{"id":74435,"date":"2022-01-07T13:11:14","date_gmt":"2022-01-07T11:11:14","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74435"},"modified":"2022-01-07T13:11:14","modified_gmt":"2022-01-07T11:11:14","slug":"gestaltungsmissbrauch-anlaesslich-eines-verkaufs-einbringungsgeborener-anteile-urteil-vom-09-juni-2021-i-r-52-17","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/gestaltungsmissbrauch-anlaesslich-eines-verkaufs-einbringungsgeborener-anteile-urteil-vom-09-juni-2021-i-r-52-17\/","title":{"rendered":"Gestaltungsmissbrauch anl\u00e4sslich eines Verkaufs einbringungsgeborener Anteile – Urteil vom 09. Juni 2021, I R 52\/17"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.090621.IR52.17.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 42 Abs 1 , AOEG 1977 Art 97 \u00a7 7 S 1 , AOEG 1977 Art 97 \u00a7 7 S 2 , KStG \u00a7 8b Abs 1 , KStG \u00a7 8b Abs 2 , KStG \u00a7 8b Abs 4 S 1 , KStG \u00a7 8b Abs 4 S 2 , UmwStG 2006 \u00a7 21 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 27. Juni 2017, Az: 6 K 127\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

NV: Werden im konkreten Streitfall weder der Tatbestand noch die Rechtsfolgen einer speziellen Missbrauchsverhinderungsvorschrift (hier: \u00a7 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 KStG a.F. i.V.m. \u00a7 21 UmwStG 2006) erweitert, ist die Anwendung von \u00a7 42 AO a.F. nicht „gesperrt“.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27.06.2017 – 6 K 127\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten anl\u00e4sslich eines Verkaufs von Gesellschaftsanteilen \u00fcber die Anwendung des \u00a7 42 der Abgabenordnung in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung (AO a.F.).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, ist Organtr\u00e4gerin der A-GmbH. Die A-GmbH ist ihrerseits Anteilseignerin der B-GmbH und zugleich ihre Organtr\u00e4gerin.<\/li>
  3. Im Jahr 2004 \u00fcbertrug die B-GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) einen Teil ihres Verm\u00f6gens, den Teilbetrieb C, als Gesamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung auf die dadurch neu gegr\u00fcndete D-GmbH. Die \u00dcbertragung erfolgte zu steuerlichen Buchwerten. Mit der B-GmbH wurde am 27.08.2004 ein Beherrschungs- und Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag abgeschlossen.<\/li>
  4. Am 09.11.2007 legte die E-KG der B-GmbH ein verbindliches Kaufpreisangebot f\u00fcr den Erwerb der Anteile an der D-GmbH vor. Dabei wurde ein Unternehmenswert von … \u20ac zugrunde gelegt.<\/li>
  5. Mit Gesellschaftsvertrag vom 20.11.2007 entstand die F-GmbH. Hierzu gliederte die D-GmbH als \u00fcbertragender Rechtstr\u00e4ger gem\u00e4\u00df \u00a7 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG einen Teil ihres Verm\u00f6gens, den Gesch\u00e4ftsbereich „C“, zur Neugr\u00fcndung der F-GmbH r\u00fcckwirkend zum 01.10.2007 aus.<\/li>
  6. Mit Vertrag vom 20.11.2007 wurde der Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag zwischen der B-GmbH und der D-GmbH zum 30.12.2007 und damit vor Ablauf der (steuerlichen) Mindestvertragslaufzeit von f\u00fcnf Jahren aufgehoben.<\/li>
  7. Am 23.11.2007 schlossen die B-GmbH als Ver\u00e4u\u00dferer und die E-KG als Erwerber einen Anteilskaufvertrag \u00fcber die Gesellschaftsanteile an der D-GmbH. Der vorl\u00e4ufige Kaufpreis wurde nach Abzug einer Nettoverbindlichkeit mit … \u20ac festgelegt und entsprach damit dem verbindlichen Kaufpreisangebot vom 09.11.2007. Der endg\u00fcltige Kaufpreis sollte die zum angestrebten Erwerbszeitpunkt am 30.06.2008 (sog. Closing Date) bestehenden endg\u00fcltigen Nettoverbindlichkeiten ber\u00fccksichtigen.<\/li>
