{"id":74399,"date":"2021-12-22T11:42:53","date_gmt":"2021-12-22T09:42:53","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74399"},"modified":"2021-12-22T11:42:53","modified_gmt":"2021-12-22T09:42:53","slug":"vermoegensuebergabe-gegen-versorgungsleistungen-abgrenzung-zwischen-leibrenten-und-dauernden-lasten-bei-teilweisem-ausschluss-der-uebernahme-eines-pflegebedingten-mehrbedarfs-urteil-vom-16-juni-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/vermoegensuebergabe-gegen-versorgungsleistungen-abgrenzung-zwischen-leibrenten-und-dauernden-lasten-bei-teilweisem-ausschluss-der-uebernahme-eines-pflegebedingten-mehrbedarfs-urteil-vom-16-juni-20\/","title":{"rendered":"Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen: Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten bei teilweisem Ausschluss der \u00dcbernahme eines pflegebedingten Mehrbedarfs – Urteil vom 16. Juni 2021, X R 31\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.160621.XR31.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

BGB \u00a7 133 , BGB \u00a7 157 , EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 1a , FGO \u00a7 118 Abs 2 , ZPO \u00a7 323 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 28. Juli 2020, Az: 3 K 1959\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Sind wiederkehrende Barleistungen in einem vor dem 01.01.2008 abgeschlossenen Verm\u00f6gens\u00fcbergabevertrag vereinbart worden, stellen sie dauernde Lasten dar, wenn sie ab\u00e4nderbar sind.<\/p>\n\n\n\n

2. Eine Ab\u00e4nderbarkeit der Leistungen kann trotz eines teilweisen Ausschlusses der \u00dcbernahme des pflegebedingten Mehrbedarfs gegeben sein. Es reicht aus, wenn sich der Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer entweder zur pers\u00f6nlichen Pflege (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe 1 bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2) oder in entsprechendem Umfang zur \u00dcbernahme der Kosten f\u00fcr die h\u00e4usliche Pflege oder der Kosten f\u00fcr die externe Pflege verpflichtet hat.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28.07.2020 – 3 K 1959\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die f\u00fcr die Streitjahre 2012 bis 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.<\/li>
  2. Mit notariellem Vertrag vom 29.04.2004 hatte der Kl\u00e4ger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den elterlichen landwirtschaftlichen Betrieb \u00fcbernommen.<\/li>
  3. Neben der Einr\u00e4umung eines Wohnrechts f\u00fcr bestimmte R\u00e4ume sowie eines „Mitben\u00fctzungsrechts“ verpflichtete sich der Kl\u00e4ger, seinen Eltern bzw. dem L\u00e4ngstlebenden die Kosten der gew\u00f6hnlichen Unterhaltung der f\u00fcr das Wohnrecht bestimmten R\u00e4ume, die Kosten f\u00fcr Heizung, Strom, Telefon, Wasser, Abwasser und M\u00fcllabfuhr (Ziff. IV.2) sowie einen monatlichen Betrag in H\u00f6he von 1.000 \u20ac als dauernde Last zu zahlen. F\u00fcr den zu zahlenden Geldbetrag gilt \u00a7 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) nach seinem materiellen Gehalt. Bei \u00c4nderung der Verh\u00e4ltnisse im wesentlichen Umfang kann jeder Vertragsteil eine entsprechende Ab\u00e4nderung des Geldbetrages verlangen, wobei hierf\u00fcr insbesondere die Leistungsf\u00e4higkeit des Erwerbers und die Bed\u00fcrftigkeit der Eltern bzw. des L\u00e4ngstlebenden ma\u00dfgeblich sind. \u00c4nderungen in der Bed\u00fcrftigkeit der Eltern, die durch Wegzug aus ihrer Wohnung bedingt sind, bleiben au\u00dfer Betracht (Ziff. IV.3). Eine Warte und Pflege durch den Erwerber f\u00fcr seine Eltern sollte nicht vereinbart werden (Ziff. IV.5).<\/li>
  4. In der zwischen dem Kl\u00e4ger und seinen Eltern schriftlich getroffenen Vereinbarung vom 18.11.2011 wurde der in Ziff. IV.3 des Notarvertrags geregelte Ausschluss der Ab\u00e4nderungsm\u00f6glichkeit dahingehend bestimmt, dass nunmehr \u00c4nderungen in der Bed\u00fcrftigkeit der Eltern oder des L\u00e4ngstlebenden, die durch Unterbringung im Alten- oder Pflegeheim bedingt sind, au\u00dfer Betracht bleiben sollten.<\/li>
