{"id":74631,"date":"2022-03-19T18:12:31","date_gmt":"2022-03-19T16:12:31","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74631"},"modified":"2022-03-19T18:12:31","modified_gmt":"2022-03-19T16:12:31","slug":"wirtschaftlicher-arbeitgeber-bei-konzerninterner-internationaler-arbeitnehmerentsendung-bfh-urteil-vom-04-november-2021-vi-r-22-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wirtschaftlicher-arbeitgeber-bei-konzerninterner-internationaler-arbeitnehmerentsendung-bfh-urteil-vom-04-november-2021-vi-r-22-19\/","title":{"rendered":"Wirtschaftlicher Arbeitgeber bei konzerninterner internationaler Arbeitnehmerentsendung – BFH-Urteil vom 04. November 2021, VI R 22\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.041121.VIR22.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VI. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 1 Abs 4 , EStG \u00a7 38 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 38 Abs 1 S 2 , EStG \u00a7 38 Abs 3 , EStG \u00a7 41a , EStG \u00a7 42d Abs 1 Nr 1 , EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 4 Buchst c , LStDV \u00a7 1 Abs 2 , EStG \u00a7 19 , DBA CHE Art 15 Abs 4 , EStG \u00a7 18 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014 , EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Th\u00fcringer Finanzgericht , 13. Dezember 2018, Az: 3 K 795\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Im Falle einer konzerninternen internationalen Arbeitnehmerentsendung wird das aufnehmende inl\u00e4ndische Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber i.S. von \u00a7 38 Abs. 1 Satz 2 EStG, wenn es den Arbeitslohn f\u00fcr die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich tr\u00e4gt, der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt, der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist.<\/p>\n\n\n\n

2. Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt in den F\u00e4llen des \u00a7 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die f\u00fcr den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff erforderliche arbeits- bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns (zivilrechtlich) im Regelfall beruht. Unbeschadet dessen muss die entsandte Person nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen als Arbeitnehmer des wirtschaftlichen Arbeitgebers anzusehen sein.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Th\u00fcringer Finanzgerichts vom 13.12.2018 – 3 K 795\/16 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Th\u00fcringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die in der Schweiz ans\u00e4ssige A AG (AG) war die alleinige Gesellschafterin der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin). Die AG und die Kl\u00e4gerin schlossen unter dem …2009 eine „Dienstleistungsvereinbarung“ (DV). Ausweislich dieser DV verf\u00fcgte die Kl\u00e4gerin infolge erheblicher Restrukturierungen, verbunden mit Personalabg\u00e4ngen auf allen Stufen, seinerzeit nicht \u00fcber ausreichende Personalressourcen, um die F\u00fchrung der Gesellschaft sicherzustellen. Nach der DV bestand vor allem bei der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerfunktion eine Vakanz, die dringend geschlossen werden m\u00fcsse und nur von einer mit der Branche vertrauten Person ausge\u00fcbt werden k\u00f6nne. Die Kl\u00e4gerin und die AG vereinbarten deshalb, dass die AG der Kl\u00e4gerin mit B einen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer zur Verf\u00fcgung stellte. B, der seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte, war gleichzeitig Verwaltungsrat der AG und CEO der Unternehmensgruppe.<\/li>
  2. Die Handlungsverantwortung f\u00fcr B lag nach \u00a7 2 DV uneingeschr\u00e4nkt bei der Kl\u00e4gerin; B sollte im Namen, im Auftrag und auf Risiko der Kl\u00e4gerin handeln. Jegliche Mitverantwortung der AG wurde ausdr\u00fccklich abbedungen. Unbeschadet etwaiger Regressanspr\u00fcche gegen die AG sollte die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber Dritten so haften, wie sie haften w\u00fcrde, wenn die Leistungen durch eigenes Personal erbracht w\u00fcrden.<\/li>
