ECLI:DE:BFH:2021:B.151021.VIIIB130.20.0<\/p>\n\n\n\n
BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n
AO \u00a7 193 Abs 1 , AO \u00a7 5 , FGO \u00a7 76 , FGO \u00a7 102 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 1<\/p>\n\n\n\n
vorgehend FG K\u00f6ln, 09. Oktober 2020, Az: 3 K 2390\/18<\/p>\n\n\n\n
1. NV: Die von den Besonderheiten des Einzelfalls abstrahierte Frage, ob bei einem Freiberufler eine dritte Anschlusspr\u00fcfung zul\u00e4ssig ist, ist nach Ma\u00dfgabe der Rechtsprechung des BFH zu bejahen.<\/p>\n\n\n\n
2. NV: Die Beantwortung der Frage, ob die Finanzbeh\u00f6rde bei Anordnung einer dritten Anschlusspr\u00fcfung ihr Ermessen fehlerhaft ausge\u00fcbt hat, h\u00e4ngt von den Umst\u00e4nden des Einzelfalls ab; sie ist daher nicht im Allgemeininteresse kl\u00e4rungsf\u00e4hig.<\/p>\n\n\n\n
Die Beschwerde des Kl\u00e4gers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 09.10.2020 – 3 K 2390\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n
Die Beschwerde ist jedenfalls unbegr\u00fcndet und deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Sofern Zulassungsgr\u00fcnde in einer den Darlegungsanforderungen des \u00a7 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gen\u00fcgenden Form geltend gemacht wurden, liegen sie nicht vor.<\/p>\n\n\n\n
1. Die Revision war nicht wegen der grunds\u00e4tzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.<\/p>\n\n\n\n
a) Die Darlegung der grunds\u00e4tzlichen Bedeutung der Rechtssache i.S. von \u00a7 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO verlangt substantiierte Ausf\u00fchrungen insbesondere zur Kl\u00e4rungsbed\u00fcrftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch kl\u00e4rbar ist und deren Beurteilung von der Kl\u00e4rung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abh\u00e4ngig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den \u00c4u\u00dferungen im Schrifttum sowie mit den ggf. ver\u00f6ffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen. Dar\u00fcber hinaus ist auch auf die Bedeutung der Kl\u00e4rung der konkreten Rechtsfrage f\u00fcr die Allgemeinheit einzugehen. An der Darlegung der Kl\u00e4rungsbed\u00fcrftigkeit fehlt es u.a. dann, wenn die vom Beschwerdef\u00fchrer als grunds\u00e4tzlich bedeutsam erachtete Frage nach Ma\u00dfgabe einer entsprechenden W\u00fcrdigung der tats\u00e4chlichen Umst\u00e4nde des Einzelfalls zu entscheiden ist (z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 14.09.2007 – VIII B 20\/07, BFH\/NV 2008, 25; vom 22.07.2014 – XI B 29\/14, BFH\/NV 2014, 1780, und vom 03.02.2016 – V B 122\/15, BFH\/NV 2016, 1062, m.w.N.). Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegr\u00fcndung nicht gerecht.<\/p>\n\n\n\n
b) Soweit der Kl\u00e4ger und Beschwerdef\u00fchrer (Kl\u00e4ger) eine Vielzahl von Entscheidungen des BFH referiert und geltend macht, \u00fcber die Zul\u00e4ssigkeit einer dritten Anschlusspr\u00fcfung bzw. einen mit dem Streitfall identischen Sachverhalt sei bisher nicht entschieden, legt er keine grunds\u00e4tzliche Bedeutung dar.<\/p>\n\n\n\n
Allein der Vortrag, eine bestimmte Frage sei vom BFH bislang noch nicht entschieden worden, gen\u00fcgt nicht zur Darlegung der grunds\u00e4tzlichen Bedeutung (z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 21.08.2014 – X B 159\/13, BFH\/NV 2014, 1743, und vom 13.03.2019 – XI B 97\/18, BFH\/NV 2019, 711, m.w.N.). Dar\u00fcber hinaus ist die von den Besonderheiten des Einzelfalls abstrahierte Frage, ob eine dritte Anschlusspr\u00fcfung zul\u00e4ssig ist, nach Ma\u00dfgabe der bereits vorhandenen Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze zu bejahen.<\/p>\n\n\n\n
