{"id":74571,"date":"2022-03-06T17:53:19","date_gmt":"2022-03-06T15:53:19","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74571"},"modified":"2022-03-06T17:53:19","modified_gmt":"2022-03-06T15:53:19","slug":"sonderausgabenabzug-von-vorsorgeaufwendungen-bei-grenzueberschreitender-betaetigung-innerhalb-der-eu-bfh-urteil-vom-27-oktober-2021-x-r-28-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/sonderausgabenabzug-von-vorsorgeaufwendungen-bei-grenzueberschreitender-betaetigung-innerhalb-der-eu-bfh-urteil-vom-27-oktober-2021-x-r-28-20\/","title":{"rendered":"Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenz\u00fcberschreitender Bet\u00e4tigung innerhalb der EU – BFH-Urteil vom 27. Oktober 2021, X R 28\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.271021.XR28.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 2 S 1 Buchst a , EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 , EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Teils 1 , EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Teils 2 , AEUV Art 45 , DBA LUX 2012 Art 14 Abs 1 , DBA LUX 2012 Art 22 Abs 1 Buchst d , EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 3 , EStG VZ 2016<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 15. Januar 2020, Az: 1 K 1904\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. F\u00fcr die Frage, ob der Besch\u00e4ftigungsstaat nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG „keinerlei“ steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zul\u00e4sst, sind die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen.<\/p>\n\n\n\n

2. Vorsorgeaufwendungen, die bei einer grenz\u00fcberschreitenden T\u00e4tigkeit bereits der Besch\u00e4ftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten und im Inland steuerfreien Einnahmen zum Abzug zul\u00e4sst, sind im Rahmen der inl\u00e4ndischen Besteuerung nicht nochmals als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.01.2020 – 1 K 1904\/19 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.01.2020 – 1 K 1904\/19 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten der Revisionsverfahren hat der jeweilige Rechtsmittelf\u00fchrer zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger, Revisionskl\u00e4ger und Revisionsbeklagte sowie die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) sind Ehegatten und wohnen im Inland. F\u00fcr das Streitjahr 2016 wurden sie zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger war im Streitjahr als Arbeitnehmer in Luxemburg besch\u00e4ftigt und dort sozialversicherungspflichtig. Er zahlte im Streitjahr in Luxemburg Beitr\u00e4ge zur Rentenversicherung (6.696 \u20ac), Krankenversicherung (2.514,60 \u20ac) und Pflegeversicherung (1.091,04 \u20ac). Der Arbeitslohn des Kl\u00e4gers unterlag in Luxemburg dem Lohnsteuereinbehalt.<\/li>
  3. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelt es sich bei der luxemburgischen Pflegeversicherung („l’assurance d\u00e9pendance“) um eine im Jahr 1999 eingef\u00fchrte Pflichtversicherung. Sie ist Teil der dort obligatorischen Sozialversicherungen. Der Beitragssatz zur Pflegeversicherung betr\u00e4gt 1,4 % des Gesamteinkommens. Nach luxemburgischem Einkommensteuerrecht sind zwar Beitr\u00e4ge zur Renten- und Krankenversicherung als Sonderausgaben abziehbar (Art. 110 Nr. 1 loi concernant l’impot sur le revenu –L.I.R.–), nicht aber solche zur Pflegeversicherung.<\/li>
  4. Den Arbeitslohn des Kl\u00e4gers stellte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) bei der Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr nach Art. 14 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Gro\u00dfherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 23.04.2012 –DBA Luxemburg– (BGBl II 2014, 728, BStBl I 2015, 21) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei. Die Beitr\u00e4ge zur luxemburgischen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung erkannte das FA nicht als Sonderausgaben an und begr\u00fcndete dies damit, dass die Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen st\u00fcnden.<\/li>
