ECLI:DE:BFH:2021:U.020921.VIR47.18.0<\/p>\n\n\n\n
BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n
EStG \u00a7 42d Abs 1 Nr 1 , EStG \u00a7 41a Abs 1 , EStG \u00a7 39c , EStG \u00a7 39 Abs 3 , EStG \u00a7 38 Abs 1 S 1 Nr 1 , EStG \u00a7 38 Abs 3 , EStG \u00a7 39d , AO \u00a7 5 , AO \u00a7 34 , AO \u00a7 35 , AO \u00a7 69 , AO \u00a7 191 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 370 Abs 1 Nr 1 , FGO \u00a7 102 , AO \u00a7 119 Abs 1 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n
vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 11. Oktober 2018, Az: 4 K 4263\/17<\/p>\n\n\n\n
NV: Die Finanzbeh\u00f6rde \u00fcbt ihr Auswahlermessen fehlerhaft aus, wenn sie ohne n\u00e4here Begr\u00fcndung nur den Arbeitgeber f\u00fcr die Lohnsteuer in Haftung nimmt, obwohl nach den im Streitfall gegebenen Umst\u00e4nden eine Haftung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers i.S. der \u00a7\u00a7 34, 35, 69 AO in Betracht kommt.<\/p>\n\n\n\n
Auf die Revision der Kl\u00e4gerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.10.2018 – 4 K 4263\/17 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25.08.2017 sowie der Haftungsbescheid des Beklagten vom 20.08.2015, zuletzt vom 15.05.2019 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
I. Streitig ist die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids.<\/p>\n\n\n\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) betreibt ein \u2026 in der Rechtsform einer GmbH. Im Streitzeitraum (Januar 2011 bis April 2014) besch\u00e4ftigte sie ca. 200 Angestellte mit \u00fcberwiegend ausl\u00e4ndischer Herkunft, die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) weder \u00fcber einen Wohnsitz (\u00a7 8 der Abgabenordnung –AO–) noch einen gew\u00f6hnlichen Aufenthalt (\u00a7 9 AO) verf\u00fcgten. F\u00fcr den Streitzeitraum reichte die Kl\u00e4gerin monatliche Lohnsteuer-Anmeldungen ein.<\/p>\n\n\n\n
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung betreffend den Streitzeitraum stellte die Pr\u00fcferin fest, dass die Kl\u00e4gerin die Lohnsteuer f\u00fcr ihre Arbeitnehmer unter Anwendung der Lohnsteuerklassen I bzw. III (vgl. \u00a7 38b Satz 2 Nr. 1 und Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG– in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung –EStG a.F.– bzw. \u00a7 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 3 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011, BGBl I 2011, S. 2592 –EStG n.F.–) anstelle der Steuerklasse VI (\u00a7 38b Satz 2 Nr. 6 EStG a.F. bzw. \u00a7 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG n.F.) berechnet, einbehalten und abgef\u00fchrt hatte, obgleich sich bei den Lohnkonten der betroffenen Arbeitnehmer weder Lohnsteuerkarten\/Ersatzbescheinigungen (\u00a7\u00a7 39, 52b Abs. 1 EStG a.F.) noch Lohnsteuerabzugsbescheinigungen (vgl. \u00a7 39 Abs. 3 EStG n.F. bzw. \u00a7 39d EStG a.F.) mit entsprechenden Lohnsteuerabzugsmerkmalen befanden und solche Bescheinigungen im Zuge der Pr\u00fcfung von der Kl\u00e4gerin auch nicht vorgelegt werden konnten.<\/p>\n\n\n\n
Daraufhin erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin einen entsprechenden Haftungsbescheid \u00fcber Lohnsteuer nebst Annexsteuern in H\u00f6he von insgesamt 191.662,69 \u20ac.<\/p>\n\n\n\n
Gegen diesen Bescheid legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein. W\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens erging ein ge\u00e4nderter Haftungsbescheid. Da die Kl\u00e4gerin weitere Unterlagen vorgelegt hatte, verminderte das FA die Haftungssumme auf 177.298,19 \u20ac. Im \u00dcbrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/p>\n\n\n\n
Zudem wurde gegen den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Lohnsteuerhinterziehung durch Abgabe falscher Lohnsteuer-Anmeldungen gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 AO eingeleitet und mit Anklageschrift der Staatsanwaltschaft vom …2017 beim zust\u00e4ndigen Amtsgericht Anklage erhoben.<\/p>\n\n\n\n
Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.<\/p>\n\n\n\n
Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.<\/p>\n\n\n\n
Das FA hat w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens mit Verwaltungsakt vom 15.05.2019 den angefochtenen Haftungsbescheid nach \u00a7 130 Abs. 1 AO teilweise zur\u00fcckgenommen und die Haftungssumme betreffend Lohn- und Annexsteuern nochmals herabgesetzt.<\/p>\n\n\n\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 11.10.2018 – 4 K 4263\/17 und den Haftungsbescheid vom 20.08.2015 \u00fcber Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbetr\u00e4ge f\u00fcr die Zeit von Januar 2011 bis April 2014, zuletzt vom 15.05.2019 aufzuheben.<\/p>\n\n\n\n
Das FA beantragt,
die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n\n\n\n
II. Die Revision f\u00fchrt bereits aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der Haftungsbescheid vom 20.08.2015 i.d.F. des \u00c4nderungsbescheids vom 11.10.2018, an dessen Stelle w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens der \u00c4nderungsbescheid vom 15.05.2019 getreten ist. Damit liegt dem Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen Bestand haben kann (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13.08.2020 – VI R 27\/18, BFHE 270, 330, BStBl II 2021, 86, Rz 15, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
Da sich durch die Bescheid\u00e4nderung hinsichtlich der im Revisionsverfahren streitigen Punkte keine \u00c4nderungen ergeben haben und die Kl\u00e4gerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG gem\u00e4\u00df \u00a7 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel. Der Senat hat die von der Kl\u00e4gerin dahingehend erhobene Verfahrensr\u00fcge gepr\u00fcft. Er erachtet sie jedoch nicht f\u00fcr durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begr\u00fcndung ab (\u00a7 126 Abs. 6 FGO).<\/em> Damit sind die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen; sie bilden nach wie vor die Grundlage f\u00fcr die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 270, 330, BStBl II 2021, 86, Rz 15, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n III. Der Senat kann auf Grundlage der tats\u00e4chlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist begr\u00fcndet. Der gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Lohnsteuer-Haftungsbescheid (zuletzt vom 15.05.2019) ist rechtswidrig und verletzt die Kl\u00e4gerin in ihren Rechten (\u00a7\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO). Denn das FA hat das ihm einger\u00e4umte (Auswahl-)Ermessen nicht rechtsfehlerfrei ausge\u00fcbt.<\/p>\n\n\n\n 1. Nach \u00a7 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber f\u00fcr die Lohnsteuer, die er nach \u00a7 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn f\u00fcr Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach \u00a7 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuf\u00fchren hat.<\/p>\n\n\n\n a) Die Kl\u00e4gerin ist als inl\u00e4ndische Arbeitgeberin (\u00a7 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zur Einbehaltung und Abf\u00fchrung der auf den ausgezahlten L\u00f6hnen ihrer Angestellten lastenden Lohn- und Annexsteuern verpflichtet. Das steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Auch ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die streitbefangenen Lohneink\u00fcnfte –soweit sie f\u00fcr eine in Deutschland ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit gezahlt wurden– gem\u00e4\u00df Art. \u2026 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und \u2026 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegen. Der Senat sieht deshalb von Ausf\u00fchrungen hierzu ab.