{"id":74023,"date":"2021-08-08T20:15:07","date_gmt":"2021-08-08T18:15:07","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74023"},"modified":"2021-08-08T20:15:07","modified_gmt":"2021-08-08T18:15:07","slug":"im-wesentlichen-inhaltsgleich-mit-bfh-urteil-vom-15-04-2021-iv-r-25-18-voraussetzungen-des-verbots-des-abzugs-von-sog-bestechungsgeldern-nach-%c2%a7-4-abs-5-satz-1-nr-10-satz-1-estg-i-v-m-%c2%a7","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/im-wesentlichen-inhaltsgleich-mit-bfh-urteil-vom-15-04-2021-iv-r-25-18-voraussetzungen-des-verbots-des-abzugs-von-sog-bestechungsgeldern-nach-%c2%a7-4-abs-5-satz-1-nr-10-satz-1-estg-i-v-m-%c2%a7\/","title":{"rendered":"Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 15.04.2021 IV R 25\/18 – Voraussetzungen des Verbots des Abzugs von sog. Bestechungsgeldern nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 15. April 2021, IV R 27\/18<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.150421.IVR27.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 4 Abs 4 , EStG \u00a7 4 Abs 5 S 1 Nr 10 S 1 , StGB \u00a7 11 Abs 1 Nr 5 , StGB \u00a7 15 , StGB \u00a7 299 Abs 2 , StGB \u00a7 299 Abs 3 , AO \u00a7 160 Abs 1 S 1 , FGO \u00a7 56 Abs 1 , FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1 Halbs 2 , GewStG \u00a7 7 S 1 , AO \u00a7 5 , AO \u00a7 90 Abs 2 , GewStG VZ 2005 , GewStG VZ 2006<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 13. Juni 2018, Az: 11 K 11092\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: Soweit die Zuwendung von Vorteilen sowie die damit zusammenh\u00e4ngenden Aufwendungen als Betriebsausgaben nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG den Gewinn nicht mindern d\u00fcrfen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht, muss auch der subjektive Tatbestand des Strafgesetzes erf\u00fcllt sein.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Der Kl\u00e4gerin wird Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Vers\u00e4umung der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist gew\u00e4hrt.<\/p>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 13.06.2018 – 11 K 11092\/16 aufgehoben, soweit es die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2005 und 2006 betrifft.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird insoweit an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), die A-GmbH & Co. KG i.L., ist Gesamtrechtsnachfolgerin der mit Gesellschaftsvertrag vom 12.06.1989 errichteten A-GmbH (GmbH), deren Gesch\u00e4ftsgegenstand die Fertigung und der Vertrieb von \u2026 insbesondere f\u00fcr die X-industrie sowie die Herstellung von und der Handel mit Hilfsmitteln f\u00fcr die X-industrie war.<\/li>
  2. Alleingesellschafter der GmbH war seit dem 07.02.1998 B, der zum 15.01.2001 auch zum alleinigen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer bestellt wurde. Mit Gesellschafterbeschluss vom …2005 wurde die GmbH r\u00fcckwirkend zum 30.06.2004 in die Kl\u00e4gerin umgewandelt. Deren Komplement\u00e4rin ist die A-Verwaltungsgesellschaft mbH mit B als Alleingesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer. B h\u00e4lt das gesamte Kommanditkapital in H\u00f6he von 50.000 \u20ac, die Komplement\u00e4rin ist nicht am Kapital beteiligt. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am …2005. Beide Gesellschaften wurden bzw. werden beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) steuerlich gef\u00fchrt. Die Kl\u00e4gerin befindet sich in Liquidation, wobei B zum Liquidator bestellt worden ist. Die Liquidation ist noch nicht abgeschlossen. B ist am …2005 in die Schweiz verzogen. Die Kl\u00e4gerin und auch ihre Rechtsvorg\u00e4ngerin ermittelten ihren Gewinn f\u00fcr ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres.<\/li>
  3. F\u00fcr die Streitjahre (2005 und 2006) erlie\u00df das FA zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfe Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2005 vom 06.10.2006 und f\u00fcr 2006 vom 13.09.2007, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung.<\/li>
  4. In der Zeit vom 18.08.2009 bis zum 06.11.2013 f\u00fchrte das Finanzamt f\u00fcr Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfung X (FA X) Au\u00dfenpr\u00fcfungen durch, die die steuerlichen Verh\u00e4ltnisse bei B, der GmbH und der Kl\u00e4gerin u.a. in den Streitjahren umfassten. Das Finanzamt f\u00fcr Fahndung und Strafsachen Y (FA Y) leitete gegen B am 28.11.2009 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Gewerbesteuer f\u00fcr die Streitjahre zugunsten der Kl\u00e4gerin ein.<\/li>
  5. Bereits im Jahr 2001 hatte das FA Y gegen B wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung zugunsten der GmbH f\u00fcr die Jahre 1995 bis 2002 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet. Der Fahndungspr\u00fcfer ermittelte dabei u.a., dass die GmbH, vertreten durch B, mit ausl\u00e4ndischen Abnehmern f\u00fcr zu liefernde \u2026maschinen und \u2026 sog. \u00dcberfakturierungen vereinbart und durchgef\u00fchrt hatte. Die GmbH stellte ihren Abnehmern h\u00f6here Preise als die tats\u00e4chlich vereinbarten in Rechnung, wobei die Abnehmer die h\u00f6heren Betr\u00e4ge auch tats\u00e4chlich beglichen. In H\u00f6he der Mehrbetr\u00e4ge leistete die GmbH Provisionszahlungen an die jedenfalls ab Ende der 1990er Jahre wirtschaftlich nicht mehr aktive Firma G als angebliche Handelsvertreterin. Die Provisionen bezogen sich dabei auf Vermittlungsleistungen, die tats\u00e4chlich nicht erbracht wurden. Die GmbH erfasste die jeweiligen Zahlungen in ihrer Buchf\u00fchrung als Betriebsausgaben. Ein ebenfalls strafrechtlich verfolgter H hob die Gelder in Absprache mit B in regelm\u00e4\u00dfigen Abst\u00e4nden in bar vom Girokonto der G ab. Ein Gro\u00dfteil der Betr\u00e4ge floss an die Abnehmer der GmbH zur\u00fcck. Die Restbetr\u00e4ge leitete H nach Abzug eines eigenen Anteils von bis zu 15 % an B weiter, der die Gelder wiederum auf Konten in der Schweiz und in den Niederlanden einzahlte. U.a. auf der Grundlage dieses Sachverhalts verurteilte das Landgericht X den B mit Urteil vom …2005 wegen Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, die zur Bew\u00e4hrung ausgesetzt wurde.<\/li>
  6. Die GmbH und sp\u00e4ter die Kl\u00e4gerin setzten ihre Gesch\u00e4ftsbeziehungen mit franz\u00f6sischen Abnehmerfirmen \u00fcber das Jahr 2001 hinaus in unver\u00e4nderter Form fort. Wie B in einer Stellungnahme vom 21.01.2013 \u00fcber seine damaligen steuerlichen Berater gegen\u00fcber dem Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfer einger\u00e4umt hatte, wurden f\u00fcr die Lieferungen von \u2026 weiterhin Preisabsprachen getroffen.<\/li>
