{"id":74349,"date":"2021-11-26T16:48:16","date_gmt":"2021-11-26T14:48:16","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74349"},"modified":"2021-11-26T16:48:16","modified_gmt":"2021-11-26T14:48:16","slug":"umfang-der-gewerbesteuerbefreiung-fuer-altenheime-altenwohnheime-und-pflegeeinrichtungen-urteil-vom-01-september-2021-iii-r-20-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/umfang-der-gewerbesteuerbefreiung-fuer-altenheime-altenwohnheime-und-pflegeeinrichtungen-urteil-vom-01-september-2021-iii-r-20-19\/","title":{"rendered":"Umfang der Gewerbesteuerbefreiung f\u00fcr Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeeinrichtungen – Urteil vom 01. September 2021, III R 20\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.010921.IIIR20.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH III. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst c , GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst d , AO \u00a7 14 S 1 , GewStG VZ 2011<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 12. Februar 2019, Az: 8 K 8030\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Gewerbesteuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfasst nur die Gewinne, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden. \u00dcbt der Tr\u00e4ger der Einrichtung daneben T\u00e4tigkeiten aus, die nicht vom Zweck der Steuerprivilegierung gedeckt sind, unterf\u00e4llt der daraus erzielte Gewinn der Gewerbesteuer.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Annahme einer nicht von der Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfassten T\u00e4tigkeit setzt nicht voraus, dass die T\u00e4tigkeit die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs i.S. des \u00a7 14 Satz 1 AO erf\u00fcllt, den Rahmen der privaten Verm\u00f6gensverwaltung verl\u00e4sst oder besondere organisatorische Vorkehrungen erfordert. Es gen\u00fcgt, dass der T\u00e4tigkeit trennbare Ertr\u00e4ge zugeordnet werden k\u00f6nnen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.02.2019 – 8 K 8030\/15 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) f\u00fcr Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime und Einrichtungen zur vor\u00fcbergehenden Aufnahme pflegebed\u00fcrftiger Personen in den Erhebungszeitr\u00e4umen 2009 bis 2011.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine GmbH, deren Gesch\u00e4ftsgegenstand die Erbringung von Pflegeleistungen gegen\u00fcber kranken Personen entsprechend den Leistungskatalogen der gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen ist. Durch Notarurkunde vom …2009 erwarb Frau X (Anteilserwerberin) s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsanteile an der Kl\u00e4gerin von Frau Y (Anteilsver\u00e4u\u00dferin). Mit Wirkung vom …2009 \u00fcbernahm die Anteilserwerberin zudem die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der Kl\u00e4gerin.<\/li>
  3. Zur Finanzierung der \u00dcbernahme der Anteile an der Kl\u00e4gerin nahm die Kl\u00e4gerin selbst ein Darlehen \u00fcber 250.000 \u20ac bei einer Bank (D-Bank) auf (Darlehensvertrag vom 10.12.2010). Das Darlehen war mit 7,4 % j\u00e4hrlich zu verzinsen. Zudem wurde ein einmaliges Bearbeitungsentgelt in H\u00f6he von 5.000 \u20ac vereinbart. Die Kl\u00e4gerin vereinbarte mit der Anteilserwerberin, dieser ebenfalls ein entsprechendes Darlehen zu 7,4 % Zinsen j\u00e4hrlich zu gew\u00e4hren. Die Anteilserwerberin stellte zur Sicherheit u.a. eine selbstschuldnerische B\u00fcrgschaft in H\u00f6he von 300.000 \u20ac und trat Anspr\u00fcche aus einer Risikolebensversicherung auf ihren Todesfall an die D-Bank ab. Das Darlehen wurde im Jahr 2011 ausgezahlt und die Anteilserwerberin bezahlte damit (anteilig) den Kaufpreis f\u00fcr die Anteile an der Kl\u00e4gerin an die Anteilsver\u00e4u\u00dferin. Die Kl\u00e4gerin zahlte im Jahr 2011 Zinsen in H\u00f6he von 17.620 \u20ac, die sie als Betriebsausgaben in Abzug brachte. Die Kl\u00e4gerin gew\u00e4hrte der Anteilserwerberin zudem ein weiteres Darlehen aus eigenem Verm\u00f6gen, das in H\u00f6he von 4 % j\u00e4hrlich verzinst werden sollte.<\/li>
