ECLI:DE:BFH:2021:U.260521.VR25.20.0<\/p>\n\n\n\n
BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n
GewStG \u00a7 3 Nr 13 , GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst e , GewStG \u00a7 3 Nr 13 , UStG \u00a7 4 Nr 21 Buchst a , EGRL 112\/2006 Art 132 Abs 1 Buchst i , PsychTh-APrV \u00a7 4 , GewStG VZ 2010 , GewStG VZ 2011 , GewStG VZ 2012 , GewStG VZ 2013 , GewStG VZ 2014 , GewStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n
vorgehend , , Az:<\/p>\n\n\n\n
1. Die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten gegen\u00fcber Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen dienen nicht unmittelbar i.S. von \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a UStG dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten.<\/p>\n\n\n\n
2. Entsprechendes gilt f\u00fcr \u00a7 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (JStG 2019, BGBl I 2019, 2451).<\/p>\n\n\n\n
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n
Die Sache wird an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n
Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n
1. F\u00fcr die Streitjahre 2010 bis 2014 hat das FG zu Unrecht angenommen, die Kl\u00e4gerin sei im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen Behandlungsleistungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Behandlungsleistungen dienten nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, wie es \u00a7 3 Nr. 13 GewStG in Gestalt der Neufassung des GewStG vom 15.10.2002 –GewStG 2002– (BGBl I 2002, 4167) i.V.m. \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a UStG f\u00fcr die Steuerbefreiung voraussetzt.<\/p>\n\n\n\n
a) Nach \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 sind private Schulen und andere allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, soweit ihre Leistungen nach \u00a7 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind. Nach \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei.<\/p>\n\n\n\n
b) Wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend entschieden hat, bezieht sich das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in \u00a7 4 Nr. 21 UStG nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erf\u00fcllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden m\u00fcssen (BFH-Urteile vom 23.08.2007 – V R 10\/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 – V R 28\/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 – V R 83\/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur erm\u00f6glichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile in BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a).<\/p>\n\n\n\n
Gleichwohl hat das FG die Bedeutung des Unmittelbarkeitserfordernisses nicht hinreichend beachtet. Dieses ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erf\u00fcllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Da \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a UStG auf die Zweckdienlichkeit der Leistungen abstellt, ist f\u00fcr die Unmittelbarkeit die Frage ma\u00dfgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigef\u00fchrt werden soll. Bezweckt der Unternehmer daher mit einer Leistung, die er gegen\u00fcber einem anderen Empf\u00e4nger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegen\u00fcber der Schul- und Bildungsleistung eigenst\u00e4ndigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht nach \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei. Deshalb dienen z.B. bei einem \u00dcbungsfriseursalon die Leistungen, mit denen Haarschnitte etc. gegen gesondertes Entgelt des Kunden an diesen erbracht werden, nicht unmittelbar dem Schulzweck. Dass diese gegen\u00fcber dem Kunden erbrachten Leistungen zugleich im Rahmen des zu den Auszubildenden bestehenden Leistungsverh\u00e4ltnisses dem Schulzweck dienen, gen\u00fcgt nicht, um auch die gegen\u00fcber dem Kunden erbrachte Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.3.; vgl. auch BFH-Urteil vom 15.07.1993 – V R 52\/89, BFH\/NV 1994, 203, unter II.2.).<\/p>\n\n\n\n