  7. Nach den vom Finanzgericht (FG) wiedergegebenen, von der Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfung hinsichtlich der Kl\u00e4gerin getroffenen, auch die Streitjahre betreffenden Feststellungen lieferte die GmbH bzw. (sinngem\u00e4\u00df) die Kl\u00e4gerin die \u2026 zum verhandelten Marktpreis, der um einen Zuschlag pro Quadratmeter erh\u00f6ht wurde. Den abnehmenden Firmen seien deshalb deutlich \u00fcberh\u00f6hte Preise in Rechnung gestellt worden, die diese dann gezahlt h\u00e4tten. Dieser sog. „Up-Lift“ sei in den Rechnungen der GmbH bzw. sp\u00e4ter der Kl\u00e4gerin nicht erkennbar gewesen. Ab April 2002 habe die GmbH den „Up-Lift“ an die Schweizer C AG (C) als „Provision“ auf der Grundlage eines zwischen der C und der GmbH geschlossenen Agenturvertrags vom 10.12.2001 gezahlt, der f\u00fcr die GmbH von B und f\u00fcr die C von K, einem gelernten Koch, der fachfremd in der X-industrie gewesen sei, unterschrieben worden sei. In der Buchf\u00fchrung der GmbH seien die Abrechnungen fortlaufend mit „…“ verbucht worden. Nach einer weiteren Vereinbarung zwischen beiden Gesellschaften, die den Agenturvertrag habe ersetzen sollen, habe die C die eingehenden Provisionen an Unteragenten oder Unterkommission\u00e4re weiterleiten sollen. Der C h\u00e4tten 10 % der eingehenden Provisionen als Honorar zugestanden. Die verbleibenden 90 % seien nach der Schweizer „50\/50-Regel“ besteuert und dann gem\u00e4\u00df den Anweisungen der GmbH bzw. (sinngem\u00e4\u00df) der Kl\u00e4gerin weitergeleitet worden. Die Unteragenten h\u00e4tten nach der Vereinbarung m\u00f6glichst ein Konto in der Schweiz errichten oder einen Anwalt als Treuh\u00e4nder beauftragen sollen.<\/li>
  8. Die C war im Handelsregister des Kantons Z eingetragen. Danach wurde sie am …1997 zun\u00e4chst als V AG gegr\u00fcndet. Gesch\u00e4ftszweck war urspr\u00fcnglich in erster Linie die F\u00fchrung eines Unternehmens der Reisebranche. Nach mehreren Sitzverlegungen innerhalb der Schweiz wurden am …2002 die Statuten der Gesellschaft ge\u00e4ndert. Der neue Unternehmenszweck bestand in erster Linie aus Beratungen und Gestionen in- und ausl\u00e4ndischer Gesellschaften insbesondere im Y-Bereich. Seit dem 21.03.2003 befand sich der Sitz der C in R (Schweiz), c\/o K. Nach eigenen Angaben unterhielt die C keine eigenen Gesch\u00e4ftsr\u00e4ume; Alleingesellschafter und einziger Verwaltungsrat war K. Nach einer Auskunft der Informationszentrale Ausland des Bundeszentralamts f\u00fcr Steuern handelte es sich bei der C um eine Domizilgesellschaft. Auch die Anwendung der genannten Schweizer Steuerregel sei nur m\u00f6glich, wenn die C eine Domizilgesellschaft sei, wobei die wesentlichen Elemente ihres Gesch\u00e4fts durch ausl\u00e4ndische Personen bestimmt werden m\u00fcssten.<\/li>
  9. Bei einer vom FA X \u00fcber die Schweizer Beh\u00f6rden veranlassten Hausdurchsuchung bei K fand sich eine eidesstattliche Versicherung des Schweizer Rechtsanwalts Dr. M vom …2012. Sie enth\u00e4lt die Erkl\u00e4rung des Dr. M, dass die C im fraglichen Zeitraum verschiedene Betr\u00e4ge auf ein Treuhandkonto \u00fcberwiesen habe, das im Interesse und gem\u00e4\u00df Instruktion seiner franz\u00f6sischen Klientschaft gef\u00fchrt worden sei, die Gutschriften per \u00dcberweisungen der C und nicht in bar erfolgt, die Auszahlungen immer gem\u00e4\u00df Instruktion der franz\u00f6sischen Klienten durchgef\u00fchrt und keine \u00dcberweisungen zugunsten des B oder dessen Familie get\u00e4tigt worden seien.<\/li>
  10. Der Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfer gelangte zu der Feststellung, dass der zwischen der GmbH und der C urspr\u00fcnglich geschlossene Agenturvertrag tats\u00e4chlich nicht durchgef\u00fchrt worden sei, weil die C keinen eigenen Gesch\u00e4ftsbetrieb unterhalten habe. Ma\u00dfgeblich sei ausschlie\u00dflich die dem Agenturvertrag folgende Vereinbarung gewesen. Der Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfer forderte die GmbH und auch die Kl\u00e4gerin, beide jeweils vertreten durch B, auf, die tats\u00e4chlichen Empf\u00e4nger der einzelnen Provisionszahlungen in der Schweiz nach \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu benennen. Anschlie\u00dfend kam er zu dem Ergebnis, dass die Zahlungen an die C nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien, weil B dem Benennungsverlangen nicht nachgekommen sei. Au\u00dferdem h\u00e4tten die Zahlungen als Handlungen im ausl\u00e4ndischen Wettbewerb der Bestechung im gesch\u00e4ftlichen Verkehr gedient (\u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren g\u00fcltigen Fassung –EStG– i.V.m. \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 des Strafgesetzbuchs i.d.F. des Gesetzes zur Ausf\u00fchrung des Zweiten Protokolls vom 19.06.1997 zum \u00dcbereinkommen \u00fcber den Schutz der finanziellen Interessen der Europ\u00e4ischen Gemeinschaften, der Gemeinsamen Ma\u00dfnahme betreffend die Bestechung im privaten Sektor vom 22.12.1998 und des Rahmenbeschlusses vom 29.05.2000 \u00fcber die Verst\u00e4rkung des mit strafrechtlichen und anderen Sanktionen bewehrten Schutzes gegen Geldf\u00e4lschung im Hinblick auf die Einf\u00fchrung des Euro vom 22.08.2002, BGBl I 2002, 3387 –StGB–).<\/li>
  11. Von den insgesamt nicht anerkannten Aufwendungen in den Jahren 2003 bis 2007 in H\u00f6he von … \u20ac entfielen auf die beiden Streitjahre 797.022,01 \u20ac (2005) und 193.742,69 \u20ac (2006).<\/li>
  12. In seinen nach \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheiden 2005 und 2006 vom 05.08.2014 vertrat auch das FA (u.a.) die Auffassung, dass die Zahlungen an die C den Gewinn nicht mindern d\u00fcrften. Der Einspruch der Kl\u00e4gerin hatte (auch) hinsichtlich der Zahlungen an die C keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 27.04.2016).<\/li>
  13. Das Nieders\u00e4chsische FG wies mit Urteil vom 13.06.2018 – 11 K 11092\/16 die Klage (u.a.) insoweit ab, als sie die als Betriebsausgaben geltend gemachten Zahlungen an die C in den Streitjahren betraf.<\/li>
