{"id":74467,"date":"2022-01-14T12:46:45","date_gmt":"2022-01-14T10:46:45","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74467"},"modified":"2022-01-14T12:46:45","modified_gmt":"2022-01-14T10:46:45","slug":"%c2%a7-15-abs-2-satz-3-umwstg-2006-ist-kein-eigenstaendiger-von-satz-4-losgeloester-ausschlussgrund-urteil-vom-11-august-2021-i-r-39-18","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/%c2%a7-15-abs-2-satz-3-umwstg-2006-ist-kein-eigenstaendiger-von-satz-4-losgeloester-ausschlussgrund-urteil-vom-11-august-2021-i-r-39-18\/","title":{"rendered":"\u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ist kein eigenst\u00e4ndiger, von Satz 4 losgel\u00f6ster Ausschlussgrund – Urteil vom 11. August 2021, I R 39\/18"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.110821.IR39.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

UmwStG 2006 \u00a7 15 Abs 2 S 3 , UmwStG 2006 \u00a7 15 Abs 2 S 4 , AO \u00a7 42 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 42 Abs 2 , EGAO \u00a7 97 \u00a7 7 S 2 , GG Art 3 Abs 1 , UmwG \u00a7 124 , UmwG \u00a7 123 Abs 1 Nr 2 , EWGRL 434\/90 , EGRL 19\/2005<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG Hamburg, 18. September 2018, Az: 6 K 77\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

\u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 bildet nur die Grundlage f\u00fcr die Vermutung des Satzes 4 und ist kein eigenst\u00e4ndiger Ausschlussgrund f\u00fcr eine Buchwertfortf\u00fchrung; es handelt sich um eine einheitliche Missbrauchsvermeidungsregelung bestehend aus den S\u00e4tzen 3 und 4.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18.09.2018 – 6 K 77\/16 aufgehoben und werden die Bescheide des Beklagten vom 17.11.2015 \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer 2007 und \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.04.2016, dahingehend ge\u00e4ndert, dass ein \u00dcbertragungsgewinn in H\u00f6he von … \u20ac nicht angesetzt wird.<\/p>\n\n\n\n

Die Berechnung der festzusetzenden Betr\u00e4ge wird dem Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. An der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) –als Rechtsnachfolgerin der GmbH 1– sind als Kommanditisten h\u00e4lftig die A und die B beteiligt. Durch notariellen Vertrag vom 19.08.2004 gliederte die GmbH 1 zum 01.01.2004 den Gesch\u00e4ftsbetrieb „X“ in eine KG (KG), deren Kommanditistin sie war, gegen Gew\u00e4hrung von Anteilen aus. Parallel dazu gr\u00fcndete sie die GmbH 2 und legte die Anteile an der KG zum Buchwert gegen Gew\u00e4hrung von Anteilen in die GmbH 2 ein.<\/li>
  2. Die GmbH 1 beschloss am 22.06.2006, die Kapitalr\u00fccklage der GmbH 2 in H\u00f6he von … \u20ac aufzul\u00f6sen und an sich auszusch\u00fctten. Zu diesem Zweck schloss die GmbH 2 am 25.01.2007 je einen Darlehensvertrag mit der C und der D in H\u00f6he von jeweils … \u20ac. Am 31.01.2007 sch\u00fcttete die GmbH 2 … \u20ac als Vorabdividende an die GmbH 1 aus.<\/li>
  3. Mit Vertrag vom 15.08.2007 verschmolz die Komplement\u00e4r-GmbH der KG zum 01.01.2007 zu Buchwerten auf die GmbH 2. Das Verm\u00f6gen der KG wuchs gleichzeitig ebenfalls zu Buchwerten der GmbH 2 im Wege der Anwachsung zu.<\/li>
  4. Seit August 2007 verhandelten die GmbH 1 und ihre Anteilseigner mit potenziellen Erwerbern des X-Gesch\u00e4fts. Am 09.11.2007 gab die N.V. ein „irrevocabel and binding offer“ f\u00fcr den Erwerb s\u00e4mtlicher Anteile an der inzwischen umbenannten GmbH 2 ab. Nach dem Angebot war die N.V. bereit, f\u00fcr den Erwerb der Anteile an der GmbH 2, auf Basis eines Unternehmenswertes zum 30.06.2007 von … \u20ac, einen Kaufpreis von … \u20ac zu entrichten.<\/li>