  3. Nach \u00a7 3 DV entsprach die Verg\u00fctung (Entsch\u00e4digung), die die Kl\u00e4gerin an die AG zu leisten hatte, derjenigen, die auch an einen unabh\u00e4ngigen Dritten zu zahlen gewesen w\u00e4re (einschlie\u00dflich gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeitr\u00e4ge). Das von dem vorhergehenden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer bezogene Gehalt (zuz\u00fcglich Sozialleistungen) galt dabei als Vergleichsbasis. Die AG verzichtete ausdr\u00fccklich (und bis auf weiteres) auf eine Gewinnmarge. Konkret vereinbarten die Kl\u00e4gerin und die AG Monatspauschalen (ausgenommen Auslagenersatz) in H\u00f6he von … \u20ac. Die H\u00f6he der Monatspauschalen konnte jederzeit, jedoch unter Beachtung einer Ank\u00fcndigungsperiode von drei Monaten, angepasst werden.<\/li>
  4. Die DV konnte ohne Einhaltung einer Frist von beiden Vertragspartnern gek\u00fcndigt werden. Sie unterstand nach \u00a7 6 DV Schweizer Recht.<\/li>
  5. B wurde am …2009 im Handelsregister als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin eingetragen. Die Verg\u00fctungen, die B von der AG bezog, blieben auch nach seiner Bestellung zum Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin im Wesentlichen unver\u00e4ndert.<\/li>
  6. Im Rahmen einer bei der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015 (Streitzeitraum) durchgef\u00fchrten Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat die Pr\u00fcferin die Auffassung, die Zahlungen, die die Kl\u00e4gerin an die AG gem\u00e4\u00df der DV f\u00fcr die T\u00e4tigkeit des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers B geleistet habe, seien dem deutschen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die Kl\u00e4gerin sei nach \u00a7 38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wirtschaftliche Arbeitgeberin des B, der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gem\u00e4\u00df \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG beschr\u00e4nkt steuerpflichtig sei. Die Eink\u00fcnfte seien nach Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen (DBA CHE) im Inland zu versteuern.<\/li>
  7. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte der Auffassung der Pr\u00fcferin und erlie\u00df einen entsprechenden Haftungsbescheid.<\/li>
  8. Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1205 ver\u00f6ffentlichten Gr\u00fcnden ab.<\/li>
  9. Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.<\/li>
  10. Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 aufzuheben und den Haftungsbescheid \u00fcber Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbetr\u00e4ge vom 10.05.2016 dahin zu \u00e4ndern, dass die Verg\u00fctungen f\u00fcr die T\u00e4tigkeit des entsandten Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers B nicht der deutschen Lohnsteuer unterliegen.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der nicht entscheidungsreifen Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Deren Feststellungen lassen keine abschlie\u00dfende Beantwortung der Frage zu, ob das FA die Kl\u00e4gerin mit dem angefochtenen Haftungsbescheid zu Recht als wirtschaftliche Arbeitgeberin des B wegen Lohnsteuer und Solidarit\u00e4tszuschlag in Anspruch genommen hat.<\/li>
    2. 1. Nach \u00a7 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber f\u00fcr die Lohnsteuer, die er bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn f\u00fcr Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuf\u00fchren hat.<\/li>
    3. 2. Arbeitgeber im Sinne des Lohnsteuerrechts ist grunds\u00e4tzlich derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er t\u00e4tig wird oder dessen Weisung er zu befolgen hat (Umkehrschluss aus \u00a7 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung –LStDV–). Dies ist regelm\u00e4\u00dfig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (zivilrechtlicher Arbeitgeber, s. Senatsurteile vom 19.02.2004 – VI R 122\/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620, und vom 13.07.2011 – VI R 84\/10, BFHE 234, 204, BStBl II 2011, 986, Rz 15).<\/li>