aa) Nach \u00a7 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ist eine Au\u00dfenpr\u00fcfung u.a. bei Steuerpflichtigen zul\u00e4ssig, die –wie im Streitfall der Kl\u00e4ger– freiberuflich t\u00e4tig sind. H\u00f6chstrichterlich gekl\u00e4rt ist in diesem Zusammenhang u.a., dass \u00a7 193 Abs. 1 AO keine weiteren Anforderungen enth\u00e4lt; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Pr\u00fcfungserm\u00e4chtigung. Im Rahmen des \u00a7 193 Abs. 1 AO sind daher Au\u00dfenpr\u00fcfungen in den Grenzen des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips und des Willk\u00fcrverbots grunds\u00e4tzlich unbeschr\u00e4nkt zul\u00e4ssig. Weder der AO noch der Betriebspr\u00fcfungsordnung (BpO 2000) vom 15.03.2000 (BStBl I 2000, 368) ist zu entnehmen, dass Au\u00dfenpr\u00fcfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abst\u00e4nden erfolgen d\u00fcrfen (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – III R 8\/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, m.w.N.). Dies gilt nicht nur f\u00fcr Gro\u00dfbetriebe, sondern auch f\u00fcr Mittelbetriebe (s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25) sowie Klein- und Kleinstbetriebe (z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 16.02.2011 – VIII B 246\/09, BFH\/NV 2011, 748; vom 14.03.2006 – IV B 14\/05, BFH\/NV 2006, 1253, und vom 14.07.2014 – III B 8\/14, BFH\/NV 2014, 1880, m.w.N.; vgl. auch Klein\/R\u00fcsken, AO, 15. Aufl., \u00a7 194 Rz 30, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
bb) Danach sind Anschlusspr\u00fcfungen grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssig. Weder die AO noch die BpO 2000 schlie\u00dfen weitere Anschlusspr\u00fcfungen aus (vgl. jeweils zur zweiten Anschlusspr\u00fcfung BFH-Beschluss vom 09.11.2010 – VIII S 8\/10, BFH\/NV 2011, 297; BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25).<\/p>\n\n\n\n
c) Von der von den Besonderheiten des Einzelfalls abstrahierten Frage der Zul\u00e4ssigkeit einer dritten Anschlusspr\u00fcfung zu unterscheiden ist hingegen die Frage, ob die Finanzbeh\u00f6rde bei Anordnung einer solchen dritten Anschlusspr\u00fcfung ihr Ermessen fehlerhaft ausge\u00fcbt hat. Die Beantwortung dieser Frage h\u00e4ngt von den Umst\u00e4nden des Einzelfalls ab, sie ist daher nicht im Allgemeininteresse kl\u00e4rungsf\u00e4hig.<\/p>\n\n\n\n
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH sind im Rahmen des \u00a7 193 Abs. 1 AO Au\u00dfenpr\u00fcfungen in den Grenzen des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsprinzips und des Willk\u00fcrverbots grunds\u00e4tzlich unbeschr\u00e4nkt zul\u00e4ssig (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2014, 1880, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
bb) Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach \u00a7 193 AO eine Au\u00dfenpr\u00fcfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach \u00a7 102 FGO nur darauf zu \u00fcberpr\u00fcfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Beh\u00f6rde das ihr einger\u00e4umte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszweckes (\u00a7 5 AO) fehlerfrei ausge\u00fcbt hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, m.w.N.). Die Frage, ob die Finanzbeh\u00f6rde bei Anordnung einer zweiten oder auch dritten Anschlusspr\u00fcfung ihr Ermessen fehlerhaft ausge\u00fcbt hat, ist anhand aller Umst\u00e4nde des Einzelfalls zu \u00fcberpr\u00fcfen und deshalb nicht im Allgemeininteresse kl\u00e4rungsf\u00e4hig (z.B. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2011, 297, zur zweiten Anschlusspr\u00fcfung). Daher lassen sich f\u00fcr den Erlass einer Pr\u00fcfungsanordnung auch keine konkreten und allgemeing\u00fcltigen Ma\u00dfst\u00e4be zur Wahrung der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und Beachtung des Willk\u00fcr- und Schikaneverbots entwickeln (BFH-Beschluss in BFH\/NV 2011, 748). Gleiches gilt f\u00fcr die Frage, ob der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) die Aus\u00fcbung des Auswahlermessens im Streitfall konkreter h\u00e4tte begr\u00fcnden m\u00fcssen bzw. ob aufgrund der l\u00fcckenlosen Anordnung von Anschlusspr\u00fcfungen nach den Umst\u00e4nden des Streitfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2018 – VIII B 114\/18, BFH\/NV 2019, 385).<\/p>\n\n\n\n