  5. Mit Kaufvertrag vom 23.11.2007, f\u00fcnffach ge\u00e4ndert bis Mitte 2008, vereinbarten die E KG als K\u00e4uferin einerseits und die Muttergesellschaften der GmbH 1 andererseits den Kauf von Anteilen an einer noch zu gr\u00fcndenden Gesellschaft, der sp\u00e4teren GmbH 3, in die die GmbH 1 auf Gehei\u00df ihrer Muttergesellschaften das X-Gesch\u00e4ft in Form s\u00e4mtlicher Anteile an der GmbH 2 bis zum „closing date“ einzubringen hatte. Grundlage dieses Vertrags war die Annahme eines Unternehmenswerts von … \u20ac. Der Kaufpreis belief sich unter Ber\u00fccksichtigung von Verbindlichkeiten in H\u00f6he von … \u20ac zum 30.06.2007 auf … \u20ac. Nach dem Vertrag sollte die GmbH 2 im Rahmen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung berechtigt sein, Darlehen bis zu … \u20ac in Ansehung des parallel abgeschlossenen Darlehens\u00fcbernahmevertrags („Loan Acquisition and Assumption Agreement“) aufzunehmen und in gleicher H\u00f6he an die Kl\u00e4gerin auszusch\u00fctten. Der Betrag sollte bis zum „closing date“ adjustiert werden. Dies geschah durch das Fourth Addendum vom 25.06.2008, in dem der Betrag der „Reference Net Debt“ auf … \u20ac festgelegt wurde.<\/li>
  6. Ebenfalls mit Vertrag vom 23.11.2007 erwarb die E KG von den o.g. Darlehensgebern die gegen\u00fcber der GmbH 2 bestehenden Darlehensforderungen. Dazu geh\u00f6rten die Darlehensforderungen in H\u00f6he von jeweils … \u20ac vom 25.01.2007 und bis zu jeweils … \u20ac, die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht vereinbart waren, und die zur Finanzierung einer Aussch\u00fcttung in H\u00f6he von … \u20ac von der GmbH 2 an die GmbH 1 dienen sollten. Ein entsprechender Darlehensvertrag wurde sodann mit Datum vom 14.12.2007 vereinbart, wonach die GmbH 2 von ihren beiden mittelbaren Anteilseignern ein Darlehen von jeweils bis zu … \u20ac erhalten sollte. Hierauf wurden am 18.12.2007 jeweils … \u20ac an die Darlehensnehmerin ausgezahlt, weitere jeweils … \u20ac am 18.06.2008.<\/li>
  7. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 17.12.2007 wurden bei der GmbH 2 … \u20ac in Ansehung des bis zum 30.12.2007 bestehenden Ergebnisabf\u00fchrungsvertrags als Gewinnabschlag am 18.12.2007 an die GmbH 1 ausgezahlt. Der Buchgewinn war durch die Anwachsung der KG auf die GmbH 2 entstanden. Die Zahlung wurde wegen des zum 30.12.2007 gek\u00fcndigten Ergebnisabf\u00fchrungsvertrags als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA) behandelt.<\/li>
  8. Zum 31.12.2007 betrug der Gesamtwert der GmbH 1 nach einem Unternehmenswertgutachten … \u20ac. Davon entfielen nach der Aussch\u00fcttung am 18.12.2007 noch … \u20ac auf die Beteiligung an der GmbH 2. Das Gutachten kommt weiterhin zu dem Schluss, dass das nicht betriebsnotwendige Verm\u00f6gen der GmbH 1, das \u00fcberwiegend aus der Beteiligung an der GmbH 2 und den auf der als vGA gewerteten Aussch\u00fcttung beruhenden Finanzanlagen bei den Finanzierungsgesellschaften der mittelbaren Muttergesellschaften besteht, einen Gesamtwert von … \u20ac aufweise.<\/li>
  9. Mit Vertrag vom 02.06.2008 und steuerlicher Wirkung zum 31.12.2007 spaltete die GmbH 1 ihre 100%ige Beteiligung an der GmbH 2 auf die am 02.06.2008 neu gegr\u00fcndete GmbH 3, deren Anteilseigner dieselben waren wie bei der Kl\u00e4gerin, gegen Gew\u00e4hrung von Anteilen an der GmbH 3 zu Gunsten dieser Anteilseigner ab. Die GmbH 3 war damit eine Schwestergesellschaft der GmbH 1. Die Eintragung der GmbH 3 im Handelsregister erfolgte am 11.06.2008. Die Kl\u00e4gerin beantragte Buchwertfortf\u00fchrung. Am 01.07.2008 erfolgte die Kaufpreiszahlung f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsanteile der GmbH 3.<\/li>
