{"id":73923,"date":"2021-06-27T09:34:45","date_gmt":"2021-06-27T07:34:45","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=73923"},"modified":"2021-06-27T09:34:45","modified_gmt":"2021-06-27T07:34:45","slug":"hinzurechnung-von-miet-und-pachtzinsen-bei-herstellung-immaterieller-wirtschaftsgueter","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/hinzurechnung-von-miet-und-pachtzinsen-bei-herstellung-immaterieller-wirtschaftsgueter\/","title":{"rendered":"Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei Herstellung immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 12. November 2020, III R 38\/17<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2020:U.121120.IIIR38.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH III. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst d , GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst e , EStG \u00a7 5 Abs 2 , HGB \u00a7 255 , HGB \u00a7 247 Abs 2 , GG Art 3 Abs 1 , GewStG VZ 2010 , GewStG VZ 2011 , GewStG VZ 2012<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 25. Oktober 2017, Az: 11 K 11196\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Es verst\u00f6\u00dft nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Miet- oder Pachtaufwendungen, die ohne das Aktivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2 EStG nach \u00a7 255 Abs. 2 und 2a HGB Herstellungskosten immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter w\u00e4ren, die bereits im Jahr der Herstellung aus dem Anlageverm\u00f6gen ausscheiden, nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hinzugerechnet werden, obwohl eine Hinzurechnung bei der Herstellung materieller Wirtschaftsg\u00fcter unterbleiben w\u00fcrde.<\/p>\n\n\n\n

2. Zur Zuordnung angemieteter Gegenst\u00e4nde zum fiktiven Anlageverm\u00f6gen eines Filmherstellers.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 – 11 K 11196\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine Gesellschaft mit beschr\u00e4nkter Haftung, stellt Filme, Videofilme und Fernsehprogramme her. Der Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit liegt in der Produktion von Kino- und TV-Filmen, jeweils als Einzelprojekt. Die Herstellungskosten finanziert sie mit F\u00f6rdermitteln, Koproduktionsbeitr\u00e4gen und Lizenzverg\u00fctungen sowie einem Eigenmittelanteil. Die Gew\u00e4hrung \u00f6ffentlicher F\u00f6rdergelder erfolgt oft unter der Bedingung, dass ein gewisser Anteil der Herstellungskosten des jeweiligen Filmes in einer bestimmten Region anfallen muss.<\/li>
  2. Jeder Film wird nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) an anderen Drehorten mit unterschiedlicher technischer Ausr\u00fcstung, anderen Kost\u00fcmen und Requisiten gedreht. Daf\u00fcr mietet die Kl\u00e4gerin die jeweils ben\u00f6tigten R\u00e4umlichkeiten und Gegenst\u00e4nde an. Die konkrete Auswahl der anzumietenden R\u00e4umlichkeiten und Gegenst\u00e4nde bestimmt sich nach den W\u00fcnschen des jeweiligen Filmteams sowie den Vergabebedingungen der F\u00f6rdergelder. Ein Verschlei\u00df der angemieteten R\u00e4umlichkeiten und Gegenst\u00e4nde findet w\u00e4hrend der in der Regel 30 Tage andauernden Filmproduktion nicht statt. Nach der Filmproduktion gibt die Kl\u00e4gerin die f\u00fcr den einzelnen Film angemieteten R\u00e4ume und Gegenst\u00e4nde an den jeweiligen Vermieter zur\u00fcck.<\/li>
  3. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) f\u00fchrte bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 2010 bis 2012 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung durch, die zu dem Ergebnis kam, dass der Gewerbeertrag der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren um die Mietzahlungen zu erh\u00f6hen sei. Die Aufwendungen der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Anmietung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsg\u00fcter f\u00fcr Filmprojekte belaufen sich auf 135.960 \u20ac im Jahr 2010, 586.444 \u20ac im Jahr 2011 und 120.611 \u20ac im Jahr 2012. Die vorstehend genannten Betr\u00e4ge setzen sich u.a. aus Mietaufwendungen f\u00fcr folgende Positionen zusammen: Steadycam (2. Kamera), Kameraanlage, Schneideraum Bild, Kran, Playbackanlage, B\u00fcroger\u00e4te, B\u00fcror\u00e4ume, Produktionsb\u00fcro, sonstige R\u00e4ume, Hallenmiete, Nachdrehtag, Ausstattung Leih, Basis Aggregat, Aggregat Schweiz, Tonapparatur, Beleuchtungsger\u00e4te, Lampen, Kabel, Sprechfunkger\u00e4te.<\/li>