    4. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Kl\u00e4gerin nicht zivilrechtliche Arbeitgeberin des B war. Zwischen ihr und B bestand kein (abh\u00e4ngiges) Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnis, kraft dessen B der Kl\u00e4gerin seine Arbeitskraft gegen ein (Arbeits-)Entgelt schuldete. Hier\u00fcber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Der Senat sieht insoweit daher von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    5. 3. Nach \u00a7 38 Abs. 1 Satz 2 EStG (in der im Streitzeitraum geltenden Fassung) ist inl\u00e4ndischer Arbeitgeber in den F\u00e4llen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ans\u00e4ssige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn f\u00fcr die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich tr\u00e4gt; Voraussetzung hierf\u00fcr ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und f\u00fcr eigene Rechnung auszahlt.<\/li>
    6. a) Diese Regelungen gelten insbesondere auch im Bereich der Entsendung von Arbeitnehmern zwischen verbundenen Unternehmen. Sie greifen auch dann ein, wenn ein Arbeitnehmer bei einem verbundenen Unternehmen (entsendendes Unternehmen) angestellt ist und abwechselnd sowohl f\u00fcr dieses als auch f\u00fcr ein weiteres verbundenes Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) arbeitet, wobei das aufnehmende dem entsendenden Unternehmen den von diesem gezahlten Arbeitslohn anteilig ersetzt. In einem solchen Fall sind ggf. sowohl das entsendende als auch das aufnehmende Unternehmen (lohnsteuerrechtlich) Arbeitgeber des betreffenden Arbeitnehmers, so dass dessen Arbeitslohn anteilig von den verschiedenen Arbeitgeber-Unternehmen gezahlt wird.<\/li>
    7. b) Allerdings wird das inl\u00e4ndische aufnehmende Unternehmen nicht allein schon dadurch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, dass es dem entsendenden Unternehmen den Arbeitslohn erstattet, der auf die im Inland ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit entf\u00e4llt. Voraussetzung f\u00fcr die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung i.S. von \u00a7 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist vielmehr au\u00dferdem, dass der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt und dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.02.2005 – I R 46\/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547, unter II.4.d; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 03.05.2018 – IV B 2-S 1300\/08\/10027, 2018\/0353235, BStBl I 2018, 643, Rz 132 ff.).<\/li>
    8. c) Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt in den F\u00e4llen des \u00a7 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die f\u00fcr den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff sonst erforderliche arbeits- bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer (zivilrechtlich) im Regelfall beruht. Dies \u00e4ndert aber nichts daran, dass die betreffende Person (nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen) auch als Arbeitnehmer des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers anzusehen sein muss. Der wirtschaftliche Arbeitgeber ist ebenso wie der zivilrechtliche Arbeitgeber lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber und damit gem\u00e4\u00df \u00a7 38 Abs. 3 EStG zur Einbehaltung und nach \u00a7 41a EStG zur Anmeldung und Abf\u00fchrung der Lohnsteuer verpflichtet. Der Lohnsteuerabzug kommt nach \u00a7 38 Abs. 1 Satz 1 EStG aber nur bei Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit vom Arbeitslohn in Betracht, also bei Eink\u00fcnften von (lohnsteuerrechtlichen) Arbeitnehmern.<\/li>
    9. 4. Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.<\/li>
    10. a) Im Streitfall stand B nach den unangefochtenen und den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nur in einem Anstellungsverh\u00e4ltnis zu der AG, von der er f\u00fcr seine Arbeitsleistungen verg\u00fctet wurde. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin wurde B –wie vorstehend ausgef\u00fchrt– hingegen ohne Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerdienstvertrag und auch ohne weitere Verg\u00fctung kraft seiner Bestellung zu deren Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer t\u00e4tig.<\/li>
    11. Nach \u00a7 3 DV zahlte die Kl\u00e4gerin der AG eine Monatspauschale in H\u00f6he von … \u20ac, wobei die Verg\u00fctung (Entsch\u00e4digung) derjenigen entsprechen sollte, die auch an einen unabh\u00e4ngigen Dritten zu zahlen gewesen w\u00e4re (einschlie\u00dflich gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeitr\u00e4ge). Das FG hat angenommen, die Kl\u00e4gerin habe mit der vorgenannten Monatspauschale den Arbeitslohn des B wirtschaftlich anteilig getragen. Diese Annahme ist von den tats\u00e4chlichen Feststellungen der Vorinstanz jedoch nicht hinreichend gedeckt. Das FG hat bei seiner diesbez\u00fcglichen Beurteilung rechtsfehlerhaft nicht alle ma\u00dfgeblichen Umst\u00e4nde des Streitfalls ber\u00fccksichtigt.<\/li>