  10. Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung gelangte der Pr\u00fcfer zum Jahr 2007 (Streitjahr) zu der Auffassung, durch die Abspaltung des Teilbetriebs GmbH 2 auf die GmbH 3 seien die Voraussetzungen f\u00fcr eine Ver\u00e4u\u00dferung geschaffen worden. Daher greife \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006), die sog. Nachspaltungsver\u00e4u\u00dferungssperre. Die beantragte Fortf\u00fchrung zu Buchwerten sei zu versagen und stattdessen der gemeine Wert anzusetzen. Der \u00dcbertragungsgewinn in H\u00f6he von … \u20ac, der sich aus der Differenz zwischen Buchwert (… \u20ac) und gemeinem Wert (… \u20ac) der Beteiligung zum 31.12.2007 ergebe, sei von der Kl\u00e4gerin als Rechtsnachfolgerin der \u00fcbertragenden GmbH 1 im Streitjahr zu versteuern.<\/li>
  11. Am 17.11.2015 erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) auf Grundlage dieser Feststellungen einen ge\u00e4nderten K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 2007 sowie einen ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag 2007.<\/li>
  12. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 18.09.2018 – 6 K 77\/16 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 140 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  13. Dagegen wehrt sich die Kl\u00e4gerin mit ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts st\u00fctzt.<\/li>
  14. Sie beantragt, die K\u00f6rperschaftsteuer 2007 und den Gewerbesteuermessbetrag 2007 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der Bescheide des FA vom 17.11.2015 \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer 2007 und \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.04.2016, soweit herabzusetzen, wie sich die K\u00f6rperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag ergeben, wenn ein um … \u20ac verminderter Gewinn bzw. ein entsprechend verminderter Gewerbeertrag zugrunde gelegt wird und demgem\u00e4\u00df die festgesetzte K\u00f6rperschaftsteuer um … \u20ac niedriger festgesetzt und der Gewerbesteuermessbetrag um … \u20ac reduziert wird.<\/li>
  15. Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  16. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet; sie f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klagestattgabe (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist f\u00fcr den streitgegenst\u00e4ndlichen Abspaltungsvorgang zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 11 Abs. 2 UmwStG 2006 erf\u00fcllt sind (dazu 1.), es hat aber zu Unrecht angenommen, dass die von der Kl\u00e4gerin begehrte Buchwertfortf\u00fchrung an der sog. Nachspaltungsver\u00e4u\u00dferungssperre des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 scheitert (dazu 2.). Da die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 im Streitfall nicht vorliegen (dazu 3.) und \u00a7 42 der Abgabenordnung i.d.F. des Gesetzes zur \u00c4nderung steuerlicher Vorschriften (Steuer\u00e4nderungsgesetz 2001) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) –AO a.F.– neben den genannten spezialgesetzlichen Missbrauchsverhinderungsvorschriften nicht anwendbar war (dazu 4.), konnte die Abspaltung zu Buchwerten durchgef\u00fchrt werden.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 gelten die \u00a7\u00a7 11 bis 13 des Gesetzes entsprechend, wenn Verm\u00f6gen einer K\u00f6rperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teil\u00fcbertragung auf andere K\u00f6rperschaften \u00fcbergeht. \u00a7 11 Abs. 2 und \u00a7 13 Abs. 2 UmwStG 2006 sind in diesem Zusammenhang aber nur anzuwenden, wenn auf die \u00dcbernehmerin ein Teilbetrieb \u00fcbertragen wird und im Fall der Abspaltung oder Teil\u00fcbertragung bei der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft ein Teilbetrieb verbleibt (\u00a7 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006). Als Teilbetrieb gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst. Dass die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 1 UmwStG 2006 erf\u00fcllt sind, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner eingehenden Er\u00f6rterungen.<\/li>