Mit ihrem Einwand, das BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98 beziehe sich mit den dort erw\u00e4hnten „weiteren Leistungen“ auf andere als die von den Sch\u00fclern zu Ausbildungszwecken an die Kunden erbrachten Leistungen, vermag die Kl\u00e4gerin nicht durchzudringen. Denn damit wird nur umschrieben, dass das Ausf\u00fchren von Frisuren und Haarschnitten durch die Sch\u00fcler an den Kunden des Inhabers der Friseurfachschule Gegenstand zweier eigenst\u00e4ndiger Leistungsbeziehungen war, bei denen es sich zum einen um die steuerfreie Ausbildungsleistung des Inhabers an die Sch\u00fcler und zum anderen um die daneben erbrachte steuerpflichtige Dienstleistung des Inhabers an seine Kunden handelte. Das o.g. BFH-Urteil betrifft daher ausschlie\u00dflich die Leistungsbeziehungen, die sich aus der Bet\u00e4tigung der Sch\u00fcler zu Ausbildungszwecken gegen\u00fcber den Kunden ergaben, nicht aber andere Leistungen, die der Inhaber an seine Kunden au\u00dferhalb seines Ausbildungsbetriebs ausf\u00fchrte.<\/p>\n\n\n\n
c) Im Streitfall dienten die von der Kl\u00e4gerin erbrachten Behandlungsleistungen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck.<\/p>\n\n\n\n
aa) Diese Leistungen bewirkten nicht selbst den Bildungserfolg bei den angehenden Therapeuten, sondern wurden gegen\u00fcber den Krankenkassen erbracht und waren dabei ihrer Art nach darauf gerichtet, die psychische Erkrankung der Patienten zu heilen oder zu lindern und damit f\u00fcr die jeweilige Krankenkasse die Dienstleistungsverpflichtung aus dem Versicherungsverh\u00e4ltnis zu erf\u00fcllen. Mit den Behandlungsleistungen hat die Kl\u00e4gerin demnach einen wirtschaftlichen Erfolg gerade gegen\u00fcber der jeweiligen Krankenkasse bezweckt.<\/p>\n\n\n\n
bb) Dem steht nicht entgegen, dass die Behandlung psychisch kranker Menschen im Rahmen der praktischen Ausbildung nach \u00a7 4 PsychTh-APrV Voraussetzung f\u00fcr die Zulassung der angehenden Therapeuten zur staatlichen Pr\u00fcfung f\u00fcr Psychologische Psychotherapeuten war (vgl. \u00a7 7 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. \u00a7 1 Abs. 3 und 4 PsychTh-APrV). Denn ein unmittelbares Dienen f\u00fcr den Schul- und Bildungszweck kann jedenfalls gewerbesteuerrechtlich nicht bereits dann bejaht werden, wenn die Leistung f\u00fcr dessen Erf\u00fcllung notwendig oder unerl\u00e4sslich ist (BFH-Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149\/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter II.2.). Dem entspricht es, dass der Senat zur Umsatzsteuer entschieden hat, dass die entgeltliche \u00dcberlassung von Krankengymnastikpraktikanten durch eine Ausbildungseinrichtung an ein Krankenhaus, das diese in chirurgischen oder orthop\u00e4dischen Abteilungen einsetzt, auch dann nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck bei der Ausbildung zum Krankengymnasten dient, wenn die T\u00e4tigkeit der Krankengymnastikpraktikanten in diesen Abteilungen nach der Pr\u00fcfungsordnung f\u00fcr deren Ausbildung zu Krankengymnasten vorgesehen ist (BFH-Urteil in BFH\/NV 1994, 203, unter II.2.).<\/p>\n\n\n\n
cc) Zudem kommt es entgegen der Auffassung des FG nicht darauf an, ob das von den Krankenkassen f\u00fcr die Behandlungsleistungen gezahlte Entgelt der Ausbildung der angehenden Therapeuten zugutegekommen ist. Nach dem durch \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 in Bezug genommenen Wortlaut von \u00a7 4 Nr. 21 UStG ist ma\u00dfgeblich, dass die Leistung selbst unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient. Eine \u00fcber das Leistungsentgelt vermittelte nur mittelbare Dienlichkeit der Leistung f\u00fcr den Schul- und Bildungszweck gen\u00fcgt dem ebenso wenig wie ein unmittelbares Dienen des Leistungsentgelts.<\/p>\n\n\n\n
dd) Auch der Zweck der Steuerbefreiung in \u00a7 4 Nr. 21 UStG, den Zugang zu Bildungsleistungen nicht durch h\u00f6here Kosten zu versperren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.c bb zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie 77\/388\/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten \u00fcber die Umsatzsteuern), verlangt im hier vorliegenden gewerbesteuerrechtlichen Zusammenhang nicht ein anderes. Denn \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 bezweckt nicht dasselbe wie \u00a7 4 Nr. 21 UStG, an den die Gewerbesteuerbefreiung lediglich rechtstechnisch ankn\u00fcpft. Der Zweck des \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 ist dem unterschiedlichen Steuergegenstand von Gewerbesteuer und Umsatzsteuer entsprechend nicht auf die Entlastung bestimmter Leistungen gerichtet, sondern zielt vielmehr darauf, einer Beeintr\u00e4chtigung der Leistungsf\u00e4higkeit privater Bildungstr\u00e4ger durch die Gewerbesteuerbelastung zu begegnen, beschr\u00e4nkt sich dabei aber mit Blick auf die Erf\u00fcllung des \u00fcbergeordneten Bildungszwecks auf deren unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Betriebsteile (vgl. BTDrucks VI\/1844; s.a. BFH-Urteil vom 14.04.1993 – I R 33\/92, BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764).<\/p>\n\n\n\n