    12. aa) Zur Beantwortung der Frage, ob das in Deutschland ans\u00e4ssige aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn f\u00fcr die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich tr\u00e4gt, ist auf den wirtschaftlichen Gehalt und die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung der zugrunde liegenden Vereinbarungen abzustellen (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 643, Rz 128).<\/li>
    13. (1) Zivilrechtlich beruhten die von der Kl\u00e4gerin an die AG geleisteten Monatspauschalen auf der zwischen diesen Beteiligten geschlossenen DV. Hiernach entfielen die von der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 3 DV zu zahlenden Monatspauschalen auf die Gestellung des B als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer. Dienstleistungspflichten der AG –neben der in \u00a7 1 DV ausdr\u00fccklich vereinbarten Personalgestellung– sollten durch die DV nach deren \u00a7 5 nicht begr\u00fcndet werden. Abweichendes hat das FG nicht festgestellt und wurde von den Beteiligten auch nicht geltend gemacht.<\/li>
    14. (2) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann (allein) aus den vereinbarten und von der Kl\u00e4gerin an die AG gezahlten Monatspauschalen aber nicht geschlossen werden, dass die Kl\u00e4gerin durch diese Zahlungen den von der AG an B geleisteten Arbeitslohn, soweit er auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrert\u00e4tigkeit f\u00fcr die Kl\u00e4gerin entfiel, in H\u00f6he von … \u20ac wirtschaftlich trug.<\/li>
    15. Das FG hat den Inhalt des zwischen der AG und B abgeschlossenen Arbeitsvertrags nicht festgestellt. Es steht folglich weder fest, welche Arbeitsleistungen B der AG schuldete, noch, in welcher genauen H\u00f6he er von der AG hierf\u00fcr Arbeitslohn bezog. Dar\u00fcber hinaus hat das FG keinerlei Feststellungen zu den T\u00e4tigkeiten und deren zeitlichem Umfang getroffen, die B als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin im Streitzeitraum ausge\u00fcbt hatte. Damit l\u00e4sst sich auch nicht feststellen, ob und falls ja, in welchem Umfang die Kl\u00e4gerin mit den von ihr an die AG gezahlten Monatspauschalen denjenigen Teil des von der AG an B gezahlten Arbeitslohns ersetzt hat, der wirtschaftlich auf die Arbeit des B als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin entfiel.<\/li>
    16. \u00a7 3 DV ist zwar zu entnehmen, dass sich die zwischen der Kl\u00e4gerin und der AG vereinbarte Monatspauschale an dem von dem vorherigen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin bezogenen Gehalt (zuz\u00fcglich Sozialleistungen) orientierte. Hieraus ergibt sich aber nicht, dass die Monatspauschalen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch in einer Beziehung zu dem von der AG an den Kl\u00e4ger gezahlten Arbeitslohn standen, den die Kl\u00e4gerin der AG –nach Auffassung der Vorinstanz– durch Zahlung der Monatspauschalen (teilweise) ersetzt haben soll. Eine Vereinbarung dahingehend, dass die Kl\u00e4gerin der AG den an B gezahlten Arbeitslohn (teilweise) zu erstatten hatte, enth\u00e4lt die DV gerade nicht. Die DV stellt auch sonst keine Verbindung zwischen den Monatspauschalen und den Bez\u00fcgen her, die B von der AG erhielt. Der Inhalt der DV best\u00e4tigt damit nicht (ohne weiteres) die Annahme des FG, dass die Kl\u00e4gerin der AG mit den Monatspauschalen den Teil des an B ausgezahlten Arbeitslohns ersetzt hat, der wirtschaftlich auf dessen T\u00e4tigkeit als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin entfiel (s. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547, unter II.4.). Die DV l\u00e4sst vielmehr auch eine Auslegung dahingehend zu, dass die AG der Kl\u00e4gerin unbeschadet der Regelung in \u00a7 5 DV die \u00dcbernahme der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung durch Gestellung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers B nach \u00a7 1 DV im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags schuldete und die Kl\u00e4gerin der AG diese vertraglich ausdr\u00fccklich vereinbarte (Dienst-)Leistung durch Zahlung der Monatspauschalen zu verg\u00fcten hatte. Der Arbeitslohn des B w\u00e4re dann lediglich ein Preisbestandteil der Monatspauschalen gewesen, die die Kl\u00e4gerin der AG f\u00fcr die geschuldete Dienstleistung, also die \u00dcbernahme der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung durch B, schuldete (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 643, Rz 131).<\/li>