  4. Der Pr\u00fcfer rechnete diese Aufwendungen dem Gewerbeertrag nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzu, und zwar auch, soweit sie unbewegliche Wirtschaftsg\u00fcter betrafen. Das FA erlie\u00df am 13.07.2015 sowie nochmals am 10.11.2015 entsprechend ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr die Jahre 2010 bis 2012 sowie \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Gewerbesteuer auf den 31.12.2010, den 31.12.2011 und den 31.12.2012 und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30.05.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  5. Die Klage hatte keinen Erfolg (Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 25.10.2017 – 11 K 11196\/17, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 225). Das FG entschied, das FA habe zu Recht Miet- und Pachtzinsen gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Die jeweils nur einmalige und projektbezogene Anmietung der Gegenst\u00e4nde spreche nicht gegen die fiktive Zuordnung zum Anlageverm\u00f6gen, denn es habe sich bei den R\u00e4umlichkeiten, der technischen Ausstattung und den Kost\u00fcmen und Kulissen um mehr oder weniger vergleichbare Gegenst\u00e4nde gehandelt. Es komme nicht darauf an, dass die jeweils angemieteten R\u00e4umlichkeiten und Gegenst\u00e4nde wegen der sch\u00f6pferischen Einzigartigkeit des einzelnen Filmprojektes keinen Wert f\u00fcr andere Filme h\u00e4tten und eine mehrfache Verwendung durch die Kl\u00e4gerin ausgeschlossen sei. Die Kl\u00e4gerin sei –anders als die Messe-Durchf\u00fchrungsgesellschaft in der vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 25.10.2016 – I R 57\/15 (BFHE 255, 280) entschiedenen Sache– bei den Anmietungen auch nicht blo\u00df als Dienstleisterin oder Mittlerin aufgetreten, sondern habe unternehmerische Entscheidungen treffen k\u00f6nnen. Soweit Mietaufwendungen f\u00fcr R\u00e4umlichkeiten nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG statt nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzugerechnet worden seien, k\u00f6nne nicht verb\u00f6sert werden.<\/li>
  6. Die Kl\u00e4gerin wendet sich gegen das Urteil des FG mit der Revision und tr\u00e4gt zur Begr\u00fcndung vor, die angemieteten Wirtschaftsg\u00fcter geh\u00f6rten nicht zu ihrem fiktiven Anlageverm\u00f6gen. Die Hinzurechnung der Miet- und Pachtaufwendungen sei zudem gleichheitswidrig (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–), weil Steuerpflichtige, die wie sie –die Kl\u00e4gerin– immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter herstellten, einer h\u00f6heren Gewerbesteuerbelastung unterl\u00e4gen als Steuerpflichtige, die mit ihren hergestellten Produkten nicht dem Aktivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterl\u00e4gen.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das FG-Urteil aufzuheben und die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2010, 2011 und 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2017 dergestalt zu \u00e4ndern, dass die nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG vorgenommene Hinzurechnung der Mietzahlungen im Umfang von 135.960 \u20ac (2010), 586.444 \u20ac (2011) und 120.611 \u20ac (2012) unterbleibt.<\/li>
