ECLI:DE:BFH:2021:U.160621.XR4.20.0<\/p>\n\n\n\n
BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n
EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 1a , EStG \u00a7 52 Abs 23g , H\u00f6feO RP \u00a7 23 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014 , FGO \u00a7 60 Abs 1 , FGO \u00a7 60 Abs 3 , FGO \u00a7 110<\/p>\n\n\n\n
vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 31. Juli 2019, Az: 1 K 1053\/17<\/p>\n\n\n\n
1. Versorgungsleistungen k\u00f6nnen –unter bestimmten weiteren Voraussetzungen– auch dann abziehbar sein, wenn der Erblasser sie dem Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer in einer letztwilligen Verf\u00fcgung auferlegt hat. Sind in der letztwilligen Verf\u00fcgung keine Versorgungsleistungen bezeichnet, wird dies im Anwendungsbereich des \u00a7 23 HO – RhPf auch mit ertragsteuerrechtlicher Wirkung durch den aus dieser Norm folgenden gesetzlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen ersetzt.<\/p>\n\n\n\n
2. Eine die H\u00f6he der Versorgungsleistungen konkretisierende nachtr\u00e4gliche vertragliche Vereinbarung zwischen den Erben oder sonstigen Beg\u00fcnstigten muss den Vorgaben des \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf entsprechen, wenn die Leistungen als Sonderausgaben abziehbar sein sollen. Falls die Parteien Leistungen in einer H\u00f6he vereinbaren wollen, die nicht aus \u00a7 23 HO – RhPf abgeleitet werden k\u00f6nnte, m\u00fcssen sie dies bereits im \u00dcbergabevertrag oder in der letztwilligen Verf\u00fcgung regeln, wenn sie die einkommensteuerrechtliche Anerkennung erreichen wollen.<\/p>\n\n\n\n
3. Beruhen der Verm\u00f6gens\u00fcbergang und die Verpflichtung zur Erbringung von Versorgungsleistungen auf einer letztwilligen Verf\u00fcgung, kommt es f\u00fcr die Anwendung der \u00dcbergangsregelung des \u00a7 52 Abs. 23g EStG nicht auf den Zeitpunkt der Errichtung der letztwilligen Verf\u00fcgung, sondern auf den des Erbfalls an.<\/p>\n\n\n\n
Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 31.07.2019 – 1 K 1053\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n
Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n
Noch zu Recht hat das FG erkannt, dass vorliegend \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung anzuwenden ist (dazu unten 1.) und die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen grunds\u00e4tzlich voraussetzt, dass sie bereits in dem Rechtsgesch\u00e4ft, auf dem die Verm\u00f6gens\u00fcbergabe beruht (\u00dcbergabevertrag oder letztwillige Verf\u00fcgung), festgelegt wurden (unten 2.). Dies gilt jedoch nicht, wenn schon kraft Gesetzes Regelungen zum Grund und zur H\u00f6he verpflichtend zu erbringender Altenteilsleistungen bestehen, wie es im Anwendungsbereich des \u00a7 23 HO – RhPf der Fall ist (unten 3.). Im Streitfall kann jedenfalls mit den vom FA und FG angef\u00fchrten Gr\u00fcnden nicht ausgeschlossen werden, dass die nach dem Tod des V getroffene Vereinbarung lediglich der f\u00fcr den jeweiligen Einzelfall erforderlichen Konkretisierung der bereits in \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf enthaltenen gesetzlichen Regelung \u00fcber die H\u00f6he des Versorgungsanspruchs dienen sollte (unten 4.). Unproblematisch f\u00fcr die Annahme von Versorgungsleistungen ist im Streitfall die Begrenzung der \u00dcbernahme der Pflegekosten auf Betr\u00e4ge bis zur H\u00f6he der Pflegestufe 1 (unten 5.). Zur Feststellung, ob die Vorgaben des \u00a7 23 HO – RhPf vollst\u00e4ndig eingehalten und die weiteren Voraussetzungen f\u00fcr den Sonderausgabenabzug erf\u00fcllt sind, geht die Sache an das FG zur\u00fcck (unten 6.).<\/p>\n\n\n\n
1. Im Streitfall ist \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden Fassung anzuwenden. Zwar stellt \u00a7 52 Abs. 23g EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung nur auf „vereinbarte Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen“ ab. Eine solche Vereinbarung fehlt im Streitfall, weil der Verm\u00f6gens\u00fcbergang auf dem Erbfall beruht. In solchen F\u00e4llen kommt es f\u00fcr die Anwendung der –insoweit l\u00fcckenhaften– gesetzlichen \u00dcbergangsregelung auf den Zeitpunkt des Erbfalls an (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 83), hier also auf das Jahr 2012. Weil dies zwischen den Beteiligten unstreitig und vom FG zu Recht erkannt worden ist, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/p>\n\n\n\n
2. Nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind auf besonderen Verpflichtungsgr\u00fcnden beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Eink\u00fcnften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung au\u00dfer Betracht bleiben, Sonderausgaben, wenn der Empf\u00e4nger unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig ist und die Versorgungsleistungen u.a. im Zusammenhang mit der \u00dcbertragung eines Betriebs stehen.<\/p>\n\n\n\n
a) Dieser gesetzliche Tatbestand beruht auf der normleitenden Vorstellung, dass der Verm\u00f6gens\u00fcbergeber sich oder einem zu versorgenden Hinterbliebenen in Gestalt der Versorgungsleistungen –\u00e4hnlich wie bei einem Nie\u00dfbrauchsvorbehalt– typischerweise Ertr\u00e4ge seines Verm\u00f6gens vorbeh\u00e4lt, die nunmehr allerdings vom Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer erwirtschaftet werden m\u00fcssen. Sind die zugesagten Leistungen nicht als vorbehaltene Nettoertr\u00e4ge des \u00fcbergebenen Verm\u00f6gens darstellbar, handelt es sich um Unterhaltsleistungen, die gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Nr. 1 und 2 EStG grunds\u00e4tzlich nicht abziehbar sind (vgl. zum Ganzen in Bezug auf die bis 2007 geltende Rechtslage Senatsurteil vom 15.09.2010 – X R 13\/09, BFHE 231, 116, BStBl II 2011, 641, Rz 19, 20, 29). Dies gilt auch f\u00fcr die ab 2008 anzuwendende Gesetzesfassung (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 83).<\/p>\n\n\n\n
b) Zur ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dieser regelm\u00e4\u00dfig zwischen nahen Angeh\u00f6rigen abgeschlossenen Vertr\u00e4ge setzt der Senat –bezogen auf vertraglich vereinbarte Verm\u00f6gens\u00fcbergaben– im Hinblick auf den erforderlichen Rechtsbindungswillen voraus, dass der Mindestbestand an b\u00fcrgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als Versorgungsvertrag erst erm\u00f6glicht (Umfang des \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens, H\u00f6he der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart wird. Die Vereinbarungen m\u00fcssen zu Beginn des Rechtsverh\u00e4ltnisses oder bei \u00c4nderung des Verh\u00e4ltnisses f\u00fcr die Zukunft getroffen werden (f\u00fcr die bis 2007 geltende Rechtslage Senatsurteil vom 03.03.2004 – X R 14\/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826, unter II.5.a). Dies bedeutet, dass die Versorgungsleistungen grunds\u00e4tzlich im \u00dcbergabevertrag selbst vereinbart werden m\u00fcssen. Auch diese Anforderungen gelten ebenso f\u00fcr die ab 2008 zugrunde zu legende Rechtslage.<\/p>\n\n\n\n
Daneben hat der Senat den Anwendungsbereich des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (a.F. und n.F.) aber auch dann f\u00fcr er\u00f6ffnet gehalten, wenn die Versorgungsleistungen nicht in einem Vertrag vereinbart, sondern dem Verm\u00f6gens\u00fcbernehmer in einer letztwilligen Verf\u00fcgung, in der der \u00dcbergang des ertragbringenden Verm\u00f6gens(teils) auf den \u00dcbernehmer angeordnet wird, auferlegt werden. In diesen F\u00e4llen erh\u00e4lt der \u00fcberlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abk\u00f6mmling des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus \u00fcbergeordneten Gr\u00fcnden der Erhaltung des Familienverm\u00f6gens lediglich Versorgungsleistungen aus dem an sich ihm zustehenden Verm\u00f6gen. Weitere Voraussetzung f\u00fcr den Sonderausgabenabzug ist in diesen F\u00e4llen, dass es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (zum Ganzen Senatsurteile vom 27.02.1992 – X R 139\/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612, unter 4.b bb; vom 26.01.1994 – X R 54\/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633, unter 1.; vom 27.03.2001 – X R 106\/98, BFH\/NV 2001, 1242, unter II.1.; in BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797, unter II.3.b; in BFHE 245, 135, BStBl II 2014, 665, Rz 22, und vom 09.09.2020 – X R 3\/18, BFH\/NV 2021, 304, Rz 14).<\/p>\n\n\n\n