<\/p>\n\n\n\n b) Zudem sind sich die Beteiligten dar\u00fcber einig, dass die Kl\u00e4gerin die streitbefangene Lohnsteuer der in Rede stehenden Arbeitnehmer entgegen der gesetzlichen Vorgaben (\u00a7 39c EStG) nicht nach der Lohnsteuerklasse VI, sondern nach der Lohnsteuerklasse I\/III einbehalten und abgef\u00fchrt hat. Nach den unangefochtenen und den Senat somit nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG haben f\u00fcr die im Streitzeitraum Januar 2011 bis April 2014 besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer die f\u00fcr einen Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse I\/III erforderlichen Lohnsteuerkarten\/Ersatzbescheinigungen mit entsprechendem Lohnsteuerklassen-Eintrag (betrifft den Streitzeitraum bis Dezember 2012) oder ELStAM-Daten oder Bescheinigungen des FA als Betriebsst\u00e4ttenfinanzamt i.S. von \u00a7 39d EStG a.F. bzw. nach \u00a7 39 Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. \u00fcber die Lohnsteuerabzugsmerkmale mit Steuerklasse I\/III nicht vorgelegen. Der Haftungstatbestand des \u00a7 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG ist damit hinsichtlich der streitgegenst\u00e4ndlichen Arbeitnehmer im Streitzeitraum dem Grunde nach unstreitig erf\u00fcllt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausf\u00fchrungen hierzu ebenfalls ab.<\/p>\n\n\n\n c) Der angefochtene Lohnsteuer-Haftungsbescheid ist inhaltlich auch hinreichend bestimmt. Das FA hat zur Begr\u00fcndung des Haftungsbescheids auf den Bericht \u00fcber die Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung vom 17.03.2015, aus dem sich die f\u00fcr die inhaltliche Bestimmtheit des Bescheids erforderlichen Angaben zur Zusammensetzung der Haftungsforderung ergaben, verwiesen (s. hierzu Senatsurteil vom 28.11.1990 – VI R 55\/87, BFH\/NV 1991, 600). Der Bericht \u00fcber die Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung vom 17.03.2015 enth\u00e4lt eine Zusammenstellung des Pr\u00fcfungsergebnisses sowie eine genaue, auf die einzelnen Arbeitnehmer (benannt nach Personalnummern) und Nachforderungszeitr\u00e4ume bezogene Auflistung der Haftungsbetr\u00e4ge. Zudem enth\u00e4lt die –nach mehrfachen, von der Kl\u00e4gerin beantragten \u00c4nderungen des Haftungsbescheids zu ihren Gunsten– ergangene Einspruchsentscheidung wiederum ausf\u00fchrliche Anlagen, in denen die H\u00f6he der Lohnsteuer f\u00fcr jeden einzelnen Arbeitnehmer kalenderjahrbezogen aufgef\u00fchrt ist (vgl. insoweit z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27.08.2009 – V B 75\/08, BFH\/NV 2009, 1964). Der Umstand, dass das FA die Haftungsforderung im Laufe des (Haftungs-)Verfahrens wiederholt durch \u00c4nderungsbescheide herabgesetzt hat, steht deren Bestimmtheit ebenfalls nicht entgegen. Denn die \u00c4nderungen beruhen auf von der Kl\u00e4gerin nachtr\u00e4glich zu einzelnen Arbeitnehmern vorgelegten Unterlagen (Einkommensteuerbescheiden). Damit ist f\u00fcr sie jedenfalls in Zusammenschau mit ihren eigenen \u00c4nderungsantr\u00e4gen und der Einspruchsentscheidung stets (noch) erkennbar, f\u00fcr welche Steuerforderungen welcher ihrer Arbeitnehmer sie als Haftende (weiterhin) in Anspruch genommen wird.<\/p>\n\n\n\n 2. Der streitbefangene Haftungsbescheid verletzt die Kl\u00e4gerin jedoch insoweit in ihren Rechten, als das FA seiner Pflicht zur Aus\u00fcbung des einger\u00e4umten Auswahlermessens nicht rechtsfehlerfrei nachgekommen ist.<\/p>\n\n\n\n a) Nach \u00a7 191 Abs. 1 Satz 1 AO k\u00f6nnen die Finanzbeh\u00f6rden die Steuerschuld oder die Haftungsschuld nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen (\u00a7 5 AO) gegen\u00fcber jedem Gesamtschuldner geltend machen (\u00a7 42d Abs. 3 Satz 2 EStG).