  8. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es unterst\u00fctzt die Auffassung des FA und f\u00fchrt aus, die Requisiten, Ger\u00e4tschaften und R\u00e4umlichkeiten w\u00fcrden zum Anlageverm\u00f6gen rechnen, wenn der Filmproduzent Eigent\u00fcmer w\u00e4re; das Merkmal der Dauerhaftigkeit des Einsatzes zum Gebrauch werde nach den Grunds\u00e4tzen des BFH-Urteils vom 30.03.1994 – I R 123\/93 (BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810) auch bei sehr kurzfristiger Anmietung erf\u00fcllt. Das BFH-Urteil in BFHE 255, 280, dessen Bedeutung und Reichweite nicht ganz klar sei, stehe der Annahme fiktiven Anlageverm\u00f6gens nicht entgegen. Der I. Senat gehe insofern von einem Sonderfall aus; falls der III. Senat dies anders sehe und sich auf die Grunds\u00e4tze des Urteils in BFHE 255, 280 st\u00fctzen wolle, m\u00fcsse er den Gro\u00dfen Senat anrufen. Das dort verwendete Kriterium der Auftragsgebundenheit habe in der Literatur zu Gestaltungsvorschl\u00e4gen gef\u00fchrt, wonach z.B. Konzertveranstalter im Auftrag des Auftretenden t\u00e4tig werden sollten. Dies zeige, dass die Auftragsbezogenheit des Anmietens kein Kriterium f\u00fcr die Hinzurechnung sein k\u00f6nne. Die Hinzurechnung nicht aktivierter Mietaufwendungen sei folgerichtig.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache nach \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Eine Aussetzung des Verfahrens zwecks einer Richtervorlage gem\u00e4\u00df Art. 100 Abs. 1 GG kommt nicht in Betracht, da die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen auch in F\u00e4llen, in denen Steuerpflichtige immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens herstellen, nach Auffassung des Senats nicht verfassungswidrig ist (2. und 3.). Der Senat kann jedoch aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob und in welcher H\u00f6he die streitigen Mieten zur Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen sind (4.).<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (\u00a7 7 Satz 1 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen u.a. ein Viertel der Summe aus einem F\u00fcnftel der Miet- und Pachtzinsen (einschlie\u00dflich Leasingraten) f\u00fcr die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen, sowie der H\u00e4lfte der Miet- und Pachtzinsen (einschlie\u00dflich Leasingraten) f\u00fcr die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.<\/li>
    3. a) Der Tatbestand des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG differenziert nicht nach dem Ort der Belegenheit der Wirtschaftsg\u00fcter oder der Ans\u00e4ssigkeit des Vermieters. Die Regelung betrifft daher auch Nutzungsentgelte, die an im Ausland ans\u00e4ssige Vermieter\/Verp\u00e4chter oder f\u00fcr eine Nutzungs\u00fcberlassung im Ausland gezahlt werden (Senatsurteil vom 25.07.2019 – III R 22\/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 19; Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 4; Rode in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2019, \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 39). Da keine Anhaltspunkte daf\u00fcr bestehen, dass das „Aggregat Schweiz“ mit einer ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte im Zusammenhang steht (vgl. dazu Bl\u00fcmich\/Hofmeister, \u00a7 8 GewStG Rz 27), ist unerheblich, ob es –was das FG nicht festgestellt hat– im Inland oder in der Schweiz angemietet oder genutzt wurde.<\/li>
    4. b) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des b\u00fcrgerlichen Rechts (\u00a7\u00a7 535 ff. des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverh\u00e4ltnis i.S. des b\u00fcrgerlichen Rechts sein (z.B. BFH-Urteil in BFHE 255, 280). Insoweit bestehen im Streitfall –anders als z.B. bei den Reisevorleistungen in der durch Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 entschiedenen Sache– keine Zweifel.<\/li>
    5. 2. Gegen die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsg\u00fcter bestehen grunds\u00e4tzlich keine verfassungsrechtlichen Bedenken.<\/li>
