Der Theaterbetriebszulage lagen folgende Vereinbarungen zu Grunde:<\/li><\/ol>\n\n\n\n\u00a7 16 des Manteltarifvertrags lautete wie folgt:<\/p>\n\n\n\n
„\u00a7 16 ENTGELT<\/p>\n\n\n\n
a) Das Arbeitsentgelt setzt sich aus der Grundverg\u00fctung und der vereinbarten Zulage bzw. den Zuschl\u00e4gen nach \u00a7 5 des Entgelttarifvertrages zusammen und ist in einem gesonderten Entgelttarifvertrag geregelt. Das vereinbarte Entgelt wird f\u00fcr jeweils einen Kalendermonat berechnet und ist so zu zahlen, dass am letzten Werktag eines jeden Monats dar\u00fcber verf\u00fcgt werden kann. …“<\/p>\n\n\n\n
\u00a7 5 des Entgelttarifvertrags enthielt folgende Regelungen:<\/p>\n\n\n\n
„\u00a7 5 THEATERBETRIEBSZULAGE\/\u00dcBERSTUNDENZUSCHL\u00c4GE<\/p>\n\n\n\n
a) Jedes Castmitglied hat Anspruch auf die Zahlung einer Theaterbetriebszulage (TBZ) in H\u00f6he von 20 % des Arbeitsentgelts.<\/p>\n\n\n\n
b) Die TBZ wird als tariflicher Zuschlag f\u00fcr Nachtarbeit und f\u00fcr Sonn- und Feiertagsarbeit gezahlt und ist bereits in den jeweiligen Tabellenstufen der Verg\u00fctungstabelle enthalten.<\/p>\n\n\n\n
c) Die Arbeitszeiten, f\u00fcr die gem\u00e4\u00df \u00a7 3b EStG Zuschl\u00e4ge steuerfrei sind, m\u00fcssen gesondert ausgewiesen werden. Die anteiligen Zuschl\u00e4ge sind steuerfrei auszuzahlen. Die Gesellschaft stellt den erforderlichen Nachweis f\u00fcr die Steuerfreiheit sicher.<\/p>\n\n\n\n
d) …<\/p>\n\n\n\n
e) Die Stundenverg\u00fctung errechnet sich aus der jeweiligen Monatsverg\u00fctung (gek\u00fcrzt um die 20 %-ige TBZ) geteilt durch 173,33. Monatsverg\u00fctung ist die Verg\u00fctung, die ein Castmitglied erh\u00e4lt, wenn es gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Buchstabe a) Satz 1 MTV vollbesch\u00e4ftigt ist.“<\/p>\n\n\n\n
Die GmbH hatte bei ihrem zust\u00e4ndigen Betriebsst\u00e4ttenfinanzamt eine Anrufungsauskunft nach \u00a7 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Steuerfreiheit der mit der Theaterbetriebszulage gew\u00e4hrten Zuschl\u00e4ge f\u00fcr Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 3b EStG beantragt. Das Betriebsst\u00e4ttenfinanzamt best\u00e4tigte der GmbH daraufhin, dass die Voraussetzungen f\u00fcr eine steuerfreie Auszahlung nach dieser Vorschrift f\u00fcr die in dem Antrag geschilderten Sachverhalte gegeben seien.<\/p>\n\n\n\n
Nach einer bei der GmbH durchgef\u00fchrten Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat die Pr\u00fcferin jedoch die Auffassung, dass es sich bei der Theaterbetriebszulage um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des \u00a7 3b EStG l\u00e4gen nicht vor.<\/p>\n\n\n\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) folgte der Auffassung der Pr\u00fcferin und unterwarf die bisher steuerfrei ausgezahlte Theaterbetriebszulage mit nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheiden der Einkommensteuer.<\/p>\n\n\n\n
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen vom Kl\u00e4ger nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 252 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden statt.<\/p>\n\n\n\n
Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.<\/p>\n\n\n\n
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n\n\n\n
Der Kl\u00e4ger beantragt,
die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n\n\n\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\nII.<\/h3>\n\n\n\n- Die Revision des FA ist unbegr\u00fcndet und zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den an den Kl\u00e4ger ausgezahlten Zuschl\u00e4gen f\u00fcr Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit um gem\u00e4\u00df \u00a7 3b EStG steuerfreien Arbeitslohn handelt.<\/li>