    3. a) Das FG ist zun\u00e4chst zutreffend davon ausgegangen, dass die GmbH 1 mit der 100 %-Beteiligung an der GmbH 2 einen Teilbetrieb i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 abgespalten hat. Ihr verblieben anschlie\u00dfend auch Teilbetriebe, was zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht im Streit steht: Die GmbH 1 hat ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb ausweislich des Berichts der beauftragten Wirtschaftspr\u00fcfungsgesellschaft \u00fcber die Ermittlung des Unternehmenswertes zum 31.12.2007 nach der Abspaltung der streitgegenst\u00e4ndlichen Beteiligung fortgesetzt. Ihre eigenen gesch\u00e4ftlichen Aktivit\u00e4ten nach der Abspaltung bestanden ausweislich der bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) im Wesentlichen aus … Daneben hatte sie 100%ige Tochtergesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften, die als solche schon gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 als Teilbetriebe anzusehen sind.<\/li>
    4. b) Auch die Voraussetzungen f\u00fcr eine Buchwertfortf\u00fchrung gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 2 UmwStG 2006 waren im Streitfall erf\u00fcllt. Die GmbH 1 hatte insoweit am 02.03.2009 einen Antrag auf Buchwertfortf\u00fchrung gestellt. Sie spaltete ihre 100%ige Beteiligung an der GmbH 2 auf die neu gegr\u00fcndete GmbH 3, deren Anteilseigner identisch mit denen der Kl\u00e4gerin waren, gegen Gew\u00e4hrung von Anteilen an der GmbH 3 zu Gunsten dieser Anteilseigner ab. Hierbei handelte es sich um eine Spaltung i.S. des \u00a7 123 Abs. 1 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes, durch die das abgespaltene Verm\u00f6gen entsprechend der im Spaltungsvertrag vorgesehenen Aufteilung auf den \u00fcbernehmenden Rechtstr\u00e4ger \u00fcberging. Die entsprechende Eintragung im Handelsregister erfolgte am 11.06.2008.<\/li>
    5. c) Das FA hat den Umwandlungsvorgang zutreffend dem Streitjahr zugeordnet, da die Beteiligten den steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag nach \u00a7 2 Abs. 1 UmwStG 2006 auf den 31.12.2007 zur\u00fcckbezogen haben. Die steuerliche R\u00fcckwirkungsfiktion setzt insoweit nicht voraus, dass der \u00fcbernehmende Rechtstr\u00e4ger zum steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 02.11), weshalb unerheblich ist, dass die GmbH 3 erst mit Vertrag vom 02.06.2008 gegr\u00fcndet wurde.<\/li>
    6. 2. Abweichend zur Rechtsauffassung des FG scheitert die Buchwertfortf\u00fchrung nicht an \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006.<\/li>
    7. a) Nach \u00a7 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist \u00a7 11 Abs. 2 UmwStG 2006 nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Ver\u00e4u\u00dferung an au\u00dfenstehende Personen vollzogen wird. Das Gleiche gilt nach Satz 3, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen f\u00fcr eine Ver\u00e4u\u00dferung geschaffen werden. Davon ist nach Satz 4 auszugehen, wenn innerhalb von f\u00fcnf Jahren nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten K\u00f6rperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der K\u00f6rperschaft bestehenden Anteile ausmachen, ver\u00e4u\u00dfert werden.<\/li>