    6. Die Gewerbesteuer, eine in ihrer Grundstruktur und herk\u00f6mmlichen Ausgestaltung vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer, ist als solche verfassungsgem\u00e4\u00df. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insbesondere auch nicht gegen die Hinzurechnung von Mieten f\u00fcr bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter oder Immobilien nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG (Senatsurteil vom 14.06.2018 – III R 35\/15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662, Rz 19 ff., m.w.N., betreffend angemietete Hotels, dagegen Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2150\/18; Senatsbeschluss vom 18.12.2019 – III R 33\/17, BFH\/NV 2020, 781, betreffend Tankstellen; BFH-Urteile vom 08.12.2016 – IV R 55\/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, betreffend Zwischenvermietung von Wohnimmobilien; vom 04.06.2014 – I R 70\/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, betreffend Ladenlokale).<\/li>
    7. 3. Die bisher h\u00f6chstrichterlich nicht er\u00f6rterte Frage, ob die Hinzurechnung insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verst\u00f6\u00dft, als Miet- und Pachtzinsen bei Steuerpflichtigen, die immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens herstellen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden, w\u00e4hrend eine Hinzurechnung unterbleibt, wenn Steuerpflichtige materielle Wirtschaftsg\u00fcter herstellen und die Miet- und Pachtzinsen als Teil der Herstellungskosten aktivieren, ist zu verneinen.<\/li>
    8. a) Miet- oder Pachtaufwendungen k\u00f6nnen gem\u00e4\u00df \u00a7 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als Einzelkosten oder als angemessene Teile der Gemeinkosten die Herstellungskosten erh\u00f6hen (Senatsurteil vom 30.07.2020 – III R 24\/18, BFHE 269, 342; Schmidt\/Kulosa, EStG, 39. Aufl., \u00a7 6 Rz 195; Schubert\/Hutzler in Beck Bil.-Komm., 12. Aufl., \u00a7 255 HGB Rz 470) und sind dann nach \u00a7 5 Abs. 6 EStG zu aktivieren (BFH-Urteil vom 21.10.1993 – IV R 87\/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176; Reddig in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., \u00a7 5 Rz 7).<\/li>
    9. Dies gilt indessen nicht f\u00fcr selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens. Diese sind in der Steuerbilanz nicht nach \u00a7 255 Abs. 2a HGB zu bewerten; vielmehr ist ein Aktivposten in der Steuerbilanz nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden (\u00a7 5 Abs. 2 EStG). F\u00fcr Umlaufverm\u00f6gen gilt \u00a7 5 Abs. 2 EStG dagegen nicht; insoweit bestehen mithin keine diesbez\u00fcglichen Unterschiede zwischen der Aktivierung materieller und immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter.<\/li>
    10. b) Miet- oder Pachtaufwendungen, die als Teil der Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts des Anlageverm\u00f6gens in der Bilanz aktiviert werden, mindern den Gewinn nicht. Sie werden daher nicht hinzugerechnet, weil es an der f\u00fcr \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG erforderlichen Gewinnabsetzung fehlt (Senatsurteil in BFHE 269, 342).<\/li>
    11. Wird unter sonst gleichen Umst\u00e4nden ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlageverm\u00f6gens hergestellt, so mindern die daf\u00fcr get\u00e4tigten Miet- oder Pachtaufwendungen wegen des Aktivierungsverbotes in \u00a7 5 Abs. 2 EStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb (\u00a7 7 GewStG). Sie werden jedoch hinzugerechnet, allerdings gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nur zu einem Zwanzigstel (Miete beweglicher Wirtschaftsg\u00fcter) oder gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu einem Achtel (Miete unbeweglicher Wirtschaftsg\u00fcter), soweit die Summe der Hinzurechnungen 100.000 \u20ac \u00fcbersteigt.<\/li>
    12. Bei ansonsten gleichen Umst\u00e4nden f\u00fchrt mithin die Herstellung eines am Bilanzstichtag noch vorhandenen materiellen Wirtschaftsguts des Anlageverm\u00f6gens zu einem h\u00f6heren Gewerbeertrag als die Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts des Anlageverm\u00f6gens. Die Hersteller materiellen Anlageverm\u00f6gens werden insoweit im Jahr der Herstellung gegen\u00fcber Herstellern immateriellen Anlageverm\u00f6gens durch einen h\u00f6heren Gewerbeertrag benachteiligt.<\/li>
