ECLI:DE:BFH:2021:U.190421.VIR45.18.0<\/p>\n\n\n\n
BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n
EStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 1 , EStG \u00a7 11 Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 38a Abs 1 S 3 , EStG \u00a7 3 Nr 66 , EStG \u00a7 4e Abs 3 , BGB \u00a7 415 , VAG \u00a7 236 Abs 1 S 1 Nr 3 , BetrAVG \u00a7 4 , SvEV \u00a7 1 Abs 1 S 1 Nr 10 , EStG VZ 2010 , GG Art 2 Abs 1 , GG Art 20 Abs 3<\/p>\n\n\n\n
vorgehend FG K\u00f6ln, 27. September 2018, Az: 6 K 814\/16<\/p>\n\n\n\n
1. Die \u00dcbertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds f\u00fchrt beim Arbeitnehmer in H\u00f6he der zur \u00dcbernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und get\u00e4tigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn.<\/p>\n\n\n\n
2. Wird der f\u00fcr die Steuerfreiheit gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 66 EStG erforderliche Antrag nach \u00a7 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt, ist die vom Arbeitgeber erbrachte Abl\u00f6seleistung in vollem Umfang (lohn-)steuerpflichtig.<\/p>\n\n\n\n
Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 27.09.2018 – 6 K 814\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
I. Streitig ist, ob die \u00dcbertragung einer Versorgungsverpflichtung zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers von der zusagenden GmbH auf einen Pensionsfonds zum Zufluss von steuerbarem Arbeitslohn f\u00fchrt.<\/p>\n\n\n\n
Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Ehegatten, die f\u00fcr das Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kl\u00e4ger war Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der B GmbH (GmbH), welche ihm im Jahr 1993 –seinerzeit noch als A GmbH firmierend– eine Pensionszusage erteilt hatte.<\/p>\n\n\n\n
Im April 2010 wurden s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsanteile an der GmbH an die Z Holding GmbH ver\u00e4u\u00dfert. Gleichzeitig wurde die T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer beendet. Anl\u00e4sslich dieser Ver\u00e4u\u00dferung und der damit verbundenen Beendigung der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerstellung des damals 54-j\u00e4hrigen Kl\u00e4gers wurde die ihm gegen\u00fcber eingegangene Pensionsverpflichtung von der GmbH auf die \u2026 (Pensionsfonds) \u00fcbertragen. Als Gegenleistung trat die GmbH ihre Anspr\u00fcche aus einer zur Deckung der Pensionszusage des Kl\u00e4gers abgeschlossenen R\u00fcckdeckungsversicherung in H\u00f6he von 257.644 \u20ac an den Pensionsfonds ab. Der Kl\u00e4ger zahlte an den Pensionsfonds zudem aus eigenen Mitteln einen Einmalbetrag in H\u00f6he von 167.695 \u20ac, um die Versorgungsanwartschaft bis zum Eintritt seiner Versorgungsberechtigung beitragsfrei zu stellen.<\/p>\n\n\n\n
Die GmbH l\u00f6ste in ihrer Buchf\u00fchrung die f\u00fcr die Pensionsverpflichtung des Kl\u00e4gers gebildete R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 233.680 \u20ac auf. Demgem\u00e4\u00df ergab sich bei ihr ein Aufwand in H\u00f6he von 23.964 \u20ac (Anspr\u00fcche aus der R\u00fcckdeckungsversicherung 257.644 \u20ac abz\u00fcglich Pensionsr\u00fcckstellung 233.680 \u20ac). Einen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands gem\u00e4\u00df \u00a7 4e Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf zehn Jahre stellte die GmbH nicht.<\/p>\n\n\n\n
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts f\u00fcr Gro\u00df- und Konzernbetriebspr\u00fcfung \u2026 von dem Sachverhalt Kenntnis erlangt hatte, \u00e4nderte er den Einkommensteuerbescheid der Kl\u00e4ger f\u00fcr das Streitjahr gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung und rechnete dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des Kl\u00e4gers einen Betrag in H\u00f6he der bei der GmbH gebildeten Pensionsr\u00fcckstellung von 233.680 \u20ac zu.<\/p>\n\n\n\n
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 19 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden ab.<\/p>\n\n\n\n
Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n\n\n\n
Sie beantragen sinngem\u00e4\u00df,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.2017 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit um 233.680 \u20ac herabgesetzt werden.<\/p>\n\n\n\n
