{"id":74547,"date":"2022-02-17T18:29:59","date_gmt":"2022-02-17T16:29:59","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74547"},"modified":"2022-02-17T18:29:59","modified_gmt":"2022-02-17T16:29:59","slug":"zum-umfang-der-revisionsgerichtlichen-ueberpruefung-einer-schaetzung-bfh-urteil-vom-16-dezember-2021-iv-r-1-18","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zum-umfang-der-revisionsgerichtlichen-ueberpruefung-einer-schaetzung-bfh-urteil-vom-16-dezember-2021-iv-r-1-18\/","title":{"rendered":"Zum Umfang der revisionsgerichtlichen \u00dcberpr\u00fcfung einer Sch\u00e4tzung – BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021, IV R 1\/18"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.161221.IVR1.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 162 , AO \u00a7 183 Abs 2 , ZPO \u00a7 86 , ZPO \u00a7 239 Abs 1 , ZPO \u00a7 246 Abs 1 , FGO \u00a7 155 , FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1 Halbs 2 , FGO \u00a7 118 Abs 2 , AO \u00a7 5<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 24. November 2017, Az: 13 K 3812\/15 F<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Es ist Sache des FG als Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Sch\u00e4tzungsmethode es sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vern\u00fcnftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Um es der Revisionsinstanz –beschr\u00e4nkt auf die \u00dcberpr\u00fcfung von Rechtsfehlern– zu erm\u00f6glichen, die Sch\u00e4tzung nachzuvollziehen, hat das FG darzulegen, dass und wie es seine \u00dcberzeugung in rechtlich zul\u00e4ssiger und einwandfreier Weise gewonnen hat.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 24.11.2017 – 13 K 3812\/15 F aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (auch: Kl\u00e4ger) sind nach dem Tod des B, des ehemaligen Kl\u00e4gers und Revisionskl\u00e4gers zu 2. und ehemaligen Gesellschafters der am 01.01.1995 von A und B gegr\u00fcndeten A & B GbR (GbR) –ehemals Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin zu 1.–, neben A die Erben des B (dazu B.I.). In den Streitjahren (2000 bis 2010) waren A und B jeweils zur H\u00e4lfte an der GbR beteiligt. W\u00e4hrend dieser Zeit betrieb die GbR einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen „C“ in Z-Stadt. Dieser verf\u00fcgte \u00fcber 50 Sitzpl\u00e4tze und einen nur im Sommer ge\u00f6ffneten Au\u00dfenbereich. Er war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag ge\u00f6ffnet. Aus dieser T\u00e4tigkeit erzielte die GbR Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb i.S. des \u00a7 15 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren g\u00fcltigen Fassung (EStG).<\/li>
  2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) begann am 28.08.2012 mit einer zuvor angeordneten Au\u00dfenpr\u00fcfung. Am selben Tag fand aufgrund eines zuvor eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine Durchsuchung der R\u00e4umlichkeiten der GbR durch Beamte des Finanzamts f\u00fcr Steuerstrafsachen und Steuerfahndung statt. Dar\u00fcber hinaus wurde die im Betrieb genutzte Kasse durch einen Kassenfachpr\u00fcfer ausgelesen. W\u00e4hrend der Durchsuchung wurden im M\u00fcll ein Tagesendsummen-Bon (Z-Bon) f\u00fcr Samstag, den 25.08.2012, und in der Kasse ein Z-Bon f\u00fcr Montag, den 27.08.2012, aufgefunden, die Bruttoums\u00e4tze von 4.615,60 \u20ac (25.08.2012) und 5.249,30 \u20ac (27.08.2012) auswiesen.<\/li>
  3. Im September 2012 gelangte das FA aufgrund einer anonymen Anzeige in den Besitz von an die GbR adressierten Lieferscheinen, aufgrund derer es eine unvollst\u00e4ndige Erfassung des Wareneinkaufs in der Buchf\u00fchrung der GbR vermutete.<\/li>
  4. Am 14.11.2012 fand eine Schlussbesprechung f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 2008 bis 2010 statt. In einem diese Veranlagungszeitr\u00e4ume betreffenden Teil-Pr\u00fcfungsbericht vom 30.11.2012 vertraten die Pr\u00fcfer die Auffassung, dass die Buch- und Kassenf\u00fchrung der GbR M\u00e4ngel aufweise. Deshalb hielten sie eine Hinzusch\u00e4tzung f\u00fcr geboten, die sie anhand eines Zeitreihenvergleichs ermittelten. Hinzugesch\u00e4tzt werden sollten Erl\u00f6se von netto 643.500 \u20ac (2008), 575.000 \u20ac (2009) und 532.000 \u20ac (2010).<\/li>
  5. Die Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr den gesamten streitbefangenen Zeitraum (2000 bis 2010) wurde schlie\u00dflich mit Pr\u00fcfungsbericht vom 18.06.2014 (unter „Aufhebung“ des Teil-Pr\u00fcfungsberichts vom 30.11.2012) abgeschlossen. Darin kamen die Pr\u00fcfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung zu verneinen sei, da erhebliche materielle und formelle Buchf\u00fchrungsm\u00e4ngel vorl\u00e4gen. Die Kassenf\u00fchrung sei ebenfalls f\u00fcr den gesamten Pr\u00fcfungszeitraum nicht ordnungsgem\u00e4\u00df. Die Auswertung der anonymen Anzeige und von Kontrollmitteilungen lasse dar\u00fcber hinaus den Schluss zu, dass der Wareneinkauf unvollst\u00e4ndig erkl\u00e4rt worden sei. Aufgrund dieser und weiterer Beanstandungen nahmen die Pr\u00fcfer umfangreiche Hinzusch\u00e4tzungen vor. Diese wurden nicht mehr auf der Basis eines Zeitreihenvergleichs, sondern auf der Basis der bei der Durchsuchung sichergestellten Z-Bons vorgenommen. Im Pr\u00fcfungsbericht hei\u00dft es insoweit unter Tz. 2.7.1:“Im Rahmen der erstmaligen Durchsuchung wurde im M\u00fcll der Bfa der Z-Bon f\u00fcr Samstag den 25.08.2012 und der Z-Bon f\u00fcr Montag den 27.08.2012 gefunden. Der Z-Bon f\u00fcr den 25.08.2012 wies einen Netto-Umsatz von 3.878,66 \u20ac aus. Am 27.08.2012 wurde lt. dem Z-Bon ein Umsatz von netto 4.411,18 \u20ac erzielt. Montags bis Freitags hat die Bfa sowohl Mittags, als auch Abends ge\u00f6ffnet. Am Samstag wird [C] erst am Abend ge\u00f6ffnet. Sonntags ist zwar grunds\u00e4tzlich Ruhetag. Es werden jedoch an mehreren Sonntagen im Jahr Erl\u00f6se erzielt. Unter Zugrundelegung, dass Montags bis Freitags ein Netto-Erl\u00f6s von 4.411,18 \u20ac und am Samstag ein Erl\u00f6s von 3.878,66 \u20ac netto erzielbar ist, betr\u00e4gt der durchschnittliche Tageserl\u00f6s 4.322,42 \u20ac netto. Mangels Vorlage von Programmierprotokollen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die im M\u00fcll gefundenen Z-Bons die vollst\u00e4ndigen Tageseinnahmen ausweisen. Zur Abw\u00e4gung der Unsicherheit, die sich die Bfa zurechnen lassen muss, wird unter Anwendung eines Sicherheitszuschlags von 10 %, von einem erzielten durchschnittlichen Tageserl\u00f6s von abgerundet 4.700 \u20ac netto ausgegangen. Dies entspricht einem Netto-Erl\u00f6s von 94 \u20ac pro Tag und Stuhl. (…) Auf Nachfrage, ob \u00c4nderungen, Umstrukturierungen usw. in den Jahren 2000 bis 2010 vorgenommen worden sind, ist eine Beantwortung unterblieben. Es ist daher davon auszugehen, dass die Betriebsstruktur sich innerhalb des Pr\u00fcfungszeitraums nicht ver\u00e4ndert hat. Die Erl\u00f6se werden anhand der jeweiligen \u00d6ffnungstage der einzelnen Jahre und einem erzielbaren Netto-Erl\u00f6s von 4.700 \u20ac ermittelt. [C] bewegt sich im oberen Preissegment. Die Erreichung des h\u00f6chsten Rohgewinnaufschlagsatzes aus der Richtsatzsammlung aus 2010 und einem Sicherheitszuschlag von 10 % ist nach Ansicht der BP m\u00f6glich. Aufgrund gleichbleibender Verh\u00e4ltnisse wird dieser Aufschlagsatz auf die Vorjahre angewendet. Auf die Anlage 1 wird verwiesen. Die hinzugesch\u00e4tzten Umsatzerl\u00f6se unterliegen dem vollen Umsatzsteuersatz gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 1 UStG von 16 % bzw. 19 % ab dem Jahr 2007.“<\/li>
  6. Am 08.09.2014 erlie\u00df das FA nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung –AO– (2000 bis 2007) und nach \u00a7 164 Abs. 2 AO (2008 bis 2010) ge\u00e4nderte Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide), die sowohl der GbR als auch dem B einzeln bekanntgegeben wurden. Auf die Einspr\u00fcche der GbR und des B ging das FA unter \u00c4nderung der genannten Bescheide von folgenden Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb aus und wies die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck (Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015):        Jahr        Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 15 EStG bisher          Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 15 EStG lt. Einspruchsentscheidung                             2000       1.577.333,35 DM513.958,30 \u20ac                        2001   1.518.060,17 DM503.552,54 \u20ac                        2002   740.908,21 \u20ac557.126,21 \u20ac                        2003   699.414,52 \u20ac532.651,52 \u20ac                        2004   664.550,52 \u20ac499.133,52 \u20ac                        2005   765.076,29 \u20ac592.823,29 \u20ac                        2006   764.251,35 \u20ac593.943,35 \u20ac                        2007   742.400,89 \u20ac575.809,89 \u20ac                        2008   955.513,89 \u20ac743.931,89 \u20ac                        2009   914.206,79 \u20ac711.411,79 \u20ac                        2010   959.642,49 \u20ac731.642,49 \u20ac<\/li>