    13. Dem Nachteil eines h\u00f6heren Gewerbeertrags infolge der Aktivierung der Mietaufwendungen als Herstellungskosten materieller Wirtschaftsg\u00fcter steht zwar eine Gewinnminderung in sp\u00e4teren Jahren infolge etwaiger Absetzungen f\u00fcr Abnutzung oder durch Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm\u00f6gen gegen\u00fcber. Dies f\u00fchrt indessen nicht notwendig zu einer entsprechenden Minderung der Gewerbesteuer, wenn z.B. der Gewerbeertrag in jenen Jahren negativ ausf\u00e4llt oder –bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften– unter dem Freibetrag des \u00a7 11 Abs. 1 GewStG liegt; zudem w\u00e4re dieser m\u00f6gliche k\u00fcnftige Vorteil bei wirtschaftlicher Betrachtung abzuzinsen.<\/li>
    14. c) Die Herstellung materieller Wirtschaftsg\u00fcter erweist sich im Hinblick auf die Hinzurechnung von Miet- oder Pachtaufwendungen nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG indessen als vorteilhaft gegen\u00fcber der Herstellung immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter, wenn es sich um Anlageverm\u00f6gen handelt, das vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsverm\u00f6gen ausscheidet. Denn dann unterbleibt sowohl die Neutralisierung der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Miet- und Pachtaufwendungen durch die Aktivierung in der Bilanz als auch deren Hinzurechnung nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG (Senatsurteil in BFHE 269, 342). Bei Herstellung immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter mindert sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Miet- und Pachtaufwendungen, diese werden dann jedoch nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hinzugerechnet.<\/li>
    15. Eine Benachteiligung der Kl\u00e4gerin kommt somit nur in Betracht, soweit die von ihr hergestellten Filme, die trotz ihrer Verk\u00f6rperung auf Datentr\u00e4gern oder Filmrollen immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter darstellen, zu ihrem Anlageverm\u00f6gen geh\u00f6ren (vgl. zur Bilanzierung von Filmen BFH-Beschluss vom 06.11.2008 – IV B 126\/07, BFHE 223, 294, BStBl II 2009, 156; BFH-Urteil vom 20.09.1995 – X R 225\/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; S\u00f6ffing\/Schaz, Der Betrieb –DB– 2016, 1838) und trotz ihrer Zugeh\u00f6rigkeit zum Anlageverm\u00f6gen noch im Wirtschaftsjahr der Herstellung, d.h. vor dem Bilanzstichtag, aus ihrem Betriebsverm\u00f6gen ausscheiden.<\/li>
    16. d) Falls der Kl\u00e4gerin –was das FG nicht festgestellt hat– Miet- oder Pachtaufwendungen f\u00fcr Filme entstanden sind, die bereits im Jahr der Herstellung aus ihrem Anlageverm\u00f6gen ausschieden, und die ohne das Aktivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2 EStG nach \u00a7 255 Abs. 2 und 2a HGB als Herstellungskosten dieser unterj\u00e4hrig ausgeschiedenen Filme zu behandeln gewesen w\u00e4ren, w\u00fcrde dies der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Denn die Kl\u00e4gerin w\u00e4re auch dann nicht gegen\u00fcber einer Herstellerin materieller Wirtschaftsg\u00fcter unter Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG benachteiligt. Insoweit hat der Senat im Urteil vom 17.01.2019 – III R 35\/17 (BFHE 264, 32, BStBl II 2019, 407, betreffend Hinzurechnung bei Hotels) ausgef\u00fchrt, dass dem Gesetzgeber nach dem vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu Art. 3 Abs. 1 GG entwickelten Ma\u00dfstab zur Verfassungskonformit\u00e4t von Steuergesetzen bei der Auswahl eines Steuergegenstands sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zusteht (BVerfG-Beschluss vom 15.02.2016 – 1 BvL 8\/12, BStBl II 2016, 557, Rz 25, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236\/11, BStBl II 2018, 303, Rz 105). Danach wird der Gleichheitssatz nicht verletzt, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund f\u00fcr die