  5. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage insoweit statt, als es die in Luxemburg geleisteten Beitr\u00e4ge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannte (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2020, 1199). F\u00fcr das Erfordernis der Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG, dass der „Besch\u00e4ftigungsstaat keinerlei steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ zulasse, sei auf die Beitr\u00e4ge zur jeweiligen Versicherungssparte abzustellen. Beitr\u00e4ge zur Pflegeversicherung seien in Luxemburg nicht als Sonderausgaben abziehbar, sodass der Wohnsitzstaat hierf\u00fcr die steuerliche Entlastung zu gew\u00e4hren habe. F\u00fcr den von den Kl\u00e4gern dar\u00fcber hinausgehend geltend gemachten Sonderausgabenabzug s\u00e4mtlicher in Luxemburg entrichteten Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge erkannte das FG keine Rechtsgrundlage. Ein Anspruch, die bereits in Luxemburg steuermindernd ber\u00fccksichtigten Beitr\u00e4ge zur Renten- und Krankenversicherung nochmals im Wohnsitzstaat abzuziehen, bestehe nicht.<\/li>
  6. Mit seiner Revision bringt das FA vor, die Anforderungen des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG seien nicht erf\u00fcllt, wenn zwar einzelne Sparten von Vorsorgeaufwendungen vom steuerlichen Abzug im Besch\u00e4ftigungsstaat ausgeschlossen seien, allerdings die gesamte pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation des Steuerpflichtigen im Besch\u00e4ftigungsstaat „im Ganzen geb\u00fchrend“ ber\u00fccksichtigt werde. Dies sei im Hinblick auf den Umfang des f\u00fcr den Kl\u00e4ger nach luxemburgischem Steuerrecht m\u00f6glich gewesenen Sonderausgabenabzugs f\u00fcr Renten- und Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge (9.211 \u20ac) gew\u00e4hrleistet gewesen.<\/li>
  7. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    die Revision des FA zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Die Kl\u00e4ger halten die Entscheidung der Vorinstanz jedenfalls insoweit f\u00fcr zutreffend, als die Beitr\u00e4ge zur luxemburgischen Pflegeversicherung als Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG anerkannt wurden.<\/li>
  10. Mit seiner eigenen Revision vertritt der Kl\u00e4ger die Ansicht, die Anforderungen an die Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG verstie\u00dfen gegen die unionsrechtlich garantierte Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit sowie gegen die Grunds\u00e4tze des Urteils des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union (EuGH) Bechtel vom 22.06.2017 – C-20\/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271). Selbst ein nur geringf\u00fcgiger Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Besch\u00e4ftigungsstaat f\u00fchrte unzul\u00e4ssigerweise zu einer Versagung des Sonderausgabenabzugs im Wohnsitzstaat. Wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht sei \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG normerhaltend dahingehend zu reduzieren, dass die Voraussetzungen von Buchst. c der Vorschrift nicht zu beachten seien. Die hiermit verbundene doppelte steuerliche Ber\u00fccksichtigung der Renten- und Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge im Besch\u00e4ftigungs- und Wohnsitzstaat sei hinzunehmen; dies sei lediglich Folge der parallelen Anwendung der Steuerrechtsvorschriften in Luxemburg und in der Bundesrepublik Deutschland.<\/li>
  11. Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2016 vom 06.09.2017 sowie vom 19.10.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 06.09.2019 dahingehend zu \u00e4ndern, dass weitere Sonderausgaben in H\u00f6he von 9.211 \u20ac abgezogen werden.<\/li>
  12. Das FA beantragt,