    17. bb) Der Senat kann mangels hinreichender tats\u00e4chlicher Feststellungen des FG zum wirtschaftlichen Gehalt der von der Kl\u00e4gerin an die AG gezahlten Monatspauschalen nicht selbst die W\u00fcrdigung vornehmen, ob und falls ja, in welchem Umfang die Kl\u00e4gerin durch die Zahlung der Monatspauschalen den Arbeitslohn wirtschaftlich trug, den die AG ihrerseits dem B schuldete, soweit er wirtschaftlich auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrert\u00e4tigkeit des B bei der Kl\u00e4gerin entfiel. Die Vorinstanz erh\u00e4lt durch die Zur\u00fcckverweisung der Sache Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen unter Ber\u00fccksichtigung der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung des Senats nachzuholen.<\/li>
    18. b) Dar\u00fcber hinaus tragen die Feststellungen des FG auch nicht dessen Auffassung, dass B die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrert\u00e4tigkeit f\u00fcr die Kl\u00e4gerin als deren Arbeitnehmer ausge\u00fcbt hat.<\/li>
    19. Im Streitfall kann B als beschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger zwar Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG von der Kl\u00e4gerin als seiner (wirtschaftlichen) Arbeitgeberin bezogen haben. Nach dieser Vorschrift sind inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht (\u00a7 1 Abs. 4 EStG) insbesondere Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit (\u00a7 19 EStG), die als Verg\u00fctungen f\u00fcr eine T\u00e4tigkeit als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer Gesellschaft mit Gesch\u00e4ftsleitung im Inland bezogen werden. Der Senat kann auf der Grundlage der tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG aber nicht abschlie\u00dfend beurteilen, ob B –wie es die oben dargelegten Rechtsma\u00dfst\u00e4be verlangen– nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen auch als Arbeitnehmer der Kl\u00e4gerin anzusehen war.<\/li>
    20. aa) Das FG ist insoweit zun\u00e4chst allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass der Einsatz des B als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin (auch) in deren Interesse lag. Das FG hat diesbez\u00fcglich insbesondere auf die Einleitung der DV abgestellt, nach der die Kl\u00e4gerin seinerzeit nicht \u00fcber ausreichende Personalressourcen verf\u00fcgte, um die F\u00fchrung der Gesch\u00e4fte sicherzustellen, wobei vor allem hinsichtlich der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerfunktion eine Vakanz bestand, die dringend durch eine mit der Branche vertraute Person geschlossen werden musste. Die Vorinstanz hat ferner zutreffend darauf hingewiesen, dass die Kl\u00e4gerin nach \u00a7 2 DV die Handlungsverantwortung und das Risiko der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrert\u00e4tigkeit des B trug. Die daraus abgeleitete (rechtliche) W\u00fcrdigung des FG ist jedenfalls m\u00f6glich und auch nicht von Rechtsfehlern beeinflusst. Die Besetzung der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerposition liegt typischerweise vorrangig im eigenen Interesse der Gesellschaft, hinter das dasjenige des Anteilseigners –hier der AG– in der Regel zur\u00fccktritt. Konkrete Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass der Einsatz des B als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin ausnahmsweise in erster Linie im Interesse der AG (als Gesellschafterin der Kl\u00e4gerin) erfolgte, hat das FG weder festgestellt noch wurden sie von den Beteiligten substantiiert vorgetragen.<\/li>
    21. bb) Die Ansicht des FG, B sei in den Arbeitsablauf der Kl\u00e4gerin eingebunden gewesen, ist indessen nicht frei von Rechtsfehlern.<\/li>