  14. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FG u.a. aus, zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass die Zahlungen der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 797.022,01 \u20ac (2005) und 193.742,69 \u20ac (2006) an die C mit dem Auftrag der Weiterleitung von Teilbetr\u00e4gen an ihre franz\u00f6sischen Abnehmer als Betriebsausgaben i.S. von \u00a7 4 Abs. 4 EStG anzusehen seien. Diese seien jedoch nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG nicht abzugsf\u00e4hig. Ein Betriebsausgabenabzug scheide insbesondere aus, wenn mit einer Zahlung der Straftatbestand des \u00a7 299 Abs. 2 StGB verwirklicht werde. Dabei gen\u00fcge die abstrakte Strafbarkeit nach deutschem Recht unabh\u00e4ngig vom Verschulden des Zuwendenden. In der Literatur sei umstritten, ob f\u00fcr die Anwendbarkeit der steuerrechtlichen Vorschrift neben der Verwirklichung des objektiven Tatbestands auch der Vorsatz des T\u00e4ters erforderlich sei. Nach Auffassung des FG sei allein auf die Verwirklichung des objektiven Tatbestands abzustellen, um den Gesetzeszweck der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen durchzusetzen. Die Kl\u00e4gerin habe mit den Zahlungen an die C und der Weiterleitung eines Gro\u00dfteils dieser Gelder an ihre franz\u00f6sischen Abnehmer den objektiven Tatbestand des \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB erf\u00fcllt. Die \u00fcber die C an Mitglieder der Familie der Inhaber einer franz\u00f6sischen Firma (Familie T) zur\u00fcckflie\u00dfenden Gelder seien Zuwendungen im Rahmen einer Unrechtsvereinbarung mit der GmbH und sp\u00e4ter der Kl\u00e4gerin als Gegenleistung f\u00fcr die unlautere Bevorzugung durch ihre franz\u00f6sischen Abnehmer gegen\u00fcber anderen Anbietern am Markt, die sich auf derartige Konditionen nicht eingelassen h\u00e4tten. Die Zahlungen seien nicht an die Alleingesellschafter der betroffenen Kapitalgesellschaften erfolgt. Lediglich erg\u00e4nzend wies das FG darauf hin, dass es davon \u00fcberzeugt sei, dass der ehemalige Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer und heutige Liquidator der Kl\u00e4gerin (B) hinsichtlich des streitbefangenen Sachverhalts zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt habe.<\/li>
  15. Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 299 Abs. 2 StGB) sowie als Verfahrensfehler einen Versto\u00df gegen den klaren Inhalt der Akten (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und Verst\u00f6\u00dfe gegen die Sachaufkl\u00e4rungspflicht (\u00a7 76 FGO).<\/li>
  16. Die auf den 28.01.2019 datierte Begr\u00fcndung der Revision ist per Fax beim Bundesfinanzhof (BFH) am 13.02.2019 erst nach Ablauf der (zuletzt) bis zum 31.01.2019 verl\u00e4ngerten Revisionsbegr\u00fcndungsfrist eingegangen. Ausweislich eines von den Bevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 11.02.2019 vorgelegten \u00dcbersendungsprotokolls ist die Revisionsbegr\u00fcndung jedoch bereits am 28.01.2019 \u00fcber das „besondere elektronische Anwaltspostfach“ an den BFH \u00fcbermittelt worden.<\/li>
  17. Zur Begr\u00fcndung ihrer Revision tr\u00e4gt sie u.a. vor, ihre in den Streitjahren als Betriebsausgaben abzuziehenden Zahlungen an die C habe diese an die Inhaber der franz\u00f6sischen Firmen weitergeleitet, mit denen sie –die Kl\u00e4gerin– Gesch\u00e4fte gemacht habe. Die Weiterleitung sei \u00fcber den Rechtsanwalt Dr. M erfolgt, der dies mit beurkundeter eidesstattlicher Versicherung vom …2012 ausdr\u00fccklich best\u00e4tigt habe. Das FG habe zu Unrecht den Betriebsausgabenabzug nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG versagt. Dazu m\u00fcsse festgestellt werden, dass ein Straf- oder Bu\u00dfgeldtatbestand durch eine rechtswidrige Handlung i.S. des \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erf\u00fcllt sei. Das FA treffe insoweit die Feststellungslast. Das FG habe jedoch keine Tatsachen festgestellt, nach denen eine rechtswidrige Tat i.S. des \u00a7 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB, im Streitfall eine solche, die den Tatbestand des \u00a7 299 Abs. 2 StGB verwirkliche, gegeben sei. Es m\u00fcsse sowohl der objektive als auch –entgegen der Ansicht des FG– der subjektive Tatbestand der Vorschrift erf\u00fcllt sein. Bei Zahlungen an den Gesch\u00e4ftsinhaber sei der objektive Tatbestand der Vorschrift ausgeschlossen, denn von ihr w\u00fcrden nur Zuwendungen an Angestellte oder Beauftragte eines gesch\u00e4ftlichen Betriebs erfasst. Zu den Zuwendungsempf\u00e4ngern habe das FG jedoch keine Feststellungen getroffen, vielmehr habe es nur zwei franz\u00f6sische Abnehmerfirmen festgestellt, mit denen die Kl\u00e4gerin Gesch\u00e4fte gemacht haben solle. Rechtsirrig gehe das FG wohl davon aus, dass \u00a7 299 Abs. 2 StGB nur dann nicht einschl\u00e4gig sei, wenn eine Zuwendung an den Alleingesellschafter des betreffenden Unternehmens erfolge. Dabei habe es aber auch nicht festgestellt, dass es sich bei den Geldempf\u00e4ngern um die Alleingesellschafter der beiden franz\u00f6sischen Abnehmerfirmen gehandelt habe. Des Weiteren habe das FG keine Unrechtsvereinbarung festgestellt, die zu einer unlauteren Bevorzugung gegen\u00fcber Konkurrenten f\u00fchre. Nachdem der objektive Tatbestand des \u00a7 299 Abs. 2 StGB nicht erf\u00fcllt sei, sei das FG auch zu Unrecht ohne weitere –nach Auffassung des FG ohnehin entbehrliche– Feststellungen zum subjektiven Tatbestand davon ausgegangen, dass zumindest bedingter Vorsatz des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers der Kl\u00e4gerin vorliege. FG-Urteil und Akteninhalt lasse sich nur entnehmen, dass der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer immer in dem Glauben gewesen sei, mit den Inhabern der franz\u00f6sischen Unternehmen zu tun zu haben, und dass die gelieferten Produkte nicht von anderen Unternehmen h\u00e4tten geliefert werden k\u00f6nnen. Statt den objektiven und subjektiven Tatbestand des \u00a7 299 Abs. 2 StGB zu pr\u00fcfen, habe das FG eine Beweislastentscheidung zulasten der Kl\u00e4gerin getroffen. Es habe einen Sachverhalt zugrunde gelegt, der dem Akteninhalt widerspreche. W\u00e4hrend dem Tatbestand des Urteils die Empf\u00e4nger der Zahlungen nicht zu entnehmen seien, erg\u00e4ben sich die Geldempf\u00e4nger aus einer vom FA mit Schriftsatz vom 15.07.2016 vorgelegten Anlage. Zudem seien in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG weitere Unterlagen zu den Geldempf\u00e4ngern eingereicht worden. Dass es sich dabei um Arbeitnehmer oder Beauftragte der franz\u00f6sischen Unternehmen handele, mit denen die Kl\u00e4gerin Gesch\u00e4fte gemacht habe, ergebe sich weder aus dem FG-Urteil noch aus dem Inhalt der Akten. Dem klaren Inhalt der Akten widerspreche auch, wenn sich danach ein Geldempf\u00e4nger (E) ergebe, der Alleingesellschafter von zwei Firmen gewesen sei, mit denen die Kl\u00e4gerin Gesch\u00e4fte gemacht habe. Insoweit habe das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG nicht als erf\u00fcllt ansehen d\u00fcrfen. Auch habe das FG nicht aufgekl\u00e4rt, ob es sich bei den Mitgliedern der Familie T um Inhaber der Gesch\u00e4ftspartnerunternehmen der Kl\u00e4gerin gehandelt habe.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4gerin beantragt,   1.ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Vers\u00e4umung der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist zu gew\u00e4hren,   2.  