    die Revision des Kl\u00e4gers zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  13. Das FA h\u00e4lt \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG nicht f\u00fcr unionsrechtswidrig. Ein doppelter Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Besch\u00e4ftigungs- und Wohnsitzstaat m\u00fcsse vermieden werden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revisionen des FA (hierzu unten 1.) und des Kl\u00e4gers (unten 2.) sind unbegr\u00fcndet und daher jeweils gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. 1. Die Vorinstanz hat frei von Rechtsfehlern entschieden, dass die vom Kl\u00e4ger entrichteten Beitr\u00e4ge zur luxemburgischen Pflegeversicherung als Sonderausgaben abzuziehen sind. Es handelt sich um Aufwendungen i.S. von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG (hierzu unten a). Das grunds\u00e4tzlich einschl\u00e4gige Abzugsverbot gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG (unten b) findet nach Teilsatz 2 der Vorschrift keine Anwendung (unten c).<\/li>
    3. a) Die Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers zur luxemburgischen Pflegeversicherung sind Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Es handelt sich um Aufwendungen zu einer nach den Feststellungen des FG verpflichtenden und damit gesetzlichen Pflegeversicherung. Da die Beitr\u00e4ge an einen Sozialversicherungstr\u00e4ger i.S. von \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG geleistet wurden, kommt es nicht darauf an, dass dieser im Ausland ans\u00e4ssig ist.<\/li>
    4. b) \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG schlie\u00dft den Abzug von Vorsorgeaufwendungen aus, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Hierdurch soll ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (statt vieler Senatsurteil vom 05.11.2019 – X R 23\/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
    5. Dieses Abzugsverbot ist im Streitfall grunds\u00e4tzlich anwendbar. Der Kl\u00e4ger bezog im Streitjahr als in Luxemburg t\u00e4tiger Angestellter Arbeitslohn, der nach Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg dem dortigen Besteuerungsrecht unterfiel und im Inland –wenn auch unter Progressionsvorbehalt– steuerfrei gestellt wurde (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA Luxemburg i.V.m. \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die Beitragslast zur luxemburgischen Pflegeversicherung orientiert sich nach den Feststellungen der Vorinstanz am Einkommen des Versicherten, sodass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen besteht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab (vgl. hierzu weitergehend Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 f., sowie vom 13.04.2021 – I R 19\/19, BFH\/NV 2021, 1357, Rz 14 f., jeweils m.w.N.).<\/li>
    6. c) Allerdings findet hinsichtlich der Beitr\u00e4ge zur luxemburgischen Pflegeversicherung die in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG geregelte Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugsverbots Anwendung.<\/li>
    7. aa) Nach dieser Vorschrift sind Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des vorgenannten Abzugsverbots als Sonderausgaben zu ber\u00fccksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union (EU) oder einem Vertragsstaat des Abkommens \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit stehen (Buchst. a der Vorschrift), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Besch\u00e4ftigungsstaat keinerlei steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zul\u00e4sst (Buchst. c). Diese als Reaktion auf das EuGH-Urteil Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271) durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf\u00e4llen beim Handel mit Waren im Internet und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) eingef\u00fcgte Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot ist f\u00fcr alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes noch offenen F\u00e4lle und damit auch im Streitfall anwendbar (\u00a7 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).<\/li>
    8. bb) Im Streitfall stehen die Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers zur luxemburgischen Pflegeversicherung in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in Luxemburg –einem EU-Mitgliedstaat– erzielten Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit. Diese Einnahmen sind zudem nach einem DBA im Inland steuerfrei (s. oben).<\/li>
    9. cc) Schlie\u00dflich werden auch die Voraussetzungen des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG erf\u00fcllt. Ein steuerlicher Abzug von Beitr\u00e4gen zur Pflegeversicherung ist in Luxemburg ausgeschlossen.<\/li>