    8. b) Die Rechtsfrage, ob \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 als eigenst\u00e4ndiger Ausschlussgrund zu bewerten ist, der unabh\u00e4ngig von \u00a7 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 Anwendung finden kann, wird unterschiedlich beantwortet.<\/li>
    9. aa) Teilweise wird vertreten, \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sei nicht „leerl\u00e4ufig“ und habe unabh\u00e4ngig von Satz 4 der Vorschrift einen eigenen Anwendungsbereich. Satz 4 stelle nur eine Vermutung f\u00fcr das Vorliegen einer Ver\u00e4u\u00dferungsabsicht auf, so dass bei bestehender und nachweisbarer Ver\u00e4u\u00dferungsabsicht eine Sch\u00e4dlichkeit auch unterhalb der in Satz 4 geregelten 20 %-Schwelle angenommen werden k\u00f6nne (Finanzbeh\u00f6rde Hamburg vom 13.04.2015, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2015, 1871; Finanzministerium Brandenburg vom 16.07.2014, DStR 2014, 2180; Neumann, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2012, 141, 148; Klaproth, Der Konzern 2017, 443, 444 ff.; Schie\u00dfl in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7 15 UmwStG Rz 294; wohl auch Dieterlen\/Gol\u00fccke, GmbHR 2004, 1264, 1265 f., und Peetz, GmbHR 2020, 467, 470).<\/li>
    10. bb) Die \u00fcberwiegend vertretene Gegenauffassung geht allerdings davon aus, dass \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nur die Grundlage f\u00fcr die Vermutung des Satzes 4 regelt und keinen eigenst\u00e4ndigen Anwendungsbereich hat, es sich also um eine einheitliche Missbrauchsvermeidungsregelung bestehend aus den S\u00e4tzen 3 und 4 handelt (FG Berlin-Brandenburg vom 31.05.2018 – 9 K 9143\/16, EFG 2018, 1681, Revision I R 27\/18; Herzig\/F\u00f6rster, Der Betrieb 1995, 338, 345; Breuninger\/Schade, GmbHR 2006, 219, 220; Weiss, GmbHR 2018, 1086; Br\u00fchl, GmbHR 2019, 145, 146; Bumiller, Neue Wirtschafts-Briefe 2019, 1738, 1742; Schumacher in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., \u00a7 15 Rz 242, sowie in Die Wirtschaftspr\u00fcfung 2006, 518; H\u00f6rtnagl in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., \u00a7 15 UmwStG Rz 149; Frotscher in Frotscher\/Dr\u00fcen, KStG\/GewStG\/UmwStG, \u00a7 15 UmwStG Rz 200; D\u00f6tsch\/Stimpel in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Die K\u00f6rperschaftsteuer, \u00a7 15 UmwStG Rz 277; Dworschak in Kraft\/Edelmann\/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 15 Rz 134; Vogt in Eisgruber, UmwStG, 2. Aufl., \u00a7 15 Rz 284; Klingberg in Brandis\/Heuermann, \u00a7 15 UmwStG 2006 Rz 106).<\/li>
    11. c) Der Senat schlie\u00dft sich der zweitgenannten Auffassung an.<\/li>
    12. aa) F\u00fcr diese Sichtweise spricht der Wortlaut des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006. Wenn es in \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 hei\u00dft, es gelte das Gleiche (wie in Satz 2), wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen f\u00fcr eine Ver\u00e4u\u00dferung geschaffen werden, und wenn dann in Satz 4 ausgef\u00fchrt wird, „davon ist auszugehen, wenn …“, legt dies nahe, dass Satz 3 ohne die weiteren Voraussetzungen des Satzes 4 keinen eigenen Anwendungsbereich hat (ebenso Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2018, 1681, Revision I R 27\/18). H\u00e4tte der Gesetzgeber in Satz 4 nur ein m\u00f6gliches Regelbeispiel nennen wollen, so h\u00e4tte er das Wort „insbesondere“ oder „etwa“ einf\u00fcgen k\u00f6nnen. In diese Richtung hat sich der Senat auch bereits in seinem Urteil vom 03.08.2005 – I R 62\/04 (BFHE 211, 443, BStBl II 2006, 391) zur Vorg\u00e4ngerregelung des UmwStG 1995 ausgesprochen. Dort hat er ausgef\u00fchrt, dass Satz 4 an den vorgehenden Satz 3 ankn\u00fcpft und „nur zusammen mit diesem einen Sinn erh\u00e4lt“. Er hat geschlussfolgert, der Gesetzgeber „h\u00e4tte … Satz 3 und 4 auch in einem Satz zusammenfassen k\u00f6nnen“ und die „Aufteilung in zwei S\u00e4tze indiziert … nicht, dass Satz 3 und 4 unterschiedliche Anwendungsbereiche haben …“.<\/li>