unter teilweiser Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung die Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2006 vom 05.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.04.2016 dahin zu \u00e4ndern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Zahlungen an die C in H\u00f6he von 797.022,01 \u20ac (2005) und 193.742,69 \u20ac (2006) als Betriebsausgaben gewinnmindernd ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  19. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  20. Es tr\u00e4gt u.a. vor, nachdem B w\u00e4hrend der Betriebspr\u00fcfung Erl\u00e4uterungen zu den franz\u00f6sischen Abnehmern abgegeben und im Einspruchsverfahren mit Schriftsatz vom 23.03.2015 die Geldempf\u00e4nger benannt habe, habe das FA die \u00fcber die C zur\u00fcckgef\u00fchrten Gelder als betrieblich veranlasste Aufwendungen anerkannt, jedoch deren Abzug nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG versagt. Die Staatsanwaltschaft Y habe den Verdacht best\u00e4tigt, dass die Kl\u00e4gerin \u00fcber die C als Provisionen gezahlte Schmiergelder an Entscheidungstr\u00e4ger der franz\u00f6sischen Firmen gezahlt habe, eine auf den Verdacht der Bestechung im gesch\u00e4ftlichen Verkehr gem\u00e4\u00df \u00a7 299 Abs. 2 StGB gest\u00fctzte Strafverfolgung jedoch wegen Verj\u00e4hrung ausgeschlossen. Es seien \u00fcberfakturierte Betr\u00e4ge unstreitig an die Firmen L 1, L 2, L 3 und L 4 in bar zur\u00fcckgef\u00fchrt worden, die alle in der Rechtsform einer (z.T. vereinfachten) Aktiengesellschaft nach franz\u00f6sischem Recht gef\u00fchrt worden seien. Mitglieder der Familie T und E seien Beauftragte der Firmengruppe L 1 bzw. L 4 gewesen. Es stehe aber nicht fest, in welchen rechtlichen Beziehungen die in einem Schreiben des Rechtsanwalts Dr. M vom …2006 benannten Empf\u00e4nger zu den belieferten Gesellschaften gestanden h\u00e4tten; es sei keinesfalls sicher, dass die Zahlungen an Firmeninhaber geflossen seien. Dass dies nicht aufgekl\u00e4rt sei, gehe zulasten der Kl\u00e4gerin, weil B die Zahlungswege \u00fcber die C und Dr. M bewusst verschleiert habe. Zweifelsfrei h\u00e4tten auch Konkurrenzunternehmen als Lieferanten neben der Kl\u00e4gerin existiert. B habe als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin auch vors\u00e4tzlich gehandelt, indem er die geforderten \u00dcberfakturierungen akzeptiert und damit Konkurrenzunternehmen wirtschaftlich benachteiligt habe.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/h3>\n\n\n\n
    1. I. Die Revision ist zul\u00e4ssig, weil der Kl\u00e4gerin auf ihren Antrag hin nach \u00a7 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Vers\u00e4umung der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist zu gew\u00e4hren ist.<\/li>
    2. 1. Die Revision ist grunds\u00e4tzlich innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollst\u00e4ndigen Urteils zu begr\u00fcnden (\u00a7 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Frist kann –wie vorliegend geschehen– auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag verl\u00e4ngert werden (\u00a7 120 Abs. 2 Satz 3 FGO), hier bis zum 31.01.2019. Per Fax ist die Revisionsbegr\u00fcndung erst am 13.02.2019, mithin nach Fristablauf, beim BFH eingegangen.<\/li>
    3. 2. War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm gem\u00e4\u00df \u00a7 56 Abs. 1 FGO nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 56 Abs. 2 bis Abs. 5 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gew\u00e4hren. Jedes Verschulden –also auch einfache Fahrl\u00e4ssigkeit– schlie\u00dft die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. Ein Verschulden des Prozessbevollm\u00e4chtigten ist dem Kl\u00e4ger nach \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zuzurechnen (z.B. BFH-Beschluss vom 28.04.2020 – II R 33\/18, Rz 12).<\/li>
    4. 3. Die Kl\u00e4gerin hat die gesetzliche Frist des \u00a7 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht schuldhaft vers\u00e4umt. Nachdem die Kl\u00e4gerin mit Vorsitzendenschreiben vom 07.02.2019 darauf aufmerksam gemacht worden ist, dass eine Revisionsbegr\u00fcndung noch nicht beim BFH eingegangen sei, hat die Kl\u00e4gerin mit Schriftsatz vom 11.02.2019 ein \u00dcbermittlungsprotokoll vorgelegt, aus dem sich ergibt, dass sie am 28.01.2019, also vor Ablauf der Frist zur Begr\u00fcndung der Revision, eine Revisionsbegr\u00fcndung unter Nutzung der daf\u00fcr von der Bundesrechtsanwaltskammer zur Verf\u00fcgung gestellten Webanwendung aus dem „besonderen elektronischen Anwaltspostfach“ ihrer Bevollm\u00e4chtigten an den BFH gesendet hat (vgl. zum damaligen technischen Ablauf BFH-Beschluss vom 05.06.2019 – IX B 121\/18, BFHE 264, 409, BStBl II 2019, 554, Rz 1). In dem Protokoll wird auch der Zugang am gleichen Tag ausgewiesen. Zur Bezeichnung der versandten Datei haben die Bevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin ausweislich des Protokolls (damals) technisch nicht zul\u00e4ssige Zeichen (Umlaute und Sonderzeichen) verwendet („Revisionsbegr\u00fcndung“). Die Nachricht wurde deshalb –jedenfalls nach dem am 28.01.2019 g\u00fcltigen technischen Stand– vom zentralen Intermedi\u00e4r-Server des Elektronischen Gerichts- und Verwaltungspostfachs nicht dem BFH zugestellt, sondern in ein Verzeichnis f\u00fcr „korrupte“ Nachrichten verschoben. Auf diesen Server hatte der BFH keinen Zugriff; der BFH war von dem Vorgang auch nicht benachrichtigt worden, so dass ein Hinweis nach \u00a7 52a Abs. 6 FGO nicht erteilt werden konnte. Die Bevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin erhielten die Mitteilung, ihre Nachricht sei erfolgreich versandt und zugegangen. Auch sie konnten nicht erkennen, dass die Nachricht angehalten worden und dem BFH nicht zugegangen war (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 264, 409, BStBl II 2019, 554, Rz 1).<\/li>
    5. 4. Die Kl\u00e4gerin hat die vers\u00e4umte Handlung auch innerhalb der Frist des \u00a7 56 Abs. 2 Satz 3 FGO nachgeholt, indem sie im Anschluss an das ihr am 11.02.2019 zugestellte Vorsitzendenschreiben vom 07.02.2019 ihre Revisionsbegr\u00fcndung am 13.02.2019 per Fax an den BFH \u00fcbermittelt hat.<\/li>