<\/p>\n\n\n\n b) Die Ermessensentscheidung ist nach \u00a7 102 FGO gerichtlich jedoch nur daraufhin zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur \u00dcberpr\u00fcfung beh\u00f6rdlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum f\u00fcr eigene Ermessenserw\u00e4gungen l\u00e4sst, muss die Ermessensentscheidung sp\u00e4testens in der Einspruchsentscheidung begr\u00fcndet werden (z.B. Senatsurteile vom 12.02.2009 – VI R 40\/07, BFHE 224, 306, BStBl II 2009, 478, unter II.1.b aa, und vom 24.09.2015 – VI R 69\/14, BFHE 251, 247, BStBl II 2016, 176, Rz 21, jeweils m.w.N.). Daher muss die Beh\u00f6rde insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls f\u00fcr die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt (z.B. BFH-Urteil vom 13.06.1997 – VII R 96\/96, BFH\/NV 1998, 4, unter 2.a, m.w.N., sowie Senatsurteil vom 09.08.2002 – VI R 41\/96, BFHE 200, 200, BStBl II 2003, 160, zur Aus\u00fcbung pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessens bei Zusammentreffen einer Arbeitgeberhaftung nach \u00a7 42d EStG und der Haftung eines Dritten).<\/p>\n\n\n\n c) Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze erweist sich die Entscheidung des FA als ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig.<\/p>\n\n\n\n Denn die unrichtige Einbehaltung und Anmeldung der Lohnsteuer nebst Annexabgaben nach den Steuerklassen I\/III anstelle der zutreffenden Steuerklasse VI k\u00f6nnen unter den im Streitfall gegebenen Umst\u00e4nden eine –wenn nicht vors\u00e4tzliche– zumindest grob fahrl\u00e4ssige Verletzung der Pflichten des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers der Kl\u00e4gerin i.S. der \u00a7\u00a7 34, 35, 69 AO darstellen. Daher kommt im Streitfall neben der Kl\u00e4gerin im Streitzeitraum auch deren (damaliger) Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer als Haftungsschuldner in Betracht.<\/p>\n\n\n\n Allerdings ist nicht ersichtlich, dass das FA eine m\u00f6gliche Haftung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers der Kl\u00e4gerin oder sonstiger Dritter im Rahmen seines Auswahlermessens \u00fcberhaupt gepr\u00fcft hat. Ausweislich des angefochtenen Haftungsbescheids sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung hat das FA als Gesamtschuldner i.S. des \u00a7 42d Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich die Kl\u00e4gerin als Arbeitgeberin und die betroffenen Arbeitnehmer in den Blick genommen. Hierauf h\u00e4tte es sich jedoch nicht beschr\u00e4nken d\u00fcrfen, sondern in seine Ermessenserw\u00e4gungen auch die m\u00f6gliche Inanspruchnahme des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers einbeziehen m\u00fcssen. Denn zwischen den Haftungsvorschriften besteht keine Rangordnung (z.B. BFH-Urteil vom 22.09.1992 – VII R 73-74\/91, BFH\/NV 1993, 215, unter II.3.b, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n Angesichts des Umstandes, dass der Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse I\/III im Streitfall offensichtlich fehlerhaft war, h\u00e4tte eine solche Pr\u00fcfung nahegelegen; zumal gegen den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Lohnsteuerhinterziehung durch Abgabe falscher Lohnsteuer-Anmeldungen gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 AO eingeleitet und –wenn auch erst nach Erlass der Einspruchsentscheidung– Anklage erhoben wurde.<\/p>\n\n\n\n Aufgrund der vorliegenden Ermessensunterschreitung ist der angefochtene Haftungsbescheid aufzuheben und der Klage stattzugeben.<\/p>\n\n\n\n 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" ECLI:DE:BFH:2021:U.020921.VIR47.18.0 BFH VI. Senat EStG \u00a7 42d Abs 1 Nr 1 , EStG \u00a7 41a Abs 1 , EStG \u00a7 39c , EStG \u00a7 39 Abs 3 , EStG \u00a7 38 Abs 1 S 1 Nr 1 , EStG \u00a7 38 Abs 3 , EStG \u00a7 39d , AO \u00a7 5 , AO \u00a7 34 … Rechtswidrigkeit eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids bei Unterschreitung des Auswahlermessens – Urteil vom 02. September 2021, VI R 47\/18<\/span> weiterlesen