Wahl des Steuergegenstandes vorbringen kann, die Ber\u00fccksichtigung sachwidriger, willk\u00fcrlicher Erw\u00e4gung ausgeschlossen ist und die konkrete Belastungsentscheidung f\u00fcr ein Steuerobjekt nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt ger\u00e4t. Selbst wenn der Gesetzgeber bei der gesetzlichen Konkretisierung der Hinzurechnungs- und K\u00fcrzungsvorschriften nur einen eingeschr\u00e4nkten Gestaltungsspielraum haben sollte, unterliegt seine Entscheidung keiner strengen Folgerichtigkeitskontrolle, wie sie das BVerfG z.B. im Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1\/07, 2 BvL 2\/07, 2 BvL 1\/08, 2 BvL 2\/08 (BVerfGE 122, 210) zur sog. Pendlerpauschale angestellt hat. Vielmehr gen\u00fcgt es, wenn sich die Hinzurechnungsvorschriften folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einf\u00fcgen lassen (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 33; BFH-Urteile in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18 ff.; in BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722). So muss z.B. die der H\u00f6he nach unterschiedliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen f\u00fcr bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens nicht einem strikten Folgerichtigkeitsma\u00dfstab gen\u00fcgen (Senatsurteil in BFH\/NV 2020, 781, Rz 18 bis 22). Danach ist es im Hinblick auf Art. 3 GG unbedenklich, wenn Miet- und Pachtzahlungen nur dann hinzugerechnet werden, wenn sie nicht zuvor in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingingen. Es handelt sich insoweit um eine den Steuerpflichtigen nicht gleichheitswidrig belastende konsequente Folge des grunds\u00e4tzlich steuerlich vorteilhaften Aktivierungsverbots in \u00a7 5 Abs. 2 EStG.<\/li>
    17. 4. Das FG hat indessen auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen zu Unrecht erkannt, dass die Entgelte i.S. von \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG f\u00fcr die Benutzung der „unbeweglichen Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens, die im Eigentum eines anderen stehen“, geleistet wurden. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.<\/li>
    18. a) Der Begriff des Anlageverm\u00f6gens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grunds\u00e4tzen zu bestimmen. Anlageverm\u00f6gen sind danach die Gegenst\u00e4nde, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (\u00a7 247 Abs. 2 HGB). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsg\u00fcter.<\/li>
    19. F\u00fcr die Hinzurechnung nach \u00a7 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsg\u00fcter zum Anlageverm\u00f6gen des Mieters oder P\u00e4chters geh\u00f6rten, wenn er ihr Eigent\u00fcmer w\u00e4re. Diese Fiktion ist auf den Zweck des \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zur\u00fcckzuf\u00fchren, durch die Hinzurechnung i.S. einer Finanzierungsneutralit\u00e4t einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln (z.B. Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22, m.w.N.).<\/li>
    20. Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlageverm\u00f6gen geh\u00f6ren w\u00fcrde, orientiert sich ma\u00dfgeblich an der Zweckbestimmung im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abh\u00e4ngt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (z.B. Art des Wirtschaftsguts, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; siehe BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 18; Mohr, Inkongruenzen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; Kornwachs, Deutsches Steuerrecht 2017, 1568, 1573). Gemeint ist, dass es sich bei dem \u00fcberlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlageverm\u00f6gen handeln muss, wobei es ausreicht, wenn es dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Gesch\u00e4ftsbetrieb zu erm\u00f6glichen (Breinersdorfer, DB 2014, 1762, 1763 f.). Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel f\u00fcr die Zuordnung zum Anlageverm\u00f6gen, w\u00e4hrend eine Verwendung als zu ver\u00e4u\u00dferndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufverm\u00f6gen nahe legt (BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67\/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b; Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22).<\/li>
