{"id":74202,"date":"2021-10-12T16:34:13","date_gmt":"2021-10-12T14:34:13","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74202"},"modified":"2021-10-12T16:34:13","modified_gmt":"2021-10-12T14:34:13","slug":"drittwirkung-der-steuerfestsetzung-bei-organschaft-bfh-urteil-vom-26-august-2021-v-r-13-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/drittwirkung-der-steuerfestsetzung-bei-organschaft-bfh-urteil-vom-26-august-2021-v-r-13-20\/","title":{"rendered":"Drittwirkung der Steuerfestsetzung bei Organschaft. BFH-Urteil vom 26. August 2021, V R 13\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.260821.VR13.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 33 , AO \u00a7 43 , AO \u00a7 166 , UStG \u00a7 2 Abs 2 Nr 2 , EGRL 112\/2006 Art 11 , AO \u00a7 176 Abs 1 S 1 Nr 3 , UStG VZ 2008 , UStG VZ 2009<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 07. April 2020, Az: 15 K 3019\/17 U<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Ist f\u00fcr eine Organgesellschaft entgegen \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steuerfestsetzung ergangen, ergibt sich hieraus eine Drittwirkung i.S. von \u00a7 166 AO. Der Organtr\u00e4ger kann dann keinen Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen geltend machen, die von Dritten \u00fcber die Organgesellschaft bezogen wurden. Das Recht des Organtr\u00e4gers, die Nichtbesteuerung von Innenleistungen geltend zu machen, die er an die Organgesellschaft erbracht hat, bleibt unber\u00fchrt.<\/p>\n\n\n\n

2. Bei einer Rechtsprechungs\u00e4nderung k\u00f6nnen Organtr\u00e4ger und Organgesellschaften nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum f\u00fcr den einen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und f\u00fcr den anderen Unternehmensteil (hier: Organtr\u00e4ger) nach der ge\u00e4nderten Rechtsprechung besteuert zu werden.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 07.04.2020 – 15 K 3019\/17 U aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist im Rahmen seines Einzelunternehmens als … t\u00e4tig. Der Kl\u00e4ger ging in \u00dcbereinstimmung mit dem Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt –FA–) davon aus, dass er gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organtr\u00e4ger der PL-GmbH und der PR-GmbH war. Beide GmbHs erbrachten steuerbare Leistungen gegen Entgelt an drei KGs (C-KG, P-KG und R-KG), bei denen der Kl\u00e4ger jeweils einziger Kommanditist sowie Alleingesellschafter und einziger Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der jeweiligen Komplement\u00e4r-GmbH war. Dabei handelte es sich in Bezug auf die C-KG um die C-GmbH und in Bezug auf die beiden anderen KGs um die F-GmbH.<\/li>
  2. F\u00fcr das Streitjahr 2008 setzte das FA die Umsatzsteuer f\u00fcr die C-KG mit Bescheid vom 17.01.2012 auf .\/. 2.140.477,81 \u20ac, f\u00fcr die P-KG durch Bescheid vom 04.08.2010 auf 0 \u20ac und f\u00fcr die R-KG mit Bescheid vom 19.03.2015 auf .\/. 89.011,20 \u20ac fest. F\u00fcr das Streitjahr 2009 setzte das FA die Umsatzsteuer f\u00fcr die C-KG mit Bescheid vom 17.01.2012 auf .\/. 410.276,39 \u20ac und f\u00fcr die R-KG mit Bescheid vom 19.03.2015 auf 3.192 \u20ac fest. F\u00fcr die P-KG erging bis zum Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung f\u00fcr das Jahr 2009 kein Steuerbescheid.<\/li>
  3. Bei Erlass der jeweiligen Steuerbescheide blieb der Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 der Abgabenordnung (AO) bei der C-KG bestehen, w\u00e4hrend er bei der R-KG aufgehoben wurde.<\/li>
  4. Der Kl\u00e4ger gab f\u00fcr das Streitjahr 2008 eine Jahreserkl\u00e4rung mit einem Verg\u00fctungsbetrag von 813.176,98 \u20ac und f\u00fcr das Streitjahr 2009 eine Jahreserkl\u00e4rung mit einem Verg\u00fctungsbetrag von 369.009,44 \u20ac ab. Das FA stimmte dem mit den Mitteilungen vom 10.03.2010 und 16.09.2011 zu.<\/li>