d) Die Behandlungsleistungen geh\u00f6ren auch nicht als Nebenleistung zu den nach \u00a7 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfreien Ausbildungsleistungen, noch bilden sie mit den steuerfreien Ausbildungsleistungen einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd w\u00e4re.<\/p>\n\n\n\n
aa) Umsatzsteuerrechtlich und damit im Rahmen des Verweises in \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 auch gewerbesteuerrechtlich ist nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbst\u00e4ndige Leistung zu betrachten, wobei aber eine Leistung auch Nebenleistung zu einer Hauptleistung sein kann, wenn sie f\u00fcr die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und zudem ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf (BFH-Urteile vom 05.09.2019 – V R 57\/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29 ff., und vom 18.12.2019 – XI R 21\/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 35).<\/p>\n\n\n\n
bb) Im Streitfall liegen danach die Voraussetzungen f\u00fcr eine einheitliche Leistung nicht vor.<\/p>\n\n\n\n
(1) Die gegen\u00fcber den Krankenkassen ausgef\u00fchrten Behandlungsleistungen waren kein Mittel, um die gegen\u00fcber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Denn w\u00e4hrend die Ausbildungsleistung nach dem jeweiligen Ausbildungsvertrag gegen\u00fcber dem angehenden Therapeuten erbracht wurde und u.a. darauf gerichtet war, diesem die M\u00f6glichkeit zum Absolvieren der praktischen Ausbildung nach \u00a7 4 PsychTh-APrV zu verschaffen, \u00fcbernahm die Kl\u00e4gerin mit der Behandlungsleistung auf der Grundlage der Vertr\u00e4ge mit der kassen\u00e4rztlichen Vereinigung sowie der Vereinbarung nach \u00a7 120 SGB V die Erf\u00fcllung der Dienstleistungsverpflichtung gegen\u00fcber der Krankenkasse, die diese aufgrund des Versicherungsverh\u00e4ltnisses mit dem Patienten zu erf\u00fcllen hat (\u00a7 2 Abs. 2 SGB V; vgl. allgemein zur Sachleistungsverpflichtung BFH-Urteil vom 20.05.2015 – XI R 2\/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605, Rz 42; BFH-Vorlagebeschluss vom 06.06.2019 – V R 41\/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164, Rz 38 ff.). Damit zielten die beiden Leistungen nach dem jeweils zugrunde liegenden Rechtsverh\u00e4ltnis auf die Verwirklichung eigenst\u00e4ndiger wirtschaftlicher Erfolge bei verschiedenen Leistungsempf\u00e4ngern und standen daher nicht in einer f\u00fcr Haupt- und Nebenleistung charakteristischen Mittel-Zweck-Relation.<\/p>\n\n\n\n
(2) Die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung bildeten auch keinen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.2.; FG M\u00fcnster, Urteil vom 31.08.2015 – 9 K 2097\/14 G, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 48, Rz 38).<\/p>\n\n\n\n
Der erkennende Senat ber\u00fccksichtigt dabei auch, dass der Leistungsinhalt und die Person des Leistungsempf\u00e4ngers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverh\u00e4ltnis zu bestimmen sind (BFH-Urteil vom 10.09.2015 – V R 41\/14, BFHE 251, 439, BStBl II 2016, 308, Rz 18). Daher ist die Frage, ob mehrere Ums\u00e4tze jeweils eigene und selbst\u00e4ndige Leistungen oder –ausnahmsweise– einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellen, der nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf, unter Ber\u00fccksichtigung der jeweils zugrunde liegenden Rechtsverh\u00e4ltnisse zu beantworten. Ebenso ist f\u00fcr die leistungsbezogenen Steuerbefreiungen das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverh\u00e4ltnis zu ber\u00fccksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2008 – V R 32\/06, BFHE 221, 542, BStBl II 2008, 777, unter II.1.b (3); FG M\u00fcnster, Urteil in EFG 2016, 48, Rz 38; s.a. EuGH-Urteil DPAS vom 25.07.2018 – C-5\/17, EU:C:2018:592, HFR 2018, 840, Rz 36). Demnach begr\u00fcnden die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung, die aufgrund unterschiedlicher Rechtsverh\u00e4ltnisse gegen\u00fcber verschiedenen Empf\u00e4ngern erbracht wurden und jeweils eigenst\u00e4ndige wirtschaftliche Erfolge bezweckten, keinen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf und daher einheitlich als unter eine Steuerbefreiung fallend zu behandeln ist.<\/p>\n\n\n\n