  4. Die Kl\u00e4gerin aktivierte Forderungen gegen\u00fcber der Anteilserwerberin wie folgt:     Forderungskonto    Darlehenskonto    Summe ZinsenStand 01.01.2009<\/strong>–<\/strong>     Valutierung127.187,87 \u20ac    Zinsen2.295,88 \u20ac  2.295,88 \u20acStand 31.12.2009<\/strong>129.483,75 \u20ac<\/strong>    Valutierung57.101,08 \u20ac    Zinsen6.530,79 \u20ac  6.530,79 \u20acStand 31.12.2010<\/strong>193.115,62 \u20ac<\/strong>    Valutierung- 244.000,00 \u20ac  Zinsen7.724,62 \u20ac7.608,45 \u20ac15.333,07 \u20acStand 31.12.2011<\/strong>200.840,24 \u20ac<\/strong>251.608,45 \u20ac<\/strong>  <\/li>
  5. Im Jahr 2011 erzielte die Kl\u00e4gerin zudem Zinsertr\u00e4ge aus Bankguthaben in H\u00f6he von 392,16 \u20ac. Sie erfasste gewinnmindernde Zinsaufwendungen wie folgt:  2009<\/strong>2010<\/strong>2011<\/strong>Zinsen D-Bank        17.620,00 \u20ac        Zinsen Darlehen Pflegesoftware    1.290,64 \u20ac    1.290,64 \u20ac908,23 \u20ac        Zinsen kurzfristige Verbindlichkeiten256,83 \u20ac1.375,66 \u20ac2.166,92 \u20ac        Aufl\u00f6sung abgegrenzte Bearbeitungsgeb\u00fchr    714,00 \u20acSumme<\/strong>1.547,47 \u20ac<\/strong>2.666,30 \u20ac<\/strong>21.409,15 \u20ac<\/strong><\/li>
  6. Die Kl\u00e4gerin erhielt zudem Provisionen von der Fa. L-GmbH (50 \u20ac im Jahr 2010) sowie von dem M e.V. (100 \u20ac im Jahr 2011).<\/li>
  7. Nachdem die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df veranlagt worden war, f\u00fchrte das vormals zust\u00e4ndige Finanzamt K bei ihr eine steuerliche Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2009 bis 2011 durch. Diese kam zu folgenden tats\u00e4chlichen Feststellungen, die mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig sind: Auf dem Forderungskonto waren weitere Zahlungen zu erfassen. Demzufolge erh\u00f6hten sich auch die Zinsertr\u00e4ge f\u00fcr 2009 auf 2.362,58 \u20ac, f\u00fcr 2010 auf 6.626,79 \u20ac und f\u00fcr 2011 auf 7.810,33 \u20ac. Ferner errechnete die Au\u00dfenpr\u00fcfung, dass auf dem Darlehenskonto nur eine Verzinsung von 4 % statt wie vereinbart von 7,4 % verbucht worden sei. Demzufolge erh\u00f6hte sich f\u00fcr 2011 der erfasste Zins von 7.608,45 \u20ac auf 14.075,60 \u20ac. Die nicht weiterbelastete Bearbeitungsgeb\u00fchr, die sich in H\u00f6he von 714 \u20ac gewinnmindernd ausgewirkt hatte, wurde zudem als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA) dem Einkommen hinzugerechnet.<\/li>
  8. Die Au\u00dfenpr\u00fcfung nahm deshalb eine partielle Gewerbesteuerpflicht in H\u00f6he der erzielten Zins- und Provisionsertr\u00e4ge an.<\/li>
  9. Die Gewerbeertr\u00e4ge ermittelte sie wie folgt:  2009<\/strong>2010<\/strong>2011<\/strong>Zinsertr\u00e4ge     2.362 \u20ac     6.626 \u20ac     (7.810 \u20ac + 14.076 \u20ac) 21.886 \u20acProvisionen  50 \u20ac100 \u20acvGA      714 \u20acZinsaufwand    .\/. 17.620 \u20acDisagioaufwand    .\/. 714 \u20acGewerbeertrag<\/strong>2.362 \u20ac<\/strong>6.676 \u20ac<\/strong>4.366 \u20ac<\/strong><\/li>
  10. Das Finanzamt K folgte den Pr\u00fcfungsfeststellungen und erlie\u00df am 22.10.2014 Gewerbesteuermessbescheide nach Ma\u00dfgabe dieser Gewerbeertr\u00e4ge (Messbetrag 2009: 80 \u20ac, Messbetrag 2010: 231 \u20ac und Messbetrag 2011: 150 \u20ac).<\/li>