- 1. a) Nach \u00a7 3b Abs. 1 EStG sind Zuschl\u00e4ge, die f\u00fcr tats\u00e4chlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozents\u00e4tze des Grundlohns nicht \u00fcbersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der f\u00fcr ihn ma\u00dfgebenden regelm\u00e4\u00dfigen Arbeitszeit f\u00fcr den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus \u00a7 39b EStG ergibt, von sonstigen Bez\u00fcgen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelm\u00e4\u00dfig zuflie\u00dfende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, \u00dcberstundenverg\u00fctung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschl\u00e4ge und geldwerte Vorteile aus regelm\u00e4\u00dfigen Sachbez\u00fcgen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Senatsurteil vom 29.11.2016 – VI R 61\/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
- b) Voraussetzung f\u00fcr die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschl\u00e4ge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie d\u00fcrfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung f\u00fcr die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete T\u00e4tigkeit sein. Hierf\u00fcr ist regelm\u00e4\u00dfig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundverg\u00fctung und den Erschwerniszuschl\u00e4gen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht-, Sonntags- oder Feiertagsarbeit und der Lohnh\u00f6he hergestellt ist (Senatsurteil in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
- c) Die Zahlung des Zuschlags muss zudem zweckbestimmt erfolgen (Senatsurteil vom 15.02.2017 – VI R 30\/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 15, m.w.N.). Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass die neben dem Grundlohn gew\u00e4hrten Zuschl\u00e4ge f\u00fcr tats\u00e4chlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind, und erfordert grunds\u00e4tzlich Einzelaufstellungen der tats\u00e4chlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit (Senatsurteile vom 28.11.1990 – VI R 90\/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293; vom 08.12.2011 – VI R 18\/11, BFHE 236, 97, BStBl II 2012, 291, Rz 10, und in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 16; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.05.2005 – IX R 72\/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725). Dadurch soll von vornherein gew\u00e4hrleistet werden, dass ausschlie\u00dflich Zuschl\u00e4ge steuerfrei bleiben, bei denen betragsm\u00e4\u00dfig genau feststeht, dass sie nur f\u00fcr die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen f\u00fcr die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tats\u00e4chlich geleistete Arbeit w\u00e4hrend beg\u00fcnstigter Zeiten) noch der H\u00f6he nach (Steuerfreistellung nur nach %-S\u00e4tzen des Grundlohns) m\u00f6glich ist (Senatsentscheidungen vom 22.10.2009 – VI R 16\/08, BFH\/NV 2010, 201, m.w.N.; in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 17, und vom 29.11.2017 – VI B 45\/17, Rz 5).<\/li>
- d) Leistet der Arbeitgeber pauschale Zuschl\u00e4ge ohne R\u00fccksicht auf die H\u00f6he der tats\u00e4chlich erbrachten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer, setzt die Steuerbefreiung au\u00dferdem voraus, dass diese Zuschl\u00e4ge nach dem \u00fcbereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorsch\u00fcsse auf eine sp\u00e4tere Einzelabrechnung geleistet werden (Senatsurteil vom 24.09.2013 – VI R 48\/12, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
- 2. Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben ist die Vorentscheidung von Rechts wegen nicht zu beanstanden.<\/li>
- a) Die GmbH hat die dem Kl\u00e4ger gezahlte Theaterbetriebszulage nur insoweit steuerfrei belassen, als sie auf tats\u00e4chlich von ihm an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit geleistete Arbeit entfiel. Die GmbH hat die von dem Kl\u00e4ger zu den von \u00a7 3b EStG beg\u00fcnstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden zudem ordnungsgem\u00e4\u00df aufgezeichnet. Sie hat die Theaterbetriebszulage nach Ma\u00dfgabe der jeweiligen Einzelabrechnungen nur insoweit steuerfrei gezahlt, als der betreffende Stundenlohn auf Arbeiten zu den von \u00a7 3b EStG beg\u00fcnstigten Zeiten entfiel. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