Das FA beantragt,
die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n\n\n\n
II. Die Revision der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet und zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die GmbH dem Kl\u00e4ger durch die \u00dcbertragung der Pensionszusage gegen Zahlung der Abl\u00f6seleistung auf den Pensionsfonds steuerbaren Arbeitslohn zugewandt hat.<\/p>\n\n\n\n
1. Arbeitslohn i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bez\u00fcge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zuflie\u00dft (\u00a7 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. \u00a7 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs f\u00fchrt das Innehaben von Anspr\u00fcchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelm\u00e4\u00dfig noch nicht herbei und begr\u00fcndet damit auch noch keinen gegenw\u00e4rtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grunds\u00e4tzlich vielmehr erst mit der Erf\u00fcllung des Anspruchs gegeben, also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tats\u00e4chlich erbringt. Folglich flie\u00dft mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer k\u00fcnftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft. Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gew\u00e4hren, herbeigef\u00fchrt, sondern erst durch die Erf\u00fcllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeitr\u00e4ge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (z.B. Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17\/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26 ff., m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
Demzufolge sind Ausgaben des Arbeitgebers f\u00fcr die Zukunftssicherung gegenw\u00e4rtig zuflie\u00dfender Arbeitslohn, wenn sich die Sache –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Betr\u00e4ge zur Verf\u00fcgung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet h\u00e4tte. Kein gegenw\u00e4rtig zuflie\u00dfender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage liegt demgegen\u00fcber vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst die sp\u00e4teren aufgrund der Zusage geleisteten Versorgungszahlungen der Lohnsteuer (Senatsurteile vom 18.08.2016 – VI R 18\/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730, Rz 16, und VI R 46\/13, Rz 11; jeweils m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
2. Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat die \u00dcbertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den Pensionsfonds gegen Abl\u00f6seleistung zu zus\u00e4tzlichem Arbeitslohn des Kl\u00e4gers gef\u00fchrt.<\/p>\n\n\n\n
a) Denn der Kl\u00e4ger hat dadurch anstelle der Anwartschaften auf zuk\u00fcnftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegen\u00fcber seinem (bisherigen) Arbeitgeber –der GmbH– einen eigenst\u00e4ndigen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds auf Versorgung gem\u00e4\u00df \u00a7 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) erlangt (vgl. Schmidt\/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., \u00a7 4e Rz 2; Schmidt\/Levedag, a.a.O., \u00a7 3 Rz 223; Bl\u00fcmich\/Valta, \u00a7 3 Nr. 66 EStG Rz 3; BeckOK EStG\/Niklaus, 9. Ed., EStG \u00a7 3 Nr. 66 Rz 8; von Beckerath in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff –KSM–, EStG, \u00a7 3 Rz B 66\/13; ders. in Kirchhof\/Seer, EStG, 20. Aufl., \u00a7 3 Nr. 66 Rz 176; Gosch in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 4e Rz 11; Bode in Bordewin\/Brandt, \u00a7 4e EStG Rz 61, 12; Niermann, Der Betrieb 2001, 1380, 1382; Blomeyer\/Rolfs\/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl., Teil 4 C.I. Rz 118; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 04.07.2017 – IV C 5-S 2333\/16\/10002, BStBl I 2017, 883; im Grundsatz auch Senatsurteil vom 05.07.2007 – VI R 47\/02, BFH\/NV 2007, 1876, und Bl\u00fcmich\/Geserich, \u00a7 19 EStG Rz 294). Hiervon gehen auch der Einkommensteuergesetzgeber (BTDrucks 14\/5150, 34, zu \u00a7 3 Nr. 66 EStG) und der Verordnungsgeber der Sozialversicherungsentgeltverordnung –SvEV– (\u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 SvEV) aus.<\/p>\n\n\n\n