  8. Ebenfalls am 23.11.2007 schlossen die G als \u00dcbertragender einerseits und die E-KG als Erwerber andererseits einen Darlehens\u00fcbernahmevertrag. Darin wird Bezug genommen auf den zwischen der B-GmbH und der E-KG am selben Tag abgeschlossenen Anteilskaufvertrag, mit dem die E-KG von der B-GmbH alle Anteile an der D-GmbH erwirbt. Weiter wird darauf hingewiesen, dass die G der D-GmbH einen Betrag von bis zu … \u20ac zur Verf\u00fcgung stellen wird. Mit dem Darlehens\u00fcbernahmevertrag w\u00fcrden alle Rechte und Pflichten aus einem zwischen der G und der D-GmbH abzuschlie\u00dfenden Darlehensvertrag, insbesondere der Anspruch der G auf R\u00fcckzahlung der ausgereichten Darlehenssumme, auf die E-KG \u00fcbertragen. Zugleich verpflichtet sich diese, der G bis zum Closing Date den von der G an die D-GmbH ausgereichten Betrag nebst Zinsen zur\u00fcckzuzahlen. Die vertragsgem\u00e4\u00dfe R\u00fcckzahlung durch die E-KG erfolgte am 01.07.2008.<\/li>
  9. Am 17.12.2007 schlossen die G als Darlehensgeber und die D-GmbH als Darlehensnehmer einen Darlehensvertrag \u00fcber eine Kreditlinie von bis zu … \u20ac ab. Bis zum 31.12.2007 wurde ein Betrag von … \u20ac ausgereicht. Vertragsgem\u00e4\u00df sollte die Tilgung des ausgereichten Darlehens bis zum November 2008 erfolgen. Entsprechend erh\u00f6hten sich die Verbindlichkeiten der D-GmbH in ihrer Bilanz zum 31.12.2007.<\/li>
  10. Am 18.12.2007 vereinbarten die B-GmbH und die D-GmbH, dass die D-GmbH an die B-GmbH am 20.12.2007 eine Abschlagszahlung in H\u00f6he von … \u20ac auf den an die B-GmbH f\u00fcr das Gesch\u00e4ftsjahr 2007 „gem\u00e4\u00df dem zwischen B-GmbH und D-GmbH bestehenden Gewinnabf\u00fchrungsvertrag voraussichtlich abzuf\u00fchrenden Gewinn in H\u00f6he von Euro …“ leistet.<\/li>
  11. Am 20.12.2007 entrichtete die D-GmbH den vereinbarten Betrag in H\u00f6he von … \u20ac an die B-GmbH. In Anbetracht der am 20.11.2007 vereinbarten Aufhebung des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrags vom 27.08.2004 mit Wirkung zum 30.12.2007 behandelte die D-GmbH die vereinbarte Abf\u00fchrung des Betrags von … \u20ac an die B-GmbH als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA).<\/li>
  12. Bis zum Closing Date am 30.06.2008 erfolgten insgesamt f\u00fcnf „Addenda“ zum Anteilskaufvertrag vom 23.11.2007. Im vierten Addendum vom 25.06.2008 vereinbarten die B-GmbH und die E-KG schlie\u00dflich einen vorl\u00e4ufigen Kaufpreis von … \u20ac. Die Nettoverbindlichkeiten wurden dabei mit … \u20ac angesetzt. Am 01.07.2008 entrichtete die E-KG an die B-GmbH einen Betrag von … \u20ac.<\/li>
  13. Unter Ber\u00fccksichtigung des der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 14 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr (2008) geltenden Fassung (KStG) zuzurechnenden Einkommens ihrer Organgesellschaften setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die K\u00f6rperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr das Jahr 2008 auf … \u20ac bzw. … \u20ac fest. Dabei ging das FA f\u00fcr die Organgesellschaft B-GmbH von einem von der Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rten steuerbilanziellen Verlust in H\u00f6he von … \u20ac aus, der sich u.a. aus einem Verlust aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der D-GmbH in H\u00f6he von … \u20ac ergab, wobei diesem Verlust wiederum ein Kaufpreis von … \u20ac zugrunde lag.<\/li>
  14. Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung wurde die Auffassung vertreten, dass der angemessene Kaufpreis f\u00fcr den Erwerb der Anteile an der D-GmbH … \u20ac betrage. Die Gestaltung, die vom Angebotseingang am 09.11.2007 bis zum Kaufvertragsabschluss am 23.11.2007 vorgenommen worden sei, sei ausschlie\u00dflich zu dem Zweck erfolgt, den besteuerungsrelevanten Kaufpreis zu minimieren und durch k\u00fcnstliche Aufspaltung zu einem steuerlich vorteilhaften Ergebnis zu gelangen. Diese Vorgehensweise sei einem Gesamtplan gefolgt und steuerrechtlich als Gestaltungsmissbrauch zu qualifizieren. Die Konsequenzen seien demnach so zu ziehen, als ob die B-GmbH ihre Anteile an der D-GmbH zu einem Kaufpreis von … \u20ac an die E-KG ver\u00e4u\u00dfert h\u00e4tte.<\/li>