  5. Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung ber\u00fccksichtigte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) in den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheiden f\u00fcr die Streitjahre von den Zuwendungen des Kl\u00e4gers an seine Eltern nur einen Teilbetrag von 3.200 \u20ac pro Jahr als Sonderausgaben. Dabei wurden die von ihm \u00fcbernommenen Nebenkosten (j\u00e4hrlich 800 \u20ac f\u00fcr Heizung, Strom usw.) vollst\u00e4ndig, die monatlichen Zahlungen von 1.000 \u20ac hingegen nur als Leibrente mit einem Ertragsanteil von 20 % (insgesamt 2.400 \u20ac\/Jahr) steuermindernd anerkannt.<\/li>
  6. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2020, 1754). Das Finanzgericht (FG) entschied, die wiederkehrenden Barleistungen seien als dauernde Last in vollem Umfang abziehbar, da sie unter Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO ab\u00e4nderbar vereinbart worden seien. Damit sei eine Anpassung im Hinblick sowohl auf die Versorgungsbed\u00fcrftigkeit der Eltern des Kl\u00e4gers als auch auf die Leistungsf\u00e4higkeit des Kl\u00e4gers m\u00f6glich gewesen. Hiervon ausgenommen worden sei nach der f\u00fcr die Streitjahre ma\u00dfgeblichen \u00c4nderungsvereinbarung vom 18.11.2011 lediglich die \u00dcbernahme der Kosten wegen des Mehrbedarfs der Eltern infolge der Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim. Die Anpassungsklausel k\u00f6nne aber insbesondere im Falle eines Mehrbedarfs der Eltern wegen dauernder Pflegebed\u00fcrftigkeit bei Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Kl\u00e4gern und sonstigen Familienmitgliedern zum Tragen kommen. Einem hierauf gest\u00fctzten Anpassungsverlangen st\u00fcnde die weitere Abrede, dass eine Warte und Pflege durch den Kl\u00e4ger f\u00fcr seine Eltern nicht vereinbart werden solle, nicht entgegen. Denn diese Regelung beziehe sich allenfalls auf pers\u00f6nlich durch den Kl\u00e4ger zu erbringende (Pflege-)Leistungen, nicht aber auf durch Warte und Pflege entstehende Kosten oder durch vom Kl\u00e4ger in Auftrag gegebene Leistungen Dritter. Diese Auslegung ergebe sich auch aus der Systematik des Vertrags vom 29.04.2004. Da Ziff. IV.3 des Vertrags sowohl die Ab\u00e4nderung der laufenden Zahlungsverpflichtung des Kl\u00e4gers wegen eines Versorgungsbed\u00fcrfnisses der Eltern als auch den Ausschluss der \u00c4nderung wegen eines (bestimmten) Mehrbedarfs regele, w\u00e4re –sofern gewollt– auch der Ausschluss der Anpassung wegen eines Mehrbedarfs im Falle dauerhafter Pflegebed\u00fcrftigkeit der Eltern in diesem Zusammenhang zu erwarten gewesen. Demgegen\u00fcber sei die Abrede \u00fcber die Nichtvereinbarung von Warte und Pflege durch den Kl\u00e4ger eigenst\u00e4ndig in einer anderen Ziffer (IV.5) getroffen worden.<\/li>
  7. Mit der Revision macht das FA im Kern geltend, im Streitfall sei eine Anpassung auch im Fall eines Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebed\u00fcrftigkeit ausgeschlossen worden, so dass keine dauernde Last vorliege. Eine Warte und Pflege werde in fast 80 % aller Hof\u00fcbergabevertr\u00e4ge vereinbart. Der Verzicht auf eine Vereinbarung der Warte und Pflege beinhalte daher einen umfassenden Ausschluss in pers\u00f6nlicher und finanzieller Hinsicht, werde aber durch das FG rechtsfehlerhaft allenfalls als blo\u00dfer Verzicht auf eine rein „k\u00f6rperliche“ Pflege durch den Kl\u00e4ger selbst beurteilt.<\/li>
  8. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Barleistungen des Kl\u00e4gers an seine Eltern als dauernde Last abziehbar sind.<\/li>
    2. Die Eltern haben dem Kl\u00e4ger einen landwirtschaftlichen Betrieb gegen Versorgungsleistungen \u00fcbergeben (unten 1.). Ab\u00e4nderbare Versorgungsleistungen und damit dauernde Lasten sind auch dann noch gegeben, wenn die Ab\u00e4nderbarkeit der Leistungen in F\u00e4llen eines pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschr\u00e4nkt wird, f\u00fcr die Anwendung der vereinbarten Ab\u00e4nderungsklausel aber noch ein relevanter Anwendungsbereich in Gestalt eines der drei m\u00f6glichen Durchf\u00fchrungswege der Pflege verbleibt (unten 2.). Im Streitfall hat das FG den \u00dcbergabevertrag in revisionsrechtlich bedenkenfreier Weise dahingehend gew\u00fcrdigt, dass diese Voraussetzung erf\u00fcllt ist (unten 3.).<\/li>
