{"id":74286,"date":"2021-11-05T17:12:20","date_gmt":"2021-11-05T15:12:20","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74286"},"modified":"2021-11-05T17:12:20","modified_gmt":"2021-11-05T15:12:20","slug":"einkuenftekorrekturen-nach-%c2%a7-1-abs-1-astg-bei-teilwertabschreibungen-auf-unbesichert-im-konzern-begebenen-darlehensforderungen-und-bei-buchwertuebertragung-von-wirtschaftsguetern-auf-auslaendisc","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/einkuenftekorrekturen-nach-%c2%a7-1-abs-1-astg-bei-teilwertabschreibungen-auf-unbesichert-im-konzern-begebenen-darlehensforderungen-und-bei-buchwertuebertragung-von-wirtschaftsguetern-auf-auslaendisc\/","title":{"rendered":"Eink\u00fcnftekorrekturen nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderungen und bei Buchwert\u00fcbertragung von Wirtschaftsg\u00fctern auf ausl\u00e4ndische Tochtergesellschaften. Urteil vom 09. Juni 2021, I R 32\/17"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.090621.IR32.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

AStG \u00a7 1 Abs 1 , AStG \u00a7 1 Abs 4 , OECDMustAbk Art 9 Abs 1 , DBA USA 1989 Art 9 Abs 1 , DBA FRA Art 5 , AEUV Art 49 , AEUV Art 63 , AEUV Art 64 Abs 1 , KStG \u00a7 8a Abs 1 , KStG \u00a7 8b Abs 1 , KStG \u00a7 8b Abs 5 , AEUV Art 267 , KStG VZ 2005<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 22. Februar 2017, Az: 13 K 493\/12<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die fehlende Darlehensbesicherung geh\u00f6rt zu den „Bedingungen“ i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 AStG, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zur Fremdun\u00fcblichkeit der Gesch\u00e4ftsbeziehung f\u00fchren kann; Gleiches gilt f\u00fcr Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959).<\/p>\n\n\n\n

2. Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller Umst\u00e4nde des Einzelfalles fremdvergleichskonform ist, h\u00e4ngt davon ab, ob auch ein fremder Dritter –ggf. unter Ber\u00fccksichtigung m\u00f6glicher Risikokompensationen– das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht h\u00e4tte. Als „fremde Dritte“ kommen insoweit nicht nur Banken, sondern auch andere Kreditgeber in Betracht, wenn es f\u00fcr die konkrete Finanzierung einen Markt gibt, auf dem solche Kreditgeber t\u00e4tig sind.<\/p>\n\n\n\n

3. W\u00e4re ein unbesichertes Konzerndarlehen nur mit einem h\u00f6heren als dem tats\u00e4chlich vereinbarten Zinssatz fremd\u00fcblich, hat eine Eink\u00fcnftekorrektur vorrangig in H\u00f6he dieser Differenz zu erfolgen.<\/p>\n\n\n\n

4. Im Rahmen von Feststellungen zum Fremdvergleich ist die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft nicht geeignet, die W\u00fcrdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft einger\u00e4umten Darlehens am Ma\u00dfstab einer fremd\u00fcblichen Kreditgew\u00e4hrung zu ersetzen.<\/p>\n\n\n\n

5. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959) beschr\u00e4nkt den Korrekturbereich des \u00a7 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern erm\u00f6glicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (Best\u00e4tigung der Senatsrechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

6. Das Vorliegen einer „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ i.S. des \u00a7 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVergAbG ist unter Heranziehung des f\u00fcr die ausl\u00e4ndische Tochtergesellschaft ma\u00dfgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 22.02.2017 – 13 K 493\/12 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht K\u00f6ln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit von Eink\u00fcnftekorrekturen nach \u00a7 1 des Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au\u00dfensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuerverg\u00fcnstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz –StVergAbG–) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) –AStG– sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen (vGA) nach \u00a7 8a des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerkl\u00e4rung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) –KStG 2002 n.F.–.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin, Revisionskl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine inl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr (2005) an in- und ausl\u00e4ndischen Gesellschaften beteiligt. Die Kl\u00e4gerin und mit dieser gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 14 ff. KStG 2002 n.F. verbundene Organgesellschaften gew\u00e4hrten verschiedenen nachgeordneten –in Frankreich und den USA ans\u00e4ssigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen– Gesellschaften Darlehen. Diese waren \u00fcberwiegend festverzinst; f\u00fcr ein Darlehen war anstelle eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine j\u00e4hrliche Beteiligung in H\u00f6he von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen H\u00f6chstbetrag in H\u00f6he von 25 % des Darlehensvolumens, vereinbart. Sicherheiten wurden nicht geleistet. Im Streitjahr schrieb die Kl\u00e4gerin diese Darlehen gewinnmindernd in H\u00f6he von … \u20ac ab.<\/li>
  3. Zudem \u00fcbertrug die Kl\u00e4gerin Wirtschaftsg\u00fcter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, und brachte die Anteile an dieser Gesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 23 Abs. 4 des im Streitjahr geltenden Umwandlungssteuergesetzes ebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerh\u00f6hung gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten in eine weitere in Malta ans\u00e4ssige Kapitalgesellschaft ein.<\/li>
  4. Schlie\u00dflich erzielten die Kl\u00e4gerin und deren Organgesellschaften im Streitjahr Zinseinnahmen aus Darlehensforderungen gegen verschiedene ausl\u00e4ndische nachgeordnete Gesellschaften in H\u00f6he von insgesamt … \u20ac.<\/li>
  5. Der Beklagte, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) rechnete bei der Einkommensermittlung die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen au\u00dferbilanziell wieder hinzu, erh\u00f6hte den Bilanzansatz f\u00fcr die \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter um … \u20ac und behandelte die Zinseinnahmen in voller H\u00f6he als steuerpflichtig.<\/li>