  15. Das FA folgte der Auffassung der Au\u00dfenpr\u00fcfung, erh\u00f6hte das Einkommen der Kl\u00e4gerin um … \u20ac (… \u20ac abz\u00fcglich 5 % der im Jahr 2007 erfassten vGA) und setzte dementsprechend die K\u00f6rperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr das Streitjahr auf … \u20ac bzw. … \u20ac fest.<\/li>
  16. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde als unbegr\u00fcndet abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat mit Urteil vom 27.06.2017 – 6 K 127\/16 (ver\u00f6ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 1718) entschieden, dass das der Kl\u00e4gerin zuzurechnende Einkommen der B-GmbH um einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in H\u00f6he von … \u20ac zu erh\u00f6hen ist. Das FA habe zu Recht nicht lediglich den aus der Anteilsver\u00e4u\u00dferung resultierenden und von der E-KG unmittelbar an die B-GmbH gezahlten Betrag von … \u20ac angesetzt, sondern sei zutreffend von einem angemessenen Kaufpreis f\u00fcr den Erwerb der Anteile an der D-GmbH in H\u00f6he von … \u20ac ausgegangen. Bei der streitgegenst\u00e4ndlichen Gestaltung des Verkaufs und der Abtretung der Anteile an der D-GmbH handele es sich um einen Missbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten i.S. von \u00a7 42 AO a.F. Der R\u00fcckgriff auf \u00a7 42 AO a.F. sei nicht durch die spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift des \u00a7 8b Abs. 4 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerkl\u00e4rung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) –KStG a.F.– gesperrt.<\/li>
  17. Hiergegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts geltend macht.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4gerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer 2008 und \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag 2008 jeweils vom 04.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2016 dahingehend zu \u00e4ndern, dass das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft um den vom Beklagten hinzugerechneten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in H\u00f6he von … \u20ac gemindert wird.<\/li>
  19. Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorinstanz hat den streitgegenst\u00e4ndlichen Sachverhalt –ausschlie\u00dflich– unter dem Gesichtspunkt eines Gestaltungsmissbrauchs des Rechts (\u00a7 42 AO a.F.) gepr\u00fcft und einen solchen Missbrauch bejaht. Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen hierf\u00fcr jedoch nicht aus.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des \u00a7 42 AO a.F. ist nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Urteil vom 18.12.2013 – I R 25\/12, BFH\/NV 2014, 904, m.w.N.) nur gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew\u00e4hlt wird, die –gemessen an dem erstrebten Ziel– unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr\u00fcnde nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern daf\u00fcr einen ungew\u00f6hnlichen Weg w\u00e4hlt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung allerdings nicht unangemessen.<\/li>
    3. Unangemessen ist danach im Allgemeinen eine rechtliche Gestaltung, die verst\u00e4ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels, als unpassend nicht w\u00e4hlen w\u00fcrden (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17.01.1991 – IV R 132\/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; vom 16.01.1992 – V R 1\/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541, m.w.N.). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, f\u00fcr alle wirtschaftlichen Vorg\u00e4nge m\u00f6glichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verf\u00fcgung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umst\u00e4ndlich, kompliziert, schwerf\u00e4llig, gek\u00fcnstelt u.\u00c4. (vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, 2. Aufl., S. 1337). Ein Gestaltungsmissbrauch liegt jedoch stets nur dann vor, wenn die gew\u00e4hlte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils ma\u00dfgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (Senatsurteile vom 19.05.1993 – I R 124\/91, BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 889; vom 23.10.1996 – I R 55\/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90).<\/li>