  11. Die fristgerecht eingelegten Einspr\u00fcche wies das Finanzamt K mit Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Von der Gewerbesteuer seien gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nur bestimmte Einrichtungen mit bestimmten Ertr\u00e4gen befreit. Eine pers\u00f6nliche Steuerbefreiung sei nicht gegeben. Nicht befreit seien deshalb Gewinne, die die Kl\u00e4gerin mit anderen T\u00e4tigkeiten erziele. Dem Sinn und Zweck der Norm entsprechend seien nur die Einnahmen und Ausgaben steuerfrei, die mit Leistungen in den jeweiligen Einrichtungen gegen\u00fcber den dort untergebrachten und\/oder behandelten Personen zusammenhingen; nicht dagegen solche Ertr\u00e4ge, die aus Leistungen gegen\u00fcber Dritten erwirtschaftet w\u00fcrden. Damit k\u00f6nnten die Zins- und Provisionsertr\u00e4ge nicht steuerfrei sein.<\/li>
  12. Im Laufe des dagegen gerichteten Klageverfahrens wurde der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) f\u00fcr die Kl\u00e4gerin zust\u00e4ndig. Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide vom 22.10.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 721 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden auf.<\/li>
  13. Mit der vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/li>
  14. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben.<\/li>
  15. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Kl\u00e4gerin die Steuerbefreiungsvorschrift des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG auch f\u00fcr die von ihr erzielten Gewinne aus Darlehens- und Provisionsgesch\u00e4ften in Anspruch nehmen kann.<\/li>
    2. 1. Die Auslegung des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG durch das FG ist revisionsrechtlich zu beanstanden.<\/li>
    3. a) Nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG in der in den Erhebungszeitr\u00e4umen 2009 bis 2011 geltenden Fassung sind von der Gewerbesteuer befreit Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime, wenn bei ihnen im Erhebungszeitraum mindestens 40 % der Leistungen den in \u00a7 61 Abs. 1 des Zw\u00f6lften Buches Sozialgesetzbuch oder den in \u00a7 53 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) genannten Personen zugutegekommen sind. Ferner sind nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG in der in den Erhebungszeitr\u00e4umen 2009 bis 2011 geltenden Fassung Einrichtungen zur vor\u00fcbergehenden Aufnahme pflegebed\u00fcrftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der F\u00e4lle von den gesetzlichen Tr\u00e4gern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum \u00fcberwiegenden Teil getragen worden sind.<\/li>
    4. b) Die Steuerbefreiungsvorschriften erfordern eine Differenzierung zwischen beg\u00fcnstigten und nicht beg\u00fcnstigten T\u00e4tigkeiten der Einrichtung.<\/li>
    5. aa) Bei der im Streitfall in Rede stehenden Steuerbefreiung handelt es sich nicht um eine pers\u00f6nliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Tr\u00e4ger der in \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; beg\u00fcnstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Ertr\u00e4ge. Soweit der Tr\u00e4ger der Einrichtung au\u00dferhalb derselben Ertr\u00e4ge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.03.2010 – I R 41\/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 15, m.w.N.). Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Ertr\u00e4ge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungstr\u00e4ger von Aufwendungen zu entlasten (BFH-Beschluss vom 08.09.2011 – I R 78\/10, BFH\/NV 2012, 44, Rz 9; BFH-Urteile vom 22.06.2011 – I R 43\/10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10; vom 22.06.2011 – I R 59\/10, BFH\/NV 2012, 61, Rz 9, und vom 25.01.2017 – I R 74\/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650, Rz 15). Hieraus l\u00e4sst sich ableiten, dass nur diejenigen Ertr\u00e4ge beg\u00fcnstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit entstehen f\u00fcr die Sozialversicherungstr\u00e4ger Kosten. Eine wirtschaftliche Bet\u00e4tigung mit anderem Gegenstand ist dagegen nach dieser Norm nicht steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10). Anderenfalls w\u00fcrde eine Kapitalgesellschaft, deren T\u00e4tigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (\u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch ein Alten- oder Pflegeheim betreibt (BFH-Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 16).<\/li>