    3. 1. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom 29.04.2004 als Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen gew\u00fcrdigt.<\/li>
    4. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgr\u00fcnden beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Eink\u00fcnften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung au\u00dfer Betracht bleiben (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 –EStG a.F.–, BGBl I 2007, 3150; die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen beruhen; vgl. \u00a7 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung –EStG n.F.–). Dauernde Lasten sind nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten k\u00f6nnen –nach n\u00e4herer Ma\u00dfgabe des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.– nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgef\u00fchrten Tabelle ergibt.<\/li>
    5. Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der \u00dcbertragung von Verm\u00f6gen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Ver\u00e4u\u00dferungsentgelt beim \u00dcbergeber noch Anschaffungskosten des \u00dcbernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bez\u00fcgen zugeordnet (vgl. Senatsurteil vom 27.08.1997 – X R 54\/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b). F\u00fcr die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verh\u00e4ltnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoertr\u00e4gen des \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens erbracht werden k\u00f6nnen (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.05.2003 – GrS 1\/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil erf\u00fcllt (vgl. FG-Urteil in EFG 2020, 1754, Rz 40 f.). Da insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    6. 2. Aus den allgemeinen Grunds\u00e4tzen, die f\u00fcr die Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten gelten (dazu unten a), hat der Senat schon in seiner bisherigen Rechtsprechung Kriterien f\u00fcr die Beurteilung vertraglicher Einschr\u00e4nkungen der Ab\u00e4nderbarkeit der Leistungen in F\u00e4llen pflegebedingten Mehraufwands entwickelt (unten b). Danach f\u00fchrt zwar ein vollst\u00e4ndiger Ausschluss der Ab\u00e4nderbarkeit infolge eines pflegebedingten Mehrbedarfs zur Beurteilung der Versorgungsleistungen als blo\u00dfe Leibrente; demgegen\u00fcber wird die Annahme einer dauernden Last nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Ab\u00e4nderbarkeit der Leistungen in F\u00e4llen eines pflegebedingten Mehrbedarfs eingeschr\u00e4nkt wird. Es ist aber notwendig, dass die weiterhin bestehenden Leistungsverpflichtungen des Verm\u00f6gens\u00fcbernehmers in Bezug auf den pflegebedingten Mehraufwand ein solches Ausma\u00df haben, dass f\u00fcr die Anwendung der vereinbarten Ab\u00e4nderungsklausel noch ein relevanter Bereich verbleibt (unten c). Insoweit gen\u00fcgt es f\u00fcr eine Ab\u00e4nderbarkeit der Versorgungsleistungen und damit f\u00fcr die Annahme einer dauernden Last, wenn der Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer dem pflegebedingten Mehrbedarf des Verm\u00f6gens\u00fcbergebers zumindest dadurch Rechnung tr\u00e4gt, dass er diesen bei dessen notwendig gewordener Pflege auf einem der drei m\u00f6glichen Durchf\u00fchrungswege ma\u00dfgeblich unterst\u00fctzt und seine Leistungen dementsprechend anpasst (unten d).<\/li>
    7. a) F\u00fcr die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Lasten haben der Gro\u00dfe Senat des BFH und im Anschluss daran der erkennende Senat u.a. folgende Grunds\u00e4tze aufgestellt:<\/li>
    8. aa) Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Verm\u00f6gens\u00fcbergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie ab\u00e4nderbar sind. Ma\u00dfgeblich f\u00fcr die \u00c4nderbarkeit ist, ob der Vertrag eine Anpassung nach den Bed\u00fcrfnissen des \u00dcbergebers oder der Leistungsf\u00e4higkeit des \u00dcbernehmers erlaubt (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 15.07.1991 – GrS 1\/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.).<\/li>