cc) Zudem k\u00f6nnen mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung verbunden werden, wenn die Leistungen gegen\u00fcber ein und demselben Leistungsempf\u00e4nger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (BFH-Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7\/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14.05.2014 – XI R 13\/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37, und vom 18.03.2015 – XI R 15\/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 23). Danach sind die gegen\u00fcber den Krankenkassen ausgef\u00fchrten Behandlungsleistungen keine Nebenleistung zur gegen\u00fcber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistung, da es sich um Leistungen handelt, die an unterschiedliche Empf\u00e4nger erbracht wurden.<\/p>\n\n\n\n
e) Im \u00dcbrigen war die von den Krankenkassen jeweils gezahlte Verg\u00fctung auch kein –von der Steuerbefreiung umfasstes– Entgelt von dritter Seite f\u00fcr die Ausbildungsleistung der Kl\u00e4gerin, weil auch insoweit die zugrunde liegenden Rechtsverh\u00e4ltnisse ma\u00dfgeblich sind (s. allgemein BFH-Urteil vom 10.12.2020 – V R 34\/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 22, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
f) Eine Gewerbesteuerfreiheit ergibt sich schlie\u00dflich auch nicht –unmittelbar oder im Wege der richtlinienkonformen Auslegung– aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).<\/p>\n\n\n\n
aa) Entgegen der Auffassung des FG kann die gewerbesteuerrechtliche Steuerbefreiung nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gest\u00fctzt werden. Die MwStSystRL legt das gemeinsame Mehrwertsteuersystem fest (Art. 1 Abs. 1 MwStSystRL) und findet daher im Gewerbesteuerrecht keine unmittelbare Anwendung. Zudem verweist \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 lediglich auf die Steuerbefreiung nach \u00a7 4 Nr. 21 UStG und nicht auch auf das zugrunde liegende Richtlinienrecht (FG M\u00fcnster, Urteil in EFG 2016, 48, Rz 44).<\/p>\n\n\n\n
bb) Ebenso wenig l\u00e4sst sich die Gewerbesteuerbefreiung mit einer richtlinienkonformen Auslegung von \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. \u00a7 4 Nr. 21 UStG begr\u00fcnden.<\/p>\n\n\n\n
Zwar k\u00f6nnen nach dem EuGH-Urteil Brockenhurst College (EU:C:2017:344, HFR 2017, 550) T\u00e4tigkeiten, mit denen Studenten einer h\u00f6heren Bildungseinrichtung f\u00fcr ihre Ausbildung unerl\u00e4ssliche Dienstleistungen gegen\u00fcber Dritten gegen Entgelt erbringen, u.U. als mit der Unterrichtsleistung „eng verbunden“ angesehen und folglich auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit werden. Jedoch kommt eine richtlinienkonforme Auslegung von \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. \u00a7 4 Nr. 21 UStG, wonach ein „unmittelbares“ Dienen f\u00fcr den Schul- und Bildungszweck bereits bei damit „eng verbundenen“ Leistungen anzunehmen ist, nicht in Betracht.<\/p>\n\n\n\n
Dabei kann der Senat offen lassen, ob die bei der richtlinienkonformen Auslegung zu beachtende Wortlautgrenze (BFH-Urteile vom 11.10.2012 – V R 9\/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279, Rz 27, und vom 08.03.2012 – V R 14\/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 12; Heidner, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 74, 76) einer Auslegung der Voraussetzung des „unmittelbaren“ Dienens f\u00fcr den Schul- und Bildungszweck entgegen steht, die auch lediglich damit „eng verbundene“ Leistungen umfasst (vgl. zur Umsatzsteuer allgemein Kulmsee in Rei\u00df\/Kraeusel\/Langer, UStG, \u00a7 4 Nr. 21 Rz 13, und P\u00fcschner in Hartmann\/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, \u00a7 4 Nr. 21 Rz 12; sowie verneinend Alvermann\/Esteves Gomes in W\u00e4ger, UStG, 1. Aufl., \u00a7 4 Nr. 21 Rz 27 f.).<\/p>\n\n\n\n
Denn eine derartige Auslegung widerspricht jedenfalls im Gewerbesteuerrecht dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers. Dieser hatte urspr\u00fcnglich in \u00a7 3 Nr. 13 GewStG selbst geregelt, dass sich der Verweis auf die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung nicht auf die Betriebsteile erstrecken solle, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen (vgl. BTDrucks VI\/1844). Die sp\u00e4tere Streichung dieser ausdr\u00fccklichen Einschr\u00e4nkung in \u00a7 3 Nr. 13 GewStG sollte daran in der Sache nichts \u00e4ndern (vgl. BRDrucks 612\/93 (Beschluss), S. 42). In diese Richtung weist auch die \u00c4nderung des \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (Jahressteuergesetz 2019 –JStG 2019–, BGBl I 2019, 2451).<\/p>\n\n\n\n