    6. II. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angegriffenen FG-Urteils, soweit es die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2005 und 2006 betrifft. Insoweit ist die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Denn der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass die streitbefangenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als Betriebsausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 6, 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB den Gewinn der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren nicht mindern d\u00fcrfen (dazu B.II.1.). Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht ganz oder teilweise aus anderen Gr\u00fcnden als richtig dar (\u00a7 126 Abs. 4 FGO), denn aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat auch nicht zu beurteilen, ob bzw. inwieweit der Abzug der streitbefangenen Aufwendungen –soweit diese als Betriebsausgaben anzusehen sind– nach \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO versagt werden k\u00f6nnte (dazu B.II.2.). Es kommt deshalb nicht mehr darauf an, ob bzw. inwieweit die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachten Verfahrensr\u00fcgen durchgreifen.<\/li>
    7. 1. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die streitbefangenen Aufwendungen als Betriebsausgaben dem Abzugsverbot des \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB unterliegen und damit auch im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr die Streitjahre bei der Bemessung des Gewerbeertrags i.S. von \u00a7 7 Satz 1 GewStG nicht zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    8. Nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG d\u00fcrfen die folgenden Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenh\u00e4ngende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbu\u00dfe zul\u00e4sst.<\/li>
    9. a) Die Vorschrift wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999\/2000\/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) mit dem Ziel neu gefasst, das darin schon zuvor formulierte Abzugsverbot zur wirksameren Bek\u00e4mpfung von Korruption unabh\u00e4ngig von der Ahndung einer Bestechungshandlung auszugestalten (vgl. BTDrucks 14\/23, S. 169). Es gen\u00fcgt seither (auch in den Streitjahren) eine rechtswidrige Tat i.S. des \u00a7 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB (vgl. auch BTDrucks 14\/23, S. 169). Weil nach \u00a7 15 StGB nur vors\u00e4tzliches Handeln strafbar ist, wenn nicht das Gesetz ausdr\u00fccklich fahrl\u00e4ssiges Handeln mit Strafe bedroht, muss allerdings –anders als das FG meint– auch der subjektive Tatbestand eines Strafgesetzes erf\u00fcllt sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2014 – X R 23\/12, BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 55). Soweit die Neufassung nach dem Gesetzentwurf (BTDrucks 14\/23, S. 5 und S. 169) einen Katalog von Tatbest\u00e4nden des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts enthalten sollte, wurde auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 14\/443, S. 21) davon abgesehen, um einen dauernden gesetzlichen Anpassungsbedarf zu vermeiden. Die Feststellungslast f\u00fcr das Vorliegen der Voraussetzungen des Abzugsverbots trifft das FA; dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.10.2002 – IV A 6-S 2145-35\/02, BStBl I 2002, 1031, Rz 28).<\/li>
    10. b) Die Voraussetzungen des Abzugsverbots nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG k\u00f6nnen auch vorliegen, wenn eine rechtswidrige Handlung den Tatbestand eines Strafgesetzes in Gestalt des \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB verwirklicht (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 31). Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung der Vorschrift wird wie nach Abs. 1 der Norm bestraft, wer im gesch\u00e4ftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs einem Angestellten oder Beauftragten eines gesch\u00e4ftlichen Betriebs einen Vorteil f\u00fcr diesen oder einen Dritten als Gegenleistung daf\u00fcr anbietet, verspricht oder gew\u00e4hrt, dass er ihn oder einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge. \u00a7 299 StGB setzt eine Unrechtsvereinbarung dergestalt voraus, dass der Vorteil als Gegenleistung f\u00fcr eine k\u00fcnftige unlautere Bevorzugung gefordert, angeboten, versprochen oder angenommen wird (z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 14.07.2010 – 2 StR 200\/10, Zeitschrift f\u00fcr Wirtschafts- und Steuerstrafrecht –wistra– 2010, 447, unter 2.a; BGH-Urteil vom 22.01.2020 – 5 StR 385\/19, Rz 18, m.w.N.). Bevorzugung bedeutet dabei die sachfremde Entscheidung zwischen zumindest zwei Bewerbern, setzt also Wettbewerb und Benachteiligung eines Konkurrenten voraus; hierbei gen\u00fcgt es, wenn die zum Zwecke des Wettbewerbs vorgenommenen Handlungen nach der Vorstellung des T\u00e4ters geeignet sind, seine eigene Bevorzugung oder die eines Dritten im Wettbewerb zu veranlassen (z.B. BGH-Urteile vom 16.04.2004 – 2 StR 486\/03, BGHSt 49, 214, unter II.; vom 22.01.2020 – 5 StR 385\/19, Rz 18; BGH-Beschluss vom 29.04.2015 – 1 StR 235\/14, wistra 2015, 435, Rz 55). Nach \u00a7 299 Abs. 3 StGB gilt Abs. 2 der Vorschrift auch f\u00fcr Handlungen im ausl\u00e4ndischen Wettbewerb.<\/li>
    11. Angestellter i.S. des \u00a7 299 Abs. 2 StGB ist, wer in einem mindestens faktischen Dienstverh\u00e4ltnis zum Gesch\u00e4ftsherrn steht und dessen Weisungen unterworfen ist, sofern er im Rahmen der T\u00e4tigkeit Einfluss auf die gesch\u00e4ftliche Bet\u00e4tigung des Betriebs nehmen kann. Beauftragter ist, wer, ohne Angestellter oder Inhaber eines Betriebs zu sein, aufgrund seiner Stellung im Betrieb berechtigt und verpflichtet ist, auf Entscheidungen dieses Betriebs, die den Waren- oder Leistungsaustausch betreffen, unmittelbar oder mittelbar Einfluss zu nehmen (BFH-Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 34 f., m.w.N.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Verh\u00e4ltnis zwischen dem Beauftragten und dem Betrieb eine Rechtsbeziehung zugrunde liegt oder ob der Beauftragte lediglich durch seine faktische Stellung in der Lage ist, Einfluss auf gesch\u00e4ftliche Entscheidungen auszu\u00fcben (BFH-Urteil in BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 35). Weil der Tatbestand des \u00a7 299 Abs. 2 StGB ausdr\u00fccklich auf Angestellte und Beauftragte eines gesch\u00e4ftlichen Betriebs beschr\u00e4nkt ist, wird der Betriebsinhaber hinsichtlich seines eigenen Betriebs vom Tatbestand nicht erfasst (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 10.07.2013 – 1 StR 532\/12, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 3590, Rz 30, m.w.N., zu \u00a7 266 StGB; Fischer, StGB, 68. Aufl., \u00a7 299 Rz 12; Wollschl\u00e4ger in: Leipold\/Tsambikakis\/Z\u00f6ller, Anwaltkommentar StGB, 3. Aufl., \u00a7 299 Rz 12; Tiedemann in: Leipziger Kommentar zum StGB, 12. Aufl., \u00a7 299 Rz 10).<\/li>
    12. c) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben tragen die bisherigen Feststellungen des FG nicht dessen W\u00fcrdigung, dass die Voraussetzungen des \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB im Streitfall gegeben seien.<\/li>