  7. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FA u.a. aus, es habe sich nach Abw\u00e4gung aller M\u00f6glichkeiten f\u00fcr eine Hinzusch\u00e4tzung mittels erzielbarer Tageserl\u00f6se entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr –anders als im Pr\u00fcfungsbericht– anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefundenen Z-Bons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserh\u00f6hungen stattgefunden haben k\u00f6nnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden k\u00f6nnen. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende Tageserl\u00f6s berechne sich damit wie folgt: 4.322,42 \u20ac netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24 \u20ac) = (gerundet) 3.800 \u20ac netto. Weiterhin werde angenommen, dass zu Zeiten der DM (Jahre 2000 und 2001) die Verkaufspreise tats\u00e4chlich niedriger gewesen seien. F\u00fcr diesen Zeitraum werde von einem Nettoumsatz von 3.400 \u20ac pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen Tageserl\u00f6s von 4.322 \u20ac. Die H\u00f6he der Hinzusch\u00e4tzung sei anhand der \u00d6ffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen Tageserl\u00f6s. Bei 50 Sitzpl\u00e4tzen im Innenbereich und ohne Ber\u00fccksichtigung des Au\u00dfenbereichs ergebe dies einen Umsatz von netto 76 \u20ac pro Tag und Stuhl. Der angesetzte Nettoumsatz von 3.800 \u20ac sei kein \u00fcberh\u00f6hter Wert. Die erkl\u00e4rten maximalen Ums\u00e4tze beliefen sich auf (in elf Jahren) durchschnittlich 4.920 \u20ac netto.<\/li>
  8. Das FA ging von folgenden Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4gen aus:             Jahr          \u00d6ffnungstage          Gesch\u00e4tzter Umsatz     
    netto in \u20ac     Hinzusch\u00e4tzungsbetrag     
    netto in \u20acUmsatzsteuer
    in \u20ac                                        2000   319     1.084.600527.000        84.320                                                        2001   316     1.074.400442.000        70.720                                                        2002   315     1.197.000554.000        88.640                                                        2003   299     1.136.200585.000        93.600                                                        2004   303     1.151.400485.000        77.600                                                        2005   322     1.223.600572.000        91.520                                                        2006   325     1.235.000570.000        91.200                                                        2007   325     1.235.000514.000        97.660                                                        2008   342     1.299.600593.000      112.670                                                        2009   337     1.280.600582.000      110.580                                                        2010   312     1.185.600543.000      103.170        <\/li>
  9. Dar\u00fcber hinaus seien auch beim Wareneinsatz Hinzusch\u00e4tzungen unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440 % vorzunehmen. Dass dieser \u00fcber dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, weil im Bereich Z-Stadt auch h\u00f6here Aufschlags\u00e4tze erzielt w\u00fcrden. Aufgrund der Vorg\u00e4nge … sei von Schwarzeink\u00e4ufen auszugehen. Zudem h\u00e4tten die GbR und B in ihrem Sch\u00e4tzungsvorschlag selbst eine Hinzusch\u00e4tzung beim Wareneinkauf von 20.000 \u20ac pro Jahr vorgenommen. Durch die Sch\u00e4tzung werde eine „Gl\u00e4ttung“ des Wareneinkaufs und damit des Wareneinsatzes vorgenommen, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erkl\u00e4rbaren Unregelm\u00e4\u00dfigkeiten beim Wareneinsatz komme. \u00c4nderungen in der Betriebsstruktur seien von der GbR nicht erkl\u00e4rt worden.<\/li>
  10. Das FA gelangte zu folgenden Zahlen:                2000
    DM2001
    DM2002
    \u20ac 2003
    \u20ac 2004
    \u20ac 2005
    \u20ac                                                         Erl\u00f6se lt. Erkl\u00e4rung1.089.8531.236.597642.236551.250665.904651.581                                                        Zusch\u00e4tzung1.031.400864.700554.000585.000485.000572.000                                                        Erl\u00f6se lt. Pr\u00fcfung     2.121.253           2.101.297          1.196.236          1.136.250          1.150.904          1.223.581                                                             Rohgewinnaufschlagsatz440 % 440 % 440 % 440 % 440 % 440 %                                                         Wareneinsatz392.825389.129221.525210.417213.130226.589                                                        Wareneinsatz lt. Erkl\u00e4rung357.378367.692155.865118.018174.225190.144                                                        Zusch\u00e4tzung Wareneinsatz35.44721.43765.66092.39938.90536.445                                                                                                                                2006
    \u20ac 2007
    \u20ac 2008
    \u20ac 2009
    \u20ac 2010
    \u20ac                                                  Erl\u00f6se lt. Erkl\u00e4rung664.672720.878706.306697.341642.050                                                Zusch\u00e4tzung570.000514.000593.000582.000543.000                                                Erl\u00f6se lt. Pr\u00fcfung  1.234.672       1.234.878          1.299.306         1.279.341    1.185.050                                                Rohgewinnaufschlagsatz440 % 440 % 440 % 440 % 440 %                                                 Wareneinsatz228.643228.681240.612236.915219.454                                                Wareneinsatz lt. Erkl\u00e4rung203.494188.795182.067171.673158.382                                                Zusch\u00e4tzung Wareneinsatz25.14939.88658.54565.24261.072<\/li>
  11. Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015 erhoben die GbR und B jeweils Klage, die vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Entscheidung und Verhandlung verbunden wurden. Die GbR und B wandten sich nicht gegen eine Zusch\u00e4tzung dem Grunde nach, sondern nur gegen die H\u00f6he der vom FA vorgenommenen Hinzusch\u00e4tzungen von Erl\u00f6sen und Ums\u00e4tzen. Sie beantragten, die Gewinnfeststellungsbescheide 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015 dahin zu \u00e4ndern, dass die Ermittlung der festzustellenden Gewinne auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zus\u00e4tzlicher Erl\u00f6s von netto 100.000 \u20ac und Wareneinkauf von 20.000 \u20ac je Kalenderjahr als Hinzusch\u00e4tzungsbetrag in Ansatz gebracht wird.<\/li>
  12. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrten sie u.a. aus, die vom FA angewendete Sch\u00e4tzungsmethode f\u00fchre nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Sich auf zwei Z-Bons aus dem nicht von der Au\u00dfenpr\u00fcfung umfassten Jahr 2012 zu st\u00fctzen, lasse sich den gebr\u00e4uchlichen Sch\u00e4tzungsmethoden nicht zuordnen, so dass die Geeignetheit der Methode bereits aus diesem Umstand zweifelhaft erscheine.<\/li>
  13. Lediglich zwei Z-Bons k\u00f6nnten eine repr\u00e4sentative Nachvollziehbarkeit von Ums\u00e4tzen f\u00fcr einen Pr\u00fcfungszeitraum, welcher ausweislich des Betriebspr\u00fcfungsberichts insgesamt 3 515 Werktage umfasse, nicht gew\u00e4hrleisten. Dementsprechend seien die beiden Z-Bons kein geeignetes Beweismittel und keine Grundlage f\u00fcr eine sachgerechte Sch\u00e4tzung f\u00fcr den gesamten Pr\u00fcfungszeitraum.<\/li>
  14. Es sei zudem fraglich, wo die obere Grenze des Sch\u00e4tzungsrahmens des FA zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des Betriebs und der \u00f6rtlichen Gegebenheiten der Gastronomie in Z-Stadt keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Ma\u00dfe \u00fcberschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu ber\u00fccksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments –wie dem der GbR– aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getr\u00e4nkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zun\u00e4chst auch deutlich h\u00f6here relative Wareneinkaufspreise zu ber\u00fccksichtigen seien. Aus den h\u00f6heren Abgabepreisen k\u00f6nnten bereits aufgrund dieses Umstands keine R\u00fcckschl\u00fcsse auf h\u00f6here Rohgewinnaufschlags\u00e4tze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Ma\u00dfe \u00fcber den oberen Richtsatzwerten l\u00e4gen.<\/li>