    9. bb) F\u00fcr eine steuerrechtlich zu beachtende \u00c4nderungsklausel gen\u00fcgt der Vorbehalt der Rechte aus \u00a7 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Ma\u00dfgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, ab\u00e4nderbar sein soll. Eine solche ausdr\u00fcckliche Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO f\u00fchrt jedoch nicht zur Annahme ab\u00e4nderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren H\u00f6he nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abh\u00e4ngig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen (Senatsurteile vom 15.03.1994 – X R 93\/90, BFH\/NV 1994, 848, unter 3.b, und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b aa).<\/li>
    10. b) Der Senat hat wiederkehrende Leistungen, die im Gegenzug f\u00fcr den Verzicht der \u00dcbergeberin auf ein Nie\u00dfbrauchsrecht an einem Grundst\u00fcck vereinbart worden waren, als nicht ab\u00e4nderbar –und damit lediglich als Leibrente– beurteilt, wenn trotz einer allgemeinen Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO eine Ab\u00e4nderung infolge eines Mehrbedarfs wegen dauernder Pflegebed\u00fcrftigkeit oder Heimunterbringung ausgeschlossen war (Urteil in BFH\/NV 1994, 848, unter 3.b). Zum selben Ergebnis ist der Senat in einem Fall gekommen, in dem ein Grundst\u00fcck mit aufstehendem Rohbau \u00fcbertragen worden war und trotz allgemeiner Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO eine Ab\u00e4nderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen wegen Kosten einer Heimunterbringung oder einer Pflegeperson ausgeschlossen war (Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.5.a). Im Beschluss vom 09.05.2007 – X B 162\/06 (BFH\/NV 2007, 1501, unter 1.c) hat der Senat auf die vorstehend zitierten Entscheidungen nochmals Bezug genommen. Alle diese F\u00e4lle waren dadurch gekennzeichnet, dass es sich nicht um typische Altenteilsvertr\u00e4ge, sondern jeweils um die schlichte \u00dcbertragung eines einzelnen Grundst\u00fccks handelte, so dass die Erbringung h\u00f6chstpers\u00f6nlicher Pflegeleistungen durch den \u00dcbernehmer ohne eine ausdr\u00fcckliche Regelung im Vertrag nicht bereits aus dem Wesen des Vertrags abgeleitet werden konnte.<\/li>
    11. Im Urteil vom 23.11.2016 – X R 8\/14 (BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512, Rz 40 ff.) hatte der Senat erstmals einen klassischen Hof\u00fcbergabevertrag zu beurteilen, in dem trotz Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO eine \u00c4nderung der H\u00f6he der Leistungen infolge eines Mehrbedarfs wegen dauernder Pflegebed\u00fcrftigkeit oder einer Heimaufnahme ausgeschlossen war. Auch hier ist der Senat zur Einordnung als Leibrente gekommen, weil nicht ersichtlich war, in welchen F\u00e4llen die Anpassungsklausel angesichts der dort vereinbarten, mit Ausnahme der \u00dcbernahme des Pflegerisikos recht umfassenden Versorgung der \u00dcbergeber \u00fcberhaupt noch zum Tragen h\u00e4tte kommen k\u00f6nnen (ebenso Senatsurteil vom 03.05.2017 – X R 9\/14, BFH\/NV 2017, 1164, Rz 36).<\/li>
    12. Demgegen\u00fcber hat der Senat in seinem Urteil vom selben Tag X R 16\/14 (BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 41 f.) aufgrund der in jenem Streitfall vom Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer eingegangenen Verpflichtungen die Beurteilung des dortigen FG f\u00fcr m\u00f6glich gehalten, die H\u00f6he der Rentenleistungen sei materiell-rechtlich nicht von Voraussetzungen abh\u00e4ngig, die nur einer Wertsicherungsklausel entspr\u00e4chen. Zwar war im dortigen Hof\u00fcbergabevertrag die \u00dcbernahme der Kosten eines Pflegeheims und einer geschulten Pflegeperson ausgeschlossen worden. Der \u00dcbernehmer hatte sich jedoch dazu verpflichtet, seinen Eltern s\u00e4mtliche Mahlzeiten zuzubereiten, unentgeltlich f\u00fcr die Reinigung und Instandhaltung der Kleidung, W\u00e4sche und R\u00e4ume zu sorgen und sie bei Bedarf mit seinem Auto zu den erforderlichen Arztbesuchen unentgeltlich zu bef\u00f6rdern. Vor allem hatte er sich pers\u00f6nlich dazu verpflichtet, seine Eltern in alten und kranken Tagen in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden t\u00e4glich im Sinne einer h\u00e4uslichen Pflege zu betreuen und zu verpflegen. Zudem war die Anpassung der Barleistung infolge Pflegebed\u00fcrftigkeit der Eltern nicht ausgeschlossen; lediglich hinsichtlich des Mehrbedarfs der \u00dcbergeber infolge ausw\u00e4rtiger Unterbringung bei Aufnahme in ein Pflegeheim war ein Ausschluss vereinbart worden.<\/li>
