{"id":74150,"date":"2021-09-17T13:00:22","date_gmt":"2021-09-17T11:00:22","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74150"},"modified":"2021-09-17T13:00:22","modified_gmt":"2021-09-17T11:00:22","slug":"sonderausgabenabzug-fuer-kirchensteuer-bei-nachtraeglicher-besteuerung-von-kapitaleinkuenften-zum-abgeltungsteuertarif","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/sonderausgabenabzug-fuer-kirchensteuer-bei-nachtraeglicher-besteuerung-von-kapitaleinkuenften-zum-abgeltungsteuertarif\/","title":{"rendered":"Sonderausgabenabzug f\u00fcr Kirchensteuer bei nachtr\u00e4glicher Besteuerung von Kapitaleink\u00fcnften zum Abgeltungsteuertarif"},"content":{"rendered":"\n

Urteil vom 16. M\u00e4rz 2021, X R 23\/19<\/h1>\n\n\n\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.160321.XR23.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 4 , EStG \u00a7 32a , EStG \u00a7 32d Abs 1 S 3 , EStG \u00a7 32d Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 32d Abs 1 S 5 , EStG \u00a7 51a Abs 2 S 1 , EStG \u00a7 51a Abs 2d S 1 , EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 05. Juni 2019, Az: 2 K 1544\/17 E<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Werden Zinseinnahmen zun\u00e4chst nach dem regul\u00e4ren Einkommensteuertarif besteuert, l\u00f6st eine sp\u00e4tere Anwendung des gesonderten Tarifs gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 EStG eine Herabsetzung der als Zuschlag zur tariflichen Einkommensteuer festgesetzten Kirchensteuer aus. Die hiermit verbundene Minderung des Sonderausgabenabzugs f\u00fcr gezahlte Kirchensteuer nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG ist in dem Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen, in dem die insoweit ge\u00e4nderte Einkommen- und Kirchensteuerfestsetzung wirksam wird.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 05.06.2019 – 2 K 1544\/17 E aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind Ehegatten, die f\u00fcr das Streitjahr 2015 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kl\u00e4ger erzielte Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit sowie Alterseink\u00fcnfte. Beide Kl\u00e4ger erzielten zudem Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen. Der Kl\u00e4ger ist r\u00f6misch-katholischer, die Kl\u00e4gerin evangelischer Konfession.<\/li>
  2. Die Arbeitgeberin des Kl\u00e4gers behielt im Streitjahr vom Arbeitslohn Lohnkirchensteuer von 2.558,28 \u20ac ein. Ferner leisteten die Kl\u00e4ger Vorauszahlungen zur regul\u00e4r-tariflichen Kirchensteuer von 3.585,94 \u20ac. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) minderte f\u00fcr das Streitjahr den Sonderausgabenabzug f\u00fcr gezahlte Kirchensteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um insgesamt 3.715,07 \u20ac und lie\u00df nur einen Abzug von 2.429 \u20ac zu. Dies beruhte auf Folgendem:<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin hatte einer vom Kl\u00e4ger beherrschten GmbH ein Darlehen gew\u00e4hrt. Hierf\u00fcr hatte sie Zinsen erhalten, die in den Veranlagungszeitr\u00e4umen 2009 bis 2013 zun\u00e4chst zum regul\u00e4ren Tarif der Einkommensteuer unterworfen worden waren. Das FA erlie\u00df im Streitjahr f\u00fcr die vorgenannten Zeitr\u00e4ume auf Betreiben der Kl\u00e4ger \u00c4nderungsbescheide, mit denen es f\u00fcr jene Zinsen den gesonderten Einkommensteuertarif gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 EStG gew\u00e4hrte.<\/li>
  4. Dies hatte zur Folge, dass das FA die regul\u00e4r-tarifliche Einkommensteuer f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 bis 2013 und ebenso die hierauf beruhende –als Zuschlag gem\u00e4\u00df \u00a7 51a Abs. 2 Satz 1 EStG festgesetzte– Kirchensteuer herabsetzte. Die Kirchensteuer, die der zum gesonderten Tarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG festgesetzten Einkommensteuer zugeschlagen wurde, ber\u00fccksichtigte das FA nach n\u00e4herer Ma\u00dfgabe von \u00a7 32d Abs. 1 S\u00e4tze 3 bis 5 EStG sowie \u00a7 51a Abs. 2d Satz 1 EStG dergestalt, dass es den gesonderten Einkommensteuertarif um 25 % der auf die Kapitalertr\u00e4ge entfallenden Kirchensteuer erm\u00e4\u00dfigte. Im Abrechnungsteil der Bescheide wies das FA –jeweils getrennt f\u00fcr beide Kl\u00e4ger– als festgesetzte Kirchensteuer die Summe aus regul\u00e4r-tariflicher und dem gesonderten Tarif zugeschlagener Kirchensteuer aus.<\/li>