    4. 2. Unter Anlegung dieser Ma\u00dfst\u00e4be kann die von der Vorinstanz vorgenommene Beurteilung der streitgegenst\u00e4ndlichen Gestaltungen in ihrer Gesamtheit als unangemessen keinen Bestand haben. Die Erw\u00e4gungen des FG sind nicht frei von Rechtsfehlern.<\/li>
    5. a) Die Vorinstanz ist zun\u00e4chst zutreffend davon ausgegangen, dass \u00a7 42 AO a.F. zur Anwendung kommt.<\/li>
    6. Art. 97 \u00a7 7 Satz 1 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2008 vom 20.12.2007 –EGAO– (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) bestimmt, dass \u00a7 42 AO i.d.F. des JStG 2008 (AO n.F.) seit dem 01.01.2008 f\u00fcr Kalenderjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2007 beginnen. Entsprechend formuliert Art. 97 \u00a7 7 Satz 2 EGAO, dass \u00a7 42 AO a.F. f\u00fcr vor dem 01.01.2008 liegende Kalenderjahre weiterhin anzuwenden ist.<\/li>
    7. Obwohl die streitgegenst\u00e4ndlichen Steuern nach dem 01.01.2008 festgesetzt worden sind, ist \u00a7 42 AO a.F. anzuwenden (gl.A. Hennigfeld, EFG 2017, 1724). Die Vorinstanz weist zutreffend darauf hin, dass ma\u00dfgebend auf die Verwirklichung des Lebenssachverhalts und damit auf die vertraglichen Gestaltungen im Jahr 2007 abzustellen ist und nicht auf deren steuerliche Wirkungen, die sich zeitlich verz\u00f6gert erst im Streitjahr zun\u00e4chst aufgrund einer bereits bei Abschluss der Vertr\u00e4ge im Jahr 2007 angelegten \u00c4nderung des vorl\u00e4ufigen Kaufpreises in den angefochtenen Steuerbescheiden niedergeschlagen haben. Eine derartige Auslegung gebieten –worauf die Vorinstanz zu Recht hinweist– die verfassungsrechtlichen Grunds\u00e4tze des Vertrauensschutzes und des R\u00fcckwirkungsverbots. Zwischen den Beteiligten ist dies nicht streitig und bedarf deshalb keiner weiteren Ausf\u00fchrungen des Senats.<\/li>
    8. b) Die Vorinstanz hat auch zu Recht dahin erkannt, dass der R\u00fcckgriff auf \u00a7 42 AO a.F. nicht durch \u00a7 8b Abs. 4 KStG a.F., der gem\u00e4\u00df \u00a7 34 Abs. 7a KStG i.d.F. des Streitjahres auch f\u00fcr das Streitjahr anzuwenden ist, gesperrt wird.<\/li>
    9. aa) Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverd\u00e4chtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er f\u00fcr diesen Bereich die Ma\u00dfst\u00e4be fest und sichert eine einheitliche Rechtsanwendung, die Gestaltungssicherheit gew\u00e4hrleistet (z.B. BFH-Urteile vom 26.04.2018 – IV R 33\/15, BFHE 261, 333, BStBl II 2020, 645; vom 17.01.2017 – VIII R 7\/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700; s.a. Senatsurteil in BFH\/NV 2014, 904). Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsverhinderungsbestimmungen nicht erf\u00fcllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des \u00a7 42 Abs. 1 AO a.F. unterlaufen werden (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH\/NV 2014, 904, m.w.N.). Verbleiben Rechtsfolgenl\u00fccken, ist es allein Aufgabe des Gesetzgebers, der mittels der speziellen Missbrauchsbek\u00e4mpfungsnormen die Grenzen des Missbrauchs gezogen hat, diese zu schlie\u00dfen (z.B. Senatsurteil vom 15.12.1999 – I R 29\/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; Fischer in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 42 AO Rz 25; Lusga, Die Verhinderung von Steuerumgehungen bei Unternehmensumstrukturierungen, 2006, S. 160). Hieran hat sich durch die Einf\u00fcgung des \u00a7 42 Abs. 2 AO i.d.F. des Gesetzes zur \u00c4nderung steuerlicher Vorschriften (Steuer\u00e4nderungsgesetz 2001) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4), nach dem \u00a7 42 Abs. 1 AO a.F. anwendbar ist, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdr\u00fccklich ausgeschlossen ist, nichts ge\u00e4ndert (vgl. Senatsurteil vom 20.03.2002 – I R 63\/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50).<\/li>