    6. bb) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin widerspricht diese einschr\u00e4nkende Auslegung des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG nicht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer besagt, dass das Steuerobjekt –der Gewerbebetrieb– mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne R\u00fccksicht auf die pers\u00f6nlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner pers\u00f6nlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden soll (BFH-Urteil vom 07.03.2007 – I R 60\/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654, Rz 15). Die Befreiung bezieht sich –wie ausgef\u00fchrt wurde– gerade nicht auf den Tr\u00e4ger der in \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag, sondern nur auf die aus der beg\u00fcnstigten Einrichtung selbst erzielten Ertr\u00e4ge. Soweit von der Befreiung Ertr\u00e4ge ausgenommen werden, die der Tr\u00e4ger daneben erzielt, geht es nicht um pers\u00f6nliche Merkmale des Steuersubjekts oder seine pers\u00f6nlichen Beziehungen zum Steuerobjekt. Vielmehr wird nur gepr\u00fcft, ob und inwieweit der vom Steuerobjekt erzielte Gewinn unter den F\u00f6rderzweck der Befreiungsvorschrift f\u00e4llt.<\/li>
    7. c) Entgegen der Auffassung des FG muss nicht entschieden werden, ob der steuerpflichtige vom steuerfreien Bereich gegenstands- oder t\u00e4tigkeitsbezogen abzugrenzen ist. Denn der BFH hat die beiden Begrifflichkeiten im Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 synonym verstanden. So hat er in Rz 10 der Entscheidungsgr\u00fcnde ausgef\u00fchrt, dass eine wirtschaftliche „Bet\u00e4tigung<\/em>“ mit anderem „Gegenstand<\/em>“ steuerpflichtig ist. Erst recht l\u00e4sst sich –entgegen der Auffassung des FG– aus den Entscheidungsgr\u00fcnden entnehmen, dass nur die Ertr\u00e4ge aus bestimmten T\u00e4tigkeiten von der Gewerbesteuer befreit sind. So hat der BFH die Versagung der Steuerbefreiung der Gewinne aus dem Verkauf von Getr\u00e4nken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner damit begr\u00fcndet, dass es sich um Ertr\u00e4ge aus einer „T\u00e4tigkeit<\/em>“ handelt, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in \u00a7 3 Nr. 20 GewStG nicht gedeckt ist (Rz 12 der Entscheidungsgr\u00fcnde). Weiter wurde unter Verweis auf die Parallele zur –u.a. f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuerbefreiung einschl\u00e4gigen– Vorschrift des \u00a7 68 Nr. 1 Buchst. a AO und das hierzu ergangene BFH-Urteil vom 24.01.1990 – I R 33\/86 (BFHE 159, 467, BStBl II 1990, 470) ausgef\u00fchrt, dass die Beg\u00fcnstigung nur solche „T\u00e4tigkeiten<\/em>“ erfasst, die f\u00fcr den Betrieb einer der genannten Einrichtungen notwendig sind. Zu Recht wird daher auch –worauf das FA zutreffend hinweist– in der Rechtsprechung und der Literatur davon ausgegangen, dass der Betreiber einer Einrichtung i.S. des \u00a7 3 Nr. 20 GewStG nur insoweit von der Gewerbesteuer befreit ist, als die T\u00e4tigkeit der von ihm betriebenen Einrichtung die Voraussetzungen der jeweiligen Befreiungsvorschrift erf\u00fcllt oder als die T\u00e4tigkeit f\u00fcr die betreffende Einrichtung erforderlich ist (Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.06.2012 – 5 K 40111\/10, EFG 2013, 641; Sarrazin in Lenski\/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 3 Nr. 20 Rz 33; R\u00fcsch in Wendt\/Suchanek\/M\u00f6llmann\/Heinemann, GewStG, 2019, \u00a7 3 Nr. 20 Rz 1 und 8; G\u00fcroff in Glanegger\/G\u00fcroff, GewStG, 10. Aufl., \u00a7 3 Rz 438; B\u00f6s in: GewStG – eKommentar, \u00a7 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 407 f.).<\/li>
