{"id":74255,"date":"2021-11-01T13:19:26","date_gmt":"2021-11-01T11:19:26","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74255"},"modified":"2021-11-01T13:19:26","modified_gmt":"2021-11-01T11:19:26","slug":"zur-kleinunternehmerregelung-im-jahr-der-neugruendung-und-zur-steuerpflicht-von-intensivpflegeleistungen-einer-gmbh-urteil-vom-21-april-2021-xi-r-12-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-kleinunternehmerregelung-im-jahr-der-neugruendung-und-zur-steuerpflicht-von-intensivpflegeleistungen-einer-gmbh-urteil-vom-21-april-2021-xi-r-12-19\/","title":{"rendered":"Zur Kleinunternehmerregelung im Jahr der Neugr\u00fcndung und zur Steuerpflicht von Intensivpflegeleistungen einer GmbH. Urteil vom 21. April 2021, XI R 12\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.210421.XIR12.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH XI. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 4 Nr 14 Buchst a S 1 , UStG \u00a7 19 Abs 3 S 3 , UStG \u00a7 19 Abs 3 S 4 , UStG \u00a7 14 Abs 4 S 1 Nr 8 , UStG \u00a7 14c Abs 1 S 1 , UStG \u00a7 4 Nr 14 Buchst b , UStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 , EGRL 112\/2006 Art 132 Abs 1 Buchst b , EGRL 112\/2006 Art 132 Abs 1 Buchst c , EWGRL 388\/77 Art 13 Teil A Abs 1 Buchst c , UStAE Abschn 19.1 Abs 4 S 2 , UStAE Abschn 4.14.4 Abs 11 Nr 4 S 1 , UStG VZ 2012<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht , 22. August 2018, Az: 5 K 237\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. In Kalenderjahren, in denen der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, ist die Umsatzgrenze f\u00fcr das vorangegangene Kalenderjahr i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG ma\u00dfgeblich.<\/p>\n\n\n\n

2. Intensivpflegeleistungen, die eine GmbH durch ihren Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, einem examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in Krankenh\u00e4usern ihrer Auftraggeberin ausf\u00fchrt, sind nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreite Heilbehandlungsleistungen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 22.08.2018 – 5 K 237\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine mit notariellem Vertrag vom \u202609.2012 gegr\u00fcndete GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. die Erbringung von Gesundheitsdienstleistungen umfasst.<\/li>
  2. Im Jahr 2012 (Streitjahr) erbrachte sie aufgrund eines am …11.2012 geschlossenen Dienstleistungsvertrags in der Zeit vom 14.11.2012 bis 30.12.2012 Intensivpflegeleistungen im Schichtdienst nach Absprache f\u00fcr die X-GmbH (X); sie rechnete hierf\u00fcr 15.179 \u20ac ab. Die Leistungen wurden allein von ihrem Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, einem examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in den Krankenh\u00e4usern der X ausgef\u00fchrt. Dieser war bei der Kl\u00e4gerin angestellt und erzielte aus diesem Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnis lohnsteuerabzugspflichtige Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit; vor Gr\u00fcndung der GmbH \u00fcbte er die T\u00e4tigkeit als Krankenpfleger selbst\u00e4ndig aus.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin, die die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) beansprucht, gab in ihrer Umsatzsteuererkl\u00e4rung vom 17.12.2013 umsatzsteuerpflichtige Leistungen zum Regelsteuersatz in H\u00f6he von 1.020 \u20ac sowie gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. nicht zum Gesamtumsatz zu rechnende (nach \u00a7 4 Nr. 14 UStG steuerbefreite) Umsatzerl\u00f6se in H\u00f6he von 15.179 \u20ac an. Die Umsatzsteuererkl\u00e4rung mit einer Umsatzsteuer von 0 \u20ac stand nach \u00a7 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gleich.<\/li>
  4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte dem jedoch nicht. Die als steuerfrei deklarierten Ums\u00e4tze seien nicht von der Umsatzsteuer befreit. Das FA \u00e4nderte dementsprechend die Umsatzsteuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO und setzte mit Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheid vom 05.01.2016 die Umsatzsteuer auf 2.117,25 \u20ac fest. Es ging hierbei von Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % in H\u00f6he von 12.755 \u20ac sowie unentgeltlichen Wertabgaben f\u00fcr sonstige Leistungen zu 19 % in H\u00f6he von 1.020 \u20ac aus; Vorsteuern sch\u00e4tzte das FA in H\u00f6he von 500 \u20ac. Der Einspruch der Kl\u00e4gerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016).<\/li>