  5. Am 16.10.2013 beantragte der Kl\u00e4ger die \u00c4nderung seiner Umsatzsteuerfestsetzungen 2008 und 2009, da er gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch Organtr\u00e4ger der drei KGs gewesen sei. Diesen Antrag lehnte das FA durch Bescheid vom 24.10.2013 ab. Hiergegen legte der Kl\u00e4ger Einspruch ein. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens kam es zur \u00c4nderung seiner Steuerfestsetzungen f\u00fcr 2008 und 2009 wegen hier nicht streitiger Einzelfragen. Das FA wies beide Einspr\u00fcche mit Einspruchsentscheidung vom 30.08.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Eine \u00c4nderung zugunsten des Kl\u00e4gers sei nur m\u00f6glich, wenn die Steuerfestsetzungen bei den KGs noch \u00e4nderbar seien. Dies komme aber nicht mehr in Betracht, da f\u00fcr alle drei KGs sp\u00e4testens mit Ablauf des 31.12.2016 Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten sei. Bei der C-KG sei die Festsetzungsfrist f\u00fcr beide Jahre (aufgrund der in 2010 abgegebenen Jahreserkl\u00e4rungen) zum 31.12.2014, bei der R-KG aufgrund von \u00c4nderungsbescheiden f\u00fcr beide Jahre am 23.04.2015 und bei der P-KG f\u00fcr 2008 zum 31.12.2015 und f\u00fcr 2009 zum 31.12.2016 abgelaufen. Daher komme auch eine Hinzuziehung nach \u00a7 174 Abs. 5 AO nicht mehr in Betracht.<\/li>
  6. Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1181 ver\u00f6ffentlichten Urteil sind die drei KGs sowohl nach der Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) als auch nach der des XI. Senats (Urteile vom 02.12.2015 – V R 25\/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und vom 19.01.2016 – XI R 38\/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567) als Organgesellschaften des Kl\u00e4gers anzusehen. Entgegen einer vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 26.05.2017 (BStBl I 2017, 790) getroffenen \u00dcbergangsregelung komme es im Streitfall auf eine \u00c4nderbarkeit der gegen\u00fcber den KGs ergangenen Steuerfestsetzungen nicht an. Es bestehe keine Vorschrift zu einer materiellen oder formellen Korrespondenz. Ein Korrespondenzprinzip ergebe sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerrechtlichen Neutralit\u00e4t. Dem Klagebegehren stehe auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen, da der Kl\u00e4ger seinen Antrag bereits im Jahr 2013 gestellt habe. Damals w\u00e4re eine Hinzuziehung der KGs noch m\u00f6glich gewesen.<\/li>
  7. Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Sinn und Zweck der Organschaft erforderten eine korrespondierende \u00c4nderbarkeit auf der Ebene von Organgesellschaft und Organtr\u00e4ger. Der Kl\u00e4ger habe bereits mittelbar als Gesellschafter an den Vorsteuer\u00fcberh\u00e4ngen der KGs partizipiert. Das FG-Urteil f\u00fchre zu einer ungerechtfertigten Doppelerstattung. Die doppelte Erstattung von Vorsteuerbetr\u00e4gen sei mit Treu und Glauben nicht zu vereinbaren. Im \u00dcbrigen sei das Vorliegen von Innenums\u00e4tzen nach den Feststellungen des FG unerheblich.<\/li>
  8. Das FA beantragt,
    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  9. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  10. Es bestehe kein Wahlrecht zur Organschaft. Bereits mit dem Antrag vom 16.10.2013 sei darauf hingewiesen worden, dass bei mindestens einer der KGs ein Vorsteuerabzug zur\u00fcckzufordern sei. Damals sei noch keine Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten. Auch in anderen Organschaftsf\u00e4llen komme es zu einer Mehrfachbelastung von Unternehmern, ohne dass darin eine Unbilligkeit gesehen werde. Das Urteil des FG beruhe nicht ausschlie\u00dflich auf einer doppelten Auszahlung von Vorsteuer\u00fcberh\u00e4ngen. Der Kl\u00e4ger habe vielmehr mit den angefochtenen Steuerbescheiden auch Ums\u00e4tze versteuert, die an die KGs erbracht worden seien, die aber aufgrund der auch zu den KGs bestehenden Organschaft als nicht steuerbare Innenums\u00e4tze anzusehen seien. Die KGs h\u00e4tten insoweit keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Es gehe ihm darum, „zu viel Umsatzsteuern aus Innenums\u00e4tzen erstattet zu erhalten“, nicht aber darum „Vorsteuer\u00fcberh\u00e4nge doppelt erstattet zu erhalten“. Die weitergehende Tragweite sei ihm erst w\u00e4hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens bewusst geworden. Dem FA sei eine rechtzeitige Beiladung der KGs nach \u00a7 174 Abs. 5 AO m\u00f6glich gewesen. Das Unterbleiben der Beiladung k\u00f6nne ihm nach Treu und Glauben nicht entgegen gehalten werden. Es liege auch ein Versto\u00df gegen den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) vor. Er habe einen Antrag auf Beiladung \u00fcberhaupt nicht stellen k\u00f6nnen. Das FA k\u00f6nne sich auch nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat bei seinem Urteil die Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach \u00a7 166 AO nicht beachtet, so dass seine Entscheidung nur in Bezug auf nicht steuerbare Innenums\u00e4tze zutreffend ist.<\/li>