d) Der Kl\u00e4ger hat nicht hinreichend dargetan, dass die von ihm aufgeworfenen weiteren Rechtsfragen einer erneuten bzw. weitergehenden Kl\u00e4rung durch den BFH bed\u00fcrfen bzw. dass sie im Allgemeininteresse kl\u00e4rungsf\u00e4hig sind.<\/p>\n\n\n\n
aa) Nach den dargelegten Grunds\u00e4tzen bedarf die vom Kl\u00e4ger als grunds\u00e4tzlich bedeutsam erachtete Frage, „welche Ma\u00dfst\u00e4be f\u00fcr die Wahrung der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und die Beachtung des Willk\u00fcr- und Schikaneverbots gelten“, keiner weiteren Kl\u00e4rung durch den BFH. F\u00fcr den Erlass einer Pr\u00fcfungsanordnung lassen sich keine konkreten und allgemeing\u00fcltigen Ma\u00dfst\u00e4be zur Wahrung der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und Beachtung des Willk\u00fcr- und Schikaneverbots entwickeln (vgl. BFH-Beschluss in BFH\/NV 2011, 748).<\/p>\n\n\n\n
bb) Auch die vom Kl\u00e4ger aufgeworfene Frage, „ob das Auswahlermessen im Rahmen der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit dann ordnungsgem\u00e4\u00df ausge\u00fcbt wurde, wenn bei einem Betrieb im Rahmen der Anordnung einer dritten Anschlusspr\u00fcfung lediglich auf m\u00f6gliche Pr\u00fcffelder hingewiesen wurde“, f\u00fchrt nicht zur Zulassung der Revision. Ihre Beantwortung h\u00e4ngt nach Ma\u00dfgabe der dargelegten Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze von den Umst\u00e4nden des Einzelfalls ab. Dar\u00fcber hinaus lassen die Ausf\u00fchrungen des Kl\u00e4gers nicht erkennen, dass die aufgestellten Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze insoweit einer Erg\u00e4nzung oder weiteren Kl\u00e4rung bed\u00fcrfen.<\/p>\n\n\n\n
cc) Die weitere, vom Kl\u00e4ger als grunds\u00e4tzlich bedeutsam angesehene Frage, „ob eine dritte Anschlusspr\u00fcfung nur bei einem Versto\u00df gegen den Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und das Willk\u00fcr- und Schikaneverbot unzul\u00e4ssig sein kann“, ist nach Ma\u00dfgabe der dargelegten Grunds\u00e4tze ebenfalls gekl\u00e4rt. Die Ausf\u00fchrungen des Kl\u00e4gers, nach denen f\u00fcr die Anordnung einer dritten Anschlusspr\u00fcfung andere Kriterien gelten sollen als f\u00fcr die Anordnung einer zweiten Anschlusspr\u00fcfung, lassen keinen weitergehenden Kl\u00e4rungsbedarf erkennen. Die Frage, ob die Finanzbeh\u00f6rde bei der Anordnung einer dritten Anschlusspr\u00fcfung ihr Ermessen fehlerhaft ausge\u00fcbt hat, ist jeweils nach Ma\u00dfgabe der Umst\u00e4nde des Einzelfalls zu beantworten. Dabei kann zwar auch der Gr\u00f6\u00dfenklasse des gepr\u00fcften Betriebes Bedeutung zukommen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.12.2011 – VIII B 251\/09, BFH\/NV 2012, 443). Allerdings ist auch eine aus Sicht des Finanzamts bestehende Pr\u00fcfungsbed\u00fcrftigkeit des Steuerpflichtigen zu ber\u00fccksichtigen. Diese war –wie sich insbesondere aus den Darlegungen auf S. 16 bis 18 des Urteils ergibt– auch nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) gegeben.<\/p>\n\n\n\n
dd) Auch die vom Kl\u00e4ger formulierte Frage, „ob nach dem Normzweck des \u00a7 193 Abs. 1 AO das einzig sachgerechte Ermessensrichtma\u00df die Pr\u00fcfungsbed\u00fcrftigkeit sein darf (\u00a7 102 FGO)“, kann keine Zulassung der Revision wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung begr\u00fcnden. Nach der Rechtsprechung des BFH sowie dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen der \u00a7\u00a7 193 ff. AO und der BpO 2000 ist –wie das FG angenommen hat– jenseits der Routine- und Zufallspr\u00fcfungen die Pr\u00fcfungsbed\u00fcrftigkeit das ausschlaggebende Kriterium f\u00fcr eine anlassbezogene Pr\u00fcfung des Steuerpflichtigen. Ob im konkreten Streitfall eine hinreichende Pr\u00fcfungsbed\u00fcrftigkeit des Steuerpflichtigen gegeben ist, kann nicht abstrakt, sondern nur unter Ber\u00fccksichtigung der konkreten Umst\u00e4nde des Einzelfalls beantwortet werden.<\/p>\n\n\n\n