- b) Die GmbH hat die steuerfrei belassene Theaterbetriebszulage auch neben dem Grundlohn geleistet. Sie war nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung f\u00fcr die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers. In den tarifvertraglichen Regelungen wurde hinreichend zwischen der Grundverg\u00fctung, der steuerfreien und der steuerpflichtigen Theaterbetriebszulage, letztere vom FG als variable Erg\u00e4nzungsverg\u00fctung bzw. Grundlohnerg\u00e4nzung bezeichnet, unterschieden.<\/li>
- aa) Nach dem Inhalt des Manteltarifvertrags setzt sich das Arbeitsentgelt des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df dessen \u00a7 16 aus der Grundverg\u00fctung und der vereinbarten Zulage bzw. den Zuschl\u00e4gen nach \u00a7 5 des Entgelttarifvertrags zusammen. Nach \u00a7 5 Buchst. a des Entgelttarifvertrags hat der Kl\u00e4ger Anspruch auf Zahlung der Theaterbetriebszulage in H\u00f6he von 20 % des Arbeitsentgelts. \u00a7 5 Buchst. b des Entgelttarifvertrags sieht vor, dass die Theaterbetriebszulage als tariflicher Zuschlag f\u00fcr Nachtarbeit sowie f\u00fcr Sonntags- und Feiertagsarbeit gezahlt werden sollte.<\/li>
- bb) Die Vorinstanz hat die tarifvertraglichen Vereinbarungen dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitslohn des Kl\u00e4gers aus dem Grundlohn, also dem um 20 % verminderten Bruttoarbeitslohn gem\u00e4\u00df Entgelttarifvertrag, dem f\u00fcr Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (steuerfrei) gezahlten Teil der Theaterbetriebszulage und einer Erh\u00f6hung des Grundlohns um einen steuerpflichtigen Teil der Theaterbetriebszulage (sogenannte variable Erg\u00e4nzungsverg\u00fctung bzw. Grundlohnerg\u00e4nzung) zusammensetzt, soweit der Grundlohn und die steuerfreien Zuschl\u00e4ge f\u00fcr Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit hinter dem vereinbarten Bruttolohn zur\u00fcckbleiben.<\/li>
- Die Auslegung des normativen Teils eines Tarifvertrags folgt nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) den f\u00fcr die Auslegung von Gesetzen geltenden Regeln (BAG\u2013Urteile vom 12.12.2018 – 4 AZR 147\/17, BAGE 164, 326, Rz 35, m.w.N., und vom 11.11.2020 – 4 AZR 210\/20, Rz 20). Die Auslegung einer Tarifnorm ist auch in der Revisionsinstanz in vollem Umfang nachpr\u00fcfbar (BAG-Urteil in BAGE 164, 326, Rz 35, m.w.N.).<\/li>
- cc) Die vom FG vorgenommene Auslegung der tarifvertraglichen Vereinbarungen h\u00e4lt nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben einer revisionsrechtlichen Nachpr\u00fcfung stand. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei darauf erkannt, dass der (steuerfreie) Teil der Theaterbetriebszulage nicht Teil des Grundlohns des Kl\u00e4gers ist, sondern gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Buchst. b des Entgelttarifvertrags neben dem Grundlohn f\u00fcr die an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleisteten T\u00e4tigkeiten gezahlt wird. Daran \u00e4ndert auch der Umstand nichts, dass die Theaterbetriebszulage bereits in den jeweiligen Tabellenstufen der Verg\u00fctungstabelle enthalten ist. Denn die Steuerbefreiung nach \u00a7 3b EStG setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in Abh\u00e4ngigkeit von den zu beg\u00fcnstigten Zeiten geleisteten T\u00e4tigkeiten variabel ausgestaltet sein muss. Erforderlich, aber auch ausreichend ist insoweit lediglich, dass zwischen dem Grundlohn und den Zuschl\u00e4gen f\u00fcr tats\u00e4chlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit unterschieden wird. Der Steuerfreiheit der entsprechenden Zuschl\u00e4ge steht es dann nicht entgegen, dass der Grundlohn in Abh\u00e4ngigkeit von der H\u00f6he der erdienten steuerfreien Zuschl\u00e4ge aufgestockt wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif-)vertraglich vereinbarten Bruttolohn zu erreichen.<\/li>