  15. Es bed\u00fcrfe daher der Ermittlung eines realit\u00e4tsnahen Rohgewinnaufschlagsatzes f\u00fcr den Gastronomiebetrieb der GbR, um hierdurch ein sachgerechtes Sch\u00e4tzungsergebnis erreichen zu k\u00f6nnen. Hierf\u00fcr sei die Ber\u00fccksichtigung der unter dem 13.05.2014 f\u00fcr den als Vergleichsbetrieb heranzuziehenden Gastronomiebetrieb der E-GbR getroffenen Vereinbarung zwischen ihrem Prozessbevollm\u00e4chtigten und den zeichnungsberechtigten Vertretern des FA mit folgenden Ma\u00dfgaben sachgerecht: Im Rahmen der f\u00fcr diesen Betrieb durchgef\u00fchrten Schlussbesprechung sei eine Einigung \u00fcber pauschale Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4ge beim Umsatz von netto 200.000 \u20ac pro Jahr erzielt worden. Bei den dortigen Zusch\u00e4tzungsbetr\u00e4gen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285 % ausgegangen worden.<\/li>
  16. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Mit Urteil vom 24.11.2017 – 13 K 3812\/15 F \u00e4nderte das FG die Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung(en) vom 03.11.2015 mit der Ma\u00dfgabe ab, dass die bei der Berechnung des Gewinns erfolgte Hinzusch\u00e4tzung von Wareneinsatz nicht ausgehend von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % berechnet wird, sondern folgende Rohgewinnaufschlags\u00e4tze f\u00fcr diese Berechnung (einschlie\u00dflich der R\u00fcckstellungsbildung) zugrunde zu legen sind: 317 % f\u00fcr 2000 bis 2006, 335 % f\u00fcr 2007 bis 2009 und 400 % f\u00fcr 2010. Im \u00dcbrigen wies das FG die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, dass die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide zwar hinsichtlich der vom FA hinzugesch\u00e4tzten Einnahmen rechtm\u00e4\u00dfig seien. Sie seien allerdings insoweit rechtswidrig, als das FA zu niedrige Aufwendungen f\u00fcr den Wareneinsatz gesch\u00e4tzt habe. Das FG machte insoweit von der ihm selbst zustehenden Sch\u00e4tzungsbefugnis Gebrauch und ging bei seiner Sch\u00e4tzung zu Gunsten der GbR davon aus, dass der zus\u00e4tzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des h\u00f6chsten Rohgewinnaufschlagsatzes nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln sei (317 % f\u00fcr 2000 bis 2006, 335 % f\u00fcr 2007 bis 2009, 400 % f\u00fcr 2010).<\/li>
  17. Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung der Sachaufkl\u00e4rungspflicht (\u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) sowie die Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 162 AO).<\/li>
  18. Sie tragen u.a. vor, das FG habe Beweis erheben m\u00fcssen zu der Frage, ob –wie von der GbR und B behauptet– das „\u2026“ (sinngem\u00e4\u00df E-GbR) und der Gastronomiebetrieb der GbR im Hinblick auf Betriebsgr\u00f6\u00dfe und Organisation vergleichbar seien und insoweit die M\u00f6glichkeit eines externen Betriebsvergleichs bestanden habe. Die entsprechende R\u00fcge sei in der m\u00fcndlichen Verhandlung nicht m\u00f6glich gewesen. Zudem habe das FG durch Einholung eines Sachverst\u00e4ndigengutachtens eine \u00c4nderung der betrieblichen Verh\u00e4ltnisse zwischen dem 01.01.2000 und dem 27.08.2012 aufkl\u00e4ren m\u00fcssen, selbst wenn eine solche \u00c4nderung nicht vorgetragen worden sei. Auch insoweit sei keine R\u00fcge in der m\u00fcndlichen Verhandlung m\u00f6glich gewesen, weil eine \u00c4nderung der betrieblichen Verh\u00e4ltnisse in einem Zeitraum von fast 13 Jahren der Lebenserfahrung entspreche und sie daher davon h\u00e4tten ausgehen d\u00fcrfen, dass dies gerichtsbekannt sei.<\/li>
  19. Au\u00dferdem habe das FG \u00a7 162 AO im Hinblick auf die angewandte Sch\u00e4tzungsmethode und die sachgerechte H\u00f6he der Sch\u00e4tzung verletzt. Die „2-Bon-Sch\u00e4tzungsmethode“ sei im Streitfall nicht geeignet, weil sie weder den anerkannten Sch\u00e4tzungsmethoden (externer Betriebsvergleich durch Vergleich mit geeigneten Vergleichsbetrieben oder Ankn\u00fcpfung an Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, interner Betriebsvergleich in Form von Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes –Ausbeutekalkulation–, Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes anhand der Buchf\u00fchrung f\u00fcr einzelne Zeitabschnitte –Zeitreihenvergleich– und Geldverkehrs-, Verm\u00f6genszuwachs-, Einnahmen-\/Ausgabendeckungsrechnung) zuzuordnen sei noch zu einem sachgerechten Ergebnis f\u00fchre. Die Annahme des FG, dass es sich bei den beiden im M\u00fcll gefundenen Z-Bons um nicht manipulierte Ursprungsaufzeichnungen handele, sei eine blo\u00dfe Vermutung. Auch bed\u00fcrfe es im Streitfall keines R\u00fcckgriffs auf Belege aus der Zeit au\u00dferhalb des Pr\u00fcfungszeitraums, die zudem nicht repr\u00e4sentativ seien. Vielmehr sei die E-GbR als geeigneter Vergleichsbetrieb heranzuziehen. Dort habe der durchschnittliche Aufschlagsatz f\u00fcr die Jahre 2006 bis 2010 nach Hinzusch\u00e4tzung von Ums\u00e4tzen und Wareneinsatz rd. 285 % betragen. Danach sei im Streitfall eine Hinzusch\u00e4tzung von 60.000 \u20ac pro Jahr des Pr\u00fcfungszeitraums verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig und angemessen.<\/li>
  20. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,        unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die Gewinnfeststellungsbescheide 2000 bis 2010, jeweils vom 08.09.2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015, dahin zu \u00e4ndern, dass je Kalenderjahr Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4ge in H\u00f6he von netto 60.000 \u20ac Umsatz zugrunde gelegt werden.<\/li>
  21. Das FA beantragt,        die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  22. Die vom FA gew\u00e4hlte Sch\u00e4tzungsmethode biete im Streitfall die bestm\u00f6gliche Gew\u00e4hr des Sch\u00e4tzungsergebnisses. Denn der interne Betriebsvergleich sei besser geeignet als ein externer Betriebsvergleich, zumal keine Vergleichbarkeit des Betriebs der GbR mit dem der E-GbR gegeben sei und auch die Aufzeichnungen des Vergleichsbetriebs aufgrund erheblicher M\u00e4ngel nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden k\u00f6nnten. Die im Betrieb der GbR gefundenen Z-Bons seien repr\u00e4sentativ f\u00fcr den Pr\u00fcfungszeitraum.<\/li>
  23. Die Beteiligten haben \u00fcbereinstimmend auf die Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung verzichtet.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/h3>\n\n\n\n
    1. I. Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger sind nach dem Tod des B am \u2026 .2021 nicht mehr die GbR und B, sondern A und die Erben des B. Die der Bevollm\u00e4chtigten erteilte Prozessvollmacht beh\u00e4lt im Verh\u00e4ltnis zu A und den Erben des B weiterhin ihre Wirkung.<\/li>
    2. 1. An die Stelle des B als bisheriger Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger zu 2. sind dessen Erben getreten. Das FG ist –ohne n\u00e4here Begr\u00fcndung– zu Recht davon ausgegangen, dass neben der Klage der GbR auch die Klage des B zul\u00e4ssig war. Zwar ist Klagegegenstand die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR f\u00fcr die Streitjahre (B.I.1.a). Zur Erhebung einer Klage gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns war gleichwohl neben der GbR auch der B befugt, weil ihm die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nach \u00a7 183 Abs. 2 AO einzeln bekanntgegeben worden sind (B.I.1.b). Nachdem der B bereits als Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger an dem Verfahren beteiligt war, sind schon deshalb nach dessen Tod seine Erben als Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger anzusehen (B.I.1.c).<\/li>
    3. a) Gegenstand des Verfahrens ist f\u00fcr die Streitjahre jeweils die Feststellung des Gesamthandsgewinns der GbR in den ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheiden f\u00fcr 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015.<\/li>
    4. aa) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7\u00a7 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen k\u00f6nnen. Eine solche selbst\u00e4ndige Feststellung ist auch die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns (n\u00e4her z.B. BFH-Urteile vom 23.01.2020 – IV R 48\/16, Rz 17, m.w.N.; vom 03.09.2020 – IV R 29\/19, Rz 34; vom 01.10.2020 – IV R 4\/18, BFHE 271, 154, Rz 25).<\/li>
    5. bb) Im Streitfall hat sich (auch) der B gegen die Feststellung der H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR f\u00fcr die Streitjahre gewandt, wenn er f\u00fcr alle Streitjahre jeweils geringere Hinzusch\u00e4tzungen hinsichtlich dieser Besteuerungsgrundlage begehrt hat.<\/li>
    6. b) Auch der B war zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung der H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR f\u00fcr die Streitjahre befugt.<\/li>