  6. Die Klage hatte \u00fcberwiegend Erfolg (Urteil des Finanzgerichts –FG– K\u00f6ln vom 22.02.2017 – 13 K 493\/12). Sowohl die Kl\u00e4gerin als auch das FA haben hiergegen Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt.<\/li>
  7. Der Senat hat aufgrund m\u00fcndlicher Verhandlung am 19.06.2019 die Revisionen der Beteiligten als begr\u00fcndet angesehen und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen. Mit Beschluss vom 03.03.2021 – I R 32\/17 (BFH\/NV 2021, 644) hat er dahin erkannt, dass das den Beteiligten mittels Empfangsbekenntnis am 10.01.2020 zugestellte Urteil des Senats einen (unheilbaren) Verfahrensmangel enth\u00e4lt und deshalb unwirksam ist. Der Senat hat das Urteil jedenfalls klarstellend aufgehoben und die m\u00fcndliche Verhandlung wiederer\u00f6ffnet.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und den Bescheid \u00fcber die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2005 vom 13.09.2013 dahingehend zu \u00e4ndern, dass der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte um … \u20ac gemindert wird.<\/li>
  9. Das FA r\u00fcgt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und insoweit die Klage abzuweisen.<\/li>
  10. Beide Beteiligte beantragen zudem, die Revision der jeweils anderen Seite zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revisionen der Kl\u00e4gerin und des FA sind begr\u00fcndet. Sie f\u00fchren zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu k\u00f6nnen, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem Buchwertansatz der auf die maltesische Tochtergesellschaft \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter beruhen, gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG au\u00dferbilanziell zu korrigieren sind.<\/li>
    2. 1. Hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen kommt eine au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG in Betracht.<\/li>
    3. a) Werden Eink\u00fcnfte eines Steuerpflichtigen aus Gesch\u00e4ftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Gesch\u00e4ftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabh\u00e4ngige Dritte unter gleichen oder \u00e4hnlichen Verh\u00e4ltnissen vereinbart h\u00e4tten, sind seine Eink\u00fcnfte unbeschadet anderer Vorschriften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabh\u00e4ngigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen w\u00e4ren. Gesch\u00e4ftsbeziehung in diesem Sinne ist gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 4 AStG jede den Eink\u00fcnften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer T\u00e4tigkeit ist, auf die die \u00a7\u00a7 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausl\u00e4ndischen Nahestehenden anzuwenden w\u00e4ren, wenn die T\u00e4tigkeit im Inland vorgenommen w\u00fcrde.<\/li>
    4. b) Die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 1 AStG sind im Hinblick auf die Teilwertabschreibung im Inland erf\u00fcllt.<\/li>
    5. aa) Die Kl\u00e4gerin st\u00fctzt sich darauf, dass \u00a7 1 AStG „tatbestandsinh\u00e4rent“ eine Gewinnverlagerung \u00fcber die Grenze verlange (ebenso begriffsgleich Gosch, Arbeitsbuch 72. Steuerrechtliche Jahresarbeitstagung Unternehmen 2021 der Arbeitsgemeinschaft der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht e.V., S. 376, 379; \u00e4hnlich wohl K\u00f6hler, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2020, 829, 840). Im Fall einer Teilwertabschreibung im Inland liege eine solche gerade nicht vor. Die aus einer Wertminderung der Darlehensforderungen resultierende Teilwertabschreibung f\u00fchre nicht zu einer Gewinnverlagerung ins Ausland, da der Gewinnminderung im Inland bei der Kl\u00e4gerin keine korrespondierende Gewinnerh\u00f6hung bei ihren ausl\u00e4ndischen Tochtergesellschaften gegen\u00fcberstehe. Die Wertminderung der Darlehensforderung wirke sich bei den Tochtergesellschaften in den USA und Frankreich weder bilanziell noch im Rahmen der Gewinnermittlung aus.<\/li>
    6. bb) Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. Weder der Gesetzeswortlaut des \u00a7 1 AStG noch die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs lassen eine solche Auslegung zu.<\/li>
    7. Der Gesetzeswortlaut des \u00a7 1 AStG kn\u00fcpft ausschlie\u00dflich daran an, dass „Eink\u00fcnfte eines Steuerpflichtigen aus Gesch\u00e4ftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person … gemindert“ werden. Vom Begriff der Eink\u00fcnfteminderung wird der streitgegenst\u00e4ndliche Fall einer Teilwertabschreibung im Inland damit erfasst. Die Notwendigkeit, dass die inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfteminderung mit einer Gewinnverlagerung \u00fcber die Grenze einhergeht, ist dem Wortlaut der Norm dagegen nicht zu entnehmen.<\/li>
    8. Zwar mag es zutreffen, dass der Gesetzgeber bei Schaffung des \u00a7 1 AStG zun\u00e4chst den (Grund-)Fall im Blick hatte, dass ein international verflochtenes deutsches Unternehmen durch Vereinbarung entsprechender Bedingungen es in der Hand hat, Gewinne nicht im Inland, sondern im Ausland entstehen zu lassen (vgl. BTDrucks VI\/2883, S. 23), und deshalb vordringlich F\u00e4lle der Gewinnverlagerung in das Ausland von der Norm erfasst werden sollten. Dar\u00fcber hinaus dient \u00a7 1 AStG aber ausweislich der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs „der Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns“, wobei dies von einer korrespondierenden Anpassung der Besteuerung im Ausland unabh\u00e4ngig ist (vgl. hierzu BTDrucks VI\/2883, S. 23). Damit erlaubt die am abkommensrechtlichen Grundsatz des Fremdvergleichs (vgl. insbesondere Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD-Musterabkommen]–OECD-MustAbk–) ausgerichtete Regelung des \u00a7 1 AStG eine sachlich gebotene (nationale) Berichtigung von Eink\u00fcnften. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes, der gerade nicht eine sachlich gebotene Berichtigung von Eink\u00fcnften f\u00fcr bestimmte F\u00e4lle verbieten will (ebenso noch Tz. 1.2.1. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 23.02.1983, BStBl I 1983, 218 –Verwaltungsgrunds\u00e4tze 1983–). Demnach ist entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin weder mit Blick auf den Sinn und Zweck der Regelung noch aufgrund des historischen Willens des Gesetzgebers und auch nicht wegen der Systematik, in die die Regelung des \u00a7 1 AStG gestellt ist, eine einschr\u00e4nkende Auslegung der Norm erforderlich. Im Ergebnis gen\u00fcgt es f\u00fcr die Anwendung von \u00a7 1 AStG, dass die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Ans\u00e4ssigkeitsstaat entsprechend der ihr zugewiesenen Steuerhoheit eine Eink\u00fcnftekorrektur vornimmt, wenn grenz\u00fcberschreitend verbundene Unternehmen deren wirtschaftliche oder finanzielle Beziehungen an fremdun\u00fcblich vereinbarte oder auferlegte Bedingungen kn\u00fcpfen.<\/li>