    13. Der Senat hat in diesem Zusammenhang ausgef\u00fchrt, bei der Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten sei nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen (Urteil in BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 41). Darin kommt zum Ausdruck, dass der Ausschluss der Ab\u00e4nderbarkeit der H\u00f6he der wiederkehrenden Barleistungen wegen eines bestimmten –hier pflegebedingten– Mehrbedarfs dadurch kompensiert werden kann, dass sich der \u00dcbernehmer zu anderen Versorgungsleistungen verpflichtet, durch die die Entstehung eines zus\u00e4tzlichen Finanzbedarfs bei den \u00dcbergebern ganz oder teilweise vermieden wird. Dies kann beispielsweise bei einer Vereinbarung der Fall sein, bei der der Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer oder sein Ehepartner die Betreuung und Pflege der den landwirtschaftlichen Betrieb \u00fcbertragenden Eltern in bestimmtem Umfang \u00fcbernimmt. Im Falle eines zugleich geregelten Ausschlusses der \u00c4nderbarkeit der Barleistung wegen Mehrbedarfs infolge (dauernder) Pflegebed\u00fcrftigkeit wird so –im \u00fcbernommenen Pflegeumfang– ein Ausgleich bewirkt.<\/li>
    14. c) Diese Rechtsprechung basiert auf den Grundgedanken, dass einerseits ein vollst\u00e4ndiger Ausschluss jeglicher Ab\u00e4nderbarkeit der Leistungen in F\u00e4llen eines pflegebedingten Mehrbedarfs trotz einer vertraglichen Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO zur Beurteilung als Leibrente f\u00fchrt. Andererseits wird die Annahme einer dauernden Last nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Ab\u00e4nderbarkeit der Leistungen in F\u00e4llen eines pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschr\u00e4nkt wird, wobei aber noch ein relevanter Anwendungsbereich f\u00fcr eine diesbez\u00fcgliche \u00c4nderbarkeit der Leistungen verbleiben muss.<\/li>
    15. Eine uneingeschr\u00e4nkte Ab\u00e4nderbarkeit wegen jeder Form des pflegebedingten Mehrbedarfs wird f\u00fcr die Einordnung als dauernde Last hingegen nicht gefordert, was aus den nachstehenden Erw\u00e4gungen folgt:<\/li>
    16. aa) Das Erfordernis einer umfassenden Ab\u00e4nderbarkeit der H\u00f6he der wiederkehrenden Barleistungen ist nicht aus der „Rechtsnatur“ der Verm\u00f6gens\u00fcbertragung gegen Versorgungsleistungen bzw. der „Herkunft“ dieses Instituts aus dem b\u00fcrgerlich-rechtlichen Altenteils- bzw. Leibgedingsvertrag abzuleiten.<\/li>
    17. Entsprechend dem Versorgungscharakter eines solchen Vertrags m\u00fcssen –zumindest teilweise– Versorgungsleistungen des Verpflichteten zugunsten des Berechtigten ausbedungen werden. Diese Versorgungsleistungen m\u00fcssen dabei aber nicht notwendig den gesamten Bedarf des Berechtigten bez\u00fcglich Unterhalt und seiner Versorgung decken; mit dem Versorgungscharakter des Altenteils bzw. Leibgedings ist vereinbar, wenn der Berechtigte zus\u00e4tzlich eigene Mittel (z.B. Renten, Versicherungsanspr\u00fcche) zu seiner Versorgung aufwenden muss. Typisch ist insoweit aber die Vereinbarung von „Wohnung, Warte und Pflege“ (vgl. Staudinger\/Albrecht, EGBGB Art. 96, Rz 9).<\/li>
    18. Hieraus ergibt sich, dass die Vertragsparteien bez\u00fcglich der Ausgestaltung und des Umfangs der Versorgungsleistungen frei sind. Muss nicht der gesamte Bedarf des Berechtigten bez\u00fcglich Unterhalts und seiner Versorgung gedeckt werden, so kann z.B. auch der das \u00fcbergebene Verm\u00f6gen voraussichtlich besonders belastende Fall der Kosten\u00fcbernahme f\u00fcr die ausw\u00e4rtige Unterbringung der Berechtigten in einem Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen bzw. eine Vereinbarung getroffen werden, nach der die H\u00f6he der wiederkehrenden Barleistung wegen dieses Mehrbedarfs nicht \u00e4nderbar ist.<\/li>