  5. Das Nieders\u00e4chsische Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kl\u00e4gerin unter Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 0 \u20ac begehrte, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 313 ver\u00f6ffentlichten Urteil vom 22.08.2018 – 5 K 237\/16 als unbegr\u00fcndet ab.<\/li>
  6. Die Kl\u00e4gerin hat sich nach Zulassung der Revision durch den Senat mit ihrer Revisionsbegr\u00fcndungsschrift „zur n\u00e4heren inhaltlichen Konkretisierung der Revisionsgr\u00fcnde“ auf die Begr\u00fcndung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde bezogen und zu den vom FA im Beschwerdeverfahren „aufgef\u00fchrten Argumenten … f\u00fcr Zwecke der Er\u00f6rterung der Revision“ erg\u00e4nzend Stellung genommen.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin, die keinen f\u00f6rmlichen Antrag gestellt hat, begehrt sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016 sowie den Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheid vom 05.01.2016 aufzuheben.<\/li>
  8. Das FA begehrt sinngem\u00e4\u00df, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist zul\u00e4ssig und begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.<\/li>
    2. Die Kleinunternehmerregelung des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. kommt im Streitfall zur Anwendung. Die von der Kl\u00e4gerin erbrachten Intensivpflegeleistungen sind entgegen der Vorentscheidung nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit und rechnen gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. nicht zum Gesamtumsatz. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist indessen nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Kl\u00e4gerin in einer Rechnung nicht geschuldete Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat und nach \u00a7 14c Abs. 1 Satz 1 UStG den h\u00f6heren Steuerbetrag schuldet.<\/li>
    3. 1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist zul\u00e4ssig. Auch wenn sie innerhalb der Revisionsbegr\u00fcndungsfrist i.S. des \u00a7 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO einen f\u00f6rmlichen Revisionsantrag nicht gestellt hat, ergibt sich aus dem Revisionsvorbringen, dass die Revision der Kl\u00e4gerin auf die Aufhebung der Vor- und der Einspruchsentscheidung sowie des streitgegenst\u00e4ndlichen Umsatzsteuer\u00e4nderungsbescheids abzielt.<\/li>
    4. 2. Die Revision ist auch begr\u00fcndet. Die Voraussetzungen f\u00fcr die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. sind –entgegen der Auffassung des FA und des FG– erf\u00fcllt.<\/li>
    5. a) Die f\u00fcr Ums\u00e4tze i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wurde nach \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. von Unternehmern, die im Inland oder in den in \u00a7 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ans\u00e4ssig waren, nicht erhoben, wenn der (in \u00a7 19 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 UStG n\u00e4her definierte) Umsatz zuz\u00fcglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 \u20ac nicht \u00fcberstiegen hatte und im laufenden Kalenderjahr 50.000 \u20ac voraussichtlich nicht \u00fcbersteigen w\u00fcrde.<\/li>
    6. b) Zwar liegt im Streitjahr der tats\u00e4chliche Gesamtumsatz (\u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F.) selbst bei Annahme steuerpflichtiger Leistungen zu 19 % in H\u00f6he von 12.755 \u20ac (was zzgl. Umsatzsteuer dem von der Kl\u00e4gerin abgerechneten Betrag in H\u00f6he von 15.179 \u20ac entspricht) und unter Einbeziehung der unentgeltlichen Wertabgaben i.S. des \u00a7 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG in H\u00f6he von 1.020 \u20ac (die jedoch nicht ber\u00fccksichtigt werden, soweit sie mangels Vorsteuerabzugsberechtigung des Kleinunternehmers nicht steuerbar sind; vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15.09.2011 – V R 12\/11, BFH\/NV 2012, 457, Rz 14) mit insgesamt 13.775 \u20ac unter den Umsatzgrenzen i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. Daher k\u00e4me es f\u00fcr die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht darauf an, ob die Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung der erbrachten Intensivpflegeleistungen nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erf\u00fcllt und diese Ums\u00e4tze nach \u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. abzuziehen w\u00e4ren. Der tats\u00e4chliche Gesamtumsatz ist jedoch nach \u00a7 19 Abs. 3 Satz 3 UStG in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche T\u00e4tigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausge\u00fcbt hat.<\/li>