    9. cc) Es spricht auch gegen die von der Kl\u00e4gerin angestrebte Auslegung von \u00a7 1 AStG, dass eine Wertminderung der Darlehensforderung im Inland f\u00fcr den Fall eines (rechtsgesch\u00e4ftlichen) Forderungsverzichtes zu einem au\u00dferordentlichen Buchgewinn bei der ausl\u00e4ndischen Tochtergesellschaft f\u00fchren w\u00fcrde (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161\/19, Internationales Steuerrecht –IStR– 2021, 363, dort unter Rz 19). Wenn in diesem Fall ein korrespondierender Gewinn im Ausland entsteht, k\u00e4me dies einer Gewinnverlagerung \u00fcber die Grenze nahe. Damit w\u00fcrde, wiederum unterstellt, eine Gewinnverlagerung ins Ausland w\u00e4re dem \u00a7 1 AStG tatbestandsinh\u00e4rent, die Anwendung des \u00a7 1 AStG auf die inl\u00e4ndische Wertminderung davon abh\u00e4ngig sein, ob es zu einem rechtsgesch\u00e4ftlichen Verzicht auf die uneinbringliche Forderung gekommen ist oder nicht. Die Anwendung der gesetzlichen Regelung des \u00a7 1 AStG w\u00e4re damit in das Belieben der Steuerpflichtigen gestellt.<\/li>
    10. Im \u00dcbrigen ist die Wertminderung der Darlehensforderungen im Inland Folge der wirtschaftlichen Gegebenheiten bei den ausl\u00e4ndischen Tochtergesellschaften. Es kommt damit im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer Verlagerung eines im Ausland verursachten Verlustes ins Inland, was nach Auffassung des Senats dem Fall einer Verlagerung von Gewinnen ins Ausland gleichzustellen w\u00e4re. Dass dieser Verlust nicht vorhersehbar und planbar ist (vgl. hierzu K\u00f6hler, DStR 2020, 829, 840), \u00e4ndert an dieser Beurteilung nichts.<\/li>
    11. dd) Dem kann auch nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass im Jahr 1972, als \u00a7 1 AStG in Kraft trat, der Einbezug von Substanzverlusten in den Regelungsbereich des \u00a7 1 AStG „wenig sinnhaft“ gewesen sei, da s\u00e4mtliche Wertminderungen (sowohl bez\u00fcglich Fremd- als auch Eigenkapital) ohnehin voll abzugsf\u00e4hig waren (vgl. K\u00f6hler, DStR 2020, 829, 840). Diese Betrachtung vermag dem Wortlaut des \u00a7 1 AStG aus den o.g. Gr\u00fcnden keinen anderen Bedeutungsgehalt zu geben.<\/li>
    12. c) Die Eink\u00fcnfteminderung i.S. von \u00a7 1 Abs. 1 AStG kann entgegen der Ansicht der Kl\u00e4gerin auch durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten sein.<\/li>
    13. aa) Die Kl\u00e4gerin f\u00fchrt hierzu aus, dass \u00a7 1 AStG mit dem Tatbestandsmerkmal „dadurch“ eine Kausalvorgabe enthalte, die nicht im Sinne eines weit verstandenen Veranlassungszusammenhangs auszulegen sei. Denn unmittelbar ausl\u00f6send f\u00fcr die streitige Korrektur sei die Forderungsabschreibung und nicht die fehlende Vereinbarung einer Sicherheit.<\/li>
    14. bb) Dem ist nicht zu folgen. Der Senat h\u00e4lt an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest (vgl. Senatsurteile vom 27.02.2019 – I R 81\/17, BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443; I R 51\/17, BFHE 264, 292, BStBl II 2020, 440; vom 19.06.2019 – I R 5\/17, BFH\/NV 2020, 183; I R 54\/17, IStR 2020, 230; vom 14.08.2019 – I R 34\/18, BFH\/NV 2020, 757; I R 14\/18, BFH\/NV 2020, 755; vom 18.12.2019 – I R 72\/17, BFH\/NV 2020, 1049; vom 14.08.2019 – I R 21\/18, BFH\/NV 2020, 759; vom 19.02.2020 – I R 19\/17, BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223). Ma\u00dfgeblich im Sinne des Veranlassungsprinzips ist das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung „ausl\u00f6sende Moment“. Bei der hierf\u00fcr gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunf\u00e4higkeit der Tochtergesellschaften in den USA und Frankreich, sondern vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen. Die Kl\u00e4gerin hat durch eben diesen Verzicht ihren Darlehensr\u00fcckzahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaften gekn\u00fcpft. Eine solche „Vermischung der Verm\u00f6gensrisiken“ w\u00e4re im Falle der Einr\u00e4umung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten.<\/li>
    15. Soweit in der Literatur geltend gemacht wird, als unmittelbar ausl\u00f6sendes Element sei auf die gewinnmindernde Forderungsausbuchung abzustellen (vgl. Gosch, a.a.O., S. 376, 379), ist dem nicht zu folgen. Das Veranlassungsprinzip wird nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalit\u00e4t, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (vgl. dazu Senatsurteil vom 18.04.2018 – I R 37\/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73, Rz 23, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Senats). Die –bedingt durch die Zahlungsunf\u00e4higkeit der Tochtergesellschaften in den USA und Frankreich– gewinnmindernde Forderungsausbuchung kann daher f\u00fcr sich allein im Streitfall nicht als „ausl\u00f6sendes Moment“ f\u00fcr die Verm\u00f6gensminderung bei der Kl\u00e4gerin angesehen werden. Erst der Sicherungsverzicht bei Abschluss der Darlehensvertr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin mit ihren Tochtergesellschaften hat die Voraussetzungen daf\u00fcr geschaffen, dass es bei der Kl\u00e4gerin \u00fcberhaupt zu einer Eink\u00fcnfteminderung kommen konnte. Hierauf ist dann auch im Rahmen der vorzunehmenden Veranlassungspr\u00fcfung als „ausl\u00f6sendes Moment“ abzustellen.<\/li>
    16. d) Die Eink\u00fcnftekorrektur gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG wird im Streitfall nicht durch Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) –DBA-USA 1989– sowie Art. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Franz\u00f6sischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und \u00fcber gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) –DBA-Frankreich 1959– ausgeschlossen. Der Senat hat seine bisherige Rechtsprechung zur sog. Sperrwirkung der dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nachgebildeten abkommensrechtlichen Vorschriften (vgl. Senatsurteile vom 24.06.2015 – I R 29\/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und vom 17.12.2014 – I R 23\/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261) mittlerweile aufgegeben (vgl. Senatsurteile in BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443; in BFHE 264, 292, BStBl II 2020, 440; in BFH\/NV 2020, 183; in IStR 2020, 230; in BFH\/NV 2020, 757; in BFH\/NV 2020, 755; in BFH\/NV 2020, 1049; in BFH\/NV 2020, 759; in BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223).<\/li>