  5. Das FA behandelte die Herabsetzungen der regul\u00e4r-tariflichen Kirchensteuer als den Sonderausgabenabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG mindernde Kirchensteuererstattungen. F\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 bis 2012 betrug die Herabsetzung insgesamt 2.273,04 \u20ac.<\/li>
  6.         urspr\u00fcngliche regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer
    (Summe Kl\u00e4ger)ge\u00e4nderte regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer
    (Summe Kl\u00e4ger)Differenz
    (zu Gunsten)2009   15.142,32 \u20ac14.459,94 \u20ac682,38 \u20ac2010   12.484,98 \u20ac11.986,74 \u20ac498,24 \u20ac2011   12.630,06 \u20ac12.068,10 \u20ac561,96 \u20ac2012   6.782,58 \u20ac6.252,12 \u20ac530,46 \u20acSumme 2.273,04 \u20ac<\/li>
  7. F\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2013 ergingen sowohl der Erst- als auch die beiden nachfolgenden \u00c4nderungsbescheide im Streitjahr 2015. Im Erstbescheid berechnete das FA zum regul\u00e4ren Tarif ber\u00fccksichtigte Kirchensteuer gegen\u00fcber den Kl\u00e4gern von insgesamt 6.002,28 \u20ac. Diesem Teil der Festsetzung standen f\u00fcr das Jahr 2013 ein Lohnkirchensteuerabzug von 2.451,24 \u20ac sowie Vorauszahlungen zur Kirchensteuer von 4.316 \u20ac gegen\u00fcber. \u00dcberzahlt war somit ein Betrag von 764,96 \u20ac. Aus den beiden nachfolgenden \u00c4nderungsbescheiden des Jahres 2015 ergaben sich folgende Zahlen:        urspr\u00fcngliche regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer
    (Summe Kl\u00e4ger)ge\u00e4nderte regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer
    (Summe Kl\u00e4ger)Differenz
    (zu Gunsten)07.05.6.002,28 \u20ac5.554,71 \u20ac447,57 \u20ac18.06.5.554,71 \u20ac5.325,21 \u20ac229,50 \u20acSumme 677,07 \u20ac<\/li>
  8. Soweit die Kirchensteuer auf die dem gesonderten Tarif des \u00a7 32d Abs. 1 EStG unterworfenen Kapitalertr\u00e4ge entfiel, wandte das FA das Abzugsverbot des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG an.<\/li>
  9. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1757 ver\u00f6ffentlichtem Urteil statt. Es vertrat die Ansicht, \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 und 2 EStG erlaube weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck die vom FA vorgenommene K\u00fcrzung des Sonderausgabenabzugs. Abzugsf\u00e4hig sei diejenige Kirchensteuer, die f\u00fcr das Streitjahr 2015 nach Ma\u00dfgabe des Abflussprinzips tats\u00e4chlich entrichtet worden sei. F\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 bis 2013 seien im Streitjahr summiert 647,69 \u20ac Kirchensteuern erstattet worden; nur dieser Betrag mindere den Sonderausgabenabzug. Die weiteren, vom FA zu Lasten der Kl\u00e4ger f\u00fcr das Streitjahr erfassten Betr\u00e4ge seien nicht in jenem Jahr in dieser H\u00f6he als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des \u00a7 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt worden. Dem Gesetz sei nicht zu entnehmen, dass unabh\u00e4ngig von der tats\u00e4chlichen Zahlung der Kirchensteuer der nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG zu k\u00fcrzende Betrag als Differenzbetrag zwischen der Kirchensteuer auf die tarifliche Einkommensteuer des letzten \u00c4nderungsbescheids und der Kirchensteuer auf die regul\u00e4r-tarifliche Einkommensteuer des vorherigen Bescheids zu berechnen sei.<\/li>