    2. Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen gegen\u00fcber unanfechtbar festgesetzt, hat dies auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen w\u00e4re, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter anzufechten. Im Streitfall begr\u00fcnden die f\u00fcr die KGs unanfechtbar ergangenen Steuerfestsetzungen eine Drittwirkung i.S. von \u00a7 166 AO bei der Besteuerung des Kl\u00e4gers mit der Folge, dass er diese Drittwirkung gegen sich gelten lassen muss, da er vertretungsberechtigter Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der beiden Komplement\u00e4r-GmbHs war.<\/li>
    3. 1. F\u00fcr die KGs lagen unanfechtbare Steuerfestsetzungen vor. Wie sich aus \u00a7 155 Abs. 5 AO ergibt, ist auch die Festsetzung einer Steuerverg\u00fctung als Steuerfestsetzung anzusehen. Die Drittwirkung erfasst daher auch die Steuerverg\u00fctungsbescheide (Heuermann in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 166 AO Rz 4 und Oellerich in Gosch, AO \u00a7 166 Rz 7), die im Streitfall f\u00fcr die KGs ergangen sind.<\/li>
    4. 2. Die aus \u00a7 166 AO folgende Drittwirkung betrifft zwar insbesondere Haftungsbescheide nach \u00a7 191 AO (Heuermann, a.a.O., Rz 1, 3 und Oellerich, a.a.O., Rz 1), ist aber nicht auf diese beschr\u00e4nkt. Dies ergibt sich bereits aus der systematischen Stellung dieser Vorschrift als Teil der allgemeinen Vorschriften zur Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 154 ff. AO. Sie ist daher auch im hier vorliegenden Verfahren der vom Kl\u00e4ger begehrten \u00c4nderung seiner Umsatzsteuerfestsetzungen zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    5. 3. Die KGs sind als Steuerpflichtige i.S. von \u00a7 166 AO zu behandeln. Die Person des Steuerpflichtigen bestimmt sich nach der allgemeinen Definition in \u00a7 33 Abs. 1 AO. Steuerpflichtiger ist danach insbesondere, wer die Steuer schuldet.<\/li>
    6. a) Wer die Steuer schuldet oder Gl\u00e4ubiger einer Steuerverg\u00fctung ist, bestimmen gem\u00e4\u00df \u00a7 43 AO die Steuergesetze. Im Bereich der Umsatzsteuer ergibt sich dies aus \u00a7 13a UStG. F\u00fcr die steuerbaren Ums\u00e4tze des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist daher (vorbehaltlich des \u00a7 13b UStG) gem\u00e4\u00df \u00a7 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer der Steuerschuldner (oder der Verg\u00fctungsberechtigte). Im Fall einer Organschaft ist dies gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Organtr\u00e4ger, nicht aber die eingegliederte juristische Person, die ihre T\u00e4tigkeit als sog. Organgesellschaft nicht selbst\u00e4ndig aus\u00fcbt und daher die Anforderungen des Unternehmerbegriffs nicht erf\u00fcllt. Dabei kann auch eine KG Organgesellschaft sein (BFH-Urteile in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567).<\/li>
    7. b) Die Person des Steuerpflichtigen kann sich aber auch aus einem (die Drittwirkung begr\u00fcndenden) Steuerbescheid ergeben. Da die Steuerfestsetzung durch einen Steuerbescheid erfolgt, der gem\u00e4\u00df \u00a7 157 Abs. 1 Satz 2 AO die Angabe zu enthalten hat, „wer die Steuer schuldet“, ist Steuerpflichtiger i.S. von \u00a7 166 AO auch derjenige, gegen\u00fcber dem eine Steuer zu Unrecht festgesetzt ist. Denn w\u00e4hrend der Steuerbescheid (\u00a7 155 AO) im Regelfall lediglich deklaratorischen Charakter hat, da er lediglich feststellt, welche Steuer nach dem einschl\u00e4gigen Gesetz geschuldet wird (Klein\/R\u00fcsken, AO, 15. Aufl., \u00a7 155 Rz 6, m.w.N.), wirkt der Steuerbescheid konstitutiv, soweit die Feststellung von der tats\u00e4chlich entstandenen