    7. aa) Nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO k\u00f6nnen gegen Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollm\u00e4chtigte i.S. des Abs. 2 Klage erheben. Diese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach \u00a7 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (gesondert und einheitlich) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen Gesellschafter als Inhaltsadressaten richtet. F\u00fcr die Dauer des Bestehens der Gesellschaft wird damit ein Teil der aus \u00a7 40 Abs. 2 FGO folgenden Klagebefugnis der Gesellschafter auf die Gesellschaft verlagert. Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes Klagerecht gegen solche Feststellungsbescheide nur in den F\u00e4llen zu, in denen die Voraussetzungen des \u00a7 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen (z.B. BFH-Urteile vom 23.01.2020 – IV R 48\/16, Rz 21 f., m.w.N.; vom 06.02.2020 – IV R 6\/17, BFHE 268, 132, BStBl II 2021, 17, Rz 12).<\/li>
    8. bb) Da Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ausschlie\u00dflich die festgestellte H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns der GbR f\u00fcr die Streitjahre ist, f\u00fchrt dies grunds\u00e4tzlich dazu, dass eine Klage nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO allein von der GbR erhoben werden durfte. Gleichwohl stand dem B eine eigene Klagebefugnis zu, weil ihm die streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheide nach \u00a7 183 Abs. 2 AO einzeln bekanntgegeben worden waren. Zwar bleibt die Personengesellschaft im Fall der Einzelbekanntgabe weiterhin nach \u00a7 352 Abs. 1 Nr. 1 AO einspruchsbefugt sowie unter den Voraussetzungen des \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt (BFH-Urteil vom 05.06.2019 – IV R 17\/16, Rz 28, m.w.N.). Eine Klagebefugnis des B war jedoch nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats im Fall der Einzelbekanntgabe nach \u00a7 183 Abs. 2 AO aus \u00a7 40 Abs. 2 FGO i.V.m. Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes abzuleiten (n\u00e4her BFH-Urteil vom 05.06.2019 – IV R 17\/16, Rz 32). Eine solche Klagebefugnis ist unabh\u00e4ngig davon, ob eine vorrangige Klagebefugnis der Personengesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO besteht und ob hinsichtlich des Bekanntgabeempf\u00e4ngers –hier des B– die Voraussetzungen des \u00a7 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen. Vorausgesetzt wird allein, dass der Bescheidadressat durch die angefochtene Feststellung gem\u00e4\u00df \u00a7 40 Abs. 2 FGO beschwert ist (BFH-Urteil vom 05.06.2019 – IV R 17\/16, Rz 32). Dies ist der Fall, da die Erh\u00f6hung des laufenden Gesamthandsgewinns bei B zu einem h\u00f6heren Gewinnanteil f\u00fchrt.<\/li>
    9. c) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Verm\u00f6gen als Ganzes auf den oder die Erben \u00fcber (\u00a7 1922 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Nach \u00a7 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis auf den Rechtsnachfolger \u00fcber. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger –von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen– in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2011 – XI R 10\/11, Rz 17 f., m.w.N.). Zur Fortf\u00fchrung des Prozesses eines verstorbenen Beteiligten ist nur der Rechtsnachfolger befugt, nur er besitzt die notwendige Aktivlegitimation und Prozessf\u00fchrungsbefugnis (z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2011 – XI R 10\/11, Rz 23, m.w.N.). Die Erben des B sind deshalb anstelle des B als neue Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger anzusehen.<\/li>
    10. 2. Ungeachtet dessen sind die Erben des B nach dessen Tod zudem anstelle der GbR neben A als Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger anzusehen.<\/li>
    11. Eine GbR wird gem\u00e4\u00df \u00a7 727 Abs. 1 BGB durch den Tod eines der Gesellschafter aufgel\u00f6st, sofern nicht aus dem Gesellschaftsvertrag sich ein anderes ergibt. \u00a7 10 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags der GbR als zweigliedriger Gesellschaft sieht vor, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters der \u00fcbrige Gesellschafter die Gesellschaft fortsetzt. Dies kann nur dahin verstanden werden, dass die Gesellschaft nicht mit den Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird. Mit dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters der GbR geht das Gesamthandsverm\u00f6gen auf den verbliebenen Gesellschafter im Wege der Anwachsung gem\u00e4\u00df \u00a7 738 Abs. 1 Satz 1 BGB ohne Liquidation \u00fcber. Die GbR wird damit sofort vollbeendet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.10.2016 – IV R 33\/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 15).<\/li>
    12. F\u00fcr einen Gewinnfeststellungsbescheid endet die Befugnis der Personengesellschaft, nach \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft f\u00fcr ihre Gesellschafter Klage zu erheben, grunds\u00e4tzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung \u00fcberlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit ber\u00fchrt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2015 – IV R 62\/11, Rz 12; in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 16; vom 10.09.2020 – IV R 6\/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz 20, jeweils m.w.N.). Tritt die Vollbeendigung –wie im Streitfall– w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ein, sind somit grunds\u00e4tzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Die Beteiligtenstellung und Prozessf\u00fchrungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung auf diese ehemaligen Gesellschafter \u00fcber (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 17, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist im Streitfall nicht ersichtlich, nachdem A und B in allen Streitjahren an der GbR beteiligt waren. Deshalb sind nunmehr anstelle der GbR neben deren ehemaligem Gesellschafter A jetzt als Rechtsnachfolger des ehemaligen Gesellschafters B dessen Erben (auch insoweit) prozessf\u00fchrungsbefugt.<\/li>
    13. 3. Das Revisionsverfahren ist weder durch den Tod des B noch durch die hierdurch bewirkte Vollbeendigung der GbR unterbrochen. Die der Bevollm\u00e4chtigten erteilte Prozessvollmacht besteht hinsichtlich der neuen Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger fort.<\/li>
    14. a) Nach \u00a7 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), der gem\u00e4\u00df \u00a7 155 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren sinngem\u00e4\u00df anzuwenden ist, tritt im Falle des Todes einer Partei eine Unterbrechung des Verfahrens bis zu dessen Aufnahme durch die Rechtsnachfolger ein. Die Vorschrift gilt nicht nur f\u00fcr den B als ehemaligen Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger, sondern auch f\u00fcr die GbR als ehemalige Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin. Denn der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter einer vollbeendeten GbR (B.I.2.) ist verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 239 ZPO zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 18, m.w.N.).<\/li>
    15. b) Nach \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 86 Halbsatz 1 ZPO wird die Vollmacht durch den Tod des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht beh\u00e4lt im Verh\u00e4ltnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kl\u00e4ger geworden sind, ihre Wirkung. \u00a7 86 ZPO gilt entsprechend bei –wie hier (B.I.2.)– einem Wegfall der gesetzlichen Prozessstandschaft (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 20). Nachdem der verstorbene B bereits als Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger an dem Verfahren beteiligt und dabei durch die gem\u00e4\u00df \u00a7 62 Abs. 2 FGO zur Vertretung beim BFH berechtigte Bevollm\u00e4chtigte vertreten war, besteht die der Bevollm\u00e4chtigten erteilte Prozessvollmacht gem\u00e4\u00df \u00a7 86 ZPO fort. Gleiches gilt aufgrund des Wegfalls der gesetzlichen Prozessstandschaft der GbR, soweit der Bevollm\u00e4chtigten von den Gesellschaftern der vollbeendeten GbR eine Prozessvollmacht erteilt worden ist. Insoweit besteht diese Vollmacht dem A und den Erben des B gegen\u00fcber fort.<\/li>