    10. bb) Mit der Neuformulierung des \u00a7 8b Abs. 2, Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Senkung der Steuers\u00e4tze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) und das Gesetz zur \u00c4nderung des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 vom 20.12.2000 (BGBl I 2000, 1850, BStBl I 2001, 28) hatte der Gesetzgeber eine einfach-rechtliche Grundentscheidung zur steuerrechtlichen Verhaftung der stillen Reserven des Betriebsverm\u00f6gens in Einbringungsf\u00e4llen getroffen. Die zur Steuerpflicht f\u00fchrende Ausnahmebestimmung des \u00a7 8b Abs. 4 Satz 1 KStG i.d.F. des InvZulG 1999 wurde ihrerseits eingeschr\u00e4nkt durch die R\u00fcckausnahmeregelungen in \u00a7 8b Abs. 4 Satz 2 KStG i.d.F. des InvZulG 1999, die wiederum die Steuerfreiheit der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne herbeif\u00fchrten. Mit \u00a7 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG i.d.F. des InvZulG 1999 wurde eine zeitliche Grenze f\u00fcr die Steuerverstrickung einbringungsgeborener Anteile gesetzt. Der Gesetzgeber wollte mit der siebenj\u00e4hrigen Sperrfrist verhindern, dass die voll steuerpflichtige Ver\u00e4u\u00dferung eines Betriebs u.\u00c4. umgangen wurde, indem der Betrieb steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und „als“ Kapitalgesellschaftsanteile anschlie\u00dfend unter Anwendung des \u00a7 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des InvZulG 1999 steuerfrei ver\u00e4u\u00dfert wurde (Gosch\/Bauschatz, KStG, 4. Aufl., \u00a7 8b Rz 290). Mit der Frist von sieben Jahren wurde typisierend festgelegt, dass bei Ver\u00e4u\u00dferungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorlag. Es handelte sich mithin um eine Vorschrift, die in typisierender Weise Umgehungsgestaltungen verhindern wollte (vgl. Senatsurteil vom 25.07.2012 – I R 88\/10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94) und damit um eine spezielle Missbrauchsbek\u00e4mpfungsnorm.<\/li>
    11. cc) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des \u00a7 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. im Streitfall erf\u00fcllt sind und der von der Kl\u00e4gerin erzielte Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile an der D-GmbH (als einbringungsgeborene Anteile) gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) i.V.m. \u00a7 16 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung, \u00a7 8 Abs. 1 KStG (ungemindert) der Besteuerung unterliegt. Die R\u00fcckausnahme des \u00a7 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG a.F. greift vorliegend nicht ein, da die Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile innerhalb der Frist von sieben Jahren nach dem Zeitpunkt der Ausgliederung des Teilbetriebs C auf die D-GmbH im Jahr 2004 erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausf\u00fchrungen.<\/li>
    12. F\u00fcr den Streitfall kann dahinstehen, ob der Senat der Auffassung der Vorinstanz folgen k\u00f6nnte, dass trotz Vorliegens einer typisierenden Missbrauchsverhinderungsregelung die allgemeine Missbrauchsverhinderungsvorschrift des \u00a7 42 AO a.F. daneben (nur) ausnahmsweise eingreifen kann, wenn die Spezialvorschrift ihrerseits missbraucht wird (vgl. Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 42 AO Rz 20b; Fischer, Finanz-Rundschau 2000, 451). Entgegen der Annahme des FG liegt eine derartige Fallkonstellation nicht vor. Denn zum einen haben die streitgegenst\u00e4ndlichen vertraglichen Gestaltungen –insbesondere der Darlehensvertrag vom 17.12.2007– nicht dazu gef\u00fchrt, dass die spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift des \u00a7 8b Abs. 4 KStG a.F. tatbestandlich nicht einschl\u00e4gig war, sondern (lediglich) dazu, dass der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn unter Zugrundelegung eines Kaufpreises von … \u20ac und nicht, wie im urspr\u00fcnglichen Anteilskaufvertrag \u00fcber die Gesellschaftsanteile an der D-GmbH vom 23.11.2007 noch vorgesehen, unter Zugrundelegung eines Unternehmenswertes von … \u20ac anzusetzen war. Zum anderen haben erst