    10. (1) \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG setzt –wie oben ausgef\u00fchrt– voraus, dass der Besch\u00e4ftigungsstaat „keinerlei“ steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zul\u00e4sst. Vorsorgeaufwendungen in diesem Sinne sind nach der Klammerdefinition des Einleitungssatzes in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 EStG Beitr\u00e4ge zur Altersvorsorge (Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift), zur Krankenversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und gesetzlichen Pflegeversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) sowie solche zu den in Abs. 1 Nr. 3a der Vorschrift aufgez\u00e4hlten Versicherungen.<\/li>
    11. (2) Die vom FG vertretene Auffassung, f\u00fcr die Beurteilung einer steuerlichen (Nicht-)Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Besch\u00e4ftigungsstaat sei isoliert auf die jeweilige Versicherungssparte abzustellen, l\u00e4sst sich jedenfalls nicht klar aus dem Wortlaut des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ableiten. Das Zahlwort „keinerlei“ bezieht sich auf den im Plural verwendeten Begriff „Vorsorgeaufwendungen“; eine Differenzierung zwischen den einzelnen in \u00a7 10 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen fehlt insoweit. Der Wortlaut der Norm k\u00f6nnte somit auch dahingehend gedeutet werden, dass ein Sonderausgabenabzugsverbot nur dann entfallen soll, wenn der Besch\u00e4ftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen f\u00fcr keine der nach nationalem Recht steuerlich anzuerkennenden Vorsorgeaufwendungen irgendeinen Abzug zul\u00e4sst.<\/li>
    12. Letzteres w\u00e4re nach den Feststellungen des FG nicht der Fall. Denn das luxemburgische Einkommensteuerrecht gew\u00e4hrt f\u00fcr Beitr\u00e4ge zu Kranken- und Rentenversicherungen einen Sonderausgabenabzug (Art. 110 Nr. 1 L.I.R.). Lediglich eine steuerliche Ber\u00fccksichtigung von Beitr\u00e4gen zu einer Pflegeversicherung sieht das Gesetz nicht vor. Demnach bietet das dortige Recht zumindest f\u00fcr zwei der in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 EStG legaldefinierten Arten von Vorsorgeaufwendungen eine steuerliche Entlastung.<\/li>
    13. (3) Die Gesetzesbegr\u00fcndung erhellt nicht weiter. Nach der –im Kern zutreffenden– Vorstellung des Gesetzgebers ist \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG Ausdruck des unionsrechtlichen Grundsatzes, dass es bei grenz\u00fcberschreitenden T\u00e4tigkeiten grunds\u00e4tzlich Sache des Wohnsitzstaats ist, familien- und personenbezogene Abz\u00fcge zu gew\u00e4hren, dies aber nicht gilt, wenn jener Staat entweder im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollst\u00e4ndigen Ber\u00fccksichtigung der pers\u00f6nlichen und famili\u00e4ren Situation entbunden ist oder feststellt, dass der Besch\u00e4ftigungsstaat freiwillig mit von ihm besteuerten Einnahmen im Zusammenhang stehende Verg\u00fcnstigungen, bezogen auf die pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation, gew\u00e4hrt (vgl. BTDrucks 19\/4455, S. 41 [dort letzter Absatz] mit Verweis auf Rz 71 des EuGH-Urteils Bechtel, EU:C:217:488, BStBl II 2017, 1271). Ob der Gesetzgeber f\u00fcr das Merkmal „keinerlei Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen“ eine versicherungsspartenspezifische Beurteilung oder aber eine –wie vom FA vertreten– Gesamtbetrachtung s\u00e4mtlicher Vorsorgeaufwendungen erwogen hat, l\u00e4sst sich seiner Begr\u00fcndung weder in die eine noch in die andere Richtung entnehmen.<\/li>