    17. Hieran ist nach erneuter \u00dcberpr\u00fcfung festzuhalten. Der Senat hat sich dabei ma\u00dfgeblich davon leiten lassen, dass das Tatbestandsmerkmal der „vereinbarten Bedingungen“ im Falle der Darlehensgew\u00e4hrung nicht allein auf den vereinbarten Zinssatz –im Sinne einer Preiskorrektur– beschr\u00e4nkt ist. Dem kann die Kl\u00e4gerin nicht mit Erfolg entgegen halten, dass nicht die fehlende Besicherung als „Bedingung“ die Eink\u00fcnfteminderung verursacht habe, sondern die Teilwertabschreibung als Folge einer zutreffenden Bewertung nach nationalem Recht. Es gilt das unter II.1.c Ausgef\u00fchrte. Dem Hinweis auf die Zwecksetzung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk, der eine Eink\u00fcnfterealisierung im Ausland erfordere, wohingegen im Streitfall aufgrund der Abschreibung allein inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte betroffen seien, ist nicht zu folgen. Denn der abkommensrechtliche Fremdvergleichsgrundsatz will gerade nicht eine sachlich gebotene Berichtigung von Eink\u00fcnften f\u00fcr bestimmte F\u00e4lle verbieten (s. bereits oben). Der Fremdvergleichsgrundsatz gestattet vielmehr, dass Deutschland als Ans\u00e4ssigkeitsstaat entsprechend der ihm zugewiesenen Steuerhoheit eine Eink\u00fcnftekorrektur vornimmt, wenn grenz\u00fcberschreitend verbundene Unternehmen deren wirtschaftliche oder finanzielle Beziehungen an fremdun\u00fcblich vereinbarte oder auferlegte Bedingungen kn\u00fcpfen.<\/li>
    18. e) Bei den im Streit stehenden Darlehensverh\u00e4ltnissen handelt es sich um Gesch\u00e4ftsbeziehungen i.S. von \u00a7 1 Abs. 4 AStG. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weitergehenden Ausf\u00fchrungen.<\/li>
    19. f) Die Besicherung bzw. Nichtbesicherung der Anspr\u00fcche geh\u00f6rt zu den „Bedingungen“ i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 AStG (noch offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert; im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr sind hierzu jedoch –neben Vereinbarungen \u00fcber die Laufzeit, Art und Weise der R\u00fcckzahlung sowie die H\u00f6he und den Zahlungszeitpunkt der Zinsen– \u00fcblicherweise auch Vereinbarungen \u00fcber die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. Nr. 13 AGB-Banken). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Ausf\u00fchrungen.<\/li>
    20. g) Die Nichtbesicherung der R\u00fcckzahlungsforderung aus den Darlehen kann im Streitfall von den Bedingungen abweichen, die voneinander unabh\u00e4ngige Dritte unter gleichen oder \u00e4hnlichen Verh\u00e4ltnissen vereinbart h\u00e4tten (sog. Fremdvergleich). Das FG hat hierzu allerdings keine ausreichenden Feststellungen getroffen.<\/li>
    21. aa) Die Pr\u00fcfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart h\u00e4tten, ist bei miteinander verbundenen Gesellschaften nicht bereits aufgrund des sog. R\u00fcckhalts im Konzern entbehrlich. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass der „Konzernr\u00fcckhalt“ lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung beschreibt und die \u00dcblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditanspr\u00fcche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremd\u00fcbliche (werthaltige) Besicherung des R\u00fcckzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmem\u00f6glichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer nicht gesehen werden. Hieran h\u00e4lt der Senat auch nach nochmaliger \u00dcberpr\u00fcfung fest. Insoweit verlangt ein Fremdvergleich (nur) das „Wegdenken“ der Nahestehensbeziehung. Dann ist –unter Fortbestehen aller \u00fcbrigen Bedingungen (vgl. Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 62\/17, zur Ver\u00f6ffentlichung bestimmt, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 29.10.1997 – I R 24\/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573)– bei der Pr\u00fcfung zu unterstellen, ein Darlehensgeber w\u00e4re nicht ein Gesellschafter, sondern ein fremder Dritter. Mithin w\u00fcrden (faktische) Sicherheiten, die aus dessen Gesellschafterstellung resultieren, grunds\u00e4tzlich gerade keine Ber\u00fccksichtigung finden k\u00f6nnen (a.A. K\u00f6hler, DStR 2020, 829, 838). Das Tatbestandsmerkmal der „gleichen oder \u00e4hnlichen Verh\u00e4ltnisse“ vermag diesen –so verstandenen– Fremdvergleich nicht dahingehend zu relativieren, dass stattdessen ein reduzierter Fremdvergleich nach Art eines „Konzernvergleichs“ vorzunehmen w\u00e4re (so aber K\u00f6hler, a.a.O.).<\/li>
    22. bb) Die Nichtbesicherung im Streitfall weicht vom Fremd\u00fcblichen ab, wenn ein fremder Gl\u00e4ubiger die Darlehensgew\u00e4hrung von der Einr\u00e4umung werthaltiger Sicherungsrechte abh\u00e4ngig gemacht h\u00e4tte. Dies festzustellen ist Aufgabe des FG.<\/li>
    23. F\u00fcr die Feststellung der Fremd\u00fcblichkeit ist auf das Verhalten eines fremden Dritten abzustellen (vgl. Senatsurteile in BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443; in BFHE 264, 292, BStBl II 2020, 440; in BFH\/NV 2020, 183; in IStR 2020, 230; in BFH\/NV 2020, 757; in BFH\/NV 2020, 755; in BFH\/NV 2020, 1049; in BFH\/NV 2020, 759; in BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223). Es muss sich bei diesen fremden Dritten allerdings nicht um „klassische Banken“ handeln (vgl. Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 62\/17). Soweit die bisherigen Entscheidungen des Senats dahingehend verstanden worden sind, dass ma\u00dfgeblich und stets auf ein bank\u00fcbliches Verhalten abzustellen sei (vgl. Kraft, Die Unternehmensbesteuerung 2019, 605 unter Hinweis auf Wacker, Finanz-Rundschau 2019, 449 sowie Wacker in Ismer\/Reimer\/Rust\/Waldhoff [Hrsg.], Territorialit\u00e4t und Personalit\u00e4t, Festschrift f\u00fcr Moris Lehner, 2019, S. 247), handelt es sich um eine Fehlinterpretation dieser Entscheidungen (s. hierzu auch Schwenke, Internationale Steuer-Rundschau 2020, 77). Und auch das Sicherungsmittel selbst muss nicht immer „bank\u00fcblich“ sein. Zudem ist auch nicht stets von einer Vollbesicherung auszugehen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss in IStR 2021, 363, Rz 48 f.).<\/li>