Steuer abweicht (R\u00fcsken, a.a.O.). Denn auch insoweit „besteht“ nach der Rechtsprechung des BFH „eine rechtswidrig, jedoch wirksam festgesetzte Steuerforderung, solange die Festsetzung nicht aufgehoben ist oder in anderer Weise ihre Rechtswirkungen verloren hat“ (BFH-Urteil vom 15.06.1999 – VII R 3\/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb bbb). F\u00fcr die Drittwirkung folgt hieraus, dass es unerheblich ist, ob die sie begr\u00fcndende Steuerfestsetzung rechtm\u00e4\u00dfig oder rechtswidrig ist (Rosenke in Pfirrmann\/Rosenke\/Wagner, BeckOK AO, 16. Ed., \u00a7 166 Rz 23). Liegt z.B. ein Steuerbescheid f\u00fcr eine GmbH vor, ist der GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer unter den weiteren Voraussetzungen des \u00a7 166 AO mit dem Einwand ausgeschlossen, dass nicht die GmbH, sondern eine andere Person die Ums\u00e4tze ausgef\u00fchrt habe, so dass der GmbH bereits die Unternehmereigenschaft fehle.<\/li>
    8. c) Deshalb ist die Wirksamkeit rechtswidrig-bestandskr\u00e4ftiger Steuerbescheide (\u00a7 124 Abs. 2 AO) auch im Verh\u00e4ltnis zwischen Organtr\u00e4ger und Organgesellschaft zu ber\u00fccksichtigen. Ist f\u00fcr eine Organgesellschaft entgegen \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Steuerfestsetzung ergangen, ergibt sich hieraus eine Drittwirkung i.S. von \u00a7 166 AO, nach der aus dieser (materiell-rechtlich unzutreffenden) Steuerfestsetzung die Stellung der Organgesellschaft als eigenst\u00e4ndiger Unternehmer und Steuerpflichtiger folgt, was eine Ber\u00fccksichtigung dieser Gesellschaft als Organgesellschaft beim Organtr\u00e4ger ausschlie\u00dft. Aufgrund dieser Steuerfestsetzungen ist es unerheblich, dass es materiell-rechtlich an einem Drittverh\u00e4ltnis fehlt, da es sich nach der ge\u00e4nderten BFH-Rechtsprechung bei den drei KGs um Organgesellschaften i.S. von \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG handelt (BFH-Urteile in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567).<\/li>
    9. d) Im \u00dcbrigen entspricht es bereits bisheriger BFH-Rechtsprechung zu \u00a7 174 Abs. 5 Satz 1 AO, dass sich Organtr\u00e4ger und Organgesellschaft bei Anwendung von \u00a7 166 AO als Dritte gegen\u00fcberstehen k\u00f6nnen. Danach ist Dritter jeder, der in dem fehlerhaften Steuerbescheid nicht als Steuerschuldner angegeben ist, so dass auch eine Organgesellschaft im Verh\u00e4ltnis zum Organtr\u00e4ger Dritter sein kann, was der BFH insbesondere mit deren Haftung nach \u00a7 73 AO begr\u00fcndet hat (BFH-Urteil vom 19.12.2013 – V R 5\/12, BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, Rz 43). Dies gilt ebenso f\u00fcr den Umkehrfall, so dass auch der Organtr\u00e4ger Dritter in Bezug auf eine f\u00fcr die Organgesellschaft (entgegen \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) vorliegende Steuerfestsetzung sein kann.<\/li>
    10. Dem steht nicht entgegen, dass \u00a7 174 Abs. 5 Satz 1 AO anders als \u00a7 166 AO auf die „Aufhebung oder \u00c4nderung des fehlerhaften Steuerbescheides“ abstellt. Denn wie bei \u00a7 174 Abs. 5 Satz 1 AO geht es im vorliegenden Zusammenhang bei \u00a7 166 AO um die Bedeutung einer Steuerfestsetzung im Verh\u00e4ltnis zwischen Organtr\u00e4ger und Organgesellschaft. Dass sich aus diesen Vorschriften unterschiedliche Rechtsfolgen (Bindung an die einer Aufhebung oder \u00c4nderung eines Steuerbescheids zugrunde liegenden Beurteilung einerseits und Drittwirkung einer bestehenden Steuerfestsetzung andererseits) ergeben, ist dabei ohne Bedeutung.<\/li>