    13. bb) Dem steht das systematische Argument nicht entgegen, dass bei dieser Auslegung \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 \u00fcberfl\u00fcssig w\u00e4re (so aber Schie\u00dfl, a.a.O.). Vielmehr schafft eine Spaltung immer die Voraussetzungen f\u00fcr eine getrennte Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen, so dass \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 selbst ohne nachfolgende tats\u00e4chliche Ver\u00e4u\u00dferung oder bei Ver\u00e4u\u00dferungen unterhalb der in Satz 4 genannten Wert-Grenzen erf\u00fcllt w\u00e4re. Es bed\u00fcrfte der Regelung in Satz 4 nicht, wenn bereits die Schaffung der Voraussetzungen einer Ver\u00e4u\u00dferung auch ohne nachfolgende tats\u00e4chliche Ver\u00e4u\u00dferung innerhalb von f\u00fcnf Jahren tatbestandlich sein sollte (Schumacher, a.a.O.; H\u00f6rtnagl, a.a.O.). Die Bedeutung des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 besteht danach gerade darin, die dogmatische Grundlage f\u00fcr die in \u00a7 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 geregelte gesetzliche Vermutung zu bilden (D\u00f6tsch\/Stimpel, a.a.O.).<\/li>
    14. cc) F\u00fcr die hier vertretene Sichtweise sprechen insbesondere die Entstehungsgeschichte und das Telos des \u00a7 15 Abs. 2 UmwStG 2006. Die Norm dient dazu, missbr\u00e4uchliche Gestaltungen, die sich aufgrund der M\u00f6glichkeit zur Buchwertfortf\u00fchrung ergeben k\u00f6nnen, zu unterbinden (BTDrucks 12\/6885, S. 23 zu \u00a7 15 UmwStG 1995 Nr. 3 und 4). Die Buchwertfortf\u00fchrung soll deshalb in den F\u00e4llen ausgeschlossen werden, in denen die Steuerpflicht der Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einer 100%igen Beteiligung dadurch umgangen wird, dass die Anteile der verbleibenden oder der aufnehmenden K\u00f6rperschaft nach Abspaltung ver\u00e4u\u00dfert werden (BTDrucks 12\/6885, S. 23).<\/li>
    15. Der Senat hat dazu im Urteil in BFHE 211, 443, BStBl II 2006, 391 bereits darauf verwiesen, dass der Gesetzgeber durch \u00a7 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG 1995 eine Abgrenzung vornehmen wollte, die an einfach zu ermittelnde und objektive Umst\u00e4nde ankn\u00fcpft, ohne dass im Einzelfall nachgepr\u00fcft werden muss, ob die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1995 tats\u00e4chlich vorliegen. W\u00fcrde man demgegen\u00fcber dem Satz 3 einen eigenst\u00e4ndigen Anwendungsbereich zubilligen, so w\u00fcrde dies gerade zu der vom Gesetzgeber missbilligten und auch praktisch nur schwerlich durchf\u00fchrbaren Einbeziehung subjektiver Elemente f\u00fchren (ebenso Frotscher, a.a.O.). Hinzu kommt, dass in den Materialien bezogen auf \u00a7 15 Abs. 3 Satz 2 und 3 UmwStG 1995 ausgef\u00fchrt wird, diese Missbrauchsverhinderungsregelung solle „jedoch erst greifen, wenn innerhalb von f\u00fcnf Jahren nach der Spaltung mehr als 10 vom Hundert der Anteile ver\u00e4u\u00dfert werden …“ (BTDrucks 12\/6885, S. 23). Nimmt man hinzu, dass auf Empfehlung des Finanzausschusses sp\u00e4ter eine „Abmilderung der Regelungen zur Verhinderung von Missbr\u00e4uchen“ und insbesondere die Anhebung der vorgenannten 10 %-Schwelle auf 20 % beschlossen wurde (BTDrucks 12\/7945, S. 61), spricht dies umso mehr