    24. Diese \u00dcberlegungen stellen aber nur den Ausgangspunkt der Pr\u00fcfung dar. Entscheidend ist, dass ein Markt f\u00fcr die vereinbarten Darlehen ermittelt werden kann, der dann den Ma\u00dfstab f\u00fcr den vorzunehmenden Fremdvergleich bildet. Zur Ermittlung dieses Marktes sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung alle Umst\u00e4nde des Einzelfalles einzubeziehen, d.h. neben der Bonit\u00e4t des Darlehensnehmers (s. hierzu Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 62\/17) weitere Umst\u00e4nde wie beispielsweise das Verhalten der Unternehmensgruppe bei der Darlehensvergabe an Dritte, die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit einer m\u00f6glichen Besicherung f\u00fcr den konkreten Einzelfall, Handlungsalternativen f\u00fcr eine Nichtbesicherung, Darlehenssumme und -laufzeit, der Zweck des Darlehens und die Gesch\u00e4ftsstrategie des Darlehensgebers (z.B. wirtschaftliches Eigeninteresse der Konzernmutter, am Erfolg der Tochter zu partizipieren). Vor diesem Hintergrund erscheint es dem Senat als m\u00f6glich, dass ein fremder Dritter auf diesem Markt bereit ist, beispielsweise gegen Vereinbarung eines Zinszuschlages das durch die Nichtbesicherung erh\u00f6hte Ausfallrisiko zu kompensieren (in diesem Sinne bereits Senatsurteile in IStR 2020, 230 sowie I R 62\/17).<\/li>
    25. Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung aller Umst\u00e4nde des Einzelfalles fremdvergleichskonform ist, h\u00e4ngt damit davon ab, ob auch ein fremder Dritter –ggf. unter Ber\u00fccksichtigung m\u00f6glicher Risikokompensationen– das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht h\u00e4tte. Entsprechend darf das Fehlen einer einzelnen „Bedingung“ (hier: fehlende Besicherung) nicht unmittelbar dazu f\u00fchren, dass eine hierdurch veranlasste Einkunftsminderung dem Berichtigungsbefehl des \u00a7 1 AStG unterf\u00e4llt (ebenso jetzt BMF-Schreiben vom 14.07.2021 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Verrechnungspreise, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Korrektur von Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 AStG [BStBl I 2021, 1098], Rz 1.22).<\/li>
    26. cc) Zu der Frage, ob die vereinbarten Darlehensbedingungen in ihrer Gesamtheit dem entsprechen, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart h\u00e4tten, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich –aus seiner Sicht konsequent– mit der Fremdvergleichsproblematik nicht n\u00e4her befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung zu Art. 9 OECD-MustAbk (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist, an der der Senat nicht festh\u00e4lt (s. oben II.1.d).<\/li>
    27. 2. F\u00fcr die Gewinnminderung, die auf der \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter zu Buchwerten auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kommt ebenfalls eine au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG in Betracht.<\/li>
    28. a) Voraussetzung hierf\u00fcr ist –wie bereits ausgef\u00fchrt– eine Eink\u00fcnfteminderung, die durch eine nicht fremd\u00fcbliche Bedingung im Rahmen einer Gesch\u00e4ftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist. Gesch\u00e4ftsbeziehung in diesem Sinne ist gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 4 AStG wiederum jede den Eink\u00fcnften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer T\u00e4tigkeit ist, auf die die \u00a7\u00a7 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausl\u00e4ndischen Nahestehenden anzuwenden w\u00e4ren, wenn die T\u00e4tigkeit im Inland vorgenommen w\u00fcrde.<\/li>
    29. b) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter auf die maltesische Tochtergesellschaft auf einer solchen Gesch\u00e4ftsbeziehung beruht. Der Annahme einer Gesch\u00e4ftsbeziehung i.S. des \u00a7 1 Abs. 4 AStG steht dabei nicht entgegen, dass die Kl\u00e4gerin die Wirtschaftsg\u00fcter verdeckt in die maltesische Tochtergesellschaft eingelegt hat.<\/li>
    30. Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gr\u00fcnden, die im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis wurzeln, eine Einlage erbringt, ohne eine wertad\u00e4quate Gegenleistung zu erhalten. Diese Voraussetzung liegt hier vor. Zwar sind die Anteile der Kl\u00e4gerin an der maltesischen Tochtergesellschaft durch die Einlage der Wirtschaftsg\u00fcter wertvoller geworden. Nach st\u00e4ndiger Senatsrechtsprechung f\u00fchrt diese Wertsteigerung jedoch nicht zu einem greifbaren Verm\u00f6gensvorteil und ist daher nicht als Gegenleistung, sondern lediglich als Wertreflex zu beurteilen (z.B. Senatsurteil vom 04.03.2009 – I R 32\/08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341, m.w.N.).<\/li>
    31. Allerdings ist das Verh\u00e4ltnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Gesch\u00e4ftsbeziehung i.S. des \u00a7 1 Abs. 4 AStG umstritten.<\/li>
    32. aa) Nach einer Auffassung schlie\u00dfen sich verdeckte –dem Gesellschaftsverh\u00e4ltnis zuzuordnende– Einlagen und Gesch\u00e4ftsbeziehungen i.S. des \u00a7 1 Abs. 4 AStG auch nach \u00c4nderung durch das Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz gegenseitig aus (Bernhardt\/van der Ham\/Kluge, IStR 2007, 717, 719).<\/li>
    33. bb) Nach \u00fcberwiegender Ansicht, die sich auf die Formulierung der „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ bezieht, sind nur diejenigen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle auszuklammern, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zus\u00e4tzlich zu einer materiell-rechtlichen \u00c4nderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft gef\u00fchrt haben (z.B. Bl\u00fcmich\/Pohl, \u00a7 1 AStG Rz 188 f.; Kaminski in Strunk\/Kaminski\/K\u00f6hler, AStG\/DBA, \u00a7 1 AStG Rz 1464; Kraft, Au\u00dfensteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 1 Rz 631; T. Schmidt, Au\u00dfensteuergesetz, \u00a7 1 Rz 10; a.A. G\u00fcnkel\/Lieber, IStR 2004, 229, 231). Die sp\u00e4tere \u00c4nderung des \u00a7 1 Abs. 4 AStG durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 –Zollkodexanpassungsgesetz– (BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) sei insofern nur von klarstellender Bedeutung (Bl\u00fcmich\/Pohl, \u00a7 1 AStG Rz 188 f.).<\/li>