    11. e) Das Unionsrecht steht der Anwendung von \u00a7 166 AO nicht entgegen. Denn aufgrund fehlender unionsrechtlicher Vorschriften ist es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten, z.B. die Modalit\u00e4ten der Wirkung der Rechtskraft festzulegen. Diese Modalit\u00e4ten d\u00fcrfen jedoch nicht ung\u00fcnstiger sein als die, die bei \u00e4hnlichen internen Sachverhalten gelten (Grundsatz der \u00c4quivalenz), und nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Aus\u00fcbung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einr\u00e4umt, praktisch unm\u00f6glich machen oder \u00fcberm\u00e4\u00dfig erschweren (Grundsatz der Effektivit\u00e4t), wie der Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union bereits entschieden hat (Urteil Cabinet de avocat UR vom 16.07.2020 – C-424\/19, EU:C:2020:581, Rz 25). Danach k\u00f6nnen die Mitgliedstaaten verfahrensrechtliche Regelungen wie z.B. in \u00a7 166 AO treffen. \u00c4quivalenz wie auch Effektivit\u00e4t werden dabei gewahrt. Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass es Sache des Vertreters ist, die Steuerfestsetzung nicht unanfechtbar werden zu lassen. Zudem ist im Bereich der Umsatzsteuer auch die nach \u00a7 164 AO grunds\u00e4tzlich bis zum Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung bestehende \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit zu beachten.<\/li>
    12. 4. Der Unanfechtbarkeit standen die bis zu ihrer Aufhebung oder bis zum Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung geltenden Nachpr\u00fcfungsvorbehalte i.S. von \u00a7 164 AO nicht entgegen.<\/li>
    13. a) Zwar entf\u00e4llt bei Steuerfestsetzungen, die unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehen, die Drittwirkung bereits mit dem Stellen von \u00c4nderungsantr\u00e4gen nach \u00a7 164 Abs. 2 AO durch den vertretungsberechtigten Dritten. Hat z.B. der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH namens der GmbH die \u00c4nderung eines ihr gegen\u00fcber unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangenen Steuerbescheids beantragt, ist er im Verfahren wegen Haftung f\u00fcr gegen\u00fcber der GmbH festgesetzte Steuer nicht mit Einwendungen gegen die Richtigkeit der Steuerfestsetzung ausgeschlossen, solange der Vorbehalt wirksam ist (BFH-Urteil vom 22.04.2015 – XI R 43\/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Leitsatz 1).<\/li>
    14. b) Derartige \u00c4nderungsantr\u00e4ge hat der Kl\u00e4ger, der auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen bei jeder der KGs (\u00fcber die vereinzelte Aufhebung des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 3 Satz 1 AO hinaus) bis zum Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung (\u00a7 164 Abs. 4 Satz 1 AO) vertretungsberechtigt war, weder ausdr\u00fccklich noch konkludent gestellt. Auch aus dem Hinweis auf Folge\u00e4nderungen im Schreiben vom 16.10.2013 ergibt sich dies nicht mit hinreichender Deutlichkeit. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass das Erfordernis der fortdauernden Anfechtungsbefugnis (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2004 – VII R 50\/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127, Leitsatz) bis zur Aufhebung oder dem Entfallen des Nachpr\u00fcfungsvorbehalts bestanden hat.<\/li>
    15. c) Gegen das sich hieraus ergebende Erfordernis, \u00c4nderungsantr\u00e4ge zur Besteuerung der KGs zu stellen, spricht nicht, dass die KGs aufgrund derartiger Antr\u00e4ge einen f\u00fcr sie ansonsten bestehenden Schutz nach \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO verloren h\u00e4tten. Denn bei einer Rechtsprechungs\u00e4nderung k\u00f6nnen Organtr\u00e4ger und Organgesellschaften nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum f\u00fcr den einen Unternehmensteil (hier: Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und f\u00fcr den anderen Unternehmensteil (hier: Organtr\u00e4ger) nach der ge\u00e4nderten Rechtsprechung besteuert zu werden. Aufgrund des vom Kl\u00e4ger gestellten Antrags verlieren die KGs daher als dessen Organgesellschaften den \u00c4nderungsschutz.<\/li>
    16. aa) Zwar darf bei der Aufhebung oder \u00c4nderung eines Steuerbescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ber\u00fccksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes ge\u00e4ndert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbeh\u00f6rde angewandt worden ist.<\/li>
    17. Dies trifft auf die durch die BFH-Urteile in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 ausgel\u00f6ste Rechtsprechungs\u00e4nderung zur Organschaft zu, da der BFH (Urteil vom 08.02.1979 – V R 101\/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362) und die Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 2.8 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses in der Fassung vor der \u00c4nderung durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 790) bis dahin einer Personenhandelsgesellschaft die Stellung als Organgesellschaft i.S. von \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG versagt hatten.<\/li>