    19. bb) F\u00fcr den in Rheinland-Pfalz zu verortenden Streitfall ergibt sich aus dem einschl\u00e4gigen Landesgesetz zur Ausf\u00fchrung des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs (AGBGB RP) vom 18.11.1976 (Gesetz- und Verordnungsblatt 1976, 259) nichts Abweichendes.<\/em> Den \u00a7\u00a7 2 ff. AGBGB RP, die schuldrechtliche Vorschriften zu Altenteilsvertr\u00e4gen beinhalten, l\u00e4sst sich nicht das „Leitbild“ einer umfassenden Unterhaltung\/Versorgung des Berechtigten durch den Verpflichteten entnehmen.<\/li>
    20. cc) Auch aus der \u00dcberlegung, dass die Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen gegen Versorgungsleistungen steuerrechtlich ein Sonderrecht bilden und ihr Anwendungsbereich daher eher einschr\u00e4nkend zu bestimmen ist, ergibt sich kein (zwingender) Grund, die Versorgungsleistungen wegen des teilweisen Ausschlusses eines Mehrbedarfs –z.B. im Hinblick auf die Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim– von der Abziehbarkeit als dauernde Lasten auszunehmen.<\/li>
    21. Insbesondere gibt es f\u00fcr den Ausschluss eines solchen Mehrbedarfs einen besonderen sachlichen Grund, n\u00e4mlich die Vermeidung einer \u00fcberm\u00e4\u00dfigen Inanspruchnahme des Erwerbers. Zwar ist f\u00fcr die H\u00f6he der nach \u00a7 323 ZPO angepassten Versorgungsleistungen auch die Leistungsf\u00e4higkeit des Verm\u00f6gens\u00fcbernehmers entscheidend, so dass er Zahlungen zur Erf\u00fcllung der (angepassten) Versorgungsleistungen nicht leisten muss, wenn er diese nicht aus den Ertr\u00e4gen des \u00fcbernommenen Verm\u00f6gens erbringen kann, sondern dessen Substanz entnehmen m\u00fcsste (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512, Rz 43). Allerdings besteht nach Ansicht des Senats bereits im Vorfeld der Unzumutbarkeit ein anzuerkennendes Bed\u00fcrfnis des Erwerbers, dass seine Eink\u00fcnfte nicht in einem h\u00f6chstm\u00f6glichen Ma\u00df durch Pflegekosten beansprucht werden und ihm selbst noch ein finanzieller Spielraum verbleibt. Ebenso erscheint es nicht unangemessen, das Risiko der Entstehung solcher Pflegekosten nicht allein dem Erwerber aufzub\u00fcrden, sondern auch auf andere unterhaltsverpflichtete Kinder der \u00dcbergeber zu verteilen.<\/li>
    22. dd) F\u00fcr die Ansicht des Senats, dass eine \u00c4nderbarkeit der Leistungen auch dann bejaht werden kann, wenn die Abdeckung eines pflegebedingten Mehrbedarfs des \u00dcbergebers durch den \u00dcbernehmer nur f\u00fcr eine Heimunterbringung ausgeschlossen wird, spricht eine historische Betrachtung: Die Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen ist am zivilrechtlichen Typus der Hof\u00fcbergabe orientiert, der hinsichtlich der Pflegeleistungen traditionell aber dadurch gepr\u00e4gt ist, dass die Altenteiler bei den Hof\u00fcbernehmern wohnten und dort versorgt wurden. Besondere Kosten entstanden dadurch in der Regel nicht; die Altenteiler wurden im Haushalt mitversorgt. Die M\u00f6glichkeit einer Inanspruchnahme kostenpflichtiger professioneller Pflegeleistungen durch externe Anbieter gab es im 19. und beginnenden 20. Jahrhundert, dessen Verh\u00e4ltnisse f\u00fcr die Ausbildung des Hof\u00fcbergabevertrags pr\u00e4gend waren, noch so gut wie nicht. Die hohen Kosten derartiger Pflegedienste und Heimunterbringungen sind –historisch gesehen– ein neues Ph\u00e4nomen. Der Senat ist der Ansicht, dass diese –noch nicht allzu lange zu verzeichnenden– \u00c4nderungen im Pflegeverhalten und in der gestiegenen Lebenserwartung pflegebed\u00fcrftiger Personen nicht bereits typuspr\u00e4gend geworden sind und die historische Ausgestaltung des Typus nicht abgel\u00f6st haben. Daher steht eine vertragliche Eingrenzung der \u00dcbernahme des Pflegerisikos auf dasjenige, was Anfang des 20. Jahrhunderts f\u00fcr den \u00dcbernehmer maximal zu erwarten war, der Annahme \u00e4nderbarer Leistungen nicht entgegen.<\/li>