    14. Unerw\u00e4hnt l\u00e4sst die Gesetzesbegr\u00fcndung hingegen, dass die Verpflichtung des Wohnsitzstaats, die pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation des Steuerpflichtigen vollst\u00e4ndig zu erfassen, nach Ma\u00dfgabe des vorgenannten Grundsatzes nur dann entf\u00e4llt, wenn zum einen gew\u00e4hrleistet ist, dass die gesamte pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation im Ganzen geb\u00fchrend ber\u00fccksichtigt wird. Dies gilt unabh\u00e4ngig davon, wie die beteiligten Staaten diese Verpflichtung untereinander aufgeteilt haben. Andernfalls entst\u00fcnde eine nicht mit der Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit bzw. Niederlassungsfreiheit vereinbare Ungleichbehandlung, die sich nicht aus den Unterschieden zwischen den nationalen Steuervorschriften erg\u00e4be (EuGH-Urteile de Groot vom 12.12.2002 – C-385\/00, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819, und Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 – C-303\/12, EU:C:2013:822, Rz 70, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2014, 183). Zum anderen muss zwischen der Steuerregelung im Wohnsitzstaat, die eine Verg\u00fcnstigung beschr\u00e4nkt bzw. ausschlie\u00dft, und der im Besch\u00e4ftigungsstaat gew\u00e4hrten Verg\u00fcnstigung f\u00fcr die dort zu besteuernden Eink\u00fcnfte eine wechselseitige Beziehung bestehen (EuGH-Urteile Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, Rz 73, HFR 2014, 183, sowie Bechtel, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 74; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 31). Umgekehrt ausgedr\u00fcckt gilt daher, dass die grunds\u00e4tzlich vorrangige Verpflichtung des Wohnsitzstaats zur Gew\u00e4hrung personen- und familienbezogener Abz\u00fcge insoweit nicht beschr\u00e4nkt wird, als es entweder an einer im Ganzen geb\u00fchrenden Ber\u00fccksichtigung der pers\u00f6nlichen und famili\u00e4ren Lage des Steuerpflichtigen fehlt oder die in- und ausl\u00e4ndischen Rechtslagen nicht in wechselseitiger Beziehung zueinander stehen.<\/li>
    15. (4) Diese vom EuGH in inzwischen st\u00e4ndiger Rechtsprechung vertretenen Rechtsgrunds\u00e4tze lassen eine unionsrechtskonforme Auslegung von \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG zu (vgl. zu dieser Auslegungsmethode u.a. BFH-Urteil vom 09.05.2012 – I R 73\/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 18 ff., m.w.N.).<\/li>
    16. Die Vorschrift ist im Hinblick auf die vorliegend ber\u00fchrte Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit (Art. 45 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union –AEUV–) dahingehend auszulegen, dass solche Vorsorgeaufwendungen, die nach nationaler Rechtslage grunds\u00e4tzlich steuermindernd zu ber\u00fccksichtigen w\u00e4ren und im Besch\u00e4ftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen von Gesetzes wegen nicht („keinerlei“) zum Abzug zugelassen sind, vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs auszunehmen sind. Nur mit dieser, isoliert auf die jeweilige Art von Vorsorgeaufwendungen bezogenen Betrachtung ist sichergestellt, dass der Wohnsitzstaat die grunds\u00e4tzlich ihn treffende Pflicht erf\u00fcllt, die pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation des Steuerpflichtigen „vollst\u00e4ndig“ (vgl. EuGH-Urteil Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 69) bzw. „umfassend“ (s. EuGH-Urteil Schumacker vom 14.02.1995 – C-279\/93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225, Rz 32) zu ber\u00fccksichtigen. Zudem entspricht diese Auslegung dem unionsrechtlichen Gebot, die „gesamte“ pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation im Ganzen geb\u00fchrend zu ber\u00fccksichtigen (EuGH-Urteile de Groot, EU:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819, Rz 101, und Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 70). Dies w\u00e4re im Streitfall nicht gew\u00e4hrleistet, w\u00fcrden die nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG grunds\u00e4tzlich und von Verfassungs wegen unbeschr\u00e4nkt abzugsf\u00e4higen Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung weder im Besch\u00e4ftigungs- noch im Wohnsitzstaat steuerlich anzuerkennen sein.<\/li>
    17. Zu ber\u00fccksichtigen ist \u00fcberdies, dass sich der Kl\u00e4ger seiner nach den Feststellungen des FG gesetzlich angeordneten Beitragspflicht zur luxemburgischen Pflegeversicherung nicht entziehen konnte, jene Vorsorgeaufwendungen somit zwangsl\u00e4ufig entstanden. Es handelt sich zudem um Aufwendungen, die im Hinblick auf das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums von Verfassungs wegen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.02.2008 – 2 BvL 1\/06, BVerfGE 120, 125, unter D.) in H\u00f6he der tats\u00e4chlich geleisteten Beitr\u00e4ge ohne Begrenzung zum Abzug zuzulassen sind (vgl. \u00a7 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).<\/li>