  10. Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA eine Verletzung von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG. Die Rechtsauffassung des FG f\u00fchre zu einer Doppelbeg\u00fcnstigung der Kl\u00e4ger. Die Kirchensteuer wirke sich unzul\u00e4ssigerweise zweimal steuerentlastend aus, einerseits durch den urspr\u00fcnglich gew\u00e4hrten Sonderausgabenabzug infolge der regul\u00e4r-tariflichen Besteuerung der Kapitalertr\u00e4ge, andererseits –nach Anwendung des gesonderten Tarifs– durch eine Minderung des Steuersatzes gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 S\u00e4tze 3 und 4 EStG. Dies widerspreche dem mit \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck, wobei unerheblich sei, ob die Kapitalertr\u00e4ge bereits von vornherein mit dem gesonderten Tarif besteuert w\u00fcrden oder –wie im Streitfall– erst sp\u00e4ter. Der Zeitpunkt der Zahlung der Kirchensteuer nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG sei entgegen der Auffassung des FG nicht ma\u00dfgeblich; entscheidend sei nur, dass die Kirchensteuer \u00fcberhaupt „gezahlt wurde“.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  13. Sie halten die angefochtene Entscheidung f\u00fcr zutreffend. Eine unabh\u00e4ngig von der tats\u00e4chlichen Zahlung der Kirchensteuer vorgenommene K\u00fcrzung des Sonderausgabenabzugs sei weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG gedeckt. Zudem liege keine Doppelbeg\u00fcnstigung vor. Auf die Zinsertr\u00e4ge seien zu keinem Zeitpunkt Kapitalertragsteuer und Kirchensteuer einbehalten und abgef\u00fchrt worden. Die Kirchensteuer sei erst im Zuge der Einkommensteuerveranlagungen als Zuschlag zur Einkommensteuer erhoben worden. Insoweit sei im Rahmen der Veranlagungen f\u00fcr 2009 bis 2013 keine Kirchensteuer als Sonderausgabe nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG ber\u00fccksichtigt worden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung.<\/li>
    2. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass den Kl\u00e4gern f\u00fcr das Streitjahr ein Sonderausgabenabzug f\u00fcr gezahlte Kirchensteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG in H\u00f6he von 5.497 \u20ac zusteht; der Abzug betr\u00e4gt lediglich 2.429 \u20ac.<\/li>
    3. 1. Nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgabe abzugsf\u00e4hig. Dies gilt nach Halbsatz 2 der Vorschrift nicht, soweit die Kirchensteuer entweder als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des \u00a7 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde. Diese –durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) eingef\u00fcgte– Fassung des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 und damit im Streitjahr 2015 anzuwenden (\u00a7 52 Abs. 24a Satz 1 EStG i.d.F. JStG 2010).<\/li>
    4. a) F\u00fcr den Abzug nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG gilt das Abflussprinzip gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Hinblick darauf, dass nur die „gezahlte“ Kirchensteuer zu ber\u00fccksichtigen ist und der Sonderausgabenabzug nach Ma\u00dfgabe des Einleitungssatzes des \u00a7 10 Abs. 1 EStG das Vorliegen von Aufwendungen voraussetzt, sind im Veranlagungszeitraum zugeflossene Steuererstattungen abzugsmindernd zu erfassen (statt vieler Bleschick in Kirchhof\/Seer, EStG, 20. Aufl., \u00a7 10 Rz 38). Hierbei gilt auch die Umbuchung \u00fcberzahlter Kirchensteuer auf eine andere Steuerart als Erstattung (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.05.2000 – IV R 28\/98, BFH\/NV 2000, 1455, unter 1.; Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 10 EStG Rz 138).<\/li>
    5. b) Das Sonderausgabenabzugsverbot in den F\u00e4llen des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG beruht –wie von der Vorinstanz zutreffend herausgearbeitet– auf der Erw\u00e4gung, dass der Sonderausgabenabzug der Kirchensteuer im Anwendungsbereich des gesonderten Besteuerungstarifs f\u00fcr bestimmte Kapitalertr\u00e4ge (\u00a7 32d Abs. 1 EStG) durch eine Erm\u00e4\u00dfigung des besonderen Einkommensteuersatzes ersetzt wird (vgl. \u00a7 32d Abs. 1 S\u00e4tze 3 bis 5 EStG). Ein zus\u00e4tzlicher Sonderausgabenabzug h\u00e4tte folglich eine nicht gewollte doppelte Wirkung (hierzu BTDrucks 16\/4841, 54; 17\/2823, 9 sowie 17\/3549, 16). Dies gilt sowohl, wenn die Kirchensteuer nach \u00a7 51a Abs. 2b bis 2e EStG als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer erhoben wird, als auch f\u00fcr die erstmals durch das JStG 2010 geregelte –den vorliegenden Streitfall betreffende– Variante, bei der die Kirchensteuer als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif ermittelte (veranlagte) Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird (zutreffend FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 16.11.2016 – 15 K 1640\/16 E, EFG 2017, 212, rechtskr\u00e4ftig).<\/li>