daf\u00fcr, dass unterhalb dieser Schwelle gerade kein Fall des Missbrauchs angenommen werden sollte. Solange die Ver\u00e4u\u00dferung nicht erfolgt ist, ist der vom Gesetzgeber bef\u00fcrchtete Steuerausfall auch nicht eingetreten und stellt die blo\u00dfe Gef\u00e4hrdung keine Rechtfertigung f\u00fcr die Besteuerung der stillen Reserven dar, da wirtschaftlich noch keine Realisation eingetreten ist, die Grund daf\u00fcr sein k\u00f6nnte, die Buchwertfortf\u00fchrung zu versagen (vgl. H\u00f6rtnagl, a.a.O.). Den Materialien l\u00e4sst sich im \u00dcbrigen kein Hinweis daf\u00fcr entnehmen, dass \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 ein (einengend wirkendes) subjektives Tatbestandsmerkmal im Sinne einer erforderlichen Ver\u00e4u\u00dferungsabsicht beigegeben werden sollte.<\/li>
    16. d) Dass nach der hier favorisierten Auslegung im Ergebnis „nur spaltungsf\u00e4hige K\u00f6rperschaften die M\u00f6glichkeit haben, die entsprechenden Verm\u00f6gensbestandteile steuerfrei an einen Dritten zu ver\u00e4u\u00dfern“, ist Folge der gesetzlichen Vorgaben. Der Gesetzgeber wollte –wie zuvor ausgef\u00fchrt– die Buchwertfortf\u00fchrung (nur) in den F\u00e4llen ausschlie\u00dfen, in denen die Steuerpflicht der Ver\u00e4u\u00dferung eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einer 100%igen Beteiligung dadurch umgangen wird, dass die Anteile der verbleibenden oder der aufnehmenden K\u00f6rperschaft nach Abspaltung ver\u00e4u\u00dfert werden. Dass sich dies entsprechend auch nur auf spaltungsf\u00e4hige K\u00f6rperschaften beschr\u00e4nkt, ergibt sich aus der Sache selbst und begr\u00fcndet keinen erkennbaren Gleichheitsversto\u00df, der zu einer abweichenden verfassungskonformen Auslegung An-lass geben k\u00f6nnte.<\/li>
    17. 3. Ein Fall des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 liegt im Streitfall nicht vor. Denn dazu m\u00fcssten innerhalb von f\u00fcnf Jahren nach dem steuerlichen \u00dcbertragungsstichtag (hier: 31.12.2007) Anteile an einer an der Spaltung beteiligten K\u00f6rperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der K\u00f6rperschaft bestehenden Anteile ausmachen, ver\u00e4u\u00dfert worden sein. Es muss ermittelt werden, welchen rechnerischen Anteil die zu ber\u00fccksichtigenden Anteile an den beteiligten K\u00f6rperschaften nach Spaltung an den Anteilen an der \u00fcbertragenden K\u00f6rperschaft vor Spaltung repr\u00e4sentieren. Ma\u00dfgeblich sind insoweit die gemeinen Werte der Anteile zum \u00dcbertragungsstichtag (vgl. Schumacher in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, a.a.O., \u00a7 15 Rz 260; H\u00f6rtnagl in Schmitt\/H\u00f6rtnagl, a.a.O., \u00a7 15 UmwStG Rz 180). Deshalb sind zeitlich vorgelagerte Vorg\u00e4nge –was das FA und das BMF aber auch nicht geltend gemacht haben– nicht einzubeziehen. Der Wortlaut des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 stellt insoweit ausdr\u00fccklich und unmissverst\u00e4ndlich auf die „Anteile“ an einer an der Spaltung beteiligten K\u00f6rperschaft ab. Es ist danach ausgeschlossen, auch die von der E KG von Dritten \u00fcbernommenen Darlehensforderungen als „Kosten f\u00fcr den Erwerb des abgespaltenen Teilbetriebs“ in die Wertermittlung einzubeziehen.<\/li>
    18. Im Streitfall hat die E KG f\u00fcr die Anteile an der GmbH 3 einen Kaufpreis in H\u00f6he von … \u20ac entrichtet. Der den erworbenen Anteilen zugrunde liegende Unternehmenswert der GmbH 1 betrug nach dem Unternehmenswertgutachten –zwischen den Beteiligten unstreitig mindestens– … \u20ac. Damit wird die in \u00a7 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 genannte 20 %-Grenze nicht erreicht.<\/li>