    8. d) Zu Unrecht hat das FG weiter angenommen, dass der Tr\u00e4ger einer der in \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG beg\u00fcnstigten Einrichtungen nur dann und insoweit eine gewerbesteuerpflichtige T\u00e4tigkeit aus\u00fcbt, als diese die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs i.S. des \u00a7 14 Satz 1 AO erf\u00fcllt, den Rahmen der privaten Verm\u00f6gensverwaltung verl\u00e4sst und besondere organisatorische Vorkehrungen erfordert.<\/li>
    9. aa) Der BFH hat in den Urteilen in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 und in BFH\/NV 2012, 61 zwar auf das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs abgestellt. Dies beruhte aber auf den besonderen Umst\u00e4nden der jeweiligen Einzelf\u00e4lle. Denn in ersterem Fall war der Tr\u00e4ger der beg\u00fcnstigten Einrichtungen eine Stiftung des privaten Rechts, die im Streitjahr nach ihrer Satzung und tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung ausschlie\u00dflich und unmittelbar gemeinn\u00fctzige und mildt\u00e4tige Zwecke i.S. der \u00a7\u00a7 51 ff. AO verfolgte. Im zweiten Fall war die Kl\u00e4gerin eine gemeinn\u00fctzige GmbH, welche ein Krankenhaus betrieb, das die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. des \u00a7 67 AO erf\u00fcllte. Beide waren mithin nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 S\u00e4tze 1 und 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit, soweit sie nicht einen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb unterhielten. Beide Kl\u00e4gerinnen hatten die in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht strittigen Gewinne in k\u00f6rperschaftsteuerrechtlicher Hinsicht als Eink\u00fcnfte aus wirtschaftlichem Gesch\u00e4ftsbetrieb behandelt (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 14, und in BFH\/NV 2012, 61, Rz 12). Entsprechend konnte der BFH jeweils an das Vorhandensein eines entsprechenden wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs ankn\u00fcpfen. Die Steuerbefreiung ist deshalb „insbesondere“ dann und insoweit ausgeschlossen, als die Gewinne aus T\u00e4tigkeiten resultieren, die als steuerpflichtige wirtschaftliche Gesch\u00e4ftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe darstellen, zu behandeln sind (G\u00fcroff in Glanegger\/G\u00fcroff, a.a.O.; B\u00f6s in: GewStG – eKommentar, \u00a7 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 408 f.). Hieraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass eine nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG beg\u00fcnstigte Einrichtung „nur“ dann gewerbesteuerpflichtige Gewinne erzielen kann, wenn die T\u00e4tigkeit die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs erf\u00fcllt. Vielmehr hat der BFH in den genannten Entscheidungen sogar ausdr\u00fccklich darauf hingewiesen, dass sich die gemeinn\u00fctzigkeitsrechtliche Unterscheidung zwischen ideeller Sph\u00e4re einerseits und wirtschaftlichem Gesch\u00e4ftsbetrieb andererseits auf \u00a7 3 Nr. 20 GewStG nicht \u00fcbertragen l\u00e4sst, weil hierunter –anders als bei anderen Steuerbefreiungen des \u00a7 3 GewStG– auch einkommen- oder k\u00f6rperschaftsteuerpflichtige Betreiber fallen k\u00f6nnen (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 13, und in BFH\/NV 2012, 61, Rz 11; Heger, juris PraxisReport Steuerrecht 40\/2011 Anm. 6).<\/li>