    6. 2. Diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen entsprechend erweist sich die Entscheidung des FG, von der im Wege des Lohnkirchensteuerabzugs und durch Vorauszahlungen im Streitjahr geleisteten Kirchensteuer von insgesamt 6.144,22 \u20ac lediglich den summierten –im Streitjahr 2015 zugeflossenen– Erstattungsbetrag f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 bis 2013 von 647,69 \u20ac abzuziehen, als nicht mit den Regelungen in \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs\u00e4tze 1 und 2 EStG vereinbar.<\/li>
    7. a) Die Vorinstanz hat nicht ber\u00fccksichtigt, dass es bei einem Wechsel des Besteuerungsregimes f\u00fcr Kapitalertr\u00e4ge vom regul\u00e4ren Einkommensteuertarif (\u00a7 32a EStG) zum gesonderten Tarif des \u00a7 32d Abs. 1 EStG zwangsl\u00e4ufig zu einer Herabsetzung derjenigen Kirchensteuer kommt, die nach \u00a7 51a Abs. 1 EStG als Zuschlag zur regul\u00e4r-tariflichen Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird. Grund hierf\u00fcr ist, dass die Einkommensteuer, die gem\u00e4\u00df \u00a7 51a Abs. 2 Satz 1 EStG Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Kirchensteuer ist, nunmehr ohne<\/em> Einbeziehung der nach dem gesonderten Tarif zu besteuernden Kapitalertr\u00e4ge zu ermitteln ist (\u00a7 51a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 2 Abs. 5b EStG). Demzufolge f\u00e4llt der Teil der Kirchensteuer, f\u00fcr den das Sonderausgabenabzugsverbot des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht<\/em> gilt, geringer aus als beim bisherigen –im Rahmen der regul\u00e4r-tariflichen Besteuerung ma\u00dfgeblichen– Sonderausgabenabzug. Dies f\u00fchrt im Jahr des Wechsels des Besteuerungstarifs zu einer zumindest fiktiven Erstattung regul\u00e4r-tariflicher und damit als Sonderausgabe abzugsf\u00e4higer Kirchensteuer.<\/li>
    8. F\u00fcr den Streitfall hat dies mit Blick auf die vom FG im Einzelnen festgestellten Erst- und \u00c4nderungsbescheide der Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 bis 2013 folgende Auswirkungen:<\/li>
    9. aa) Bedingt durch den tariflichen Besteuerungswechsel der von der Kl\u00e4gerin im Jahr 2009 bezogenen Zinsen hat das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 09.06.2015 die regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer f\u00fcr beide Kl\u00e4ger von urspr\u00fcnglich 15.142,32 \u20ac (Bescheid vom 24.03.2011) auf 14.459,94 \u20ac herabgesetzt. Dies minderte im Streitjahr den nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG zu ber\u00fccksichtigenden Sonderausgabenabzug um 682,38 \u20ac.<\/li>
    10. bb) Aus demselben Grund verringerte sich f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2010 die regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer um 498,24 \u20ac von 12.484,98 \u20ac (Bescheid vom 23.07.2012) auf 11.986,74 \u20ac (Bescheid vom 09.06.2015).<\/li>
    11. cc) Die im urspr\u00fcnglichen Bescheid vom 15.04.2013 f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2011 ermittelte regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer von 12.630,06 \u20ac wurde tarifwechselbedingt mit \u00c4nderungsbescheid vom 09.06.2015 um 561,96 \u20ac geringer ber\u00fccksichtigt (12.068,10 \u20ac).<\/li>
    12. dd) F\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2012 minderte das FA die regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer von zun\u00e4chst 6.782,58 \u20ac (Bescheid vom 26.05.2014) auf 6.252,12 \u20ac und damit um 530,46 \u20ac (Bescheid vom 27.08.2015).<\/li>