    18. (5) Hiergegen spricht nicht, dass Luxemburg gem\u00e4\u00df Art. 110 Nr. 1 L.I.R. einen Sonderausgabenabzug f\u00fcr Krankenversicherungsbeitr\u00e4ge des Steuerpflichtigen zul\u00e4sst. Dieser Umstand kann die Nichtabzugsf\u00e4higkeit von Beitr\u00e4gen zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung nicht kompensieren. Zwar werden Beitr\u00e4ge zur Pflegeversicherung nach inl\u00e4ndischer Rechtslage demselben Sonderausgabentatbestand zugeordnet wie solche zum Basis-Krankenversicherungsschutz (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Allerdings differenziert das Gesetz innerhalb dieses Tatbestands zwischen der Krankenversicherung einerseits (Buchst. a) und der Pflegeversicherung andererseits (Buchst. b), sodass eine getrennte Beurteilung erforderlich ist.<\/li>
    19. (6) Ebenso wenig bedeutsam ist, dass die Kl\u00e4ger durch die Zuerkennung eines inl\u00e4ndischen Sonderausgabenabzugs f\u00fcr in Luxemburg geleistete Beitr\u00e4ge zur Pflegeversicherung steuerlich bessergestellt werden, als wenn der Kl\u00e4ger nicht nur in Luxemburg besch\u00e4ftigt w\u00e4re, sondern die Kl\u00e4ger dort auch ihren Wohnsitz h\u00e4tten. Der mit Blick auf die Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit gem\u00e4\u00df Art. 45 AEUV vorzunehmende Vergleich ist ausschlie\u00dflich zu einem im Inland besch\u00e4ftigten und wohnhaften Arbeitnehmer vorzunehmen (vgl. hierzu statt vieler EuGH-Urteile Jacob und Lennertz vom 14.03.2019 – C-174\/18, EU:C:2019:205, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2019, 729, Rz 42 f., sowie Belgischer Staat vom 15.07.2021 – C-241\/20, EU:C:2021:605, Finanz-Rundschau –FR– 2021, 890, Rz 30 f., 56; ebenso EuGH-Urteil Imfeld und Garcet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 51 [zur Niederlassungsfreiheit]). Die Kl\u00e4ger st\u00fcnden im Vergleich zu einem unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, der aufgrund einer Besch\u00e4ftigung im Inland der Pflegeversicherungspflicht gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch unterfiele und seine diesbez\u00fcglichen Beitr\u00e4ge voraussetzungslos gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG in Abzug bringen k\u00f6nnte, durch ein sie treffendes Sonderausgabenabzugsverbot steuerlich schlechter da.<\/li>
    20. (7) Der weitere Einwand des FA, das Unionsrecht verpflichte die Mitgliedstaaten nicht, ihre Steuervorschriften so aufeinander abzustimmen, dass gew\u00e4hrleistet werde, sich hieraus ergebende steuerliche Diskrepanzen zu beseitigen, ist im Grunds\u00e4tzlichen zutreffend (vgl. hierzu EuGH-Urteil National Grid Indus vom 29.11.2011 – C-371\/10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I-12273, Rz 62, sowie EuGH-Urteil Sparkasse Allg\u00e4u vom 14.04.2016 – C-522\/14, BStBl II 2017, 421, Rz 31). Hierum geht es vorliegend aber nicht. Es spielt keine Rolle, ob der nach luxemburgischem Einkommensteuerrecht erm\u00f6glichte Umfang des Abzugs von Sozialversicherungsbeitr\u00e4gen im Vergleich zur inl\u00e4ndischen Rechtslage im Ergebnis vor- oder nachteilig ist. Ma\u00dfgebend ist allein, dass eine staaten\u00fcbergreifende Nichtber\u00fccksichtigung von bestimmten Vorsorgeaufwendungen den Steuerpflichtigen schlechter stellte, als h\u00e4tte er seine Eink\u00fcnfte ausschlie\u00dflich im Inland erzielt.<\/li>
    21. 2. Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass den Kl\u00e4gern f\u00fcr die in Luxemburg entrichteten Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers zur Renten- sowie zur Krankenversicherung kein Sonderausgabenabzug zusteht; die Beitr\u00e4ge unterliegen dem in \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG geregelten Abzugsverbot (unten a). Eine Ausnahme hiervon ergibt sich weder aus Teilsatz 2 der Vorschrift (unten b) noch aus der unionsrechtlich garantierten Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit (unten c).<\/li>