die weiteren vertraglichen Gestaltungen (Aufhebung des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrags zwischen der B-GmbH und der D-GmbH zum 30.12.2007 mit Vertrag vom 20.11.2007; Vereinbarung vom 18.12.2007 \u00fcber die Leistung einer Abschlagszahlung in H\u00f6he von … \u20ac an die B-GmbH) dazu gef\u00fchrt, dass der urspr\u00fcnglich mit einem Wert von … \u20ac der (ungeminderten) Besteuerung nach \u00a7 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. unterliegende und dem verbindlichen Kaufpreisangebot vom 09.11.2007 entsprechende Ver\u00e4u\u00dferungspreis in einen tats\u00e4chlich entrichteten –deutlich niedrigeren– Ver\u00e4u\u00dferungspreis f\u00fcr die Anteile an der D-GmbH und einer tats\u00e4chlich abgef\u00fchrten Abschlagszahlung in H\u00f6he von … \u20ac an die B-GmbH im Ergebnis „aufgespalten“ worden ist. Denn erst die Aufhebung des Ergebnisabf\u00fchrungsvertrags mit Vertrag vom 20.11.2007 zum 30.12.2007 und damit vor Ablauf der (steuerrechtlichen) Mindestvertragslaufzeit von f\u00fcnf Jahren hat dazu gef\u00fchrt, dass die Abschlagszahlung in H\u00f6he von … \u20ac als vGA dem Regime des \u00a7 8b Abs. 1 KStG a.F. unterliegt und damit lediglich im Rahmen des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots mit 5 % der Besteuerung im Jahr 2007 unterlegen hat. Mithin haben sich diese weiteren vertraglichen Gestaltungen au\u00dferhalb des Anwendungsbereichs der speziellen Missbrauchsbek\u00e4mpfungsvorschrift des \u00a7 8b Abs. 4 KStG a.F. ausgewirkt. Eine Anwendung von \u00a7 42 AO a.F. im Streitfall f\u00fchrt daher weder zu einer Erweiterung des Tatbestands noch der Rechtsfolgen der speziellen Missbrauchsbek\u00e4mpfungsvorschrift des \u00a7 8b Abs. 4 KStG a.F.; eine Kollision der speziellen Missbrauchsbek\u00e4mpfungsvorschrift mit der allgemeinen Missbrauchsbek\u00e4mpfungsvorschrift des \u00a7 42 AO a.F. besteht nicht.<\/li>
    13. c) Die streitgegenst\u00e4ndliche vertragliche Gestaltung zielte im Ergebnis darauf ab, den im Streitjahr nach \u00a7 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. i.V.m. \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 ungemindert steuerpflichtigen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn zu reduzieren und im Umfang dieser Reduktion eine vGA zu erhalten, die lediglich im Umfang von 5 % der Besteuerung unterliegt. Soweit das FG die vertraglichen Gestaltungen insbesondere aufgrund ihres zeitlichen und inhaltlichen Zusammenspiels als ein von der B-GmbH initiiertes k\u00fcnstliches Gesamtvertragskonzept und damit insgesamt als unangemessen und steuermissbr\u00e4uchlich verworfen hat, sind seine Erw\u00e4gungen nicht frei von Rechtsfehlern.<\/li>
    14. aa) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Gestaltung ein von der B-GmbH initiiertes k\u00fcnstliches Gesamtvertragskonzept zugrunde liegt, das im Ergebnis dazu gef\u00fchrt hat, dass der ehemals vertraglich vereinbarte (nach dem vierten Addendum aber nicht mehr als Kaufpreis geregelte) Betrag von den Vertragsparteien nicht dem Gewinn der B-GmbH aus dem Anteilsver\u00e4u\u00dferungsvertrag zugeordnet werden kann und damit der (ungeminderten) Besteuerung nach \u00a7 8b Abs. 4 KStG a.F. bei der Kl\u00e4gerin entzogen wird. Allerdings habe die E-KG als K\u00e4uferin der Anteile an der D-GmbH im Ergebnis den urspr\u00fcnglich im Rahmen des verbindlichen Kaufpreisangebots vom 09.11.2007 im Rahmen einer Due-Diligence-Pr\u00fcfung mit … \u20ac als Wert der Anteile festgelegten Betrag an die B-GmbH entrichtet, in dem sie diesen Betrag an die (im Konzernverbund mit der B-GmbH und der D-GmbH t\u00e4tige) G entrichtet habe, die wiederum diesen Betrag an die D-GmbH ausgereicht habe, damit diese den Betrag schlie\u00dflich der Verk\u00e4uferin der Anteile, der B-GmbH, zukommen lassen konnte. Im Ergebnis sei die schlichte Erf\u00fcllung der Zahlungsverpflichtung aus dem Anteilskaufvertrag von der E-KG \u00fcber diverse Vertragsgestaltungen aufgeteilt worden und habe auf Umwegen durch die erst nach