    10. bb) Die vom FG herangezogene Abgrenzung zur privaten Verm\u00f6gensverwaltung entstammt der in \u00a7 14 AO geregelten Begriffsdefinition des wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs. Prim\u00e4rer Zweck der partiellen Steuerpflicht des wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs ist der Schutz des steuerlich unverzerrten marktwirtschaftlichen Wettbewerbs (z.B. BFH-Urteile vom 25.05.2011 – I R 60\/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 12; vom 18.02.2016 – V R 60\/13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251, Rz 15). Den verm\u00f6gensverwaltenden T\u00e4tigkeiten misst der Gesetzgeber demgegen\u00fcber, wie aus \u00a7 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu (BFH-Urteile vom 25.08.2010 – I R 97\/09, BFH\/NV 2011, 312, Rz 22). F\u00fcr die im vorliegenden Zusammenhang zu treffende Abgrenzungsfrage zwischen den nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG beg\u00fcnstigten und den nach diesen Vorschriften nicht beg\u00fcnstigten Gewinnen hat der BFH allerdings nicht darauf abgestellt, ob die jeweilige T\u00e4tigkeit erhebliche Wettbewerbsrelevanz hat. Vielmehr hat er die Abgrenzungsfrage vor dem Hintergrund des Ziels der Vorschrift behandelt und dabei darauf abgestellt, ob die betreffenden gewerblichen Ertr\u00e4ge zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen f\u00fchrten oder durch diese Sozialversicherungstr\u00e4ger von Aufwendungen entlastet werden k\u00f6nnten (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 13, und in BFH\/NV 2012, 61, Rz 11). Dies schlie\u00dft nicht aus, dass der Gedanke der Wettbewerbsneutralit\u00e4t der Besteuerung \u00fcber Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 des Grundgesetzes als zus\u00e4tzliches Argument f\u00fcr eine partielle Gewerbesteuerpflicht der von einer beg\u00fcnstigten Einrichtung erzielten Ertr\u00e4ge herangezogen werden kann (so Urteil des FG Schleswig-Holstein in EFG 2013, 641). Umgekehrt kann das Kriterium mangelnder Wettbewerbsrelevanz der ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit jedoch nicht dazu genutzt werden, eine nicht zur Verbesserung der Versorgungsstrukturen und zur Entlastung der Sozialversicherungstr\u00e4ger geeignete und damit nicht vom Privilegierungszweck des \u00a7 3 Nr. 20 GewStG erfasste T\u00e4tigkeit in den Kreis der beg\u00fcnstigten T\u00e4tigkeiten aufzunehmen.<\/li>
    11. cc) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist schlie\u00dflich auch das vom FG behauptete Erfordernis der besonderen organisatorischen Vorkehrungen. Es ist schon unklar, unter welchen Voraussetzungen das FG diese Voraussetzung als erf\u00fcllt ansehen will. Da auch die Vereinbarung und Durchf\u00fchrung von verzinslichen Darlehen aus Eigen- und Fremdmitteln mit einem gewissen organisatorischen und verwaltungstechnischen Aufwand verbunden ist, muss das FG wohl von h\u00f6heren Anforderungen ausgegangen sein. Sofern dabei an eine organisatorische Verselbstst\u00e4ndigung gedacht worden sein sollte (s. dazu insbesondere die Ausf\u00fchrungen unter I.4. am Ende der Vorentscheidung, wo das Bestehen einer gesonderten organisatorischen Einheit zur Vermittlung von Vertr\u00e4gen verneint wird), folgt schon aus den vom BFH behandelten Fallkonstellationen, dass eine solche nicht zu fordern ist. Denn im BFH-Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 11, wurden auch gemischte T\u00e4tigkeiten in einen gewerbesteuerfreien und einen gewerbesteuerpflichtigen Teil aufgespalten, wie etwa der Betrieb eines Blockheizkraftwerkes, das einerseits die gef\u00f6rderte Einrichtung mit W\u00e4rme versorgt, andererseits aber auch W\u00e4rme an Dritte abgibt, oder der Betrieb eines Bades, das einerseits den in der gef\u00f6rderten Einrichtung untergebrachten Personen zur Verf\u00fcgung gestellt, andererseits aber auch f\u00fcr Dritte ge\u00f6ffnet wird. Daraus folgt zugleich, dass eine trennbare, partiell gewerbesteuerpflichtige T\u00e4tigkeit bereits dann angenommen werden kann, wenn dieser T\u00e4tigkeit trennbare Ertr\u00e4ge zugeordnet werden k\u00f6nnen.<\/li>
    12. 2. Unter Zugrundelegung der vorgenannten Rechtsgrunds\u00e4tze unterfallen die von der Kl\u00e4gerin erzielten streitgegenst\u00e4ndlichen Zins- und Provisionsgewinne nicht der Gewerbesteuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG.<\/li>