    18. bb) Allerdings darf nach der vom FG bei seiner Entscheidung nicht ber\u00fccksichtigten Rechtsprechung des BFH die Anwendung von \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zu einem Widerspruch zum Grundsatz von Treu und Glauben f\u00fchren. Dabei verst\u00f6\u00dft es gegen Treu und Glauben („venire contra factum proprium“), wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Rechtsprechungs\u00e4nderung z.B. die Aufhebung eines ihn belastenden Bescheids fordert und erreicht und sp\u00e4ter geltend macht, er habe auf die Anwendung der fr\u00fcheren Rechtsprechung vertraut und sei nicht bereit, die f\u00fcr ihn negativen Folgen der Rechtsprechungs\u00e4nderung hinzunehmen (BFH-Urteil vom 08.02.1995 – I R 127\/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter II.C.4.; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.04.2013 – V R 2\/13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844, Leitsatz 1). Ebenso ist es, wenn der Steuerpflichtige auf der Grundlage einer ge\u00e4nderten Rechtsprechung eine Erweiterung seiner bisherigen Rechtsstellung erreichen will. Er hat dann gleichfalls die sich aus der neuen Rechtsprechung ergebenden negativen Folgen hinzunehmen.<\/li>
    19. Dies gilt ebenso f\u00fcr einen Steuerpflichtigen i.S. von \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit auch im Verh\u00e4ltnis von Organtr\u00e4ger und Organgesellschaft. Denn die organschaftliche Verkn\u00fcpfung gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG f\u00fchrt unter Ber\u00fccksichtigung der sich aus Art. 11 der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergebenden unionsrechtlichen Vorgaben dazu, dass Organtr\u00e4ger und Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich wie im Fall des BFH-Urteils in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 als ein Steuerpflichtiger anzusehen sind. Waren ein Einzelunternehmer und eine KG nach bisheriger Rechtsprechung gesonderte Steuerpflichtige, w\u00e4hrend der Einzelunternehmer nach der (durch die BFH-Urteile in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567) ge\u00e4nderten Rechtsprechung Organtr\u00e4ger der KG als Organgesellschaft ist, ist es mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht vereinbar, dass bei dem einen Unternehmensteil (hier: Organtr\u00e4ger) entsprechend dem Antrag des Organtr\u00e4gers die bislang f\u00fcr den anderen Unternehmensteil (hier: KG) festgesetzte Steuerverg\u00fctung ber\u00fccksichtigt wird, w\u00e4hrend eine korrespondierende \u00c4nderung der Steuerfestsetzung beim anderen Unternehmensteil (hier: KG) an \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO scheitern soll. Daher kann der Organtr\u00e4ger im Anwendungsbereich von \u00a7 166 AO eine \u00c4nderung zu seinen Gunsten nur erreichen, wenn er die ihn bindende Festsetzung f\u00fcr die Organgesellschaft \u00fcber einen Antrag nach \u00a7 164 Abs. 2 Satz 2 AO (s. oben II.4.b) entfallen l\u00e4sst.<\/li>
    20. 5. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Kl\u00e4gers greifen nicht durch. Soweit er sich auf das BFH-Urteil vom 17.01.1995 – VII R 28\/94 (BFH\/NV 1995, 580) bezieht, ber\u00fccksichtigt er nicht, dass sich aus dieser –zudem nur das Abrechnungs-, nicht aber das hier vorliegende Festsetzungsverfahren betreffenden– Entscheidung nur ergibt, dass eine gegen die Organgesellschaft festgesetzte und von dieser gezahlte Umsatzsteuer auf die Umsatzsteuerschulden des Organtr\u00e4gers erst dann angerechnet werden kann, wenn die Umsatzsteuer-Festsetzungen gegen\u00fcber der Organgesellschaft aufgehoben worden sind. Der BFH hat auch hier –wie vorliegend in Bezug auf \u00a7 166 AO– auf die „formelle Bescheidlage“ abgestellt, der bis zur Aufhebung der jeweiligen Steuerbescheide Vorrang gegen\u00fcber der materiellen Rechtslage zukommt (BFH-Urteil, unter Entscheidungsgr\u00fcnde 3.).<\/li>