    7. aa) Bei der Umrechnung sind nach \u00a7 19 Abs. 3 Satz 4 UStG angefangene Kalendermonate als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresumsatz f\u00fchrt. Ma\u00dfgeblich ist der Zeitraum, in dem der Unternehmer seine unternehmerische T\u00e4tigkeit tats\u00e4chlich ausge\u00fcbt hat. Der Beginn dieser T\u00e4tigkeit ist anzunehmen, wenn Handlungen des Unternehmers gegen\u00fcber Dritten auf die Ausf\u00fchrung entgeltlicher Ums\u00e4tze gerichtet sind und\/oder wenn daf\u00fcr von Dritten Lieferungen oder sonstige Leistungen bezogen werden, f\u00fcr die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. BFH-Urteile vom 17.09.1998 – V R 28\/98, BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.; vom 18.11.1999 – V R 22\/99, BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241, unter II.2.c; BFH-Beschluss vom 23.05.2002 – V B 104\/01, BFH\/NV 2002, 1351, unter II.3.a). Damit z\u00e4hlen konkrete Vorbereitungshandlungen in Form von Leistungsbez\u00fcgen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zur unternehmerischen T\u00e4tigkeit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.; in BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241, unter II.2.c; BFH-Beschluss in BFH\/NV 2002, 1351, unter II.3.a; a.A. Stadie in Rau\/D\u00fcrrw\u00e4chter, Umsatzsteuergesetz, \u00a7 19 Rz 118; Friedrich-Vache in Rei\u00df\/Kraeusel\/Langer, UStG \u00a7 19 Rz 34). Es ist mithin auf den Beginn der rechtserheblichen Handlungen abzustellen, wenn im Rahmen des \u00a7 19 Abs. 3 Satz 3 UStG der tats\u00e4chliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.).<\/li>
    8. bb) Die den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres betreffende Grenze (hier 50.000 \u20ac gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.) findet in Kalenderjahren, in denen –wie hier die Kl\u00e4gerin– der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, keine Anwendung. In diesen F\u00e4llen ist die Umsatzgrenze f\u00fcr das vorangegangene Kalenderjahr (hier 17.500 \u20ac gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.) ma\u00dfgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1984 – V R 170\/83, BFHE 142, 316, BStBl II 1985, 142, unter I.; BFH-Beschluss vom 18.10.2007 – V B 164\/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b; ebenso Abschn. 19.1 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–; Bunjes\/Korn, UStG, 19. Aufl., \u00a7 19 Rz 10; a.A. Sch\u00fcler-T\u00e4sch in S\u00f6lch\/Ringleb, Umsatzsteuer, \u00a7 19 Rz 23).<\/li>
    9. cc) Danach l\u00e4ge im Streitfall der umgerechnete Jahresgesamtumsatz \u00fcber der im Streitjahr nach \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ma\u00dfgeblichen Umsatzgrenze von 17.500 \u20ac, falls die Ums\u00e4tze der GmbH steuerpflichtig w\u00e4ren. Soweit zugunsten der Kl\u00e4gerin davon auszugehen ist, dass sie rechtserhebliche Handlungen bereits unmittelbar nach ihrer Gr\u00fcndung am …09.2012 ausgef\u00fchrt hat, sind der Umrechnung nach \u00a7 19 Abs. 3 Satz 4 UStG vier Kalendermonate zugrunde zu legen. Bei einem tats\u00e4chlichen Gesamtumsatz in H\u00f6he von 12.755 \u20ac ergibt sich ein ermittelter Jahresgesamtumsatz in H\u00f6he von 38.265 \u20ac.<\/li>
    10. c) F\u00fcr die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. kommt es im Streitfall mithin darauf an, ob vom (tats\u00e4chlichen) Gesamtumsatz gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. die erbrachten Intensivpflegeleistungen steuerfrei (\u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) sind. Das ist hier der Fall.<\/li>
    11. aa) Nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung sind Ums\u00e4tze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus\u00fcbung der T\u00e4tigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer \u00e4hnlichen heilberuflichen T\u00e4tigkeit durchgef\u00fchrt werden, steuerfrei.<\/li>
    12. (1) Unionsrechtlich beruht die Regelung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus\u00fcbung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten \u00e4rztlichen und arzt\u00e4hnlichen Berufe durchgef\u00fchrt werden“, steuerfrei.<\/li>