    34. cc) Auch nach Auffassung des Senats schlie\u00dft eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Gesch\u00e4ftsbeziehung i.S. des \u00a7 1 AStG nicht aus.<\/li>
    35. (1) Weder der Gesetzeswortlaut des \u00a7 1 Abs. 4 AStG, der eine „schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist“ voraussetzt, noch die Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs, wonach es „f\u00fcr das Bestehen einer Gesch\u00e4ftsbeziehung (…) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist“ (BTDrucks 15\/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch „die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gew\u00e4hrung anderer Leistungen einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft an ihre (…) ausl\u00e4ndische Tochtergesellschaft“ zu den Gesch\u00e4ftsbeziehungen geh\u00f6ren, „unabh\u00e4ngig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Bet\u00e4tigung dieser Gesellschaft st\u00e4rken sollen“ (BTDrucks 15\/119, S. 53).<\/li>
    36. (2) Entscheidend ist daher, ob der im Streit stehenden \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter von der Kl\u00e4gerin auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setzt wiederum voraus, dass die \u00dcbertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden geh\u00f6rt, sondern auch zu einer \u00c4nderung der Gesellschafterstellung der Kl\u00e4gerin (z.B. \u00c4nderung der Beteiligungsh\u00f6he oder der Beteiligungsrechte) f\u00fchrt. Die blo\u00dfe Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag kann bereits deshalb nicht gen\u00fcgen, weil sie das Merkmal der Gesch\u00e4ftsbeziehungen und damit den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen w\u00fcrde (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2003 – X R 55\/99, BFHE 205, 30, BStBl II 2004, 706, zur Auslegung von Willenserkl\u00e4rungen; a.A. G\u00fcnkel\/Lieber, IStR 2004, 229, 231).<\/li>
    37. (3) Nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) wurde die \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt. Hierauf kommt es jedoch nach dem Vorstehenden nicht an. Entscheidend ist vielmehr, ob die \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter unter Heranziehung des f\u00fcr die auf Malta ans\u00e4ssige Tochtergesellschaft geltenden maltesischen Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. erg\u00e4nzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer \u00c4nderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war (vgl. auch Senatsurteil vom 27.04.2000 – I R 58\/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168 zur „Kapitalr\u00fccklage“ im ausl\u00e4ndischen Handels- und Gesellschaftsrecht). Dies hat das FG jedoch nicht festgestellt.<\/li>
    38. c) Die Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht im Rahmen des \u00a7 1 Abs. 1 und Abs. 4 AStG sind auch nicht aus anderen Gr\u00fcnden entbehrlich.<\/li>
    39. aa) Es ist im Streitfall auf der Grundlage von \u00a7 8 Abs. 1 KStG i.V.m. \u00a7 6 Abs. 6 Satz 3 EStG von einem Wertansatz der \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter in H\u00f6he des Buchwerts und einer Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten der Beteiligung in H\u00f6he dieses Einlagewerts auszugehen. Zwar ordnet \u00a7 6 Abs. 6 Satz 2 EStG f\u00fcr die \u00dcbertragung eines Wirtschaftsguts im Wege der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft grunds\u00e4tzlich eine Erh\u00f6hung der Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts an. Gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 6 Satz 3 EStG erh\u00f6hen sich jedoch die Anschaffungskosten i.S. des Satzes 2 in den F\u00e4llen des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG um den „Einlagewert“ des Wirtschaftsguts. Die in Bezug genommene Vorschrift des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG bestimmt f\u00fcr Einlagen, dass das eingelegte Wirtschaftsgut ausnahmsweise mit dem Teilwert, h\u00f6chstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen ist, wenn das zugef\u00fchrte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuf\u00fchrung angeschafft oder hergestellt worden ist. Die letztgenannte Voraussetzung –die Herstellung der zugef\u00fchrten Wirtschaftsg\u00fcter innerhalb von drei Jahren vor dem Einlagezeitpunkt– ist hier unstreitig erf\u00fcllt.<\/li>
    40. Soweit die Verweisung des \u00a7 6 Abs. 6 Satz 3 EStG auf \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG z.T. in der Weise als Rechtsgrundverweisung verstanden wird, dass die empfangende Gesellschaft das Wirtschaftsgut auch tats\u00e4chlich auf der Grundlage des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG bewertet haben muss (vgl. zum Meinungsstand Bl\u00fcmich\/Ehmcke, \u00a7 6 EStG Rz 1423; Eckstein in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 6 EStG Rz 1735; F\u00fcger\/Rieger, DStR 2003, 628, 630; Gosch\/Roser, KStG, 4. Aufl., \u00a7 8 Rz 117; Korn\/Strahl in Korn, \u00a7 6 EStG Rz 539; Neumann in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, KStG, \u00a7 8 Rz 1308; BeckOK EStG\/Oellerich, \u00a7 6 Rz 3052; Schmidt\/Kulosa, EStG, 40. Aufl., \u00a7 6 Rz 874; KKB\/Teschke\/C. Kraft, 4. Aufl., \u00a7 6 EStG Rz 403; Werndl in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 6 Rz M 15), kann dem jedenfalls f\u00fcr Einlagen in Tochtergesellschaften mit Sitz in Mitgliedstaaten der Europ\u00e4ischen Union (EU) –wie vorliegend die maltesische Tochtergesellschaft der Kl\u00e4gerin– nicht gefolgt werden. Denn dies w\u00fcrde dazu f\u00fchren, dass der Ansatz mit dem Einlagewert nach \u00a7 6 Abs. 6 Satz 3 EStG bei Einlagen in Auslandsgesellschaften prinzipiell nicht zur Anwendung kommen k\u00f6nnte. In Bezug auf Einlagen in Tochtergesellschaften, die in EU-Mitgliedstaaten ans\u00e4ssig sind, w\u00fcrde dies, anders als in vergleichbaren Inlandsf\u00e4llen, zu einer Sofortbesteuerung von in Deutschland entstandenen und nicht realisierten Wertzuw\u00e4chsen und damit zu einer Steuerbelastung f\u00fchren, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) zur Wahrung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatzes durch eine Stundungsm\u00f6glichkeit abzumildern w\u00e4re (vgl. EuGH-Urteile DMC vom 23.01.2014 – C-164\/12, EU:C:2014:20, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2014, 271; National Grid Indus vom 29.11.2011 – C-371\/10, EU:C:2011:785, HFR 2012, 226). Eine solche Stundungsm\u00f6glichkeit sieht die Regelung des \u00a7 6 Abs. 6 Satz 2 EStG indes nicht vor.<\/li>