    16. c) \u00a7 239 ZPO ist nach \u00a7 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO, der gem\u00e4\u00df \u00a7 155 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren sinngem\u00e4\u00df anzuwenden ist, nicht anwendbar, wenn die verstorbene Partei durch einen bei dem Gericht, bei dem das Verfahren anh\u00e4ngig ist, zugelassenen Prozessbevollm\u00e4chtigten vertreten war (vgl. auch z.B. Z\u00f6ller\/Greger, ZPO, 34. Aufl., \u00a7 239 Rz 2 und \u00a7 246 Rz 2). Entsprechendes gilt im Fall des Eintritts der ehemaligen Gesellschafter einer vollbeendeten GbR, weil dieser wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen ist (B.I.3.a). Im Streitfall tritt nach \u00a7 155 FGO i.V.m. \u00a7 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO eine Unterbrechung des Revisionsverfahrens weder durch den Tod des B noch durch die hierdurch bewirkte Vollbeendigung der GbR ein, weil weder die gem\u00e4\u00df \u00a7 62 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 3 FGO zur Vertretung vor dem BFH zugelassene Bevollm\u00e4chtigte noch das FA einen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens nach \u00a7 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO gestellt haben (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 19). Macht der Prozessbevollm\u00e4chtigte von der Aussetzungsm\u00f6glichkeit keinen Gebrauch, so m\u00fcssen die prozessualen Rechtsnachfolger die Prozesshandlungen des Prozessbevollm\u00e4chtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollm\u00e4chtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 21, m.w.N.).<\/li>
    17. d) Der Anwendung des \u00a7 246 ZPO (i.V.m. \u00a7 155 FGO) steht auch nicht entgegen, dass der Erbe oder die Erben des B dem BFH noch nicht bekannt sind. Wird ein verstorbener Kl\u00e4ger durch einen Prozessbevollm\u00e4chtigten vertreten und hat dieser keinen Aussetzungsantrag gestellt, wird das Verfahren mit Wirkung f\u00fcr und gegen die noch unbekannten Erben fortgef\u00fchrt (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 08.02.1993 – II ZR 62\/92, BGHZ 121, 263, unter 2.b, m.w.N.; BFH-Beschl\u00fcsse vom 27.08.2008 – II R 23\/06, BFH\/NV 2008, 2038, m.w.N.; vom 21.07.2016 – X R 36\/08, Rz 6; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 06.05.2011 – 8 B 58\/10, Rz 1, m.w.N.; Urteil des Bundessozialgerichts vom 11.09.2020 – B 8 SO 22\/18 R, Rz 9, m.w.N.; vgl. auch z.B. Z\u00f6ller\/Greger, a.a.O., \u00a7 246 Rz 2b).<\/li>
    18. II. Die Revision der Kl\u00e4ger ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar zutreffend eine Sch\u00e4tzungsbefugnis bejaht (B.II.1.). Es hat jedoch rechtsfehlerhaft die Sch\u00e4tzung des FA der H\u00f6he nach als in sich schl\u00fcssig und deshalb rechtm\u00e4\u00dfig angesehen, soweit es sich den vom FA zugrunde gelegten Hinzusch\u00e4tzungsbetr\u00e4gen bei den Erl\u00f6sen angeschlossen hat (B.II.2.b). Gleichfalls nicht hinreichend schl\u00fcssig dargelegt hat das FG, dass bei seiner eigenen Sch\u00e4tzung des Wareneinsatzes in den Streitjahren zwar nicht von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % (FA), aber doch von dem jeweils h\u00f6chsten Rohgewinnaufschlagsatz nach der Richtsatzsammlung (317 % f\u00fcr 2000 bis 2006, 335 % f\u00fcr 2007 bis 2009, 400 % f\u00fcr 2010) auszugehen ist (B.II.2.c).<\/li>
    19. 1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall dem Grunde nach eine Sch\u00e4tzungsbefugnis besteht.<\/li>
    20. a) Nach \u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbeh\u00f6rde die Besteuerungsgrundlagen zu sch\u00e4tzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. \u00a7 162 AO gibt dem FG eine eigene Sch\u00e4tzungsbefugnis. Nach \u00a7 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu sch\u00e4tzen, wenn der Steuerpflichtige \u00fcber seine Angaben keine ausreichenden Aufkl\u00e4rungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach \u00a7 90 Abs. 2 AO verletzt. Nach \u00a7 162 Abs. 2 Satz 2 AO gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige B\u00fccher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu f\u00fchren hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchf\u00fchrung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach \u00a7 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tats\u00e4chliche Anhaltspunkte f\u00fcr die Unrichtigkeit oder Unvollst\u00e4ndigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsverm\u00f6gensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach \u00a7 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt. Formelle Buchf\u00fchrungsm\u00e4ngel berechtigen nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung nur insoweit zur Sch\u00e4tzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchf\u00fchrungsergebnisses anzuzweifeln (z.B. BFH-Urteile vom 25.03.2015 – X R 20\/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 34; vom 12.12.2017 – VIII R 5\/14, Rz 38, jeweils m.w.N.).<\/li>
    21. b) Im Streitfall ist es grunds\u00e4tzlich nicht zu beanstanden, dass das FG die Sch\u00e4tzungsbefugnis des FA und seine eigene auf \u00a7 162 Abs. 2 S\u00e4tze 1 und 2 AO (i.V.m. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) gest\u00fctzt hat. Nach den insoweit nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen Feststellungen des FG hat die GbR nach den Ergebnissen der Au\u00dfenpr\u00fcfung, auf die das FG Bezug genommen hat, keine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Buchf\u00fchrung und keine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Kasse gef\u00fchrt. Die GbR und B haben weder die vom FA in seiner Einspruchsentscheidung, auf die das FG ebenfalls Bezug genommen hat, aufgef\u00fchrten weiteren M\u00e4ngel der Buchf\u00fchrung und Verst\u00f6\u00dfe gegen die Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten noch die W\u00fcrdigung des FG angezweifelt, dass die vom FA festgestellten formellen M\u00e4ngel der Buchf\u00fchrung der GbR Anlass g\u00e4ben, die sachliche Richtigkeit des Buchf\u00fchrungsergebnisses zu bezweifeln. Auch im Revisionsverfahren haben die GbR wie auch B lediglich Einwendungen gegen die H\u00f6he der Sch\u00e4tzung geltend gemacht. Der Senat sieht deshalb hinsichtlich der Befugnis zur Sch\u00e4tzung der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erl\u00f6se von weiteren Ausf\u00fchrungen ab. Soweit das FG hinsichtlich der Sch\u00e4tzung des Wareneinsatzes von einer \u00fcber eine andere Bemessung der Rohgewinnaufschlags\u00e4tze hinausgehenden Modifizierung der Sch\u00e4tzung des FA mit dem Hinweis abgesehen hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grunds\u00e4tze ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buch- und Kassenf\u00fchrung versto\u00dfen habe, bedarf dies allerdings noch einer n\u00e4heren W\u00fcrdigung des FG (dazu B.II.2.c).<\/li>
    22. 2. Der H\u00f6he nach hat das FG die Sch\u00e4tzung des FA hinsichtlich der von der GbR in den Streitjahren erzielten Erl\u00f6se zu Unrecht als in sich schl\u00fcssig und deshalb rechtm\u00e4\u00dfig beurteilt.<\/li>
    23. a) Nach \u00a7 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei der Sch\u00e4tzung alle Umst\u00e4nde zu ber\u00fccksichtigen, die f\u00fcr die Sch\u00e4tzung von Bedeutung sind. Im Wesentlichen gelten f\u00fcr eine Sch\u00e4tzung folgende Ma\u00dfst\u00e4be:<\/li>
    24. aa) Die Sch\u00e4tzung i.S. des \u00a7 162 Abs. 1 AO geh\u00f6rt zu den tats\u00e4chlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (z.B. BFH-Urteil vom 20.03.2017 – X R 11\/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51). Dies gilt auch f\u00fcr die Beantwortung der Frage, welche Sch\u00e4tzungsmethode dem Ziel am besten gerecht wird, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeits\u00fcberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit m\u00f6glichst nahekommen (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2010 – IV R 30\/08, BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210, Rz 23; vom 03.12.2019 – X R 5\/18, Rz 101). Deshalb kann –sofern nicht in Bezug auf die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Revisionsgr\u00fcnde vorgebracht sind– eine Sch\u00e4tzung revisionsrechtlich nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden, ob sie dem Grunde nach zul\u00e4ssig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Sch\u00e4tzungsgrunds\u00e4tze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210, Rz 23; vom 16.12.2015 – IV R 18\/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30; vom 17.08.2017 – IV R 3\/14, BFHE 259, 111, Rz 21; vom 13.02.2019 – XI R 41\/17, BFHE 263, 337, BStBl II 2021, 717, Rz 19; vom 12.03.2020 – IV R 9\/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 34; vom 03.12.2019 – X R 5\/18, Rz 101; vom 21.04.2021 – XI R 42\/20, BFHE 273, 149, Rz 21). Ist dies der Fall, so bleibt der vom FG ermittelte Wert auch dann ma\u00dfgeblich, wenn ein anderer Wert gleicherma\u00dfen oder sogar besser begr\u00fcndbar erscheint (BFH-Beschluss vom 20.12.2012 – IV B 12\/12, Rz 7).<\/li>