    13. ee) Der am 17.04.2015 erlassene erstmalige Bescheid f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2013 weist eine regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer f\u00fcr beide Kl\u00e4ger von 6.002,28 \u20ac aus. Dieser Betrag ist um 764,96 \u20ac geringer als die Summe aus im Jahr 2013 einbehaltener Lohnkirchensteuer und Kirchensteuervorauszahlungen (insgesamt 6.767,24 \u20ac), insoweit liegt eine den Sonderausgabenabzug mindernde \u00dcberzahlung vor. Bedingt durch den tariflichen Besteuerungswechsel der von der Kl\u00e4gerin bezogenen Zinsen reduzierte das FA im ersten \u00c4nderungsbescheid vom 07.05.2015 die regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer f\u00fcr beide Kl\u00e4ger um 447,57 \u20ac auf 5.554,71 \u20ac. Der nachfolgende \u00c4nderungsbescheid vom 18.06.2015 minderte die regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer um weitere 229,50 \u20ac auf 5.325,21 \u20ac.<\/li>
    14. ff) Aus alledem ergibt sich, dass die regul\u00e4r-tarifliche Kirchensteuer f\u00fcr beide Kl\u00e4ger durch die im Streitjahr 2015 erlassenen (\u00c4nderungs-)Bescheide der Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 bis 2013 –wie vom FA in der streitgegenst\u00e4ndlichen Einkommensteuerfestsetzung zutreffend berechnet– um insgesamt 3.715,07 \u20ac geringer ausfiel als bei den urspr\u00fcnglichen Festsetzungen bzw. beim Steuereinbehalt und den Vorauszahlungen (2013) und daher nur ein Sonderausgabenabzug von 2.429 \u20ac zuzulassen war. Hiergegen kann nicht eingewandt werden, das Ergebnis aus Kirchensteuererstattungen und -nachzahlungen f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 bis 2013 betrage lediglich 647,69 \u20ac. Dies trifft zwar rechnerisch zu, l\u00e4sst aber unber\u00fccksichtigt, dass die Differenz von 1.781,46 \u20ac –wie aus den Abrechnungsteilen der Bescheide ersichtlich– f\u00fcr Verrechnungen u.a. mit der dem gesonderten Tarif unterliegenden Kirchensteuer genutzt wurde. Auch insoweit liegen aus den oben genannten Gr\u00fcnden Erstattungen vor.<\/li>
    15. b) Hieran kn\u00fcpft der weitere Rechtsfehler des FG an. Entgegen dessen Beurteilung ergibt sich aus den im Jahr 2015 erlassenen –vom FG festgestellten– Bescheiden eindeutig, dass die nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht als Sonderausgabe abzugsf\u00e4hige Kirchensteuer nicht nur „rechnerisch ermittelt“, sondern auch tats\u00e4chlich gezahlt wurde. Das FA hat infolge des von den Kl\u00e4gern beantragten Wechsels des Besteuerungstarifs f\u00fcr die Zinsertr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin –soweit rechtlich noch m\u00f6glich– die nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG gesondert zu besteuernden Kapitalertr\u00e4ge erh\u00f6ht und die hierauf entfallende Einkommensteuer nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 32d Abs. 1 S\u00e4tze 1 bis 5 EStG sowie die als Zuschlag zu ber\u00fccksichtigende Kirchensteuer (\u00a7 51a Abs. 2d Satz 1 Halbsatz 1 EStG) f\u00fcr beide Kl\u00e4ger ermittelt. Die auf diese Weise ermittelten Steuerbetr\u00e4ge sind in die jeweiligen Gesamtfestsetzungsergebnisse der im Streitjahr erlassenen Bescheide eingegangen und wurden auch abgerechnet.<\/li>
    16. Insoweit ergibt sich folgendes Bild:<\/li>
    17. aa) F\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2009 ber\u00fccksichtigte das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 09.06.2015 bei der Kl\u00e4gerin erstmals Kirchensteuer als Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG, und zwar in H\u00f6he von 373,86 \u20ac. Dieser Betrag ging als Rechengr\u00f6\u00dfe in die gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin neu festgesetzte Kirchensteuer von 7.603,83 \u20ac ein. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (5.414,64 \u20ac) und bereits geleisteten Betr\u00e4gen (2.156,52 \u20ac) verblieb ein offener Betrag von 32,67 \u20ac, der durch Verrechnung getilgt wurde. Die gesamte auf den Einkommensteuertarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG zugeschlagene Kirchensteuer f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2009 wurde somit im Streitjahr gezahlt.<\/li>