    41. bb) Die unentgeltliche \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter entspr\u00e4che nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) auch nicht dem, was ein fremder (nicht durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis mit der maltesischen Gesellschaft verbundener) Dritter vereinbart h\u00e4tte. Zudem w\u00e4re eine Eink\u00fcnfteminderung –hier: keine Realisierung der stillen Reserven– i.S. von \u00a7 1 Abs. 1 AStG durch („dadurch“) die unentgeltliche \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter eingetreten.<\/li>
    42. cc) Schlie\u00dflich w\u00fcrde auch das Unionsrecht einer Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG nicht widerstreiten.<\/li>
    43. Zwar hat der EuGH im Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 – C-382\/16 (EU:C:2018:366, Rz 56, HFR 2018, 580) im Rahmen seiner Erw\u00e4gungen zur Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit erkannt, dass wirtschaftliche Gr\u00fcnde den Abschluss von Gesch\u00e4ften unter nicht fremd\u00fcblichen Bedingungen rechtfertigen k\u00f6nnen. Auch sei es Sache des nationalen Gerichts, zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob dem Steuerpflichtigen die M\u00f6glichkeit einger\u00e4umt wurde, Beweise f\u00fcr die wirtschaftlichen Gr\u00fcnde des in Frage stehenden Gesch\u00e4fts beizubringen (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580). Nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) hat die Kl\u00e4gerin jedoch keinen sachbezogenen wirtschaftlichen Grund f\u00fcr die unentgeltliche \u00dcbertragung der Wirtschaftsg\u00fcter vorgetragen.<\/li>
    44. 3. Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen, um es diesem zu erm\u00f6glichen, die erforderlichen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.<\/li>
    45. a) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensr\u00fcckzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart h\u00e4tten, wird das FG zu ber\u00fccksichtigen haben, dass im Fall der am Bilanzgewinn orientierten variablen Darlehensverzinsung keine abweichenden Ma\u00dfst\u00e4be zur Fremd\u00fcblichkeit gelten. Im Fall der festen wie der variablen Darlehensverzinsung wird das FG daher feststellen m\u00fcssen, ob ein Markt f\u00fcr die –ohne Sicherheiten– vereinbarten Darlehen ermittelt werden kann, der dann den Ma\u00dfstab f\u00fcr den vorzunehmenden Fremdvergleich abbildet. Zur Ermittlung dieses Marktes sind alle Umst\u00e4nde des Einzelfalles einzubeziehen. Insbesondere wird zu pr\u00fcfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der darlehensnehmenden Gesellschaft bereit gewesen w\u00e4re, eine entsprechende Vereinbarung einzugehen. Im Rahmen der Feststellungen zum Fremdvergleich wird das FG zudem zu ber\u00fccksichtigen haben, dass die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft eine W\u00fcrdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft einger\u00e4umten Darlehens am Ma\u00dfstab der fremd\u00fcblichen Kreditgew\u00e4hrung nicht ersetzen kann. Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden (Tochter-)Gesellschaft –und insbesondere deren Ertragssituation– zu orientieren hat und deshalb die Konzern\u00fcblichkeit der fehlenden Anspruchsbesicherung (dazu Senatsurteil vom 21.12.1994 – I R 65\/94, BFHE 176, 571) nicht deren Fremd\u00fcblichkeit begr\u00fcnden kann. Das FG wird in diesem Zusammenhang insbesondere das Vorbringen der Kl\u00e4gerin zu w\u00fcrdigen haben, wonach es einen entsprechenden Markt f\u00fcr partiarische Darlehen gibt und f\u00fcr diese Finanzierungsform regelm\u00e4\u00dfig keine Besicherung vereinbart wird.<\/li>
    46. Sollte die Pr\u00fcfung ergeben, dass ein entsprechender Markt f\u00fcr die –ohne Sicherheiten– vereinbarten (fest wie variabel verzinsten) Darlehen vorhanden ist, also ein fremder Dritter dieses Markts bereit gewesen w\u00e4re, beispielsweise gegen Vereinbarung eines Zinszuschlages das durch die Nichtbesicherung erh\u00f6hte Ausfallrisiko zu kompensieren, wird das FG zu pr\u00fcfen haben, ob die im Streitfall vereinbarte konkrete Kompensation auch fremd\u00fcblich ist. Diese Pr\u00fcfung hat das FG –entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin– auch im Fall der streitgegenst\u00e4ndlichen festverzinslichen Darlehen vorzunehmen. Denn das FG hat im ersten Rechtsgang keine Feststellungen zu einer m\u00f6glichen Kompensation der fehlenden Besicherung in diesen F\u00e4llen getroffen. Lediglich zur Zinsh\u00f6he dieser Darlehen hat das FG auf S. 22 seiner Entscheidung darauf verwiesen, dass diese zwischen den Beteiligten unstreitig sei und gegenteilige Anhaltspunkte aus den Akten nicht zu entnehmen seien. Eigene Feststellungen des FG zur Risikokompensation sind dem nicht zu entnehmen. Eine Bindungswirkung des Revisionsgerichts nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO vermag der Senat diesen Ausf\u00fchrungen daher nicht zu entnehmen.<\/li>
    47. Sollte die Pr\u00fcfung ergeben, dass im Streitfall insgesamt „Bedingungen“ fremd\u00fcblich vereinbart worden sind, ist f\u00fcr den Berichtigungsbefehl der Norm des \u00a7 1 AStG kein Raum. Ergibt die Pr\u00fcfung, dass die vereinbarten Bedingungen auch unter Ber\u00fccksichtigung einer sog. Risikokompensation nicht fremd\u00fcblich waren, ist –worauf die Kl\u00e4gerin zutreffend hinweist– eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach \u00a7 1 AStG ebenfalls ausgeschlossen. Denn wenn ein entsprechender Markt vorhanden ist, hat die Eink\u00fcnftekorrektur vorrangig in H\u00f6he der Differenz zwischen den tats\u00e4chlich erzielten und den fremd\u00fcblichen Zinseinnahmen zu erfolgen. Auf diese Weise ist ausgeschlossen, dass es zu einer zweimaligen Eink\u00fcnftekorrektur des identischen Lebenssachverhalts kommen kann. Entsprechend wird eine Billigkeitsma\u00dfnahme, wie sie beispielsweise in Kapitel IV B. des BMF-Schreibens in BStBl I 2021, 1098 (fr\u00fcher Tz. 8.3.1. des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 218) vorgesehen ist, nicht erforderlich.<\/li>