    21. Die Pr\u00fcfung muss daher den Gesch\u00e4ftsgegenstand des Unternehmens in den Blick nehmen und sich so weit wie m\u00f6glich an den betrieblichen Verh\u00e4ltnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH-Urteile in BFHE 256, 526, Rz 19, mit Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 255, 280, Rz 21); die Fiktion darf nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverh\u00e4ltnis ersetzenden Eigentums gebietet.<\/li>
    22. Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem Anlageverm\u00f6gen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverh\u00e4ltnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Insoweit darf f\u00fcr die Einordnung als Anlageverm\u00f6gen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „f\u00fcr alle Zeiten“ verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b, m.w.N., betreffend Baumbestand eines Forstbetriebs). Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsg\u00fcter st\u00e4ndig f\u00fcr den Gebrauch in seinem Betrieb ben\u00f6tigt. Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil vom 29.11.1972 – I R 178\/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.) oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in S\u00e4len und Stadien (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter 1.) angemietet hat (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, betreffend Vermietung angemieteter Einzelhandelsgesch\u00e4fte durch Gro\u00dfh\u00e4ndler).<\/li>
    23. Eine Zuordnung zum (fiktiven) Anlageverm\u00f6gen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsg\u00fcter nicht st\u00e4ndig f\u00fcr den Gebrauch in seinem Betrieb h\u00e4tte vorhalten m\u00fcssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, Rz 26), sondern sie jeweils nur im Zusammenhang mit einem konkreten Produkt und daher „fl\u00fcchtig“ ben\u00f6tigt; sie w\u00fcrden dann nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital geh\u00f6ren (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c).<\/li>
    24. b) Das FG hat –gemessen an den vorstehenden Rechtsgrunds\u00e4tzen– den Gesch\u00e4ftsgegenstand des Unternehmens der Kl\u00e4gerin nicht hinreichend ber\u00fccksichtigt und sich nicht so weit wie m\u00f6glich an den betrieblichen Verh\u00e4ltnissen der Kl\u00e4gerin orientiert. Es hat zwar die Filmherstellung und dabei die Funktion der ben\u00f6tigten R\u00e4umlichkeiten, Technik und Ausstattungsgegenst\u00e4nde gew\u00fcrdigt, dabei aber zu Unrecht die von ihm angenommene wiederholte einmalige Verwendung gleichartiger Gegenst\u00e4nde f\u00fcr die Zuordnung zum (fiktiven) Anlageverm\u00f6gen gen\u00fcgen lassen.<\/li>
    25. aa) Der Senat hat dementsprechend in seinem Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 die von einem Reiseveranstalter angemieteten Hotelr\u00e4ume nicht als fiktives Anlageverm\u00f6gen beurteilt, obwohl ein Reiseveranstalter zur Durchf\u00fchrung von Reisen immer wieder („gleichartige“) Hotelzimmer ben\u00f6tigt. Ma\u00dfgeblich war dabei insbesondere die Erw\u00e4gung, dass die Hotelzimmer nicht wie bei einem Hotelier der dauerhaften und langfristigen Schaffung m\u00f6glichst vieler Produkte dienen (\u00dcbernachtungen, Verpflegungen, Veranstaltungen), sondern als Teilprodukt in das Produktb\u00fcndel „Pauschalreise“ einflie\u00dfen.<\/li>