    25. bb) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung m\u00fcssen die gewonnenen Sch\u00e4tzungsergebnisse schl\u00fcssig, wirtschaftlich m\u00f6glich und vern\u00fcnftig sein (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; vom 17.06.2020 – X R 26\/18, Rz 23). Daher sind einerseits alle m\u00f6glichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchf\u00fchrung, zu beachten und alle M\u00f6glichkeiten auszusch\u00f6pfen, um im Rahmen des der Finanzbeh\u00f6rde bzw. dem FG Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist auch das Ma\u00df der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten zu ber\u00fccksichtigen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 51; BFH-Beschl\u00fcsse vom 02.06.2014 – III B 101\/13, Rz 11; vom 26.02.2018 – X B 53\/17, Rz 7). F\u00fcr die Revisionsinstanz –beschr\u00e4nkt auf die \u00dcberpr\u00fcfung von Rechtsfehlern (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 10.06.2021 – IV R 2\/19, Rz 26, m.w.N.)– muss es m\u00f6glich sein, die Sch\u00e4tzung nachzuvollziehen, um zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob das FG bei der Tatsachenfeststellung und der Beweisw\u00fcrdigung nach sachfremden Erw\u00e4gungen oder willk\u00fcrlich verfahren ist. Das FG hat darzulegen, wie und dass es seine \u00dcberzeugung in rechtlich zul\u00e4ssiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 52; vom 17.06.2020 – X R 26\/18, Rz 23, jeweils m.w.N.).<\/li>
    26. cc) Der BFH hat wiederholt den Grundsatz best\u00e4tigt, dass das FA –und damit gem\u00e4\u00df \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 162 AO auch das FG– in der Wahl seiner Sch\u00e4tzungsmethoden frei ist (z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 07.02.2017 – X B 79\/16, Rz 25; vom 21.07.2017 – X B 167\/16, Rz 18). Es ist Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Sch\u00e4tzungsmethode sie sich bedienen will, wenn diese geeignet ist, ein vern\u00fcnftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (z.B. BFH-Beschl\u00fcsse vom 13.09.2016 – X B 146\/15, Rz 16; vom 21.07.2017 – X B 167\/16, Rz 18). Der Steuerpflichtige selbst hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Sch\u00e4tzungsmethode (BFH-Beschluss vom 14.05.2013 – X B 176\/12, Rz 21, m.w.N.). Weder das FA noch das FG sind grunds\u00e4tzlich verpflichtet, das aufgrund einer Sch\u00e4tzungsmethode gewonnene Ergebnis noch durch die Anwendung einer weiteren Sch\u00e4tzungsmethode zu \u00fcberpr\u00fcfen oder zu untermauern (BFH-Beschluss vom 13.09.2016 – X B 146\/15, Rz 16).<\/li>
    27. dd) Aus \u00a7 5 AO in Verbindung mit dem Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit ergibt sich allerdings, dass die Wahlfreiheit des FA bzw. FG bei der Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Sch\u00e4tzungsmethoden nach den f\u00fcr die Aus\u00fcbung pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessens geltenden Grunds\u00e4tzen eingeschr\u00e4nkt ist und dabei auch Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitserw\u00e4gungen zu beachten sind (hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 60 f., m.w.N.). Jede Sch\u00e4tzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeits\u00fcberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bem\u00fchens um Aufkl\u00e4rung nicht m\u00f6glich ist. Ermessensleitend ist deshalb das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeits\u00fcberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit m\u00f6glichst nahekommen. Kommt eine bestimmte Sch\u00e4tzungsmethode diesem Ziel voraussichtlich n\u00e4her als eine andere, ist die erstgenannte unter Ermessensgesichtspunkten vorzugsw\u00fcrdig.<\/li>
    28. b) Ausgehend von diesen Ma\u00dfst\u00e4ben sind die vom FG gebilligten Hinzusch\u00e4tzungen bei den Erl\u00f6sen nicht schl\u00fcssig, auch wenn die vom FA und ihm folgend vom FG gew\u00e4hlte Sch\u00e4tzungsmethode des internen Betriebsvergleichs aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist.<\/li>
    29. aa) Die im Streitfall ausgew\u00e4hlte Sch\u00e4tzungsmethode schlie\u00dft es grunds\u00e4tzlich nicht aus, ein vern\u00fcnftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen, weil sie betriebsinterne Ankn\u00fcpfungspunkte auszeichnen, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die spezifischen gesch\u00e4ftlichen Verh\u00e4ltnisse des Steuerpflichtigen realit\u00e4tsnah widerspiegeln.<\/li>
    30. (1) Das FG ist davon ausgegangen, dass f\u00fcr die Umsatzsch\u00e4tzung im Streitfall das Abstellen auf die im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR aufgefundenen sog. Z-Bons (Tagesendsummen-Bons, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2014 – X  R 42\/13, BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519, Rz 40; BFH-Beschluss vom 08.08.2019 – X B 117\/18, Rz 18) aus dem Jahr 2012 die gr\u00f6\u00dfte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit hat, w\u00e4hrend andere Sch\u00e4tzungsmethoden im Streitfall von vorneherein ausscheiden –das FG nennt Geldverkehrs- und Verm\u00f6genszuwachsrechnung, Ausbeutekalkulation f\u00fcr Speisen und Getr\u00e4nke, Gesamtausbeutekalkulation, Zeitreihenvergleich– bzw. ihnen –das FG meint den externen Betriebsvergleich mit der E-GbR oder die Sch\u00e4tzung nach Richts\u00e4tzen– eine geringere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit zukommt. Eine solche Auswahlentscheidung des FG ist m\u00f6glich, weil auch im Betrieb des Steuerpflichtigen aufgefundene Belege, bei denen mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von einer realit\u00e4tsgerechten Wiedergabe der Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle ausgegangen werden kann, als Ankn\u00fcpfungspunkt f\u00fcr eine Sch\u00e4tzung geeignet sind. Dies gilt selbst f\u00fcr (hier) Z-Bons aus der Zeit nach Ende eines Pr\u00fcfungszeitraums, bei denen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit f\u00fcr eine zutreffende Wiedergabe der Kassenabrechnung spricht, weil sie im Rahmen eines internen Betriebsvergleichs als ein Umstand zu bewerten sein k\u00f6nnen, der f\u00fcr eine Sch\u00e4tzung von Besteuerungsgrundlagen in den vorangehenden Jahren jedenfalls dann von indizieller Bedeutung ist, wenn sich die betrieblichen Verh\u00e4ltnisse seither –d.h. in Bezug auf das jeweils betroffene Jahr– nicht grundlegend ge\u00e4ndert haben. Im Streitfall ist die –vom Pr\u00fcfungsbericht vom 18.06.2014 abweichende– Schlussfolgerung des FG, dass die nach seinen Feststellungen im Rahmen einer Durchsuchung bei der GbR gefundenen Z-Bons (einer davon im M\u00fcll) zur Feststellung des zutreffenden Ergebnisses gezogen und nicht zum Eingang in die „offizielle“ Buchf\u00fchrung bestimmt gewesen seien, zumindest m\u00f6glich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch ist bei einem lange Jahre an gleichem Ort bestehenden Gastronomiebetrieb wie dem der GbR eine gewisse Konstanz in den betrieblichen Verh\u00e4ltnissen nicht von vorneherein ausgeschlossen. Damit sind auch im Streitfall betriebsinterne Belege als grunds\u00e4tzlich geeigneter Ankn\u00fcpfungspunkt f\u00fcr einen internen Betriebsvergleich gegeben. Deshalb ist es aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, dass (auch) das FG bzgl. der Hinzusch\u00e4tzung der Erl\u00f6se als Sch\u00e4tzungsmethode einen internen Betriebsvergleich unter Ankn\u00fcpfung an die bei der GbR aufgefundenen Z-Bons gew\u00e4hlt hat.<\/li>
    31. (2) Soweit die Kl\u00e4ger demgegen\u00fcber einen externen Betriebsvergleich mit der E-GbR w\u00fcnschen, ist eine solche Sch\u00e4tzungsmethode ungeachtet dessen, dass auf deren Anwendung kein Anspruch des Steuerpflichtigen besteht, gegen\u00fcber einem internen Betriebsvergleich regelm\u00e4\u00dfig nachrangig, weil kaum ein Betrieb dem anderen gleicht und deshalb dem externen Betriebsvergleich im Allgemeinen ein starkes Unsicherheitsmoment anhaftet (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1983 – VIII R 38\/82, BFHE 138, 323, BStBl II 1983, 618, unter 4.c). Im Streitfall kommt hinzu, dass –worauf das FA hinsichtlich der E-GbR zutreffend hinweist– ein f\u00fcr einen externen Betriebsvergleich vorgeschlagener Vergleichsbetrieb, dessen Aufzeichnungen gleichfalls wegen erheblicher M\u00e4ngel nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden k\u00f6nnen, grunds\u00e4tzlich keinen objektiven Ma\u00dfstab zur Erzielung eines vern\u00fcnftigen und der Wirklichkeit entsprechenden Sch\u00e4tzungsergebnisses f\u00fcr einen anderen Betrieb bilden kann. Denn dieses Ziel w\u00fcrde regelm\u00e4\u00dfig verfehlt, wenn die Sch\u00e4tzung f\u00fcr den anderen Betrieb nur in der ganzen oder teilweisen \u00dcbernahme oder Nachbildung einer Sch\u00e4tzung f\u00fcr den angeblichen Vergleichsbetrieb best\u00fcnde. Insoweit kommt es dann nicht darauf an, ob –wie die Kl\u00e4ger hinsichtlich der E-GbR vortragen– eine Vergleichbarkeit in Betriebsgr\u00f6\u00dfe und -organisation, Kundenstamm sowie Platz- und Speisenangebot gegeben ist. Deshalb ist es auch unter Ermessensgesichtspunkten nicht zu beanstanden, dass das FG einen internen Betriebsvergleich im Streitfall als vorzugsw\u00fcrdig angesehen hat.<\/li>