ee) Schlie\u00dflich kommt auch der Frage, „ob eine Pr\u00fcfungsanordnung bereits aufgrund des ungleichen, willk\u00fcrlichen Gesetzesvollzugs nichtig ist“, keine grunds\u00e4tzliche Bedeutung zu (vgl. BFH-Beschluss vom 14.01.2020 – XI B 52\/19, nicht ver\u00f6ffentlicht). Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass das FG –wie schon das FA– im Streitfall eine konkrete Pr\u00fcfungsbed\u00fcrftigkeit des Kl\u00e4gers bejaht hat, weil sich aus den Vorpr\u00fcfungen eine ganze Reihe von Fragen und Unklarheiten mit ganz erheblichen steuerlichen Auswirkungen ergeben hatten (vgl. S. 16 bis 18 des FG-Urteils).<\/p>\n\n\n\n
2. Soweit der Kl\u00e4ger die mangelnde Sachaufkl\u00e4rung wegen Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes durch das FG (\u00a7 76 FGO) r\u00fcgt, kann die Beschwerde ebenfalls keinen Erfolg haben. Denn es fehlt jedenfalls an der erforderlichen Darlegung dazu, aus welchen genau bezeichneten Gr\u00fcnden sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts oder einer Beweiserhebung auch ohne einen entsprechenden Antrag h\u00e4tte aufdr\u00e4ngen m\u00fcssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufkl\u00e4rung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben h\u00e4tten und inwieweit eine weitere Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 03.05.2005 – X B 2\/05, BFH\/NV 2005, 1601). Der Verweis darauf, dass das FG auf S. 18 seiner Entscheidung ausgef\u00fchrt hat, „dass zumindest nicht ausgeschlossen werden kann, dass auch in den Folgejahren diese steuerlichen Regeln nicht beachtet wurden“ und die damit verbundene R\u00fcge, das FG habe im Rahmen der \u00dcberpr\u00fcfung des Auswahlermessens nicht ohne jegliche Pr\u00fcfung den Ausf\u00fchrungen des FA folgen d\u00fcrfen, gen\u00fcgt hierf\u00fcr nicht. Dies gilt auch in Anbetracht der Tatsache, dass das FG (insbesondere auf S. 16 bis 18 seiner Entscheidung) umfassend dargelegt hat, dass es sich um eine Anlasspr\u00fcfung handelt, deren Anordnung durch die Pr\u00fcfungsfeststellungen in dem unmittelbar vorangehenden Pr\u00fcfungszeitraum in jeder Hinsicht nachvollziehbar, einsichtig und damit gerechtfertigt ist.<\/p>\n\n\n\n
3. Mit seinen weitergehenden Einwendungen gegen die Ausf\u00fchrungen des FG zur Zul\u00e4ssigkeit der Pr\u00fcfungsanordnung legt der Kl\u00e4ger keinen Revisionszulassungsgrund dar, sondern r\u00fcgt die falsche materielle Rechtsanwendung durch das FG, die grunds\u00e4tzlich nicht zur Zulassung der Revision f\u00fchrt (vgl. z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 15.04.2016 – X B 155\/15, BFH\/NV 2016, 1139, und vom 18.07.2017 – XI B 24\/17, BFH\/NV 2018, 60).<\/p>\n\n\n\n
4. Von einer Darstellung des Sachverhaltes sowie einer weiteren Begr\u00fcndung wird gem\u00e4\u00df \u00a7 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO abgesehen.<\/p>\n\n\n\n
5. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
ECLI:DE:BFH:2021:B.151021.VIIIB130.20.0 BFH VIII. Senat AO \u00a7 193 Abs 1 , AO \u00a7 5 , FGO \u00a7 76 , FGO \u00a7 102 , FGO \u00a7 115 Abs 2 Nr 1 vorgehend FG K\u00f6ln, 09. Oktober 2020, Az: 3 K 2390\/18 Leits\u00e4tze 1. NV: Die von den Besonderheiten des Einzelfalls abstrahierte Frage, ob bei einem Freiberufler eine … Zur Zul\u00e4ssigkeit einer dritten Anschlusspr\u00fcfung – Beschluss vom 15. Oktober 2021, VIII B 130\/20<\/span> weiterlesen