    13. aa) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG l\u00e4sst sich schon der Schluss des FG nicht uneingeschr\u00e4nkt nachvollziehen, dass die streitbefangenen Aufwendungen vollst\u00e4ndig als Betriebsausgaben anzusehen seien.<\/li>
    14. Das Abzugsverbot des \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG kommt nur zur Anwendung, soweit es sich bei den betroffenen Aufwendungen um Betriebsausgaben i.S. von \u00a7 4 Abs. 4 EStG handelt, denn nach ihrem eindeutigen Wortlaut bestimmt die Vorschrift, dass „Betriebsausgaben“ den Gewinn nicht mindern d\u00fcrfen. Das FG hat insoweit ausgef\u00fchrt, dass die betriebliche Veranlassung der „Zahlungen der GmbH“ in den Streitjahren „an die [C] mit dem Auftrag der Weiterleitung von Teilbetr\u00e4gen an die franz\u00f6sischen Abnehmer“ zwischen den Beteiligten nicht streitig sei. Ob Aufwendungen i.S. von \u00a7 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, obliegt jedoch einer rechtlichen Beurteilung; eine Verst\u00e4ndigung \u00fcber Rechtsfragen bzw. -folgen w\u00e4re unbeachtlich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.03.1998 – V R 17\/96, BFH\/NV 1998, 1067, unter II.2.d, m.w.N.). Soweit sich das FG die W\u00fcrdigung des FA zu eigen gemacht hat, l\u00e4sst sich der angefochtenen Entscheidung nicht entnehmen, aufgrund welcher Tatsachen das FG die rechtliche Beurteilung der betrieblichen Veranlassung durch das FA teilt. Sollte der Vortrag der Kl\u00e4gerin –was sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen l\u00e4sst– zutreffen, dass es sich bei den streitbefangenen Aufwendungen um die Weiterleitung von Geldern \u00fcber die C an die Inhaber der franz\u00f6sischen Firmen gehandelt habe, mit denen sie –die Kl\u00e4gerin– Gesch\u00e4fte gemacht habe, so w\u00e4ren zwar sowohl diese „R\u00fcckzahlungen“ von Geldern, die die Kl\u00e4gerin von ihren Kunden vereinnahmt hat, als auch das f\u00fcr deren Abwicklung an die C gezahlte Honorar (nach Feststellungen der Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfung 10 % der angeblichen „Provisionen“) betrieblich veranlasst. Eine betriebliche Veranlassung fehlte hingegen, soweit Gelder dem B verblieben w\u00e4ren. Dem FG-Urteil l\u00e4sst sich nicht entnehmen, wie die vom FG festgestellte eidesstattliche Versicherung des Dr. M vom …2012 zu bewerten ist, wonach dem B oder dessen Familie (jedenfalls in den Streitjahren) keine Gelder verblieben seien. Nach den Feststellungen von Fahndungspr\u00fcfern f\u00fcr die Jahre 1995 bis 2002 waren zu jener Zeit im Rahmen eines \u00e4hnlichen \u00dcberfakturierungsmodells „Restbetr\u00e4ge“ an B weitergeleitet worden.<\/li>
    15. bb) Die Feststellungen des FG lassen auch keine Beurteilung zu, ob im Streitfall eine Bevorzugung der Kl\u00e4gerin durch ihre Kunden, d.h. eine sachfremde Entscheidung zwischen der Kl\u00e4gerin als Lieferant und zumindest einem Mitbewerber, m\u00f6glich war. Sollte der Vortrag der Kl\u00e4gerin zutreffen, dass die von ihr gelieferten Produkte (nach den Feststellungen des FG \u2026) nicht von anderen Unternehmen h\u00e4tten geliefert werden k\u00f6nnen, h\u00e4tte insoweit kein Wettbewerb bestanden und damit auch kein Konkurrent benachteiligt werden k\u00f6nnen. Damit l\u00e4gen die Voraussetzungen des \u00a7 299 Abs. 2 StGB nicht vor.<\/li>
    16. cc) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat auch nicht zu beurteilen, ob die angeblichen tats\u00e4chlichen Empf\u00e4nger, an die die C die streitbefangenen Gelder weitergeleitet haben soll, als Angestellte oder Beauftragte eines gesch\u00e4ftlichen Betriebs i.S. des \u00a7 299 Abs. 2 StGB anzusehen sind. Soweit das FG von der „wirtschaftliche[n] Herrschaft der Familie [T] \u00fcber die beteiligten vier Abnehmerfirmen“ ausgegangen ist, hat das FG abgesehen davon, dass dabei die Rolle des von den Beteiligten erw\u00e4hnten E im Dunkeln bleibt, keine Feststellungen dazu getroffen, welche Funktion die insoweit handelnden Personen in diesen Firmen gehabt haben und inwieweit diese als Betriebsinhaber anzusehen sind. Soweit das FG davon ausgegangen ist, dass die Unsicherheit, ob diese Personen Alleingesellschafter der vier Abnehmerfirmen gewesen sind, der Kl\u00e4gerin anzulasten sei, hat es nicht ber\u00fccksichtigt, dass ungeachtet der Streitfrage, ob beim gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Alleingesellschafter einer GmbH wie bei \u00a7 266 StGB auf die rechtliche Selbst\u00e4ndigkeit der juristischen Person abzustellen ist (dazu Fischer, a.a.O., \u00a7 299 Rz 13, m.w.N.), die Feststellungslast hinsichtlich der Voraussetzungen des Abzugsverbots des \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG –wie dargelegt– dem FA obliegt.<\/li>
    17. dd) Soweit das FG f\u00e4lschlich davon ausgegangen ist, dass der subjektive Tatbestand des \u00a7 299 Abs. 2 StGB nicht erf\u00fcllt sein m\u00fcsse, es gleichwohl aber einen bedingten Vorsatz des B bejaht hat, tragen seine bisherigen Feststellungen ebenfalls nicht seine W\u00fcrdigung, dass der B jedenfalls mit bedingtem Vorsatz gehandelt habe. Zum einen liegen –wie ausgef\u00fchrt– keine Feststellungen des FG zur Wettbewerbssituation vor, in der sich die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren befunden hat. Insoweit ist nicht erkennbar, inwieweit die Vereinbarungen der Kl\u00e4gerin mit ihren Kunden nach der Vorstellung des B geeignet gewesen sind, eine Bevorzugung der Kl\u00e4gerin im Wettbewerb zu veranlassen. Des Weiteren ergibt sich auch nicht, warum der B davon ausgegangen ist, dass die auf Seiten der Abnehmerfirmen als angebliche Geldempf\u00e4nger handelnden Personen als Angestellte oder Beauftragte i.S. des \u00a7 299 Abs. 2 StGB anzusehen waren.<\/li>
    18. 2. Das angefochtene FG-Urteil stellt sich auch nicht ganz oder teilweise aus anderen Gr\u00fcnden als richtig dar (\u00a7 126 Abs. 4 FGO). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat –soweit bei den streitbefangenen Aufwendungen von Betriebsausgaben auszugehen ist (dazu bereits B.II.1.c aa)– auch nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit die Nichtber\u00fccksichtigung dieser Aufwendungen auf \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO gest\u00fctzt werden k\u00f6nnte.<\/li>
    19. a) Nach \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelm\u00e4\u00dfig nicht zu ber\u00fccksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbeh\u00f6rde nicht nachkommt, die Gl\u00e4ubiger oder die Empf\u00e4nger genau zu benennen. Das nach dieser Vorschrift vom FA auszu\u00fcbende Ermessen vollzieht sich nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH auf zwei Stufen (hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 11.07.2013 – IV R 27\/09, BFHE 242, 1, BStBl II 2013, 989, Rz 27 bis 32, m.w.N.).<\/li>