    13. (2) Die Vorschrift des \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77\/388\/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten \u00fcber die Umsatzsteuern –Richtlinie 77\/388\/EWG–) unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.10.2017 – XI R 23\/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.; BFH-Urteil vom 18.12.2019 – XI R 23\/19 (XI R 23\/15), BFHE 267, 571, Rz 14).<\/li>
    14. (3) Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77\/388\/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77\/388\/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 – C-86\/09, EU:C:2010:334, Rz 27; Peters vom 18.09.2019 – C-700\/17, EU:C:2019:753, Rz 18; BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 15; vom 23.09.2020 – XI R 6\/20 (XI R 19\/15), BFHE 270, 230, Rz 23; jeweils m.w.N.).<\/li>
    15. bb) Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL verwendeten Begriffe „\u00e4rztliche Heilbehandlungen“ bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie m\u00f6glich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsst\u00f6rungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 – C-106\/05, EU:C:2006:380, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 – C-262\/08, EU:C:2010:328, Rz 28; Peters, EU:C:2019:753, Rz 20; X-GmbH vom 05.03.2020 – C-48\/19, EU:C:2020:169, Rz 28; BFH-Urteile vom 12.08.2004 – V R 27\/02, BFH\/NV 2005, 583, unter II.3.; vom 05.11.2014 – XI R 11\/13, BFHE 248, 389, Rz 19; in BFHE 267, 571, Rz 16; in BFHE 270, 230, Rz 25).<\/li>
    16. (1) Der BFH hat im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH bereits entschieden, dass arzt\u00e4hnliche Leistungen, z.B. von examinierten Krankenpflegern, ebenfalls Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein k\u00f6nnen, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil K\u00fcgler vom 10.09.2002 – C-141\/00, EU:C:2002:473, Rz 40 f.; BFH-Urteile vom 22.04.2004 – V R 1\/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.; vom 18.01.2005 – V R 99\/01, BFH\/NV 2005, 1392, unter II.2.; jeweils zu Leistungen der Behandlungspflege; s.a. in BFHE 248, 389, Rz 21 zu infektionshygienischen Leistungen einer Hygienefachkraft).<\/li>
    17. (2) Auch nach Auffassung der Verwaltung \u00fcbt ein examinierter Krankenpfleger eine \u00e4hnliche heilberufliche T\u00e4tigkeit i.S. des \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG aus (vgl. Abschn. 4.14.4 Abs. 11 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStAE).<\/li>
    18. cc) Die Steuerbefreiung des \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erlangt auch f\u00fcr Heilbehandlungsleistungen, die ausschlie\u00dflich in den R\u00e4umen eines Krankenhauses erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht –wie noch vom Gesetzgeber angenommen (BTDrucks 16\/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 30 f.; BFH-Urteil in BFHE 267, 571, Rz 19)– durch \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdr\u00e4ngt.<\/li>
    19. (1) Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche stellt der EuGH zwar darauf ab, dass sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77\/388\/EWG) auf Leistungen bezieht, die in Krankenh\u00e4usern erbracht werden, w\u00e4hrend Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77\/388\/EWG) Leistungen betrifft, die au\u00dferhalb von Krankenh\u00e4usern, sei es in den Praxisr\u00e4umen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, Rz 22; CopyGene, EU:C:2010:328, Rz 27; PFC Clinic vom 21.03.2013 – C-91\/12, EU:C:2013:198, Rz 24; Peters, EU:C:2019:753, Rz 21). Dem hat sich das FG im Streitfall angeschlossen und entschieden, dass die vorliegend streitigen Ums\u00e4tze nicht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG fielen, da die Kl\u00e4gerin die streitbefangenen Pflegeleistungen ausschlie\u00dflich in R\u00e4umen der Krankenh\u00e4user ihrer Auftraggeberin X erbracht habe.<\/li>