    13. a) Die von der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren erzielten Gewinne sind grunds\u00e4tzlich gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Denn die Kl\u00e4gerin ist eine GmbH und die T\u00e4tigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (\u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Die Kl\u00e4gerin unterh\u00e4lt nach den Feststellungen des FG eine Einrichtung, welche die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erf\u00fcllt.<\/li>
    14. b) Soweit die Kl\u00e4gerin aus der Gew\u00e4hrung von Darlehen an die Anteilserwerberin Zinsgewinne erzielt hat, resultieren diese aus einer T\u00e4tigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG nicht gedeckt ist. Insoweit ist die Kl\u00e4gerin daher partiell gewerbesteuerpflichtig.<\/li>
    15. aa) Die Trennbarkeit der T\u00e4tigkeit ergibt sich daraus, dass der T\u00e4tigkeit trennbare Ertr\u00e4ge zugeordnet werden k\u00f6nnen. Nach den Feststellungen des FG hat die Kl\u00e4gerin der Anteilserwerberin zum einen ein Darlehen aus eigenem Verm\u00f6gen gew\u00e4hrt und hierf\u00fcr eine Verzinsung in H\u00f6he von 4 % vereinbart. Zum anderen hat sie ein Bankdarlehen zu einem Zinssatz von 7,4 % aufgenommen und dieses an die Anteilserwerberin weitergereicht. Diesen Darlehen lassen sich Ertr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 2.362 \u20ac (2009), 6.626 \u20ac (2010) sowie 21.886 \u20ac und 714 \u20ac (2011) zuordnen. Das weitergereichte Bankdarlehen war zudem mit Aufwendungen in H\u00f6he von 17.620 \u20ac und 714 \u20ac (2011) verbunden.<\/li>
    16. bb) Die Gewinne aus der Finanzierung des Anteilserwerbs waren nicht geeignet, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungstr\u00e4ger von Aufwendungen zu entlasten. Es handelte sich nicht um Ertr\u00e4ge aus Leistungen im Zusammenhang mit der Behandlung kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen. Entsprechend schied auch eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungstr\u00e4ger aus und w\u00e4re eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Ertr\u00e4ge auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der Sozialversicherungstr\u00e4ger beizutragen.<\/li>
    17. Entgegen der Auffassung des FG ist die Frage nach der potenziellen Entlastung der Sozialversicherungstr\u00e4ger im Bereich der Pflege auch nicht deshalb obsolet, weil dort nicht konkrete Aufwendungen ersetzt, sondern nach dem Pflegegrad bemessene Pflegepauschalen gew\u00e4hrt werden. Denn auch soweit im Bereich der Pflege keine konkreten Aufwendungen erstattet werden, macht es f\u00fcr die Bemessung der Pflegepauschalen einen Unterschied, ob die Ertr\u00e4ge aus den von der Pflegeeinrichtung erbrachten Pflegeleistungen einer Gewerbesteuerbelastung unterliegen oder von der Gewerbesteuer befreit sind.<\/li>
    18. Ob die Darlehensgew\u00e4hrung dem Bereich der Verm\u00f6gensverwaltung zuzuordnen w\u00e4re, ist nicht von Bedeutung. Denn auch wenn dies zu bejahen w\u00e4re, erg\u00e4be sich daraus kein Effekt im Hinblick auf die von der Steuerbefreiung bezweckte Verbesserung der bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebed\u00fcrftiger Personen und auf die Entlastung der Sozialversicherungstr\u00e4ger von Aufwendungen.<\/li>
    19. c) Auch soweit die Kl\u00e4gerin Provisionsgewinne erzielt hat, resultieren diese aus einer T\u00e4tigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG nicht gedeckt ist. Zu Recht hat das FA daher auch insoweit eine partielle Gewerbesteuerpflicht angenommen.<\/li>