    20. aa) Auf der ersten Stufe entscheidet das FA nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen (\u00a7 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensaus\u00fcbung ist grunds\u00e4tzlich rechtm\u00e4\u00dfig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empf\u00e4nger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat.<\/li>
    21. bb) Auf der zweiten Stufe trifft das FA eine Ermessensentscheidung dar\u00fcber, ob und inwieweit es die in \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empf\u00e4nger nicht genau benannt ist, zum Abzug zul\u00e4sst. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtm\u00e4\u00dfigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regelm\u00e4\u00dfig“ zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des \u00a7 160 AO nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein.<\/li>
    22. cc) Diese Ermessensentscheidungen sind unselbst\u00e4ndige Bestandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen oder der Steuerfestsetzung –z.B. wie hier des Gewerbesteuermessbetrags– und k\u00f6nnen nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden.<\/li>
    23. Das Benennungsverlangen steht in besonderem Ma\u00dfe unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Deshalb d\u00fcrfen das Verlangen nicht unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig sein und die f\u00fcr den Steuerpflichtigen zu bef\u00fcrchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgef\u00e4hrdung) nicht au\u00dfer Verh\u00e4ltnis zum beabsichtigten Aufkl\u00e4rungserfolg (z.B. geringf\u00fcgige Steuernachholung bei den Empf\u00e4ngern) stehen. Die Entscheidung \u00fcber die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens h\u00e4ngt jedoch von den jeweiligen Umst\u00e4nden des Einzelfalles ab. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empf\u00e4nger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Dies gilt –wie im Streitfall– umso mehr f\u00fcr Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach \u00a7 90 Abs. 2 AO in erh\u00f6htem Ma\u00dfe zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet ist. Vor allem bei Domizilgesellschaften, die selbst niemals wirtschaftlicher Empf\u00e4nger der Zahlungen sein k\u00f6nnen, besteht f\u00fcr den Steuerpflichtigen ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Gesch\u00e4ftsbeziehungen \u00fcber den Vertragspartner oder bei Zahlung der Gelder \u00fcber den wahren Zahlungsempf\u00e4nger zu erkundigen. Aus \u00a7 90 Abs. 2 AO ergibt sich, dass bei Sachverhalten mit Auslandsber\u00fchrung die Informationsbeschaffung Sache des Steuerpflichtigen ist, der die Verh\u00e4ltnisse gestaltet.<\/li>
    24. dd) Empf\u00e4nger der in \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der (Betriebs-)Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert \u00fcbertragen worden ist. Ist eine nat\u00fcrliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Bet\u00e4tigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gr\u00fcnden die ihr erteilten Auftr\u00e4ge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht Empf\u00e4nger i.S. des \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO; die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, sind in einem solchen Fall zu benennen. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, m\u00f6gliche Steuerausf\u00e4lle zu verhindern, die dadurch eintreten k\u00f6nnen, dass der Empf\u00e4nger geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererh\u00f6hend erfasst. Empf\u00e4nger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich –wenn auch neben anderen Personen– die Geldzahlung steuerrechtlich auswirkt. Insoweit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leistungsverh\u00e4ltnis zwischengeschaltete Domizilgesellschaft benannt wird; eine Domizilgesellschaft kann selbst niemals wirtschaftlicher Empf\u00e4nger der Zahlungen sein. Es gen\u00fcgt auch nicht, dass die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausf\u00fchren und deshalb die hierf\u00fcr geschuldete Gegenleistung beanspruchen k\u00f6nnen. Auch insoweit ist zu ber\u00fccksichtigen, dass der Steuerpflichtige –bei Sachverhalten mit Auslandsber\u00fchrung in besonderem Ma\u00dfe (\u00a7 90 Abs. 2 AO)– verpflichtet ist, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen \u00fcber diese Auftragnehmer und weitere Zahlungsempf\u00e4nger anzustellen. Benannt ist ein Empf\u00e4nger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbeh\u00f6rde bestimmt und ermittelt werden kann. Bei ausl\u00e4ndischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empf\u00e4nger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erf\u00fcllt hat. Gleiches gilt bei Zahlungen an eine ausl\u00e4ndische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich t\u00e4tig ist (ausl\u00e4ndische Basisgesellschaft). Auch dann muss der wirkliche Empf\u00e4nger der Zahlungen benannt sein und die Finanzbeh\u00f6rde \u00fcberpr\u00fcfen k\u00f6nnen, ob dieser seine steuerlichen Pflichten im Inland entweder erf\u00fcllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist. Die Beh\u00f6rde ihrerseits ist zwar berechtigt (\u00a7 160 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber verpflichtet, aufzukl\u00e4ren, wer wirklich hinter der Basisgesellschaft steht.<\/li>
    25. ee) Die Aufforderung, den Zahlungsempf\u00e4nger zu benennen und bei unterlassener Empf\u00e4ngerbenennung den Betriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtm\u00e4\u00dfig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind.<\/li>
    26. b) Gem\u00e4\u00df \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO gilt \u00a7 160 AO im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend (vgl. auch BFH-Urteil vom 25.01.2006 – I R 39\/05, BFH\/NV 2006, 1618, unter II.3.). Ein vom FA unterlassenes oder fehlerhaftes Benennungsverlangen kann und muss vom FG im Klageverfahren nachgeholt werden, sofern ein hinreichend bestimmtes Benennungsverlangen m\u00f6glich und dessen Erf\u00fcllung auch zumutbar ist; das FG hat auch dann ein neues Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, wenn es sein Ermessen in anderer Weise aus\u00fcben will als das FA (BFH-Urteile vom 25.11.1986 – VIII R 350\/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286; in BFH\/NV 2006, 1618, unter II.4.; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 96 FGO Rz 55; Schuster in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler –HHSp–, \u00a7 160 AO Rz 15; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.04.1996 – IV R 55\/94, BFH\/NV 1996, 801, unter II.1.). Hat das FG es vers\u00e4umt, ein (gebotenes) erneutes Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, so f\u00fchrt dieser Mangel im Revisionsverfahren regelm\u00e4\u00dfig zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung nach \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO (Lange in HHSp, \u00a7 96 FGO Rz 139).<\/li>