    48. Dies gilt auch f\u00fcr den Fall, dass die Eink\u00fcnftekorrekturen bestandskr\u00e4ftig festgesetzt sein sollten. Die Korrektur \u00fcber eine Teilwertabschreibung kann letztlich nicht davon abh\u00e4ngig gemacht werden, ob eine Korrektur der Zinsh\u00f6he noch verfahrensrechtlich m\u00f6glich ist oder nicht.<\/li>
    49. b) Der Senat sieht angesichts der tats\u00e4chlichen Ungewissheit, ob \u00a7 1 AStG im Streitfall in diesem Zusammenhang \u00fcberhaupt zur Anwendung kommen kann, von einer Pr\u00fcfung ab, ob das Unionsrecht einer Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG entgegensteht. Entsprechend sieht er nach derzeitigem Verfahrensstand auch von einer m\u00f6glichen Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union (AEUV) ab (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss in IStR 2021, 363).<\/li>
    50. c) Weiterhin wird das FG zu ber\u00fccksichtigen haben, dass die Klage auch gegen den Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.2005 zul\u00e4ssig ist und die von der Kl\u00e4gerin sowie den Organgesellschaften erzielten Zinseinnahmen in H\u00f6he von … \u20ac gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 1 Satz 1 KStG au\u00dfer Ansatz zu lassen und insoweit nur 5 % gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 5 Satz 1 KStG dem Einkommen wieder hinzuzurechnen sind.<\/li>
    51. Nach \u00a7 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bez\u00fcge i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens au\u00dfer Ansatz. Von diesen Bez\u00fcgen gelten jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden d\u00fcrfen. Bei den Zinseinnahmen der Kl\u00e4gerin sowie der Organgesellschaften handelt es sich um vGA nach \u00a7 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F., die zu den sonstigen Bez\u00fcgen i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG z\u00e4hlen (vgl. allgemein Senatsurteile vom 20.08.2008 – I R 29\/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 18.03.2009 – I R 13\/08, BFH\/NV 2009, 1613).<\/li>
    52. aa) Nach \u00a7 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Verg\u00fctungen f\u00fcr Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen, wenn die Verg\u00fctungen insgesamt mehr als 250.000 \u20ac betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Verg\u00fctung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Verg\u00fctung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners \u00fcbersteigt, es sei denn die Kapitalgesellschaft h\u00e4tte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umst\u00e4nden auch von einem fremden Dritten erhalten k\u00f6nnen (Nr. 2).<\/li>
    53. bb) Die Voraussetzungen des \u00a7 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. sind nach den bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) erf\u00fcllt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das Kapital ausl\u00e4ndischen Gesellschaften gew\u00e4hrt wurde. Die Rechtsfolgen des \u00a7 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. treten unabh\u00e4ngig davon ein, ob die gezahlten Verg\u00fctungen die jeweilige Bemessungsgrundlage der ausl\u00e4ndischen kapitalempfangenden Kapitalgesellschaft gemindert haben oder nicht (a.A. BMF-Schreiben vom 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rz 27). Eine derartige Einschr\u00e4nkung des \u00a7 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso Benecke\/Schnitger, IStR 2004, 44; Booten\/Schnitger\/Rometzki, DStR 2005, 907; Grotherr, Betriebs-Berater –BB– 2004, 411, 414; Mensching\/Bauer, BB 2003, 2429, 2430; a.A. Gosch, KStG, 1. Aufl., \u00a7 8a Rz 18; Pung\/D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 8a KStG (vor URefG 2008) Rz 274).<\/li>
    54. (1) \u00a7 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. setzt „Verg\u00fctungen f\u00fcr Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat“, voraus. Die Norm verlangt nach ihrem Wortlaut mithin keine –unbeschr\u00e4nkte oder beschr\u00e4nkte– Steuerpflicht der kapitalempfangenden Gesellschaft (Benecke\/Schnitger, IStR 2004, 44; Grotherr, BB 2004, 411, 414; ebenso Gosch, a.a.O., \u00a7 8a Rz 18).<\/li>
    55. (2) Demgegen\u00fcber rechtfertigen weder die Gesetzeshistorie des \u00a7 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. noch die Regelung des \u00a7 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. eine gegen\u00fcber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut einschr\u00e4nkende Auslegung. Ausweislich der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs sollten der Anwendungsbereich des \u00a7 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. „k\u00fcnftig auch auf beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften erstreckt“ (BTDrucks 15\/1518, S. 14; BRDrucks 560\/03, S. 16) sowie mit der Regelung des \u00a7 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. „z.B. beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften“ erfasst werden (BTDrucks 15\/1518, S. 15; BRDrucks 560\/03, S. 17). Dieses gesetzgeberische Ziel der Ausdehnung des Anwendungsbereichs auch auf beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften wurde jedoch durch den Wortlaut der Neuregelung erreicht und zwingt nicht zu einer einschr\u00e4nkenden Auslegung (a.A. Gosch, a.a.O., \u00a7 8a Rz 18).<\/li>
    56. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.090621.IR32.17.0 BFH I. Senat AStG \u00a7 1 Abs 1 , AStG \u00a7 1 Abs 4 , OECDMustAbk Art 9 Abs 1 , DBA USA 1989 Art 9 Abs 1 , DBA FRA Art 5 , AEUV Art 49 , AEUV Art 63 , AEUV Art 64 Abs 1 , KStG \u00a7 8a Abs 1 , … Eink\u00fcnftekorrekturen nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderungen und bei Buchwert\u00fcbertragung von Wirtschaftsg\u00fctern auf ausl\u00e4ndische Tochtergesellschaften. Urteil vom 09. Juni 2021, I R 32\/17<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74286","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74286","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74286"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74286\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74286"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74286"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74286"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}