    23. d) Vor diesem Hintergrund gen\u00fcgt es f\u00fcr die Annahme einer dauernden Last, wenn der in Rede stehende Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebed\u00fcrftigkeit im Versorgungsvertrag wenigstens \u00fcber einen der drei m\u00f6glichen Durchf\u00fchrungswege der Pflege abgedeckt wird. Insoweit ist es ausreichend, wenn sich der Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer entweder zur pers\u00f6nlichen Pflege (mindestens im Umfang der alten Pflegestufe 1 bzw. des neuen Pflegegrades 2) oder zur \u00dcbernahme von zus\u00e4tzlichen Kosten f\u00fcr die h\u00e4usliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang oder –so der dritte Durchf\u00fchrungsweg– zur \u00dcbernahme der im Rahmen einer externen Pflege der \u00dcbergeber entstehenden Kosten in vergleichbarer H\u00f6he verpflichtet hat. Lediglich der vollst\u00e4ndige Ausschluss einer Anpassung der (pers\u00f6nlichen oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts (dauernder) Pflegebed\u00fcrftigkeit l\u00e4sst die Ab\u00e4nderbarkeit der Leistungen entfallen und steht daher einer Einordnung der Barleistungen als dauernde Last entgegen.<\/li>
    24. 3. Nach diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen erweist sich die vorinstanzliche Entscheidung als revisionsrechtlich bedenkenfrei.<\/li>
    25. Das FG hat zutreffend auf den Versorgungsvertrag i.d.F. der \u00c4nderungsvereinbarung vom 18.11.2011, die mit Wirkung f\u00fcr die Zukunft (vgl. Senatsurteil vom 03.03.2004 – X R 135\/98, BFHE 205, 447, BStBl II 2004, 824, unter II.2.) und daher f\u00fcr die Streitjahre 2012 bis 2014 galt, abgestellt. Die von ihm vorgenommene Auslegung dieses Vertrags ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
    26. a) Die Auslegung von Vertr\u00e4gen geh\u00f6rt zu den tats\u00e4chlichen Feststellungen i.S. des \u00a7 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf \u00fcberpr\u00fcfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (\u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs –BGB–), die Denkgesetze und m\u00f6gliche Erfahrungss\u00e4tze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgem\u00e4\u00df die W\u00fcrdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch m\u00f6glich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75\/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc).<\/li>
    27. b) Nach den \u00a7\u00a7 133, 157 BGB ist bei der Auslegung von Willenserkl\u00e4rungen und Vertr\u00e4gen der wirkliche Wille des Erkl\u00e4renden zu erforschen und nicht an dem buchst\u00e4blichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbed\u00fcrftige Willenserkl\u00e4rungen sind so auszulegen, wie sie der Erkl\u00e4rungsempf\u00e4nger nach Treu und Glauben mit R\u00fccksicht auf die Verkehrssitte unter Ber\u00fccksichtigung aller ihm bekannten Umst\u00e4nde verstehen musste (Empf\u00e4ngerhorizont, vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2018 – IV R 38\/16, BFH\/NV 2019, 551, Rz 48).<\/li>
    28. c) Die Vorinstanz hat den Vertrag dahingehend ausgelegt, dass mit der Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO eine Ab\u00e4nderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen vereinbart worden sei und die \u00fcbrigen Regelungen die Anpassungsm\u00f6glichkeit nicht in einer Weise einschr\u00e4nkten, die einer blo\u00dfen Wertsicherungsklausel entspreche. Zwar sei die \u00dcbernahme der Kosten wegen des Mehrbedarfs der Eltern infolge einer (ausw\u00e4rtigen) Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim sowie eine pers\u00f6nliche Pflege durch den Kl\u00e4ger selbst ausgeschlossen worden. Vertraglich habe aber die M\u00f6glichkeit zur Anpassung der Leistungen wegen eines Mehrbedarfs der Eltern wegen dauernder Pflegebed\u00fcrftigkeit bei Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Kl\u00e4gern oder sonstigen Familienmitgliedern bestanden.<\/li>
    29. d) Diese Auslegung des FG ist m\u00f6glich und daher f\u00fcr den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindend. Es ist nicht ersichtlich, dass das FG gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (\u00a7\u00a7 133, 157 BGB), die Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen h\u00e4tte. Vielmehr hat es sich im Hinblick auf die Frage der Ab\u00e4nderbarkeit umfassend mit den einzelnen Regelungen des Versorgungsvertrags und ihrer Bedeutung auseinandergesetzt.<\/li>