2. Auch f\u00fcr das Streitjahr 2015 hat das FG zu Unrecht eine Steuerbefreiung der Kl\u00e4gerin im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen Behandlungsleistungen angenommen.<\/p>\n\n\n\n
a) Die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten erbrachten Behandlungsleistungen dienen nicht unmittelbar i.S. von \u00a7 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des JStG 2019 (GewStG n.F.) dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten.<\/p>\n\n\n\n
Nach \u00a7 3 Nr. 13 GewStG n.F., der erstmals f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (\u00a7 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F.), sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Steuer befreit, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden. Durch die Neufassung der Vorschrift, die anstelle des Verweises auf \u00a7 4 Nr. 21 UStG dessen Wortlaut –mit Ausnahme des Wegfalls des Bescheinigungserfordernisses– sprachlich leicht ver\u00e4ndert \u00fcbernimmt, sollte der Umfang der vorherigen Steuerbefreiung nach \u00a7 3 Nr. 13 GewStG 2002 gewahrt bleiben (BTDrucks 19\/13436, S. 133). F\u00fcr die Frage, ob die von der Kl\u00e4gerin erbrachten Behandlungsleistungen dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar dienen, gilt daher das unter III.1.c Gesagte hier entsprechend.<\/p>\n\n\n\n
b) Die Behandlungsleistungen sind im Streitjahr 2015 auch nicht nach \u00a7 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europ\u00e4ischen Union und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266 (KroatienAnpG) befreit, der ebenfalls erstmals f\u00fcr den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (\u00a7 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des KroatienAnpG).<\/p>\n\n\n\n
Bei der Kl\u00e4gerin handelt es sich insbesondere nicht um eine danach steuerbefreite Rehabilitationseinrichtung. Nach sozialrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben, die hier f\u00fcr die Begrifflichkeiten der Steuerbefreiung ma\u00dfgeblich sind (BFH-Urteil vom 09.09.2015 – X R 2\/13, BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286, Rz 26; s.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 – I R 74\/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650, Rz 9), erbringt die Kl\u00e4gerin mit der Psychotherapie \u00e4rztliche Behandlungsleistungen (\u00a7 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB V) und damit keine Rehabilitationsleistungen (\u00a7 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 SGB V; s. zur Abgrenzung Wa\u00dfer in Schlegel\/Voelzke, jurisPK-SGB V, \u00a7 40 Rz 30; Noftz in Hauck\/Noftz, SGB, \u00a7 40 SGB V Rz 16 ff.). So ist die Kl\u00e4gerin ausweislich ihrer Anerkennung als Ausbildungsambulanz nach \u00a7 117 Abs. 2 SGB V zur \u00e4rztlichen Behandlung erm\u00e4chtigt und hat dementsprechend mit den Krankenkassen eine Verg\u00fctungsvereinbarung f\u00fcr \u00e4rztliche Leistungen nach \u00a7 120 SGB V geschlossen.<\/p>\n\n\n\n
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat –von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht– davon abgesehen, eigene Feststellungen zur H\u00f6he des steuerpflichtigen Gewerbeertrags zu treffen (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter II.2. zur teilweisen Gewerbesteuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 13 GewStG). Das FA hat den Gewerbeertrag im Anschluss an die Berichte des Betriebspr\u00fcfers anhand eines Umsatzschl\u00fcssels gesch\u00e4tzt. Das FG hat insoweit nach \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. \u00a7 162 der Abgabenordnung eine eigene Sch\u00e4tzungsbefugnis. Diese f\u00e4llt in den Bereich der tats\u00e4chlichen W\u00fcrdigung, die einer revisionsrechtlichen \u00dcberpr\u00fcfung entzogen ist, weshalb der Senat die Sch\u00e4tzung nicht in eigener Zust\u00e4ndigkeit vornehmen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 18.05.1988 – X B 185\/87, BFH\/NV 1988, 731).<\/p>\n\n\n\n
4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
ECLI:DE:BFH:2021:U.260521.VR25.20.0 BFH V. Senat GewStG \u00a7 3 Nr 13 , GewStG \u00a7 3 Nr 20 Buchst e , GewStG \u00a7 3 Nr 13 , UStG \u00a7 4 Nr 21 Buchst a , EGRL 112\/2006 Art 132 Abs 1 Buchst i , PsychTh-APrV \u00a7 4 , GewStG VZ 2010 , GewStG VZ 2011 , GewStG VZ … Gewerbesteuerbefreiung von im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychotherapeuten erbrachten Behandlungsleistungen – Urteil vom 26. Mai 2021, V R 25\/20<\/span> weiterlesen