    22. a) Die Beitr\u00e4ge des Kl\u00e4gers zur luxemburgischen Rentenversicherung sowie zur dortigen Krankenversicherung unterfallen den Sonderausgabentatbest\u00e4nden des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bzw. Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG. \u00dcber diese Einordnung besteht zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso wenig Streit wie dar\u00fcber, dass die grunds\u00e4tzlichen Voraussetzungen des Ausschlusses eines Sonderausgabenabzugs nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG vorliegen.<\/li>
    23. b) Eine Ausnahme hiervon kommt nach der einfachgesetzlichen Rechtslage nicht in Betracht. Zwar sind die in Buchst. a und b des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG benannten Anforderungen erf\u00fcllt, nicht aber diejenigen des Buchst. c. Denn bei der vorliegend gebotenen versicherungsspartenspezifischen Betrachtung (vgl. hierzu oben II.1.c cc) l\u00e4sst der Besch\u00e4ftigungsstaat Luxemburg die vom Kl\u00e4ger streitig gestellten Beitr\u00e4ge zur Renten- und zur Krankenversicherung im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zum Abzug zu.<\/li>
    24. c) F\u00fcr die vom Kl\u00e4ger geforderte nochmalige Ber\u00fccksichtigung der vorgenannten Aufwendungen bei der inl\u00e4ndischen Besteuerung besteht keine Rechtsgrundlage. Ein solcher Anspruch ergibt sich insbesondere nicht aus dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts vor dem nationalen Recht (vgl. hierzu u.a. BFH-Urteile in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 44; vom 20.09.2006 – I R 113\/03, BFH\/NV 2007, 220, unter III.1., und vom 22.07.2008 – VIII R 101\/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.1.). Weder erweisen sich die Anforderungen an die Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG im vorliegenden Einzelfall als unionsrechtswidrig (unten aa), noch kann der Kl\u00e4ger aus der Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit das Recht herleiten, Vorsorgeaufwendungen staaten\u00fcbergreifend mehrfach in Abzug zu bringen (unten bb).<\/li>
    25. aa) Der Senat muss nicht entscheiden, ob \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG unionsrechtswidrig ausgestaltet ist und daher –wie der Kl\u00e4ger meint– nicht anzuwenden w\u00e4re. Hierf\u00fcr k\u00f6nnte zwar sprechen, dass der Wortlaut der Norm („keinerlei“) selbst betragsm\u00e4\u00dfig kleinste Entlastungen im Besch\u00e4ftigungsstaat f\u00fcr ein Sonderausgabenabzugsverbot im Inland gen\u00fcgen l\u00e4sst und dies mit dem Postulat des EuGH, im Lichte der Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit die gesamte pers\u00f6nliche und famili\u00e4re Situation des Steuerpflichtigen im Ganzen geb\u00fchrend zu ber\u00fccksichtigen (u.a. EuGH-Urteil de Groot, EU:C:2002:750, Slg. 2002, I-11819, Rz 101), in Konflikt treten k\u00f6nnte (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 56; insoweit einen Unionsrechtsversto\u00df annehmend F\u00f6rster, DStR 2018, 1405, 1410; ebenso H\u00f6lscher, FR 2020, 651, 653; s.a. Bleschick in Kirchhof\/Seer, EStG, 20. Aufl., \u00a7 10 Rz 35b: mindestens 90 % effektive Gesamtentlastung). Allerdings ist diese Frage f\u00fcr den Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die vorliegende Konstellation zeichnet sich vielmehr durch das Gegenteil einer Minimalentlastung aus. Denn es steht nicht im Streit, dass Luxemburg bei der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit die Beitr\u00e4ge zur Renten- und zur Krankenversicherung in vollem Umfang mindernd anerkennt. Aus diesem Grund entspricht die Regelung des \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG jedenfalls f\u00fcr den vorliegend zu entscheidenden Fall exakt den Anforderungen, die der EuGH aufgestellt hat, um den Wohnsitzstaat von dessen prim\u00e4rer Pflicht zur steuerlichen Ber\u00fccksichtigung der pers\u00f6nlichen und famili\u00e4ren Situation zu entbinden (vgl. hierzu oben II.1.c cc (3)).<\/li>
    26. bb) Der vom Kl\u00e4ger verfolgte Anspruch ergibt sich auch nicht aus der unionsrechtlich gew\u00e4hrleisteten Arbeitnehmerfreiz\u00fcgigkeit.<\/li>