    21. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der vom Kl\u00e4ger zu Treu und Glauben zitierten BFH-Rechtsprechung wie insbesondere aus dem BFH-Urteil in BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585, nach dem es nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grunds\u00e4tze von Treu und Glauben ist, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung der Finanzbeh\u00f6rde aufzufangen. Denn vorliegend geht es nicht darum, dass es das FA vers\u00e4umt hat, die KGs rechtzeitig zum Verfahren des Kl\u00e4gers beizuladen, sondern um die Rechtswirkungen, die sich nach \u00a7 166 AO aus den f\u00fcr die KGs vorliegenden Steuerfestsetzungen ergeben, die der Kl\u00e4ger h\u00e4tte anfechten k\u00f6nnen (s. oben II.3.), und die Frage, ob sich ein Steuerpflichtiger im Rahmen von \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kumulativ auf eine fr\u00fchere (aufgegebene) und eine neue (ge\u00e4nderte) Rechtsprechung berufen darf (s. oben II.4.c bb).<\/li>
    22. Im \u00dcbrigen kann sich der Kl\u00e4ger bei der Beurteilung der Bedeutung von Treu und Glauben nach den Verh\u00e4ltnissen des Streitfalls, in denen es ihm m\u00f6glich war, als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der KGs \u00c4nderungsantr\u00e4ge f\u00fcr diese zu stellen, nicht auf den von ihm angef\u00fchrten BFH-Beschluss vom 22.12.1988 – VIII B 131\/87, BFHE 155, 286, BStBl II 1989, 314 berufen, nach dem das FA f\u00fcr die Antragstellung nach \u00a7 174 Abs. 5 AO zust\u00e4ndig ist. Dementsprechend kommt es auch nicht auf die Bedeutung des AEAO zu \u00a7 174 AO an.<\/li>
    23. 6. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.<\/li>
    24. a) Das FG hat \u00a7 166 AO, aus dem sich im Streitfall eine Bindungswirkung zu Lasten des Kl\u00e4gers ergibt, zu Unrecht unber\u00fccksichtigt gelassen. Dabei kommt es auf die Vereinbarkeit von \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11 MwStSystRL und die sich daraus ergebende Frage, ob Steuerfestsetzungen gegen\u00fcber dem Organtr\u00e4ger oder gegen\u00fcber einer sog. Mehrwertsteuergruppe zu erlassen sind (vgl. BFH-Beschl\u00fcsse vom 11.12.2019 – XI R 16\/18, BFHE 268, 240, und vom 07.05.2020 – V R 40\/19, BFHE 270, 166), nicht an. Denn der Kl\u00e4ger erstrebt die \u00c4nderungen von Steuerfestsetzungen zu seinen Gunsten als Organtr\u00e4ger. Nicht entscheidungserheblich ist weiter, ob sich der erkennende Senat der Regelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 790 (Rz 5) anschlie\u00dft.<\/li>
    25. b) Damit steht zwar fest, dass der Kl\u00e4ger als Organtr\u00e4ger keinen Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen geltend machen kann, die \u00fcber die KGs als Organgesellschaften von Dritten bezogen wurden. Gleichwohl bleibt das Recht des Organtr\u00e4gers, die Nichtbesteuerung von Innenleistungen geltend zu machen, die er an die Organgesellschaft erbracht hat, unber\u00fchrt. Denn der Kl\u00e4ger ist nicht gehindert, im Rechtsbehelfsverfahren der ihm gegen\u00fcber ergangenen Steuerfestsetzungen geltend zu machen, dass eine Organschaft vorliegt und er Ums\u00e4tze, die aufgrund der Organschaft als nicht steuerbare Innenums\u00e4tze anzusehen sind, zu Unrecht versteuert hat.<\/li>
    26. aa) Die Bindungswirkung des \u00a7 166 AO zu Lasten des Kl\u00e4gers bezieht sich nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die Gegenstand der unanfechtbar gegen\u00fcber den KGs ergangenen Steuerfestsetzungen sind, nicht aber auf die Ums\u00e4tze, die (wie im Streitfall die von den Organ-GmbHs an die KGs erbrachten Ausgangsleistungen) Gegenstand der vorliegend angefochtenen Steuerfestsetzungen sind. Ohne diese Einschr\u00e4nkung k\u00e4me einer f\u00fcr eine Organgesellschaft entgegen \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit rechtswidrig ergangenen Steuerfestsetzung der Charakter eines Grundlagenbescheids (\u00a7 171 Abs. 10 AO) f\u00fcr die steuerrechtliche Beurteilung der vom Organtr\u00e4ger selbst verwirklichten Ums\u00e4tze (hier Ausgangsleistungen der bei ihm erfassten Organ-GmbHs an die KGs) zu. Demgegen\u00fcber erh\u00e4lt die Steuerfestsetzung i.S. von \u00a7 166 AO durch den dort angeordneten Einwendungsausschluss nicht den Charakter eines Grundlagenbescheids (Oellerich, a.a.O, Rz 76 zum Verh\u00e4ltnis zu einem nachfolgenden Haftungsbescheid).<\/li>