    18. bb) F\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2010 nahm das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 09.06.2015 keine Besteuerung der Kapitalertr\u00e4ge zum gesonderten Tarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG vor und schlug folglich auch keine Kirchensteuer hierauf zu. Die oben dargelegte Minderung der regul\u00e4r-tariflichen Einkommen- und Kirchensteuer f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2010 beruhte auf einer antragsgem\u00e4\u00dfen Herabsetzung des zu versteuernden Einkommens i.S. von \u00a7 2 Abs. 5b EStG.<\/li>
    19. cc) F\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2011 erh\u00f6hte das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 09.06.2015 bei der Kl\u00e4gerin die zum gesonderten Einkommensteuertarif gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 EStG zuzuschlagende Kirchensteuer von 189,81 \u20ac (Bescheid vom 15.04.2013) auf 551,97 \u20ac. Die ihr gegen\u00fcber neu festgesetzte Kirchensteuer betrug 6.586,02 \u20ac. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (4.184,37 \u20ac) und bereits gezahlten Betr\u00e4gen (2.320,47 \u20ac) verblieb ein Restbetrag von 81,18 \u20ac, der bis zum 13.07.2015 zu zahlen war. Ferner erh\u00f6hte das FA im n\u00e4mlichen Bescheid gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger die bei diesem als Zuschlag zum Tarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG zu erfassende Kirchensteuer von 169,65 \u20ac (Bescheid vom 15.04.2013) auf 494,82 \u20ac, sodass die neu festgesetzte Kirchensteuer 6.528,87 \u20ac betrug und nach Abzug von Lohnkirchensteuer (4.184,37 \u20ac) sowie bereits gezahlten Betr\u00e4gen (2.300,31 \u20ac) eine ebenfalls zum 13.07.2015 f\u00e4llig gewordene Forderung von 44,19 \u20ac verblieb.<\/li>
    20. dd) F\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2012 ber\u00fccksichtigte das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 27.08.2015 bei der Kl\u00e4gerin erstmals Kirchensteuer als Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif, und zwar in H\u00f6he von 323,91 \u20ac. Dieser Betrag ging als Rechengr\u00f6\u00dfe in die ihr gegen\u00fcber neu festgesetzte Kirchensteuer von 3.449,97 \u20ac ein. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.203,39 \u20ac) und bereits geleisteten Betr\u00e4gen (2.187,90 \u20ac) verblieb ein offener Betrag von 58,68 \u20ac, der durch Verrechnung getilgt wurde. Zudem setzte das FA im n\u00e4mlichen Bescheid gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger die bei diesem als Zuschlag zum Tarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG zu ber\u00fccksichtigende Kirchensteuer von 7,47 \u20ac (Bescheid vom 26.05.2014) auf 27,36 \u20ac herauf, sodass die neu festgesetzte Kirchensteuer 3.153,42 \u20ac betrug. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.203,39 \u20ac) und bereits gezahlten Betr\u00e4gen (2.195,37 \u20ac) wies der Bescheid einen Erstattungsbetrag von 245,34 \u20ac aus.<\/li>
    21. ee) Mit urspr\u00fcnglichem Bescheid f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2013 vom 17.04.2015 setzte das FA gegen den Kl\u00e4ger Kirchensteuer von 4.368,87 \u20ac fest; hierin enthalten war als Zuschlag zum Tarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG zu erfassende Kirchensteuer von 1.367,73 \u20ac. Der nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.225,62 \u20ac) und Vorauszahlungen (2.171 \u20ac) verbleibende Betrag von 972,25 \u20ac wurde ausweislich des Abrechnungsteils des nachfolgenden Bescheids vom 07.05.2015 von den Kl\u00e4gern gezahlt. Gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin ber\u00fccksichtigte das FA erstmals im \u00c4nderungsbescheid vom 07.05.2015 Kirchensteuer als Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif nach \u00a7 32d Abs. 1 EStG, und zwar in H\u00f6he von 277,02 \u20ac. Dieser Betrag ging als Rechengr\u00f6\u00dfe in die ihr gegen\u00fcber neu festgesetzte Kirchensteuer von 3.054,38 \u20ac ein. