrt (so z.B. Fehling, a.a.O., Rz 16.60), wird ebenfalls zu entscheiden sein. Zwar k\u00f6nnte der Formwechsel auch dazu gef\u00fchrt haben, dass von einer Ver\u00e4u\u00dferung des erworbenen Anteils (an der B GmbH) durch den Gesellschafter (Kl\u00e4ger) i.S. des Art. 8 Abs. 6 FRL auszugehen w\u00e4re. Doch d\u00fcrften die steuerrechtlichen Konsequenzen hieraus nicht im Streitjahr 2007 gezogen werden, sondern gegebenenfalls im Jahr des Formwechsels (2008).<\/li>
    26. dd) Schlie\u00dflich wird sich das FG mit der Frage auseinanderzusetzen haben, ob die von \u00a7 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angeordnete Besteuerung des Einbringungsgewinns II materiell die Vorgaben der FRL verletzt (zum Streitstand vgl. z.B. Desens in Musil\/Weber-Grellet, Europ\u00e4isches Steuerrecht, 2019, \u00a7 22 UmwStG Rz 23, m.w.N.).<\/li>
    27. 4. Auch hinsichtlich des Billigkeitsantrages besteht keine Spruchreife. Der Kl\u00e4ger hat diesbez\u00fcglich lediglich hilfsweise einen Revisionsantrag gestellt. Da die Revision aber bereits im Hauptantrag Erfolg hat, dies zur Aufhebung des Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache f\u00fchrt und der Haupt- und der Hilfsantrag auf einem einheitlichen Sachverhalt beruhen, musste der Senat \u00fcber den Hilfsantrag nicht entscheiden (vgl. Senatsurteil vom 26.02.2014 – I R 12\/14, BFH\/NV 2014, 1544; BFH-Urteil vom 24.08.1972 – VIII R 21\/69, BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55).<\/li>
    28. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 18. November 2020, I R 24\/18 ECLI:DE:BFH:2020:U.181120.IR24.18.0 BFH I. Senat UmwStG 2006 \u00a7 21 Abs 1 S 2 , UmwStG 2006 \u00a7 22 Abs 2 , AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2 , EGRL 19\/2005 Art 3 , EGRL 19\/2005 Art 8 , EStG VZ 2007 , AO \u00a7 173 … Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25\/18 – Besteuerung des Einbringungsgewinns II<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73878","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73878","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73878"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73878\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73878"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73878"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73878"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}