    19. 4. Es ist entgegen der Auffassung des FA ausgeschlossen, \u00a7 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 unter R\u00fcckgriff auf \u00a7 42 AO a.F. auszulegen bzw. \u00a7 42 AO a.F. unmittelbar anzuwenden.<\/li>
    20. Der Senat hat zu der bis zum Veranlagungszeitraum 2007 geltenden und im Streitfall ma\u00dfgebenden Fassung des \u00a7 42 AO a.F. mehrfach entschieden, dass dann, wenn der Gesetzgeber ein missbrauchsverd\u00e4chtiges Feld „gesichtet“ und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt hat, er f\u00fcr diesen Bereich die Ma\u00dfst\u00e4be festlegt und eine einheitliche Rechtsanwendung sichert. Sind in einem konkreten Einzelfall –wie hier im Streitfall– die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsverhinderungsbestimmungen nicht erf\u00fcllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des \u00a7 42 Abs. 1 AO a.F. unterlaufen werden. Verbleiben Rechtsfolgel\u00fccken, ist es allein Aufgabe des Gesetzgebers, der mittels der speziellen Missbrauchsbek\u00e4mpfungsnormen die Grenzen des Missbrauchs gezogen hat, diese zu schlie\u00dfen (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2013 – I R 25\/12, BFH\/NV 2014, 904, m.w.N.). Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus \u00a7 42 Abs. 2 AO a.F., da es aufgrund des spezialgesetzlichen Wertungsvorrangs bereits an einem Missbrauchsvorwurf i.S. des \u00a7 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. fehlt. \u00a7 42 Abs. 2 AO a.F. l\u00e4uft dann leer (vgl. Senatsurteil vom 20.03.2002 – I R 63\/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50). \u00a7 42 AO a.F. bleibt danach im Streitfall unanwendbar, weil \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 eine sondergesetzliche Konkretisierung des allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestandes in \u00a7 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. beinhalten (vgl. dazu Schumacher in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van Lishaut, a.a.O., \u00a7 15 Rz 210, m.w.N.).<\/li>
    21. 5. Auf dieser Grundlage kommt es nicht mehr darauf an, ob die vom FA bef\u00fcrwortete Anwendung des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG 2006 zu einem Versto\u00df gegen die sog. Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2005\/19\/EG des Rates vom 17.02.2005 zur \u00c4nderung der Richtlinie 90\/434\/EWG \u00fcber das gemeinsame Steuersystem f\u00fcr Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, Amtsblatt der Europ\u00e4ischen Union 2005, Nr. L 58, 19) f\u00fchren w\u00fcrde.<\/li>
    22. 6. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO; die \u00dcbertragung der Berechnung der festzusetzenden Betr\u00e4ge auf das FA beruht auf \u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.110821.IR39.18.0 BFH I. Senat UmwStG 2006 \u00a7 15 Abs 2 S 3 , UmwStG 2006 \u00a7 15 Abs 2 S 4 , AO \u00a7 42 Abs 1 S 1 , AO \u00a7 42 Abs 2 , EGAO \u00a7 97 \u00a7 7 S 2 , GG Art 3 Abs 1 , UmwG \u00a7 124 , UmwG … \u00a7 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ist kein eigenst\u00e4ndiger, von Satz 4 losgel\u00f6ster Ausschlussgrund – Urteil vom 11. August 2021, I R 39\/18<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74467","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74467","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74467"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74467\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74467"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74467"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74467"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}