    30. Insbesondere hat es die Formulierung in Ziff. IV.5 des Vertrags, dass eine Warte und Pflege durch den Kl\u00e4ger f\u00fcr seine Eltern nicht vereinbart werden solle, in vertretbarer Weise dahingehend ausgelegt, dass sich diese Abrede (allenfalls) auf pers\u00f6nlich durch den Kl\u00e4ger zu erbringende (Pflege-)Leistungen beziehe. Zum einen werde –so das FG– auf eine Warte und Pflege „durch den Erwerber“ und nicht etwa auf hierdurch entstehende Kosten oder durch von dem Kl\u00e4ger beauftragte Leistungen Dritter abgestellt. Zum anderen beziehe sich die Regelung ausschlie\u00dflich auf unmittelbar gegen den Kl\u00e4ger gerichtete Anspr\u00fcche. Erg\u00e4nzend hat das FG sein Auslegungsergebnis in schl\u00fcssiger Weise u.a. mit der Systematik des Vertrags und der eigenst\u00e4ndigen Stellung von Ziff. IV.5 im Verh\u00e4ltnis zu der allein die \u00c4nderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen regelnden Ziff. IV.3 begr\u00fcndet. Im \u00dcbrigen ist weder vom FA dargelegt noch f\u00fcr den Senat erkennbar, welche f\u00fcr die Auslegung bedeutsamen (Begleit-)Umst\u00e4nde das FG noch h\u00e4tte aufkl\u00e4ren k\u00f6nnen.<\/li>
    31. e) Soweit das FA den Verzicht auf eine Vereinbarung von Warte und Pflege abweichend, n\u00e4mlich als umfassenden Ausschluss in pers\u00f6nlicher und finanzieller Hinsicht verstehen will, ist jedenfalls nicht festzustellen, dass die Vertragsauslegung durch das FG dem klaren Wortlaut der Vereinbarung oder sonst dem erkennbaren Sinngehalt des Vertrags widerspr\u00e4che.<\/li>
    32. Da das FG offengelassen hat („ungeachtet der Frage“), ob die in Rede stehende Vertragsbestimmung nicht bereits dahingehend zu verstehen sei, dass in der Urkunde vom 29.04.2004 von vornherein keine Vereinbarung \u00fcber Pflegeleistungen –und damit auch nicht \u00fcber deren Ausschluss– habe getroffen werden sollen (vgl. FG-Urteil in EFG 2020, 1754, Rz 37), l\u00e4ge –selbst wenn die Schlussfolgerung von der Nichtvereinbarung auf einen Nichtausschluss einen Denkfehler beinhalten sollte– kein f\u00fcr die Auslegung des Versorgungsvertrags relevanter Fehler vor.<\/li>
    33. f) Nach Ma\u00dfgabe der oben dargelegten Rechtsgrunds\u00e4tze, wonach f\u00fcr die Annahme ab\u00e4nderbarer Leistungen ausreichend ist, wenn sich der Verpflichtete in Bezug auf einen pflegebedingten Mehrbedarf zur \u00dcbernahme der Kosten f\u00fcr die h\u00e4usliche Pflege der Verm\u00f6gens\u00fcbergeber verpflichtet hat, hat das FG im Streitfall die wiederkehrenden Barleistungen des Kl\u00e4gers zu Recht als dauernde Last angesehen.<\/li>
    34. Im \u00dcbrigen hat bereits das FA in den \u00c4nderungsbescheiden f\u00fcr die Streitjahre vom 31.10.2016 zu Recht die vom Kl\u00e4ger \u00fcbernommenen Nebenkosten f\u00fcr Heizung, Strom, Telefon, Wasser, Abwasser und M\u00fcllabfuhr, soweit sie auf die Wohnr\u00e4ume der Eltern entfielen (j\u00e4hrlich 800 \u20ac), in voller H\u00f6he beim Sonderausgabenabzug ber\u00fccksichtigt. Denn sie stellen ebenfalls dauernde Lasten dar. Die Ab\u00e4nderbarkeit dieser Kosten folgt –f\u00fcr sich betrachtet– zwar nicht aus einer Bezugnahme auf \u00a7 323 ZPO, wohl aber daraus, dass durch die Vereinbarung der vollst\u00e4ndigen Kosten\u00fcbernahme aufgrund der \u00fcblicherweise wechselnden Preise bzw. \u00c4nderungen im Verbrauch der Umfang der insoweit \u00fcbernommenen Versorgungsleistungen j\u00e4hrlich variieren kann.<\/li>
    35. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.160621.XR31.20.0 BFH X. Senat BGB \u00a7 133 , BGB \u00a7 157 , EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 1a , FGO \u00a7 118 Abs 2 , ZPO \u00a7 323 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014 vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 28. Juli 2020, Az: 3 K 1959\/18 Leits\u00e4tze 1. Sind … Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen: Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten bei teilweisem Ausschluss der \u00dcbernahme eines pflegebedingten Mehrbedarfs – Urteil vom 16. Juni 2021, X R 31\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74399","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74399","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74399"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74399\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74399"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74399"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74399"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}