    20. (2) Der EuGH hat in seinem Urteil Peters (EU:C:2019:753, Rz 27), das das FG bei seiner Entscheidung noch nicht ber\u00fccksichtigen konnte, auf Vorlageersuchen des erkennenden Senats (Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109) jedoch inzwischen klargestellt, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass Heilbehandlungsleistungen (das Verfahren betraf einen Facharzt f\u00fcr klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik) unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Befreiung fallen k\u00f6nnen, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erf\u00fcllen. Wie der EuGH in der Rechtssache Peters (EU:C:2019:753, Rz 28) erkannt hat, geht aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nicht hervor, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL beschr\u00e4nkt. Au\u00dferdem ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran kn\u00fcpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverh\u00e4ltnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden (s.a. BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 22 ff.; vom 22.01.2020 – XI R 24\/19 (XI R 30\/17), BFH\/NV 2020, 785, Rz 19).<\/li>
    21. (3) Dem hat sich der erkennende Senat inzwischen angeschlossen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 21; in BFH\/NV 2020, 785, Rz 18 f.). Soweit der V. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 24.08.2017 – V R 25\/16 (BFHE 259, 171, Rz 13) noch eine andere Auffassung vertreten hat, h\u00e4lt er daran nicht mehr fest (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2020, 785, Rz 20 zur Mitteilung auf Anfrage des erkennenden Senats).<\/li>
    22. (4) Beide Befreiungsvorschriften schlie\u00dfen sich damit nicht gegenseitig aus, sondern sind nebeneinander anwendbar. Heilbehandlungsleistungen, die zwar in den R\u00e4umen eines Krankenhauses erbracht werden, jedoch nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erf\u00fcllen, k\u00f6nnen unter den Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerbefreit sein. Es handelt sich dann insoweit um an einem anderen Ort (im Streitfall: Krankenhaus) erbrachte Heilbehandlungen. Da die Steuerfreiheit einer solchen Heilbehandlung au\u00dferdem nicht von einem pers\u00f6nlichen Vertrauensverh\u00e4ltnis zum Patienten abh\u00e4ngig ist, k\u00f6nnen auch einzelne Teile von Heilbehandlungsleistungen ohne unmittelbare Leistungsbeziehung zum Patienten erbracht werden. Entscheidend f\u00fcr die Frage der Steuerfreiheit der fraglichen Heilbehandlungsleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist vielmehr, ob der Leistende die personenbezogenen Voraussetzungen (\u00e4rztliche oder \u00e4hnliche heilberufliche T\u00e4tigkeit) erf\u00fcllt und die Leistung konkreter Bestandteil einer Heilbehandlung ist (vgl. B\u00fcchter-Hole, EFG 2020, 313).<\/li>
    23. d) Danach sind die Leistungen der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL umsatzsteuerfrei.<\/li>
    24. aa) Die Kl\u00e4gerin hat Pflegeleistungen in der Intensivpflege aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit X im Schichtdienst nach Absprache in deren Krankenhaus erbracht, die durch ihren gesetzlichen Vertreter, einem bei ihr angestellten examinierten Kranken- und Intensivpfleger, selbst ausgef\u00fchrt wurden. Die Dienstleistung bestand nach dem Inhalt des vom FG festgestellten Dienstleistungsvertrags in der eigenst\u00e4ndigen und eigenverantwortlichen Planung, Durchf\u00fchrung, Dokumentation und \u00dcberpr\u00fcfung von Krankenpflege in Kooperation mit den zu pflegenden Patienten und den angestellten Pflegedienstmitarbeitern und \u00c4rzten des Auftraggebers und niedergelassenen, f\u00fcr die Patienten zust\u00e4ndigen \u00c4rzten. Die Intensivpflegeleistungen der hier vorliegenden Art als \u00e4hnliche heilberufliche T\u00e4tigkeit sind unerl\u00e4sslicher, fester und untrennbarer Bestandteil der konkreten Heilbehandlung und zudem unmittelbar am Patienten ausgef\u00fchrt worden und diesem zugutegekommen.<\/li>
    25. bb) Unsch\u00e4dlich f\u00fcr die Steuerbefreiung ist, dass die in Rede stehenden Heilbehandlungsleistungen, die die Kl\u00e4gerin erbracht hat, in den R\u00e4umen eines Krankenhauses ausgef\u00fchrt wurden (vgl. EuGH-Urteil Peters, EU:C:2019:753, Rz 27; BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 19 ff.; in BFH\/NV 2020, 785, Rz 19; s. unter II.2.c cc). Au\u00dferdem steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, dass den durch Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen kein Vertrauensverh\u00e4ltnis zwischen der Kl\u00e4gerin (einer GmbH) und dem jeweiligen Patienten zugrunde lag. Denn die darin vorgesehene Steuerbefreiung h\u00e4ngt nicht von der Voraussetzung ab, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines Vertrauensverh\u00e4ltnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil Peters, EU:C:2019:753, Rz 42; BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 22 ff.; in BFH\/NV 2020, 785, Rz 19; s. unter II.2.c cc [2]).<\/li>