Abschluss des Anteilskaufvertrags gew\u00e4hlte rechtliche Gestaltung zu dem von den Beteiligten beabsichtigten Ergebnis der Entrichtung des Kaufpreises durch die E-KG an die B-GmbH im Wert der Due-Diligence-Pr\u00fcfung gef\u00fchrt. Auf diese Weise sei der ehemals (im Jahr 2007) vertraglich vereinbarte, aber nach dem vierten Addendum zum Anteilskaufvertrag vom 25.06.2008 nicht mehr als Kaufpreis vereinbarte Betrag (nunmehr … \u20ac) von den Vertragsparteien nicht dem Gewinn der B-GmbH aus dem Anteilsver\u00e4u\u00dferungsvertrag zugeordnet und damit der Besteuerung nach \u00a7 8b Abs. 4 KStG a.F. bei der Kl\u00e4gerin entzogen worden.<\/li>
    15. Soweit die Vorinstanz allerdings von einer „Durchreichung“ des von der E-KG \u00fcber die G darlehensweise ausgereichten Betrags von … \u20ac an die D-GmbH und schlie\u00dflich an die B-GmbH als Verk\u00e4uferin der Gesellschaftsanteile ausgegangen ist und angenommen hat, dass hierf\u00fcr kein „sonstiger wirtschaftlicher oder rechtlicher Grund“ bestanden habe, weil der ehemals zwischen der B-GmbH und der D-GmbH vereinbarte Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag mit Wirkung zum 30.12.2007 aufgehoben worden sei, sodass ein Gewinn der D-GmbH f\u00fcr 2007 nicht abzuf\u00fchren war, h\u00e4lt dies einer revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand. Die Vorinstanz l\u00e4sst dabei unber\u00fccksichtigt, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Unternehmensvertrag mit einer abh\u00e4ngigen GmbH entsprechend \u00a7 296 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes (nur) zum Ende des Gesch\u00e4ftsjahrs oder des sonst vertraglich bestimmten Abrechnungszeitraums aufgehoben werden kann (BGH-Urteil vom 16.06.2015 – II ZR 384\/13, BGHZ 206, 74). Eine handelsrechtliche Abf\u00fchrungsverpflichtung f\u00fcr das laufende Gesch\u00e4ftsjahr oder Teile davon bleibt jedenfalls hiervon unber\u00fchrt. Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass die zwischen der B-GmbH und der D-GmbH getroffene Vereinbarung vom 18.12.2007 ausschlie\u00dflich dazu gedient habe, den von der G ausgereichten Betrag an die Ver\u00e4u\u00dferin der Anteile durchzureichen, war daher nicht zutreffend.<\/li>
    16. bb) Des Weiteren geht das FG im Rahmen seiner Gesamtw\u00fcrdigung davon aus, die D-GmbH habe das ihr von der G ausgereichte –und auf die E-KG als neue Darlehensgeberin \u00fcbergegangene– Darlehen nicht bedient. Daraus leitet das FG ab, der von der E-KG an die G f\u00fcr die \u00dcbernahme der Darlehensgeberstellung gezahlte Betrag sei wirtschaftlich als Zahlung des ganz \u00fcberwiegenden Teils des Kaufpreises f\u00fcr die erworbenen Anteile zu werten, der \u00fcber die G in den Konzernverbund der B-GmbH und der D-GmbH geflossen sei. Bei dieser Wertung l\u00e4sst das FG jedoch zum einen au\u00dfer Acht, dass die Darlehensvergabe der G an die D-GmbH und auch die \u00dcbertragung der Darlehensgeberstellung an die E-KG f\u00fcr die G insofern „verm\u00f6gensneutral“ gewesen ist, als sich der mit der Ausreichung des Darlehens verbundene Abfluss und die erhaltene R\u00fcckzahlungsforderung grunds\u00e4tzlich ausgleichen. Anderes k\u00f6nnte nur gelten, falls die Darlehensr\u00fcckzahlungsforderung gegen die D-GmbH wertlos oder im Wert gemindert gewesen w\u00e4re, wozu jedoch konkrete Feststellungen des FG fehlen. Zum anderen ist der Vertrag \u00fcber die \u00dcbernahme des Darlehens schon am 23.11.2007 geschlossen worden, sodass der Anspruch der G gegen die E-KG auf Zahlung des Abl\u00f6sebetrags bereits im Veranlagungszeitraum 2007 entstanden und zu aktivieren gewesen sein k\u00f6nnte. Der vom FG als Kaufpreiszahlung gewertete Verm\u00f6genszufluss in den Konzernverbund der B-GmbH und der D-GmbH w\u00e4re dann bereits im Vorjahr eingetreten.<\/li>
    17. 3. Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen, damit dieses die noch erforderlichen tats\u00e4chlichen Feststellungen treffen kann.<\/li>