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.225,62 \u20ac) und bereits geleisteten Betr\u00e4gen (1.775,52 \u20ac) verblieb ein Restbetrag von 53,24 \u20ac, der durch Verrechnung getilgt wurde. Gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger erfasste das FA im \u00c4nderungsbescheid vom 07.05.2015 die Zuschlag-Kirchensteuer mit 1.385,37 \u20ac als Rechengr\u00f6\u00dfe im Rahmen der neu festgesetzten Kirchensteuer von 4.162,72 \u20ac; die \u00dcberzahlung wurde erstattet. Im weiteren \u00c4nderungsbescheid vom 18.06.2015 blieb die H\u00f6he der Zuschlag-Kirchensteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 EStG unber\u00fchrt.<\/li>
    22. ff) F\u00fcr die Annahme des FG, die als Zuschlag zum Einkommensteuertarif gem\u00e4\u00df \u00a7 32d Abs. 1 EStG zu erfassende Kirchensteuer sei lediglich rechnerisch ermittelt worden, besteht nach alledem kein Raum. Jene Kirchensteuer wurde im Streitjahr 2015 f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 sowie 2011 bis 2013 tats\u00e4chlich durch die Kl\u00e4ger gezahlt.<\/li>
    23. c) Das vom FG vertretene –nicht den Regelungsgehalt des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG beachtende– Ergebnis h\u00e4tte zudem entgegen der Zwecksetzung von Halbsatz 2 der Vorschrift eine Doppelbeg\u00fcnstigung zur Folge. Die im Streitjahr umgesetzte gesondert tarifierte Besteuerung der Kapitalertr\u00e4ge f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2009 und 2011 bis 2013 bewirkte wegen der zu ber\u00fccksichtigenden Kirchensteuer einerseits eine Absenkung des Einkommensteuersatzes auf unter 25 % (\u00a7 32d Abs. 1 S\u00e4tze 3 bis 5 i.V.m. \u00a7 51a Abs. 2d Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Wenn diese –durch die Kirchensteuer ausgel\u00f6ste– Einkommensteuersatzsenkung nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG zu Lasten des Sonderausgabenabzugs geht, muss andererseits ein zuvor gew\u00e4hrter Abzug im Veranlagungszeitraum des Besteuerungswechsels zwangsl\u00e4ufig korrigiert werden. So verh\u00e4lt es sich –anders als die Kl\u00e4ger meinen– auch im Streitfall. Die in den Jahren 2009 sowie 2011 bis 2013 zugeflossenen Kapitalertr\u00e4ge wurden zun\u00e4chst regul\u00e4r-tariflich besteuert; die hierauf zugeschlagene Kirchensteuer (\u00a7 51a Abs. 1 und 2 EStG) war im jeweiligen Zahlungsjahr als Sonderausgabe abzugsf\u00e4hig. Lie\u00dfe man nun trotz des im Streitjahr vollzogenen (und abgerechneten) Tarifwechsels den bisherigen Sonderausgabenabzug in dem vom FG vertretenen Umfang bestehen, w\u00fcrde die diesbez\u00fcgliche Kirchensteuerbelastung der Kl\u00e4ger einkommensteuerrechtlich \u00fcberkompensiert.<\/li>
    24. 3. Aufgrund der vorgenannten Rechtsfehler war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Sonderausgabenabzug f\u00fcr gezahlte Kirchensteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG betr\u00e4gt 2.429 \u20ac.<\/li>
    25. 4. Der Senat h\u00e4lt den Streitfall f\u00fcr geeignet, ohne Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (\u00a7 121 Satz 1, \u00a7 90a Abs. 1 FGO).<\/li>
    26. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      Urteil vom 16. M\u00e4rz 2021, X R 23\/19 ECLI:DE:BFH:2021:U.160321.XR23.19.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 4 , EStG \u00a7 32a , EStG \u00a7 32d Abs 1 S 3 , EStG \u00a7 32d Abs 1 S 4 , EStG \u00a7 32d Abs 1 S 5 , EStG \u00a7 51a Abs 2 S 1 … Sonderausgabenabzug f\u00fcr Kirchensteuer bei nachtr\u00e4glicher Besteuerung von Kapitaleink\u00fcnften zum Abgeltungsteuertarif<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74150","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74150","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74150"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74150\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74150"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74150"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74150"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}