    26. cc) Ebenso wenig steht der Steuerbefreiung entgegen, dass das Leistungsaustauschverh\u00e4ltnis, das den durch Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen zugrunde lag, nicht zwischen der Kl\u00e4gerin und dem einzelnen Patienten, sondern zwischen der Kl\u00e4gerin und X bestand. Die Steuerbefreiung ist jedenfalls nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie durch die Kl\u00e4gerin in Subunternehmerstellung an X erbracht wurde (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657\/19, EU:C:2020:811, Rz 39 zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL).<\/li>
    27. dd) Dies gilt gleicherma\u00dfen im Hinblick darauf, dass die Kl\u00e4gerin als solche ohne f\u00fcr sie handelnde Personen keine Intensivpflegeleistung erbringen kann. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralit\u00e4t verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Ums\u00e4tze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Dieser Grundsatz w\u00e4re daher verletzt, wenn die M\u00f6glichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung f\u00fcr Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine T\u00e4tigkeit aus\u00fcbt (vgl. z.B. EuGH-Urteile K\u00fcgler, EU:C:2002:473, Rz 30 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77\/388\/EWG; allgemein Sonaecom vom 12.11.2020 – C-42\/19, EU:C:2020:913, Rz 62; Finanzamt f\u00fcr K\u00f6rperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C-868\/19, EU:C:2021:285, Rz 65; BFH-Beschluss vom 27.03.2019 – V R 32\/18, BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457, Rz 29; jeweils m.w.N.). Diese Steuerbefreiung ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die genannten \u00e4rztlichen oder arzt\u00e4hnlichen Leistungen erbringt, unabh\u00e4ngig (vgl. EuGH-Urteil K\u00fcgler, EU:C:2002:473, Rz 31 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77\/388\/EWG). Danach ist \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG rechtsformneutral anzuwenden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.a zu \u00a7 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980). Die Steuerbefreiung ist deshalb nicht auf die nat\u00fcrliche Person des jeweiligen Berufstr\u00e4gers beschr\u00e4nkt und setzt deshalb auch nicht voraus, dass die pers\u00f6nliche Teilnahme des Berufstr\u00e4gers selbst an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gew\u00e4hrleistet ist. Eine in diesem Sinn eigenverantwortliche T\u00e4tigkeit des Unternehmers selbst ist nicht erforderlich; es gen\u00fcgt, wenn der Unternehmer die T\u00e4tigkeit durch entsprechend qualifizierte Personen ausf\u00fchren l\u00e4sst (vgl. BFH-Urteile in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.a; in BFH\/NV 2005, 1392, unter II.2.b; vom 13.07.2006 – V R 7\/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412 zur Steuerbefreiung von vom T\u00dcV erbrachten betriebs\u00e4rztlichen Leistungen; vom 15.03.2007 – V R 55\/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Laboruntersuchungen durch eine GmbH; vom 29.06.2011 – XI R 52\/07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971 zur Vermehrung menschlicher Knorpelzellen zur Reimplantation durch eine AG; in BFHE 270, 230 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Telefonberatung durch eine GmbH).<\/li>
    28. e) Auch dem EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit vom 12.03.2015 – C-594\/13 (EU:C:2015:164) ist nichts zu entnehmen, was die Steuerbefreiung ausschlie\u00dfen w\u00fcrde.<\/li>
    29. aa) Eine Gestellung von Arbeitnehmern durch die GmbH, die als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt (vgl. dazu EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit, EU:C:2015:164, Rz 28; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 39; BFH-Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20\/12, Umsatzsteuer-Rundschau 2015, 877), liegt nicht vor. Denn von der Kl\u00e4gerin wurde im Streitjahr nach dem Inhalt des der Leistungserbringung zugrunde liegenden Dienstleistungsvertrags keine Personalgestellung i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Arbeitnehmer\u00fcberlassung (Arbeitnehmer\u00fcberlassungsgesetz), sondern die eigenst\u00e4ndige und eigenverantwortliche