b) Eine andere Beurteilung der \u00dcbertragung der Pensionsverpflichtung von der GmbH auf den Pensionsfonds ergibt sich entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger auch nicht aus den Senatsentscheidungen in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730 und vom 18.08.2016 – VI R 46\/13.<\/p>\n\n\n\n
aa) Denn den vorgenannten Verfahren lag ein blo\u00dfer Schuldnerwechsel i.S. von \u00a7 415 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugrunde. Die dort erteilte Direktzusage zugunsten des Arbeitnehmers wurde lediglich von einem anderen Rechtstr\u00e4ger \u00fcbernommen, ohne dass sich etwas an dem Charakter der Pensionszusage oder an derem Inhalt ge\u00e4ndert hatte. Daher flie\u00dft dem Arbeitnehmer in einem solchen Fall –unabh\u00e4ngig von der Rechtsform des \u00dcbernehmers– noch kein Arbeitslohn zu.<\/p>\n\n\n\n
bb) Vorliegend ist die Direktzusage der GmbH zugunsten des Kl\u00e4gers jedoch nicht lediglich auf einen anderen Rechtstr\u00e4ger \u00fcbertragen und damit der Anwartschaftsschuldner nicht lediglich ausgetauscht, sondern die betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage auf eine Altersversorgung durch einen Pensionsfonds \u00fcbergeleitet und damit der Durchf\u00fchrungsweg gewechselt worden. Der Wechsel des Durchf\u00fchrungswegs mit nachgelagerter Besteuerung (Direktzusage) zu einem Durchf\u00fchrungsweg mit einer vorgelagerten Lohnbesteuerung (Pensionsfonds) f\u00fchrt zu lohnsteuerpflichtigen Leistungen des Arbeitgebers (Gosch\/Greger in KSM, EStG, \u00a7 4e Rz A 20). Denn in diesem Fall erlangt der Arbeitnehmer –wie oben ausgef\u00fchrt– anstelle der Anwartschaften auf zuk\u00fcnftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegen\u00fcber seinem Arbeitgeber einen eigenst\u00e4ndigen Versorgungsanspruch gegen den Pensionsfonds. Vorliegend wechselt –anders als in den Sachverhalten, die den Senatsurteilen in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730 und vom 18.08.2016 – VI R 46\/13 zugrunde lagen– nicht lediglich der Schuldner der Versorgungsverpflichtung. Vielmehr \u00e4ndern sich durch die \u00dcbertragung der Pensionsverpflichtung Schuldgrund und -inhalt. Die Versorgungverpflichtung zugunsten des Kl\u00e4gers gr\u00fcndet nicht l\u00e4nger auf der dem Kl\u00e4ger seitens der GmbH erteilten Direktzusage, sondern auf dem mit dem Pensionsfonds vereinbarten Versorgungsvertrag und dem dazu geh\u00f6renden Leistungsplan. Zudem erwirbt der Arbeitnehmer –hier der Kl\u00e4ger– anstelle der bisherigen Versorgungsanwartschaft einen eigenen Anspruch auf (Pensions-)Leistungen gegen den Pensionsfonds (\u00a7 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG).<\/p>\n\n\n\n
c) Eine Lohnzuwendung ist vorliegend auch nicht wegen eines ganz \u00fcberwiegend eigenbetrieblichen Interesses (z.B. Senatsurteil vom 09.05.2019 – VI R 28\/17, BFHE 264, 443, BStBl II 2019, 785, Rz 18, m.w.N.) der GmbH an der \u00dcbertragung der Pensionsverpflichtung auf den Pensionsfonds zu verneinen (a.A. Bergkemper in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 3 Nr. 66 EStG Rz 2; KKB\/Nacke, \u00a7 3 Nr. 66 EStG, 6. Aufl., Rz 595). Denn der Arbeitnehmer hat –auch in F\u00e4llen des Unternehmenskaufs (hier Ver\u00e4u\u00dferung s\u00e4mtlicher Gesch\u00e4ftsanteile der GmbH)– regelm\u00e4\u00dfig ein nicht zu vernachl\u00e4ssigendes Eigeninteresse an der \u00dcbertragung einer durch Direktzusage gew\u00e4hrten betrieblichen Altersversorgung auf einen Pensionsfonds und dem damit einhergehenden Wechsel des Durchf\u00fchrungswegs der betrieblichen Altersversorgung.<\/p>\n\n\n\n