- So verh\u00e4lt es sich auch im Streitfall. Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass eine variable Grundlohnerg\u00e4nzung der Steuerfreiheit von Zuschl\u00e4gen f\u00fcr tats\u00e4chlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht entgegensteht (Senatsurteil vom 17.06.2010 – VI R 50\/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rz 15 und Rz 17). Hierin liegt auch kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten i.S. von \u00a7 42 AO. Es handelt sich vielmehr um eine zul\u00e4ssige Gestaltungsform in Ausnutzung der rechtlichen M\u00f6glichkeiten (Senatsurteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rz 17). Die Beteiligten haben es –bis an die Grenze des Gestaltungsmissbrauchs– in der Hand, durch vertragliche Vereinbarung von einer gesetzlich zul\u00e4ssigen Steuerbefreiung in m\u00f6glichst hohem Ma\u00dfe Gebrauch zu machen (von Beckerath in: Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 3b Rz A 162; s.a. Senatsurteil vom 31.10.1986 – VI R 52\/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139).<\/li>
- Die vorliegenden tarifvertraglichen Regelungen f\u00fchren auch nicht zu einem sch\u00e4dlichen Herausrechnen der Theaterbetriebszulage aus einem Gesamtbruttolohn (s. dazu Senatsentscheidungen vom 29.03.2000 – VI B 399\/98, BFH\/NV 2000, 1093; vom 28.11.1990 – VI R 144\/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296, und in BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718, Rz 18). Die Theaterbetriebszulage kann des Weiteren nicht als pauschale Abschlagszahlung qualifiziert werden (s. dazu Senatsurteil vom 24.09.2013 – VI R 48\/12, Rz 15, m.w.N.). Denn die Vereinbarung eines festen Bruttolohns –wie im Streitfall– bedeutet nicht (automatisch), dass die steuerfrei belassene Zulage ohne R\u00fccksicht auf tats\u00e4chlich geleistete Arbeitsstunden zu beg\u00fcnstigten Zeiten berechnet wurde.<\/li>
- Eine solche Berechnung hat in Bezug auf den dem Kl\u00e4ger steuerfrei gezahlten Teil der Theaterbetriebszulage im vorliegenden Fall unstreitig stattgefunden. Die Theaterbetriebszulage sollte nach den tarifvertraglichen Vereinbarungen ausdr\u00fccklich nur insoweit steuerfrei ausgezahlt werden, als sie auf Arbeiten an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit entfiel. Sie stand dem Kl\u00e4ger daher insoweit gerade nicht allgemein –ohne Ansehung der von ihm im Einzelnen tats\u00e4chlich zu den nach \u00a7 3b Abs. 2 EStG beg\u00fcnstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden– zu. Bei dieser Sachlage wird die vom Gesetz verlangte Trennung von Grundlohn und Zuschl\u00e4gen nicht deshalb aufgehoben, weil die Grundlohnerg\u00e4nzung in Form des steuerpflichtig ausgezahlten Teils der Theaterbetriebszulage ihrerseits variabel ausgestaltet ist (s.a. Senatsurteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rz 15 und Rz 17).<\/li>
- c) Die dem Kl\u00e4ger von der GmbH steuerfrei gezahlten Zuschl\u00e4ge f\u00fcr geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit \u00fcbersteigen schlie\u00dflich nicht die nach \u00a7 3b EStG h\u00f6chstens steuerfrei anwendbaren Prozents\u00e4tze. Der ma\u00dfgebliche Stundenlohn \u00fcberschritt auch den Betrag von 50 \u20ac nicht. Hier\u00fcber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
- 3. Der Senat hat die vom FA erhobene Verfahrensr\u00fcge gepr\u00fcft. Er erachtet sie jedoch nicht als durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begr\u00fcndung ab (\u00a7 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).<\/li>
- 4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
ECLI:DE:BFH:2021:U.141021.VIR31.19.0 BFH VI. Senat EStG \u00a7 3b Abs 1 , EStG \u00a7 3b Abs 2 S 1 , EStG \u00a7 39b , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 13. Dezember 2018, Az: 13 K 13174\/17 Leits\u00e4tze 1. NV: Der Steuerfreiheit von Zuschl\u00e4gen f\u00fcr Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 3b … Steuerfreiheit der sog. Theaterbetriebszulage gem\u00e4\u00df \u00a7 3b EStG – Urteil vom 14. Oktober 2021, VI R 31\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74419","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74419","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74419"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74419\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74419"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74419"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74419"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}