    27. c) Inwieweit das FA von seinem Ermessen insbesondere auf der zweiten Stufe der Ermessensaus\u00fcbung fehlerfrei Gebrauch gemacht hat und ob es das FG fehlerhaft vers\u00e4umt hat, selbst ein neues Benennungsverlangen an die Kl\u00e4gerin zu richten, vermag der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zu beurteilen. Insoweit kann der Senat auch nicht entscheiden, ob sich das angefochtene FG-Urteil aus anderen Gr\u00fcnden als richtig erweist.<\/li>
    28. aa) Nach den Feststellungen des FG hat die Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfung die Kl\u00e4gerin nach \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO aufgefordert, die tats\u00e4chlichen Empf\u00e4nger der Zahlungen an die Schweizer C –nach den vom FG wiedergegebenen Feststellungen der Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfung eine Gesellschaft, die in den Streitjahren selbst nicht wirtschaftlich t\u00e4tig war– zu benennen. Diesem Verlangen sei der B nicht nachgekommen. Der Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfer hat nach den Feststellungen des FG die streitbefangenen Aufwendungen schon deshalb nicht als Betriebsausgaben ber\u00fccksichtigt. Nach der vom FG inhaltlich wiedergegebenen Einspruchsentscheidung des FA soll B mit Schreiben vom 05.09.2014 umfangreiche Ausf\u00fchrungen zu an franz\u00f6sische Kunden der Kl\u00e4gerin gezahlten \u00dcberprovisionen gemacht haben; den genauen Inhalt dieses Schreibens hat das FG aber nicht festgestellt. Mit einem Schreiben vom 23.03.2015 soll die Kl\u00e4gerin dem FA nach dessen Vortrag im Revisionsverfahren ein Schriftst\u00fcck vom …2006 –offenbar das in den Entscheidungsgr\u00fcnden des FG-Urteils erw\u00e4hnte Schreiben des Dr. M vom …2006– vorgelegt haben, dessen genauen Inhalt das FG ebenfalls nicht festgestellt hat; es hat lediglich als Inhalt der Einspruchsentscheidung wiedergegeben, dass in dem Schriftst\u00fcck nochmals best\u00e4tigt worden sei, dass die Kl\u00e4gerin Gelder an die C geleistet habe, die dann \u00fcber Dr. M die „darin benannten Empf\u00e4nger bedient“ habe. In seiner Revisionserwiderung hat das FA u.a. ausgef\u00fchrt, es stehe nicht fest, in welchen rechtlichen Beziehungen die in einem Schreiben des Dr. M vom …2006 benannten Empf\u00e4nger zu den belieferten Gesellschaften gestanden h\u00e4tten.<\/li>
    29. bb) Das FG ist –von seinem bisherigen, allerdings fehlerhaften Rechtsstandpunkt aus zu Recht– weder diesen Widerspr\u00fcchen nachgegangen noch der Frage, ob das FA von seinem ihm im Rahmen des \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO einger\u00e4umten Ermessen insbesondere auf der zweiten Pr\u00fcfungsstufe pflichtgem\u00e4\u00df Gebrauch gemacht hat. Der Senat vermag aufgrund der fehlenden Feststellungen zu dem Umfang, in dem die Kl\u00e4gerin bzw. ihr Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer (B) dem Benennungsverlangen der Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfung nachgekommen ist, nicht selbst zu beurteilen, ob bzw. inwieweit die Kl\u00e4gerin nach den vorgenannten Ma\u00dfst\u00e4ben die tats\u00e4chlichen Empf\u00e4nger der streitbefangenen Zahlungen ordnungsgem\u00e4\u00df benannt hat. Das FG hat in den Entscheidungsgr\u00fcnden seiner angegriffenen Entscheidung ausgef\u00fchrt, dass dem (inhaltlich nicht n\u00e4her festgestellten) Schreiben des Dr. M vom …2006 „an die … AG“ nur ein geringer Beweiswert zukomme, weil dem FG schon nicht klar sei, wer Adressat dieses Schreibens war und warum dieses gefertigt wurde. Auch hat es ausgef\u00fchrt, dass die verbleibende Unsicherheit hinsichtlich der weitergeleiteten Zahlungen zulasten der Kl\u00e4gerin gehe. Beides k\u00f6nnte gegen eine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Benennung der tats\u00e4chlichen Empf\u00e4nger der streitbefangenen Zahlungen sprechen. Soweit eine betriebliche Veranlassung der streitbefangenen Aufwendungen in Betracht kommt und ein Abzugsverbot nicht –wie in dem angefochtenen FG-Urteil vertreten wird– auf \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG gest\u00fctzt werden k\u00f6nnte (B.II.1.), wird das FG deshalb zu pr\u00fcfen haben, ob das FA –anders als noch die Gro\u00dfbetriebspr\u00fcfung– zu Recht davon abgesehen hat, die Versagung des Abzugs der streitbefangenen Aufwendungen auf \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO zu st\u00fctzen. Sollte dies zu verneinen sein, wird das FG zu pr\u00fcfen haben, ob es selbst nach \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. \u00a7 160 Abs. 1 Satz 1 AO ein Benennungsverlangen an die Kl\u00e4gerin zu richten hat.<\/li>
    30. 3. Aufgrund der Zur\u00fcckverweisung erh\u00e4lt das FG schlie\u00dflich auch noch Gelegenheit, dem von der Kl\u00e4gerin im Rahmen der R\u00fcge einer Verletzung der Sachaufkl\u00e4rungspflicht erhobenen Einwand nachzugehen, dass die K\u00fcrzungen des Betriebsausgabenabzugs f\u00fcr Zahlungen an die C \u00fcber das hinausgegangen seien, was die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren an Betriebsausgaben geltend gemacht habe.<\/li>
    31. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zur\u00fcckverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung \u00fcber die gesamten Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen werden (z.B. BFH-Urteil vom 17.11.2011 – IV R 2\/09, Rz 50).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 15. April 2021, IV R 27\/18 ECLI:DE:BFH:2021:U.150421.IVR27.18.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 4 Abs 4 , EStG \u00a7 4 Abs 5 S 1 Nr 10 S 1 , StGB \u00a7 11 Abs 1 Nr 5 , StGB \u00a7 15 , StGB \u00a7 299 Abs 2 , StGB \u00a7 299 Abs 3 , AO … Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 15.04.2021 IV R 25\/18 – Voraussetzungen des Verbots des Abzugs von sog. Bestechungsgeldern nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 EStG i.V.m. \u00a7 299 Abs. 2 und Abs. 3 StGB<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74023","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74023","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74023"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74023\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74023"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74023"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74023"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}