So besteht bei einer Direktzusage nur ein Anspruch gegen den Arbeitgeber, der sich als wertlos erweisen kann, selbst wenn das finanzielle Risiko –wie im Streitfall– durch eine R\u00fcckdeckungsversicherung abgesichert wird. Zudem findet nicht lediglich ein Wechsel von einer zu einer anderen umlagefinanzierten Versorgungskasse statt, bei der Sonderzahlungen vor Geltung des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht steuerbar waren (s. Senatsurteil vom 14.09.2005 – VI R 148\/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532). Eine betriebliche Altersversorgung \u00fcber einen Pensionsfonds kann \u00fcberdies beim Ausscheiden des Arbeitnehmers oder bei einem Arbeitgeberwechsel vorteilhaft sein (s. \u00a7 4 des Betriebsrentengesetzes –BetrAVG–). Das Interesse des Arbeitnehmers an der \u00dcbernahme der Versorgung durch einen Pensionsfonds wird au\u00dferdem dadurch sichtbar, dass der Arbeitnehmer seine schriftliche Einwilligung hierzu erteilen muss. Man wird grunds\u00e4tzlich nicht annehmen k\u00f6nnen, dass der Arbeitnehmer diese Einwilligung erteilen w\u00fcrde, wenn er kein oder ein nur v\u00f6llig zu vernachl\u00e4ssigendes Interesse an der \u00dcbernahme seiner betrieblichen Altersversorgung durch den Pensionsfonds h\u00e4tte.<\/p>\n\n\n\n
3. Der dem Kl\u00e4ger durch die \u00dcbertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den Pensionsfonds zugeflossene Arbeitslohn ist nicht nach \u00a7 3 Nr. 66 EStG steuerfrei.<\/p>\n\n\n\n
Danach sind Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterst\u00fctzungskasse an einen Pensionsfonds zur \u00dcbernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds u.a. steuerfrei, wenn ein Antrag nach \u00a7 4d Abs. 3 EStG oder nach \u00a7 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.<\/p>\n\n\n\n
a) Die GmbH hat den f\u00fcr die Steuerfreiheit erforderlichen Antrag –hier– nach \u00a7 4e Abs. 3 EStG jedoch unstreitig nicht gestellt. In diesem Fall sind die vom Arbeitgeber an den Pensionsfonds erbrachten Leistungen in vollem Umfang (lohn-)steuerpflichtig (Schmidt\/Levedag, a.a.O., \u00a7 3 Rz 223; Bl\u00fcmich\/Valta, \u00a7 3 Nr. 66 EStG Rz 6; Bl\u00fcmich\/St\u00f6ckler, \u00a7 4e EStG Rz 53; von Beckerath in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 3 Rz 176; Gosch in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 4e Rz 10; Arteaga\/Veit in Korn, \u00a7 4e EStG Rz 19; BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 883). Der Gesetzeswortlaut ist insoweit eindeutig. Ihm l\u00e4sst sich –entgegen der Auffassung der Kl\u00e4ger– insbesondere keine betragsm\u00e4\u00dfige Begrenzung auf die nach \u00a7 4e Abs. 3 EStG auf Antrag zu verteilenden Betriebsausgaben entnehmen (s. dazu Schmidt\/Weber-Grellet, a.a.O., \u00a7 4e Rz 10, m.w.N.; Gosch in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 4e Rz 11; Stuhrmann in Bordewin\/Brandt, \u00a7 3 EStG Rz 17; Blomeyer\/Rolfs\/Otto, a.a.O., Teil 4 C.I. Rz 124). H\u00e4tte der Gesetzgeber eine entsprechende Begrenzung gewollt, h\u00e4tte er dies mit einer „soweit“-Formulierung ohne weiteres zum Ausdruck bringen k\u00f6nnen.<\/p>\n\n\n\n
b) Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen hat der erkennende Senat nicht.<\/p>\n\n\n\n
Weder der Umstand, dass dieses „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ dazu f\u00fchrt, dass die Nichtverteilung des Aufwands durch den Arbeitgeber gem\u00e4\u00df \u00a7 4e EStG in H\u00f6he eines (sehr) geringen Betrags zur Steuerpflicht des gesamten vom Arbeitgeber an den Pensionsfonds geleisteten Abl\u00f6sebetrags f\u00fchrt, ohne dass dem Arbeitnehmer entsprechend liquide Mittel zuflie\u00dfen, noch dass die Steuerbefreiung zugunsten des Arbeitnehmers von einem dahingehenden Antrag des Arbeitgebers abh\u00e4ngt, k\u00f6nnen solche Bedenken begr\u00fcnden. Denn der Arbeitnehmer kann eine vermeintlich \u00fcberm\u00e4\u00dfige Steuerlast verhindern, indem er entweder sein Einverst\u00e4ndnis zur \u00dcbertragung der Pensionsverpflichtung gegen\u00fcber dem Arbeitgeber nicht oder jedenfalls nur unter der Bedingung der Antragstellung nach \u00a7 4e Abs. 3 EStG erteilt.<\/p>\n\n\n\n
4. \u00dcber die H\u00f6he des anzusetzenden Arbeitslohns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht deshalb diesbez\u00fcglich von Ausf\u00fchrungen ab.<\/p>\n\n\n\n
5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Urteil vom 19. April 2021, VI R 45\/18 ECLI:DE:BFH:2021:U.190421.VIR45.18.0 BFH VI. Senat EStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 1 , EStG \u00a7 11 Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 38a Abs 1 S 3 , EStG \u00a7 3 Nr 66 , EStG \u00a7 4e Abs 3 , BGB \u00a7 415 , VAG … Zufluss von Arbeitslohn bei \u00dcbertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds<\/span> weiterlesen