    26. bb) Im Streitfall hat sich die Abgrenzung zwischen fiktivem Anlage- oder Umlaufverm\u00f6gen daher daran zu orientieren, ob das zeitlich begrenzte (fiktive) Eigentum an den angemieteten beweglichen und unbeweglichen Sachen nach den betrieblichen Verh\u00e4ltnissen der Kl\u00e4gerin dazu bestimmt ist, der dauerhaften Herstellung neuer Produkte zu dienen, oder ob die Nutzung sich mit der Herstellung eines Produktes –d.h. hier: eines Filmes– gleichsam verbraucht. Zum Zwecke der W\u00fcrdigung k\u00f6nnte mithin erwogen werden, ob das jeweils angemietete Wirtschaftsgut –\u00e4hnlich wie z.B. die Werkzeuge eines Handwerkers, der Maschinenpark eines Fabrikanten, das Hotel eines Hoteliers, die Kanzleir\u00e4ume und die B\u00fcroausstattung eines Rechtsanwalts oder Ausstellungsr\u00e4ume und Vorf\u00fchrwagen eines Autoh\u00e4ndlers– zur Erzeugung von Leistungen und Produkten eingesetzt wird, oder ob es –wie Beton, Heizungsanlagen und Badezimmerobjekte bei einem Bauunternehmen oder von einem Reiseveranstalter bezogene Reisevorleistungen– gleichsam Bestandteil des „Produktes Film“ wird.<\/li>
    27. Danach k\u00f6nnte sich beispielsweise ergeben, dass die Miete f\u00fcr einige bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter wie Kameras und Beleuchtungssysteme sowie f\u00fcr Produktionsr\u00e4ume trotz nur auftragsbezogener Anmietung hinzuzurechnen ist, weil diese wie Werkzeuge eines Warenfabrikanten der Herstellung von Produkten –der Filme– dienen, angemietete Filmlocations oder Ausstattungsgegenst\u00e4nde jedoch gewisserma\u00dfen in das „Produkt Film“ eingehen, weil sie voraussichtlich nur einmal in einen einzelnen Film gezeigt werden.<\/li>
    28. Dabei w\u00e4re auch zu ber\u00fccksichtigen, ob ein Eigentumserwerb an den angemieteten unbeweglichen oder beweglichen Wirtschaftsg\u00fctern dem betrieblichen Gebrauch der Kl\u00e4gerin auf Dauer dienlich sein k\u00f6nnte, was –wie in dem eine Messedurchf\u00fchrungsgesellschaft betreffenden BFH-Urteil in BFHE 255, 280– hier wegen der Herstellung von Filmen als Einzelprojekten ohne Verbindung zu anderen Filmen der Kl\u00e4gerin zweifelhaft erscheinen kann.<\/li>
    29. c) Der Senat ist als Revisionsgericht gehindert, die im Hinblick auf die vorgenannten Kriterien zur Abgrenzung des fiktiven Umlauf- vom fiktiven Anlageverm\u00f6gen erforderliche weitere Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts und die anschlie\u00dfende W\u00fcrdigung vorzunehmen.<\/li>
    30. 5. Der Senat weist f\u00fcr den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

      Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass eine Verb\u00f6serung im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen ist (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Dessen ungeachtet k\u00f6nnen etwaige Fehler zu Lasten der Kl\u00e4gerin grunds\u00e4tzlich mit Fehlern zu ihren Gunsten saldiert werden. Sollte sich z.B. ergeben, dass Mietzahlungen f\u00fcr einige Wirtschaftsg\u00fcter zu Unrecht hinzugerechnet wurden, wird zu pr\u00fcfen sein, inwieweit dem Grunde nach zu Recht hinzugerechnete Mietzahlungen f\u00fcr unbewegliche Wirtschaftsg\u00fcter geleistet wurden, die nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu einem Achtel und nicht –wie geschehen– lediglich nach \u00a7 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Zwanzigstel zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    31. 6. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 12. November 2020, III R 38\/17 ECLI:DE:BFH:2020:U.121120.IIIR38.17.0 BFH III. Senat GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst d , GewStG \u00a7 8 Nr 1 Buchst e , EStG \u00a7 5 Abs 2 , HGB \u00a7 255 , HGB \u00a7 247 Abs 2 , GG Art 3 Abs 1 , GewStG VZ 2010 , GewStG … Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei Herstellung immaterieller Wirtschaftsg\u00fcter<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-73923","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73923","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=73923"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/73923\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=73923"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=73923"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=73923"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}