    27. (1) Art. 45 AEUV verbietet dem Wohnsitzstaat –wie oben dargelegt– nur eine steuerliche Schlechterstellung des grenz\u00fcberschreitend besch\u00e4ftigten Arbeitnehmers im Vergleich zu einem im Inland t\u00e4tigen Arbeitnehmer. Sie gebietet es aber nicht, diejenigen Vorsorgeaufwendungen, die bereits der Besch\u00e4ftigungsstaat im Zuge der dortigen Besteuerung geb\u00fchrend zum Abzug zul\u00e4sst, nochmals im Wohnsitzstaat zu ber\u00fccksichtigen. Von diesem Grundsatz ist der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 18.04.2012 – X R 62\/09 (BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 40) ausgegangen (unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Filipiak vom 19.11.2009 – C-314\/08, EU:C:2009:719, Slg. 2009, I-11049, Rz 51, 74; vgl. auch F\u00f6rster, DStR 2018, 1405, 1409; Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 10 EStG, Jahreskommentierung 2019, Rz J 18-4; Schmidt\/Kr\u00fcger, EStG, 40. Aufl., \u00a7 10 Rz 136 a.E.).<\/li>
    28. (2) Hiergegen lassen sich nicht die Erw\u00e4gungen des I. Senats des BFH in dessen Vorlagebeschluss an den EuGH vom 16.09.2015 – I R 62\/13 (BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205) anf\u00fchren. Zwar hat der I. Senat dort die Ansicht vertreten, eine zweimalige Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen sei nur die Folge der parallelen Anwendung der Steuerregelungen im Wohnsitz- sowie im Besch\u00e4ftigungsstaat und w\u00e4re daher unionsrechtlich nicht unzul\u00e4ssig (dort Rz 41). Diese Auffassung ist allerdings im Kontext der seinerzeit geltenden nationalen Rechtslage zu w\u00fcrdigen, nach der –anders als nunmehr– ein inl\u00e4ndischer Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen unabh\u00e4ngig von einer steuerlichen Entlastung im Besch\u00e4ftigungsstaat ausgeschlossen war (ebenso FG M\u00fcnchen, Urteil vom 07.08.2020 – 1 K 1501\/18, EFG 2021, 626, Rev. I R 55\/20). Dass auch der I. Senat seine damalige Rechtsansicht im Hinblick auf \u00a7 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG f\u00fcr zeitlich \u00fcberholt ansieht, ergibt sich aus dessen Entscheidung in BFH\/NV 2021, 1357. Dort hat der I. Senat verdeutlicht, dass das Unionsrecht den Wohnsitzstaat weder auf Ebene des Sonderausgabenabzugs noch im Rahmen des Progressionsvorbehalts verpflichte, (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, deren Ber\u00fccksichtigung durch ein DBA dem besteuernden Besch\u00e4ftigungsstaat \u00fcbertragen worden sei, nochmals im Rahmen der inl\u00e4ndischen Besteuerung zum Abzug zuzulassen (dort Rz 21, 26). Der hiermit einhergehende Ausschluss eines doppelten Abzugs derselben Vorsorgeaufwendungen gilt zur \u00dcberzeugung des erkennenden Senats ebenso, wenn –wie im Streitfall– die Entpflichtung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Besch\u00e4ftigungsstaat au\u00dferhalb einer bi- oder multilateralen \u00dcbereinkunft die steuerliche Entlastung \u00fcbernimmt.<\/li>
    29. 3. Die Kostenentscheidung beruht jeweils auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li>
    30. 4. Der Senat konnte mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung entscheiden (\u00a7 90 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.271021.XR28.20.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 2 S 1 Buchst a , EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 3 S 1 , EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Teils 1 , EStG \u00a7 10 Abs 2 S 1 Nr 1 Teils 2 , AEUV Art 45 , DBA … Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenz\u00fcberschreitender Bet\u00e4tigung innerhalb der EU – BFH-Urteil vom 27. Oktober 2021, X R 28\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74571","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74571","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74571"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74571\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74571"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74571"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74571"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}