    18. a) Ausgehend davon, dass eine handelsrechtliche Abf\u00fchrungsverpflichtung f\u00fcr das Gesch\u00e4ftsjahr 2007 ungeachtet der zwischen der B-GmbH und der D-GmbH getroffenen Aufhebungsvereinbarung vom 20.11.2007 bestanden hat, wird das FG zu ermitteln haben, in welcher H\u00f6he diese f\u00fcr das Jahr 2007 bestanden hat und ob die vertraglich vereinbarte Abschlagszahlung in H\u00f6he von … \u20ac dem entsprochen hat. Dabei wird das FG auch in den Blick zu nehmen haben, dass die B-GmbH bereits drei Jahre zuvor, im Jahr 2004, einen Teil ihres Verm\u00f6gens, den Teilbetrieb C, als Gesamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung auf die dadurch neu gegr\u00fcndete D-GmbH \u00fcbertragen hat und dieser Vorgang zu einem handelsrechtlichen Gewinn gef\u00fchrt haben k\u00f6nnte, der \u00fcber den zur A-GmbH bestehenden Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag an diese abzuf\u00fchren war. Es wird zu untersuchen sein, ob und inwieweit sich dieser Vorgang auf den nachfolgenden Ausgliederungsvorgang im Jahr 2007, der wiederum den (n\u00e4mlichen) Teilbetrieb C betroffen hat, ausgewirkt hat.<\/li>
    19. b) Weiterhin wird das FG zu untersuchen haben, ob es f\u00fcr den zweiten Ausgliederungsvorgang des Teilbetriebs C im Jahr 2007 auf die F-GmbH „vern\u00fcnftige wirtschaftliche Gr\u00fcnde“ gibt. Ein Gestaltungsmissbrauch liegt stets nur dann vor, wenn die gew\u00e4hlte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils ma\u00dfgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht (Senatsurteile in BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 889; in BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Ausgehend hiervon wird das FG zum einen zu ber\u00fccksichtigen haben, dass die Umstrukturierung nicht lediglich formal vorgenommen worden ist, sondern in ihrer Grundstruktur dauerhaft Bestand hat. Andererseits stellt sich jedoch die Frage, warum drei Tage vor Abschluss des Anteilskaufvertrags zwischen der E-KG und der B-GmbH am 23.11.2007 (und damit in Kenntnis dieses Vorgangs) die D-GmbH ihren Teilbetrieb C ausgegliedert hat mit der Folge eines abzuf\u00fchrenden handelsrechtlichen Ausgliederungsgewinns, der aber aufgrund der finanziellen Situation der D-GmbH m\u00f6glicherweise von dieser nicht aus vorhandenen Mitteln abgef\u00fchrt werden konnte. Dabei ist auch zu ber\u00fccksichtigen, dass mit der D-GmbH letztlich (lediglich) eine Zwischenholding geschaffen wurde, und f\u00fcr diese Struktur vern\u00fcnftige wirtschaftliche Gr\u00fcnde, die \u00fcber die hinausgehen, die f\u00fcr die bereits vorhandene Holdingstruktur angef\u00fchrt werden k\u00f6nnen, nicht ohne weiteres erkennbar sind. Letztlich stellt sich auch die Frage, ob angesichts der finanziellen Ausstattung der D-GmbH die Schaffung einer derartigen Struktur zu diesem Zeitpunkt \u00fcberhaupt wirtschaftlich sinnvoll sein konnte. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass die vereinbarte „Abschlagszahlung“ ggf. zur Folge haben konnte, dass die D-GmbH g\u00e4nzlich unterkapitalisiert war und eine l\u00e4ngerfristige Fortf\u00fchrung des Unternehmens ohne Wiederzuf\u00fchrung von Eigenkapital unm\u00f6glich gewesen sein k\u00f6nnte.<\/li>
    20. 4. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.090621.IR52.17.0 BFH I. Senat AO \u00a7 42 Abs 1 , AOEG 1977 Art 97 \u00a7 7 S 1 , AOEG 1977 Art 97 \u00a7 7 S 2 , KStG \u00a7 8b Abs 1 , KStG \u00a7 8b Abs 2 , KStG \u00a7 8b Abs 4 S 1 , KStG \u00a7 8b Abs 4 S 2 … Gestaltungsmissbrauch anl\u00e4sslich eines Verkaufs einbringungsgeborener Anteile – Urteil vom 09. Juni 2021, I R 52\/17<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74435","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74435","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74435"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74435\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74435"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74435"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74435"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}