Erbringung von Intensivpflegeleistungen geschuldet, die allein von ihrem fachlich qualifizierten Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer ausgef\u00fchrt wurden (\u00a7 2 des Dienstleistungsvertrags). Eine Weisungsbefugnis des die Patienten zuweisenden Auftraggebers, insbesondere im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten, bestand nicht (\u00a7 3 des Dienstleistungsvertrags). Aus der Abrede, die Intensivpflegeleistungen im „Schichtdienst nach Absprache“ innerhalb bestimmter Zeitr\u00e4ume zu erbringen, ist im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten im \u00dcbrigen weder ein Weisungsrecht noch eine Eingliederung in die betriebliche Organisation des betreffenden Krankenhauses zu entnehmen.<\/li>
    30. Ob f\u00fcr die von der Kl\u00e4gerin in den dem Streitjahr nachfolgenden Jahren erbrachten Leistungen etwas anderes gilt, weil sie –wie das FG ferner meint– ihre Leistungen in diesen hier nicht streitgegenst\u00e4ndlichen Jahren durch weitere Angestellte nach Art eines Zeitarbeitsunternehmens erbracht habe, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.<\/li>
    31. bb) Au\u00dferdem betrifft das EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit (EU:C:2015:164) Gemeinwohldienstleistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Zu den Leistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL („\u00e4rztliche Heilbehandlung“) bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL („Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“) verh\u00e4lt sich diese Entscheidung dagegen nicht.<\/li>
    32. 3. Auf dieser Grundlage kann es dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung auch nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.F. erf\u00fcllt sind und ob sich die Kl\u00e4gerin auf eine Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL unmittelbar berufen kann.<\/li>
    33. 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar kommt die Kleinunternehmerregelung i.S. des \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. vorliegend zur Anwendung. Der erkennende Senat kann jedoch auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die Umsatzsteuer f\u00fcr das Streitjahr –dem Begehren der Kl\u00e4gerin entsprechend– in der Sache auf 0 \u20ac herabzusetzen ist.<\/li>
    34. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Kl\u00e4gerin im Rahmen der Abrechnung ihrer Leistungen gegen\u00fcber X einen Steuerbetrag i.S. des \u00a7 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG gesondert ausgewiesen hat. Soweit sie mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet h\u00e4tte, h\u00e4tte sie f\u00fcr eine sonstige Leistung einen h\u00f6heren Steuerbetrag, als sie f\u00fcr den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so dass sie nach \u00a7 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehrbetrag schulden w\u00fcrde. F\u00fcr den Fall, dass die Kl\u00e4gerin einen zun\u00e4chst gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag gegen\u00fcber X inzwischen berichtigt h\u00e4tte, ist f\u00fcr den zweiten Rechtsgang darauf hinzuweisen, dass die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach \u00a7 14c Abs. 1 Satz 2, \u00a7 17 Abs. 1 UStG grunds\u00e4tzlich erfordert, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempf\u00e4nger zur\u00fcckgezahlt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2018 – XI R 28\/16, BFHE 261, 451, Rz 49; BFH-Beschluss vom 05.01.2021 – XI S 20\/20 (PKH), BFH\/NV 2021, 665, Rz 19).<\/li>
    35. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.210421.XIR12.19.0 BFH XI. Senat UStG \u00a7 4 Nr 14 Buchst a S 1 , UStG \u00a7 19 Abs 3 S 3 , UStG \u00a7 19 Abs 3 S 4 , UStG \u00a7 14 Abs 4 S 1 Nr 8 , UStG \u00a7 14c Abs 1 S 1 , UStG \u00a7 4 Nr 14 Buchst b … Zur Kleinunternehmerregelung im Jahr der Neugr\u00fcndung und zur Steuerpflicht von Intensivpflegeleistungen einer GmbH. Urteil vom 21. April 2021, XI R 12\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74255","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74255","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74255"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74255\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74255"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74255"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74255"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}