    22. Das FG hat hierzu ausgef\u00fchrt, B sei als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der aufnehmenden GmbH stets in deren Hierarchie eingebunden, weil er an der Spitze dieser Hierarchie stehe. Das zus\u00e4tzliche Kriterium der Weisungsgebundenheit gelte nur f\u00fcr andere Arbeitnehmer, nicht aber f\u00fcr Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer. Diese Auffassung der Vorinstanz ist rechtsfehlerhaft.<\/li>
    23. (1) Bei Organen juristischer Personen ist zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverh\u00e4ltnis zu unterscheiden (BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34\/08, Rz 23, m.w.N.). Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschlie\u00dflich k\u00f6rperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgem\u00e4\u00dfe Kompetenzen \u00fcbertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des T\u00e4tigwerdens als Vertretungsorgan regelm\u00e4\u00dfig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverh\u00e4ltnis ein Arbeitsverh\u00e4ltnis ist, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbst\u00e4ndiger von nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit. Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der T\u00e4tigkeit des GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers vornehmlich auf die Umst\u00e4nde des Einzelfalls und nicht auf dessen organschaftliche Stellung (BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34\/08, Rz 23, m.w.N.).<\/li>
    24. (2) Im Streitfall bestand kein (Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer-)Dienstvertrag zwischen der Kl\u00e4gerin und B. Aus den Feststellungen des FG l\u00e4sst sich auch sonst nicht entnehmen, dass B (vertraglichen) Regelungen mit der Kl\u00e4gerin oder mit der AG unterworfen war, denen z.B. Aussagen zu bestimmten Arbeitszeiten, zu pers\u00f6nlicher Abh\u00e4ngigkeit und Weisungsgebundenheit gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin zu entnehmen sind und die damit auf eine Eingliederung des B in den Betrieb der Kl\u00e4gerin hindeuten k\u00f6nnen. Bei dieser Sachlage ist die W\u00fcrdigung des FG schon deshalb l\u00fccken- und damit rechtsfehlerhaft, weil ein konkreter Umfang der (erforderlichen) Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungst\u00e4tigkeit des B f\u00fcr die Kl\u00e4gerin nach den bisherigen Feststellungen der Vorinstanz nicht erkennbar ist. F\u00fcr einen GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer k\u00f6nnen sich je nach Einzelfall zudem auch aus der Organstellung und dem Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der laufenden Gesch\u00e4fte unterschiedliche Verpflichtungen ergeben, die bei der Pr\u00fcfung der Eingliederung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers in den Betrieb der GmbH von Bedeutung sein k\u00f6nnen.<\/li>
    25. Ferner hat das FG nicht beachtet, dass die Beteiligungsquote des B an der AG und deren Stellung als Alleingesellschafterin der Kl\u00e4gerin ebenfalls Anlass geben k\u00f6nnen, die T\u00e4tigkeit des B als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der Kl\u00e4gerin als selbst\u00e4ndige zu beurteilen. Denn die Beteiligungsquote kann im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz f\u00fcr eine selbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit herangezogen werden (s. BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34\/08, Rz 29), insbesondere wenn dienstvertragliche Vereinbarungen zwischen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer und GmbH –wie im Streitfall– fehlen. Auch hierzu mangelt es an hinreichenden tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG und einer entsprechenden tatrichterlichen W\u00fcrdigung.<\/li>
    26. (3) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang auch die Frage, ob B als Arbeitnehmer der Kl\u00e4gerin in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und deren Weisungen unterworfen war, nochmals unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats zu pr\u00fcfen haben.<\/li>