    20. aa) Die Trennbarkeit der T\u00e4tigkeit ergibt sich wiederum daraus, dass der T\u00e4tigkeit trennbare Ertr\u00e4ge zugeordnet werden k\u00f6nnen. Nach den Feststellungen des FG erhielt die Kl\u00e4gerin Provisionen im Jahr 2010 von der Fa. L-GmbH 50 \u20ac sowie im Jahr 2011  100 \u20ac von dem M e.V. Die Provisionen wurden nach den nicht mit zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen und damit nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO f\u00fcr den BFH bindenden Feststellungen des FG im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen gezahlt. Das FG hat insoweit nur offengelassen, ob der jeweiligen Provision eine konkrete Vermittlungsleistung oder nur der Anreiz zur Erbringung einer Vermittlungsleistung zugrunde lag. Soweit die Kl\u00e4gerin im Rahmen der Revisionserwiderung vorgetragen hat, die Provisionen seien nicht f\u00fcr Vermittlungsleistungen entstanden, sondern f\u00fcr Unterst\u00fctzungsleistungen bei der Antragstellung f\u00fcr Wohnumfeld verbessernde Ma\u00dfnahmen (\u00a7 40 Abs. 4, \u00a7 45b den Elften Buches Sozialgesetzbuch), handelt es sich um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz keine Ber\u00fccksichtigung mehr finden kann (Senatsurteil vom 09.09.2020 – III R 2\/19, BFHE 270, 429, Rz 26, m.w.N.). Gleiches gilt hinsichtlich des Vortrags, die zur Provisionszahlung f\u00fchrenden T\u00e4tigkeiten der Kl\u00e4gerin seien auch mit Aufwendungen verbunden gewesen. Insofern hat das FG im Tatbestand der angegriffenen Entscheidung festgestellt, dass die Kl\u00e4gerin zur Bezifferung ihrer Aufwendungen aufgefordert wurde, hierauf aber aus Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgr\u00fcnden verzichtet hat. Das FG ist daher vom Fehlen entsprechender Aufwendungen ausgegangen, was ebenfalls nicht mit zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Verfahrensr\u00fcgen angegriffen wurde.<\/li>
    21. bb) Die Provisionsgewinne standen nach den Feststellungen des FG im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen gegen\u00fcber Dritten und damit nicht mit der Versorgung kranker oder pflegebed\u00fcrftiger Personen. Die vom FG herangezogenen Umst\u00e4nde, dass die Kl\u00e4gerin ihren Pflegebetrieb nutzte, um die Provisionen zu erzielen, und dass sie keine gesonderte organisatorische Einheit zur Vermittlung von Vertr\u00e4gen begr\u00fcndete, reichen nicht aus, um die Gewinne der Steuerbefreiung zu unterwerfen. Denn auch f\u00fcr die vom BFH im Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 als gewerbesteuerpflichtig behandelten Gewinne aus dem Verkauf von Getr\u00e4nken und der Vermietung von Telefonen an die Heimbewohner nutzte die dortige Kl\u00e4gerin ihren Pflegebetrieb und stellte der BFH nicht darauf ab, ob hierf\u00fcr eine besondere organisatorische Einheit bestand. Da es im vorliegenden Streitfall um Vermittlungsleistungen gegen\u00fcber Dritten ging, schied auch eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungstr\u00e4ger aus und w\u00e4re eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Ertr\u00e4ge auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der Sozialversicherungstr\u00e4ger beizutragen.<\/li>
    22. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.010921.IIIR20.19.0 BFH III. Senat GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst c , GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst d , AO \u00a7 14 S 1 , GewStG VZ 2011 vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 12. Februar 2019, Az: 8 K 8030\/15 Leits\u00e4tze 1. Die Gewerbesteuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfasst … Umfang der Gewerbesteuerbefreiung f\u00fcr Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeeinrichtungen – Urteil vom 01. September 2021, III R 20\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74349","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74349","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74349"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74349\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74349"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74349"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74349"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}