    32. bb) Die Sch\u00e4tzungsmethode des internen Betriebsvergleichs muss allerdings auch unter den Umst\u00e4nden des Einzelfalls gew\u00e4hrleisten, dass bei der Sch\u00e4tzung ein vern\u00fcnftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis erzielt wird, also auch dann, wenn –wie hier– Schl\u00fcsse aus zwei Belegen aus dem Jahr 2012 auf die wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse in den Jahren 2000 bis 2010 gezogen werden sollen. Dies ist im Streitfall nach Ma\u00dfgabe der bisherigen tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht der Fall. Diese Feststellungen rechtfertigen nicht ohne Weiteres den Schluss, dass f\u00fcr die Jahre 2000 und 2001 von einem Nettoumsatz von 3.400 \u20ac pro Tag und f\u00fcr die Jahre 2002 bis 2010 von einem Nettoumsatz von 3.800 \u20ac pro Tag auszugehen sei. Eine solche Schlussfolgerung beruht ohne weitergehende Feststellungen auf einem Versto\u00df gegen Sch\u00e4tzungsgrunds\u00e4tze und allgemeine Erfahrungss\u00e4tze und ist deshalb f\u00fcr den erkennenden Senat nicht nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindend.<\/li>
    33. (1) Das gewonnene Sch\u00e4tzungsergebnis ist nur dann in dem o.g. Sinne schl\u00fcssig, wirtschaftlich m\u00f6glich und vern\u00fcnftig, wenn feststehende Tatsachen ber\u00fccksichtigt werden (BFH-Urteil vom 15.05.2002 – X R 33\/99, BFH\/NV 2002, 1415, unter II.2.b). Nach den Feststellungen des FG verf\u00fcgte die GbR –sinngem\u00e4\u00df in den Streitjahren– \u00fcber 50 Sitzpl\u00e4tze und einen nur im Sommer ge\u00f6ffneten Au\u00dfenbereich. Die nach den Feststellungen des FG im Rahmen einer Durchsuchung in den R\u00e4umlichkeiten der GbR gefundenen Z-Bons f\u00fcr Samstag, den 25.08.2012, und f\u00fcr Montag, den 27.08.2012, betreffen beide den August, also einen typischen Sommermonat. Aufgrund der Feststellungen des FG muss deshalb davon ausgegangen werden, dass die Belege eine Zeit betreffen, in denen auch der Au\u00dfenbereich der Gastst\u00e4tte der GbR ge\u00f6ffnet war. Das FA hat hingegen ausdr\u00fccklich ausgef\u00fchrt, den Au\u00dfenbereich bei seiner Berechnung der Nettoums\u00e4tze nicht ber\u00fccksichtigt zu haben, was sich allerdings nicht g\u00fcnstig f\u00fcr die Kl\u00e4ger auswirkt. Vielmehr wirkt sich dieser Umstand auch unter Ber\u00fccksichtigung des schlie\u00dflich vom FA angesetzten, mit m\u00f6glichen Preiserh\u00f6hungen und schwankenden Tagesums\u00e4tzen begr\u00fcndeten Sicherheitsabschlags von 10 % (Jahre ab 2002) zum Nachteil der Kl\u00e4ger aus, weil au\u00dfer Betracht bleibt, dass erfahrungsgem\u00e4\u00df die Au\u00dfengastronomie in einem typischen Sommermonat regelm\u00e4\u00dfig eine hohe Auslastung aufweist. Das FG hat keine Feststellungen zur Auslastung des Au\u00dfenbereichs und dessen Gewichtung im Verh\u00e4ltnis zum Innenbereich im August 2012 getroffen. Aber allein schon aufgrund des vom FG festgestellten Umstands, dass die Au\u00dfengastronomie zu dieser Zeit ge\u00f6ffnet gewesen ist, ergibt sich rein rechnerisch, dass sich der allein aufgrund der festgestellten 50 Sitzpl\u00e4tze ohne Au\u00dfengastronomie kalkulierte Nettoumsatz pro Stuhl und Tag (in seinen Einspruchsentscheidungen vom 03.11.2015 hat das FA einen Betrag von 76 \u20ac hergeleitet) schon bezogen auf den Monat August 2012 als zu hoch erweist, wenn der aus den Belegen entnommene Umsatz mit einer h\u00f6heren Auslastung als 50 St\u00fchle –die Zahl bezieht sich sinngem\u00e4\u00df nur auf den Innenbereich– erzielt worden sein sollte. Mit dieser Frage hat sich das FG nicht auseinandergesetzt. Soweit das FG unter Bezug auf die in einem am 28.08.2012 ausgelesenen „Finanzbericht monatlich“ ausgewiesenen Nettoerl\u00f6se von 79.105 \u20ac bezogen auf 25 \u00d6ffnungstage einen durchschnittlichen t\u00e4glichen, allerdings bereits manipulierten Nettoerl\u00f6s von 3.164 \u20ac angenommen hat, der der Sch\u00e4tzung des durchschnittlichen Tageserl\u00f6ses in den Streitjahren nicht entgegenstehe, ist gleichfalls nicht ersichtlich, inwieweit die \u00d6ffnung des Au\u00dfenbereichs im August 2012 diese Werte beeinflusst hat.<\/li>
    34. (2) Zus\u00e4tzlich ist zum einen zu ber\u00fccksichtigen, dass in den Wintermonaten und der \u00dcbergangszeit –also in den Monaten, in denen der Au\u00dfenbereich nicht oder allenfalls nur teilweise ge\u00f6ffnet war– die Auslastung an typischen Sommertagen nicht zwingend durchg\u00e4ngig als gleichfalls repr\u00e4sentativ zugrunde gelegt werden kann, selbst wenn man die Betrachtung auf die Monate des gleichen Jahres (hier 2012) beschr\u00e4nkt. Dies gilt einerseits f\u00fcr Werktage, selbst wenn es sich mit einer Gewichtung von f\u00fcnf Tagen pro Woche um den Nettoumsatz an einem –nach der auf eine nicht n\u00e4her erl\u00e4uterte Analyse der Au\u00dfenpr\u00fcfung gest\u00fctzten Einsch\u00e4tzung des FG unter dem Schnitt der Tageserl\u00f6se der \u00fcbrigen Wochentage liegenden– Montag im August 2012 gehandelt hat. Auch der (gegen\u00fcber Montag erh\u00f6hte) Umsatz an einem Samstag (wohl nur am Abend) im August 2012 kann ohne Bewertung der Bedeutung des Au\u00dfenbereichs nicht ohne Weiteres auf alle Samstage dieses Jahres \u00fcbertragen werden.<\/li>
    35. Der Frage, inwieweit die Tagesendsummen an zwei Tagen im August des Jahres 2012 repr\u00e4sentativ f\u00fcr alle Monate dieses Jahres sein k\u00f6nnen, ist das FG nur insoweit nachgegangen, als es auf „statistische Untersuchungen“ des FA verwiesen hat, wonach der Monat August im Jahresvergleich keine \u00fcberdurchschnittlichen Ums\u00e4tze aufweise. Die Grundlagen dieser Statistik hat das FG jedoch nicht n\u00e4her festgestellt und gew\u00fcrdigt, so dass sich revisionsrechtlich nicht \u00fcberpr\u00fcfen und nachvollziehen l\u00e4sst, inwieweit die gleichm\u00e4\u00dfige \u00dcbertragung der Verh\u00e4ltnisse an zwei Tagen im August 2012 auf alle Monate dieses Jahres gerechtfertigt ist. Dabei ist auch nicht ersichtlich, inwieweit der den August 2012 betreffende „Finanzbericht monatlich“ Zahlen enth\u00e4lt, die auch f\u00fcr andere Monate des Jahres repr\u00e4sentativ sein k\u00f6nnten. Nachdem die \u00d6ffnung des Au\u00dfenbereichs in den Sommermonaten bislang nicht hinreichend gew\u00fcrdigt worden ist, l\u00e4sst sich revisionsrechtlich auch nicht \u00fcberpr\u00fcfen, ob der Schluss des FG aus dem „Finanzbericht“ auf gleichm\u00e4\u00dfige Verh\u00e4ltnisse in allen Monaten des Jahres 2012 gerechtfertigt ist.<\/li>
    36. Besonders zu begr\u00fcnden ist es zudem, wenn der einer Sch\u00e4tzung zugrunde gelegte Wert als repr\u00e4sentativ auch f\u00fcr bis zu zw\u00f6lf Jahre zur\u00fcckliegende Zeitr\u00e4ume angesehen werden soll. Das FA und ihm folgend das FG haben nur eine Differenzierung zwischen den Jahren 2000 und 2001 zu den \u00fcbrigen Streitjahren mit niedrigeren Verkaufspreisen begr\u00fcndet. Das FG hat jedoch keine revisionsrechtlich nachvollziehbaren Gr\u00fcnde daf\u00fcr genannt, dass die Nettoums\u00e4tze an zwei Tagen im August 2012 in einem ersten Schritt uneingeschr\u00e4nkt auf die Jahre 2000 bis 2010 \u00fcbertragen werden k\u00f6nnen. Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grunds\u00e4tze ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buch- und Kassenf\u00fchrung versto\u00dfen hat, ist bei einer Sch\u00e4tzung zwar zu ber\u00fccksichtigen. Wenn aber nach den genannten Ma\u00dfst\u00e4ben bei einer Sch\u00e4tzung das Ziel ermessensleitend ist, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeits\u00fcberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit m\u00f6glichst nahekommen, entbindet die Verletzung der Mitwirkungspflicht das FG nicht davon, bei der im Streitfall als Sch\u00e4tzungsmethode gew\u00e4hlten Form des internen Betriebsvergleichs besonders zu pr\u00fcfen und nachvollziehbar zu begr\u00fcnden, dass bzw. inwieweit die aus –als nicht manipuliert angesehenen– Belegen entnommenen Kassen-Tagesendsummen als repr\u00e4sentativ f\u00fcr den gesamten im Streitfall ma\u00dfgeblichen Zeitabschnitt \u00fcbernommen werden k\u00f6nnen. Dies umso mehr, je weiter die Zeit, aus der die der Sch\u00e4tzung zugrunde gelegten Belege stammen, von dem durch die Sch\u00e4tzung jeweils betroffenen Jahr entfernt liegt. Deshalb gen\u00fcgt nicht allein der Hinweis des FG, dass die GbR und B keine \u00c4nderung der betrieblichen Verh\u00e4ltnisse vorgetragen h\u00e4tten. Auch wenn –wie ausgef\u00fchrt– eine Konstanz in den betrieblichen Verh\u00e4ltnissen der GbR nicht von vorneherein ausgeschlossen werden kann, kommt doch beispielsweise die M\u00f6glichkeit von Preissteigerungen auch f\u00fcr die Jahre 2003 bis 2010 in Betracht. Auch wenn das FA f\u00fcr diese Jahre einen Sicherheitsabschlag von 10 % u.a. auch mit Preissteigerungen begr\u00fcndet hat, k\u00e4me mit einem f\u00fcr alle Streitjahre gleichbleibenden Sicherheitsabschlag auf einen aufgrund von Belegen aus dem August 2012 gesch\u00e4tzten Nettoumsatz im Ergebnis keine Preissteigerung zum Ausdruck. Abgesehen davon wirkt sich eine m\u00f6glicherweise fehlerhafte Nichtber\u00fccksichtigung der \u00d6ffnung des Au\u00dfenbereichs nur in den Sommermonaten bei der \u00dcbertragung der so ermittelten Werte aus dem Jahr 2012 auch auf alle Streitjahre aus. Schon deshalb sind die vom FA seiner Sch\u00e4tzung zugrunde gelegten Nettoums\u00e4tze, die das FG gebilligt hat, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht nachvollziehbar.<\/li>