    27. Daher ist die rechtswidrige Steuerfestsetzung f\u00fcr die Organgesellschaft und die sich hieraus ergebende Verneinung der Organschaft in Bezug auf die vom Organtr\u00e4ger selbst verwirklichten Besteuerungsgrundlagen ohne Bedeutung. Denn durch die Steuerfestsetzung f\u00fcr die Organgesellschaft wird nicht mit Wirkung f\u00fcr die vom Organtr\u00e4ger selbst verwirklichten Besteuerungsgrundlagen verbindlich festgestellt, dass keine Organschaft vorliegt. Ma\u00dfgeblich ist, dass \u00a7 166 AO nur Einwendungen erfasst, die an die Besteuerungsgrundlagen im bestandskr\u00e4ftig gewordenen Steuerbescheid ankn\u00fcpfen (Oellerich, a.a.O., Rz 80). Die durch \u00a7 166 AO angesprochenen Personen verlieren daher nur die Einw\u00e4nde, die sie im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid geltend machen konnten (Heuermann, a.a.O, Rz 15).<\/li>
    28. Dementsprechend hat der Organtr\u00e4ger den Einwand, seine Ausgangsleistungen an eine Organgesellschaft seien als innerorganschaftliche Innenums\u00e4tze nicht steuerbar und daher auch nicht steuerpflichtig, nicht in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen die f\u00fcr die Organgesellschaft ergangene Steuerfestsetzung geltend zu machen, sondern wie vorliegend in seinem eigenem Rechtsbehelfsverfahren. Im Streitfall wirkt sich die Unternehmereigenschaft der KGs, wie sie sich aus den f\u00fcr diese ergangenen Steuerfestsetzungen ergibt und die der Kl\u00e4ger nach \u00a7 166 AO gegen sich gelten lassen muss, daher nicht dergestalt aus, dass der Kl\u00e4ger das Bestehen dieser Unternehmereigenschaft auch in Bezug auf die Besteuerungsgrundlagen gegen sich gelten lassen muss, die bereits Gegenstand des f\u00fcr ihn ergangenen Steuerbescheids sind, dessen \u00c4nderung er nach \u00a7 164 AO beantragt hat.<\/li>
    29. bb) Auf die steuerrechtliche Behandlung dieser Ums\u00e4tze bei den KGs und insbesondere auf die Frage, ob die KGs aus diesen Leistungen einen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen haben, kommt es im \u00dcbrigen nicht an, da insoweit kein Korrespondenzprinzip besteht. Ist aufgrund der Unanfechtbarkeit von Steuerfestsetzungen (hier bei den KGs) eine dem materiellen Recht (hier \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) entsprechende Besteuerung nicht m\u00f6glich, kann das FA, wenn wie vorliegend \u00a7 174 AO und andere Korrekturgrundlagen nicht anwendbar sind, gegen das Begehren des Organtr\u00e4gers, Ausgangsleistungen entsprechend dem materiellen Recht als nicht steuerbare Innenums\u00e4tze zu behandeln, nicht entgegenhalten, dass ein von den Organgesellschaften (hier den KGs) nach dem materiellen Recht rechtswidrig in Anspruch genommener Vorsteuerabzug verfahrensrechtlich nicht mehr korrigierbar ist.<\/li>
    30. cc) Zum Umfang dieser Ums\u00e4tze hat das FG indes keine hinreichenden Feststellungen getroffen. Diese sind in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dass das FA im erstinstanzlichen Verfahren der Gesamtkonsolidierungsberechnung des Kl\u00e4gers „zugestimmt“ hat, reicht nicht aus.<\/li>
    31. 7. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.260821.VR13.20.0 BFH V. Senat AO \u00a7 33 , AO \u00a7 43 , AO \u00a7 166 , UStG \u00a7 2 Abs 2 Nr 2 , EGRL 112\/2006 Art 11 , AO \u00a7 176 Abs 1 S 1 Nr 3 , UStG VZ 2008 , UStG VZ 2009 vorgehend FG M\u00fcnster, 07. April 2020, Az: 15 K … Drittwirkung der Steuerfestsetzung bei Organschaft. BFH-Urteil vom 26. August 2021, V R 13\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74202","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74202","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74202"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74202\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74202"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74202"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74202"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}