    27. 5. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen sollte, dass die Kl\u00e4gerin der AG mit der Zahlung der Monatspauschalen von … \u20ac (anteilig) den Arbeitslohn des B erstattet hat und sie wirtschaftliche Arbeitgeberin des als Arbeitnehmer anzusehenden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers B war, wird es ferner zu pr\u00fcfen haben, ob die sich hierdurch ergebende Aufteilung des von B insgesamt bezogenen Arbeitslohns zwischen der Kl\u00e4gerin und der AG Fremdvergleichsgrunds\u00e4tzen standh\u00e4lt. Dies kann nicht bereits aufgrund der Vereinbarung in \u00a7 3 DV bejaht werden, sondern h\u00e4ngt (auch) von den tats\u00e4chlich f\u00fcr die Kl\u00e4gerin einerseits und die AG andererseits erbrachten Arbeitsleistungen des B ab. Hierzu fehlen –wie bereits dargelegt– ebenso wie zu dem von B insgesamt bezogenen Arbeitslohn tatrichterliche Feststellungen.<\/li>
    28. Sollte sich dabei eine zum Nachteil der Kl\u00e4gerin gereichende Aufteilung des Arbeitslohns ergeben, weil B f\u00fcr seine (tats\u00e4chlich ausge\u00fcbte) Gesch\u00e4ftsf\u00fchrert\u00e4tigkeit f\u00fcr die Kl\u00e4gerin unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen nur geringere Bez\u00fcge als … \u20ac (einschlie\u00dflich etwaig anfallender gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeitr\u00e4ge) monatlich zugestanden h\u00e4tten, w\u00e4re die Zahlung des Mehrbetrags durch die Kl\u00e4gerin an die AG steuerrechtlich nicht als die Erstattung von Arbeitslohn, sondern als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung anzusehen, die die Kl\u00e4gerin nicht in ihrer Eigenschaft als wirtschaftliche Arbeitgeberin des B geleistet h\u00e4tte und die deshalb auch nicht zu einer Haftung f\u00fcr Lohnsteuer f\u00fchren k\u00f6nnte. Dies wird das FG bei der Ermittlung der H\u00f6he des Haftungsbetrags im zweiten Rechtsgang ggf. zu ber\u00fccksichtigen haben.<\/li>
    29. Ebenso wird das FG im zweiten Rechtsgang zu pr\u00fcfen haben, ob die Monatspauschalen –worauf \u00a7 3 DV hindeuten k\u00f6nnte– teilweise auch auf die Erstattung von nicht zu Arbeitslohn f\u00fchrenden Arbeitgeberbeitr\u00e4gen zur Sozialversicherung entfielen und daher aus diesem Grund nicht in voller H\u00f6he dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen gewesen w\u00e4ren. Dies w\u00fcrde ebenfalls zu einer Herabsetzung des Haftungsbetrags f\u00fchren m\u00fcssen.<\/li>
    30. 6. Da bisher nicht feststeht, ob und ggf. in welcher H\u00f6he die Kl\u00e4gerin nach inl\u00e4ndischem Lohnsteuerrecht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war und gem\u00e4\u00df \u00a7 42d EStG als Haftende in Anspruch genommen werden konnte, kann der Senat zun\u00e4chst dahinstehen lassen, ob die betreffenden Eink\u00fcnfte des B nach Art. 15 Abs. 4 DBA CHE im Inland besteuert werden durften. Jedenfalls kann Art. 15 Abs. 4 DBA CHE entgegen der Auffassung des FG nicht zur Begr\u00fcndung der inl\u00e4ndischen Lohnsteuerabzugspflicht der Kl\u00e4gerin herangezogen werden. Doppelbesteuerungsabkommen dienen grunds\u00e4tzlich nicht dazu, steuerliche Pflichten zu begr\u00fcnden, sondern allein der Vermeidung einer vorhandenen Doppelbesteuerung. Rechtsgrundlagen zur Begr\u00fcndung von Steuerpflichten k\u00f6nnen sich hingegen nur aus den allgemein geltenden gesetzlichen Bestimmungen ergeben (BFH-Urteil vom 24.03.1999 – I R 64\/98, BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41, unter II.B.1.a).<\/li>
    31. 7. Da die Revision der Kl\u00e4gerin bereits mit der Sachr\u00fcge Erfolg hat, kommt es auf die ebenfalls erhobene Verfahrensr\u00fcge nicht mehr an.<\/li>
    32. 8. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.041121.VIR22.19.0 BFH VI. Senat EStG \u00a7 1 Abs 4 , EStG \u00a7 38 Abs 1 S 1 , EStG \u00a7 38 Abs 1 S 2 , EStG \u00a7 38 Abs 3 , EStG \u00a7 41a , EStG \u00a7 42d Abs 1 Nr 1 , EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 4 Buchst c , LStDV … Wirtschaftlicher Arbeitgeber bei konzerninterner internationaler Arbeitnehmerentsendung – BFH-Urteil vom 04. November 2021, VI R 22\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74631","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74631","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74631"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74631\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74631"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74631"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74631"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}