    37. c) Des Weiteren ist die vom FG auf seine eigene Sch\u00e4tzungsbefugnis gest\u00fctzte Sch\u00e4tzung des Wareneinsatzes nicht hinreichend schl\u00fcssig dargelegt. Zwar hat das FG bei seiner eigenen Sch\u00e4tzung statt einem f\u00fcr alle Streitjahre gleichen Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % (FA) f\u00fcr die Streitjahre unterschiedliche und jeweils niedrigere Rohgewinnaufschlags\u00e4tze zugrunde gelegt (317 % f\u00fcr 2000 bis 2006, 335 % f\u00fcr 2007 bis 2009, 400 % f\u00fcr 2010) und ist damit f\u00fcr alle Streitjahre von einem h\u00f6heren Wareneinsatz als das FA ausgegangen. Das FG hat jedoch die h\u00f6chsten Rohgewinnaufschlags\u00e4tze der Richtsatzsammlung gew\u00e4hlt, ohne n\u00e4her zu erl\u00e4utern, welche betrieblichen Verh\u00e4ltnisse bei der GbR dies rechtfertigen. Dabei weist beispielsweise die vom Bundesministerium der Finanzen ver\u00f6ffentlichte Richtsatzsammlung f\u00fcr das Kalenderjahr 2009 f\u00fcr den Rohgewinnaufschlag auf den Wareneinsatz von Gast-, Speise- und Schankwirtschaften f\u00fcr Ums\u00e4tze bis und \u00fcber 250.000 \u20ac jeweils eine Spannbreite von 170 % bis 335 %, durchschnittlich 233 %, aus. Deshalb bedarf die Einordnung des Betriebs der GbR an der obersten Grenze einer besonderen Begr\u00fcndung. Soweit die Kl\u00e4ger hinsichtlich der anzuwendenden Rohgewinnaufschlags\u00e4tze eine Ankn\u00fcpfung an den Betrieb der E-GbR w\u00fcnschen, gelten allerdings auch insoweit die Ausf\u00fchrungen unter B.II.2.b aa (2). Soweit das FG es als vorzugsw\u00fcrdig angesehen hat, die Erfahrungss\u00e4tze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben, hat es nicht n\u00e4her dargelegt, ob bzw. inwieweit Erfahrungss\u00e4tze, die einen Ansatz des jeweils h\u00f6chsten Werts der Richtsatzsammlung rechtfertigen, auf den Betrieb der GbR Anwendung finden k\u00f6nnen. Andererseits w\u00e4re beispielsweise auch der Erfahrungssatz zu ber\u00fccksichtigen und zu w\u00fcrdigen, dass bei hochwertigen Speisen regelm\u00e4\u00dfig auch mit einem hochpreisigen Wareneinsatz zu rechnen ist. Ob und inwieweit dieser Erfahrungssatz im Betrieb der GbR eine Rolle spielt, hat das FG nicht untersucht. Ebenfalls nicht n\u00e4her gew\u00fcrdigt hat das FG, ob und inwieweit sich spezifische Besonderheiten der Lage des Betriebs der GbR auch auf Qualit\u00e4t und Wertigkeit des Wareneinsatzes ausgewirkt haben k\u00f6nnten. Soweit das FG weitergehende Modifikationen der Sch\u00e4tzung des FA mit dem Hinweis abgelehnt hat, dass die GbR in gravierender Weise gegen die Grunds\u00e4tze ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buch- und Kassenf\u00fchrung versto\u00dfen habe, ohne diese Verst\u00f6\u00dfe und ihre Auswirkungen auf die Sch\u00e4tzung des Wareneinsatzes n\u00e4her zu erl\u00e4utern, ist jedenfalls nicht ersichtlich, dass eine n\u00e4here Begr\u00fcndung der im Streitfall zur Anwendung kommenden Erfahrungss\u00e4tze und der hieraus abgeleiteten Rohgewinnaufschlags\u00e4tze entbehrlich w\u00e4re. Nachdem sich die Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes bei der Sch\u00e4tzung des Wareneinsatzes der GbR nicht dahin \u00fcberpr\u00fcfen l\u00e4sst, ob die so gewonnenen Sch\u00e4tzungsergebnisse schl\u00fcssig, wirtschaftlich m\u00f6glich und vern\u00fcnftig sind, erweist sich die Entscheidung des FG auch insoweit als rechtsfehlerhaft.<\/li>
    38. 3. Nach alledem kommt es auf den geltend gemachten Verfahrensmangel (\u00a7 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) in Gestalt einer Verletzung der Sachaufkl\u00e4rungspflicht (\u00a7 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht mehr an. Soweit die unterlassene rechtzeitige R\u00fcge den endg\u00fcltigen R\u00fcgeverzicht zur Folge hat (n\u00e4her z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2021 – II R 26\/18, BFHE 272, 486, Rz 44, m.w.N.), kann deshalb offenbleiben, ob der Vortrag der ehemaligen Kl\u00e4ger durchgreift, dass ihnen eine solche R\u00fcge in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG nicht m\u00f6glich gewesen sei.<\/li>
    39. 4. F\u00fcr den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:
      Bei weiterer Anwendung der Sch\u00e4tzungsmethode eines internen Betriebsvergleichs unter Ankn\u00fcpfung an zwei Z-Bons aus August 2012 wird das FG f\u00fcr diesen Monat Feststellungen zu Gr\u00f6\u00dfe und Auslastung des Au\u00dfenbereichs zu treffen haben. Auf dieser Grundlage wird es zu w\u00fcrdigen haben, welcher Nettoumsatz pro Tag und Stuhl aus den aus den Z-Bons ersichtlichen Kassen-Tagesendsummen abzuleiten ist. Des Weiteren wird das FG nachvollziehbar zu w\u00fcrdigen haben, inwieweit dieser Umsatz auf andere Monate des Jahres 2012, insbesondere die ohne Au\u00dfengastronomie, \u00fcbertragen werden kann. Soweit „statistische Untersuchungen“ des FA, auf die sich das FG berufen hat, gegen einen \u00fcberdurchschnittlich hohen Umsatz im Monat August sprechen, wird das FG deren Grundlagen festzustellen und im Hinblick auf die Bedeutung des Au\u00dfenbereichs f\u00fcr den Umsatz selbst\u00e4ndig zu w\u00fcrdigen haben. Anschlie\u00dfend wird das FG zu untersuchen haben, inwieweit die auf die Monate des Jahres 2012 verteilten gesch\u00e4tzten Ums\u00e4tze in \u00e4hnlicher Verteilung auch auf die Streitjahre \u00fcbertragen werden k\u00f6nnen. Dabei wird es auch zu hinterfragen haben, inwieweit die gesch\u00e4tzten Zahlen des Jahres 2012 bei zunehmender zeitlicher Distanz auch in den zur\u00fcckliegenden Jahren 2000 bis 2010 einer Sch\u00e4tzung zugrunde gelegt werden k\u00f6nnen. Weiter wird es zu ber\u00fccksichtigen haben, dass der vom FA (zuletzt) angesetzte Sicherheitsabschlag von 10 % (f\u00fcr 2000 und 2001  20 %) dem Umstand Rechnung tragen sollte, dass Preiserh\u00f6hungen stattgefunden haben k\u00f6nnten und dass ggf. nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden k\u00f6nnen. Dieser Abschlag w\u00fcrde demnach einen \u00fcber das Jahr zeitlich schwankenden Einfluss des Au\u00dfenbereichs auf die erzielten Ums\u00e4tze nicht ber\u00fccksichtigen. Auch kommen –wie bereits ausgef\u00fchrt– Preissteigerungen in einem \u00fcber alle Streitjahre, d.h. \u00fcber einen Zeitraum von elf Jahren, unver\u00e4nderten Sicherheitsabschlag nicht zum Ausdruck.<\/li>
    40. F\u00fcr die Sch\u00e4tzung des Wareneinsatzes wird das FG u.a. n\u00e4her zu w\u00fcrdigen haben, ob betriebliche Besonderheiten bei der GbR in den Streitjahren den Ansatz der h\u00f6chsten Rohgewinnaufschlags\u00e4tze nach der Richtsatzsammlung rechtfertigen bzw. inwieweit –differenziert nach Streitjahren– ein gegen\u00fcber dem Durchschnittswert der Richtsatzsammlung erh\u00f6hter Rohgewinnaufschlagsatz in Betracht kommt.<\/li>
    41. III. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li>
    42. IV. Der Senat entscheidet im Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 121 Satz 1, \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.161221.IVR1.18.0 BFH IV. Senat AO \u00a7 162 , AO \u00a7 183 Abs 2 , ZPO \u00a7 86 , ZPO \u00a7 239 Abs 1 , ZPO \u00a7 246 Abs 1 , FGO \u00a7 155 , FGO \u00a7 96 Abs 1 S 1 Halbs 2 , FGO \u00a7 118 Abs 2 , AO \u00a7 5 vorgehend FG … Zum Umfang der revisionsgerichtlichen \u00dcberpr\u00fcfung einer Sch\u00e4tzung – BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021, IV R 1\/18<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74547","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74547","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74547"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74547\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74547"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74547"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74547"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}