Im Ausgangspunkt zu Recht haben FA und FG erkannt, dass diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erf\u00fcllt sind, weil der Kl\u00e4gerin im Testament des V –auf dem der \u00dcbergang des landwirtschaftlichen Betriebs auf die Kl\u00e4gerin beruht– keine Versorgungsleistungen auferlegt wurden. Vielmehr hat die Kl\u00e4gerin die Leistungen erst aufgrund einer nach dem Erbfall zwischen ihr und M abgeschlossenen Vereinbarung gezahlt, die aber wiederum nicht die erforderliche Verm\u00f6gens\u00fcbergabe auf die Kl\u00e4gerin enthielt. Diese rechtliche Beurteilung stellt auch die Kl\u00e4gerin nicht in Frage.<\/p>\n\n\n\n
3. Zu Recht ist die Kl\u00e4gerin –entgegen der vom FA und FG vertretenen Rechtsansicht– aber der Auffassung, dass die Regelungen des \u00a7 23 Abs. 2 bis 4 HO – RhPf (dazu unten a) dem Grunde nach einen Anspruch des \u00fcberlebenden Ehegatten auf die Versorgungsleistungen enth\u00e4lt, der deren ausdr\u00fcckliche vertragliche Vereinbarung oder letztwillige Anordnung ersetzen kann (unten b), und diese Norm zudem die grundlegende Regelung zur H\u00f6he des Anspruchs enth\u00e4lt, die durch eine Vereinbarung der Parteien –in beschr\u00e4nktem Umfang– ausgef\u00fcllt werden kann (unten c). Die ertragsteuerrechtliche Anerkennung einer solchen Vereinbarung erfordert jedenfalls im Anwendungsbereich der HO – RhPf keinen Verzicht des \u00fcberlebenden Ehegatten auf Pflichtteilsanspr\u00fcche (unten d).<\/p>\n\n\n\n
a) Die HO – RhPf dient nach ihrem \u00a7 1 der Sicherung der Erfolge der Ma\u00dfnahmen zur Verbesserung der Agrarstruktur und der Verhinderung der Zersplitterung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe im Wege der Erbfolge oder der Ver\u00e4u\u00dferung. Vor diesem Hintergrund gelten f\u00fcr in die H\u00f6ferolle eingetragene land- und forstwirtschaftliche Betriebe („H\u00f6fe“ i.S. des \u00a7 2 HO – RhPf) besondere erbrechtliche Regelungen. So f\u00e4llt der Hof bei gesetzlicher Erbfolge nur einem einzigen Erben zu (\u00a7\u00a7 14, 16, 17 HO – RhPf). Ein „geeigneter“ Hoferbe kann auch durch Verf\u00fcgung von Todes wegen bestimmt werden (\u00a7 15 Abs. 1 und 4 HO – RhPf). Die weiteren Erben haben gegen den Hoferben lediglich einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags, der sich aber nicht nach dem Verkehrswert des Hofes bemisst, sondern nach dem –niedrigeren– Ertragswert (\u00a7 21 Abs. 1 und 2 HO – RhPf), und zudem herabgesetzt werden kann, wenn er die Erhaltung des Hofes gef\u00e4hrdet (\u00a7 21 Abs. 5 HO – RhPf). H\u00e4lt der Hoferbe allerdings eine Bindungsfrist von 15 Jahren nicht ein, hat er die Miterben so zu stellen, wie sie bei einer Anwendung der allgemeinen erbrechtlichen Vorschriften gestanden h\u00e4tten (\u00a7 26 Abs. 1 HO – RhPf).<\/p>\n\n\n\n
Soweit der Eigent\u00fcmer (Erblasser) durch Verf\u00fcgung von Todes wegen nichts anderes bestimmt (\u00a7 22 HO – RhPf), hat der \u00fcberlebende Ehegatte nach \u00dcbergang des Hofes auf den Hoferben kraft Gesetzes (\u00a7 23 Abs. 2 Satz 1 HO – RhPf) Anspruch auf eine angemessene Versorgung („Wohnung, Unterhalt“) auf dem Hofe. Der H\u00f6he nach ist dieser –im Gesetz ausdr\u00fccklich als „Altenteil“ bezeichnete– Versorgungsanspruch nach \u00f6rtlichem Brauch so zu bemessen, dass er die soziale Unabh\u00e4ngigkeit des Altenteilers gew\u00e4hrleistet, die Leistungsf\u00e4higkeit des Hofes aber nicht \u00fcberschritten wird (\u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf). Hier\u00fcber entscheidet im Streitfall das Landwirtschaftsgericht (\u00a7 23 Abs. 4 Satz 1 HO – RhPf).<\/p>\n\n\n\n
b) Dem Grunde nach enth\u00e4lt \u00a7 23 Abs. 2 Satz 1 HO – RhPf damit einen Anspruch des \u00fcberlebenden Ehegatten gegen den Hof\u00fcbernehmer auf Erbringung von Versorgungsleistungen aus dem Hof und damit den „besonderen Verpflichtungsgrund“, der von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorausgesetzt wird. Der –im Falle des Abschlusses freiwilliger vertraglicher Vereinbarungen erforderliche– Rechtsbindungswille der Parteien wird hier dadurch ersetzt, dass bereits eine gesetzliche und damit von vornherein bindende und unausweichliche Verpflichtung zur Erbringung entsprechender Versorgungsleistungen existiert. Zwar h\u00e4tte V die Anwendung dieser gesetzlichen Verpflichtung in seinem Testament ausdr\u00fccklich ausschlie\u00dfen k\u00f6nnen (\u00a7 22 HO – RhPf). Von dieser M\u00f6glichkeit hat er aber keinen Gebrauch gemacht, sodass \u00a7 23 HO – RhPf im Streitfall auf das Verh\u00e4ltnis zwischen der Kl\u00e4gerin und M uneingeschr\u00e4nkt anzuwenden ist.<\/p>\n\n\n\n
Auf das Fehlen des Rechtsbindungswillens wird daher im Anwendungsbereich des \u00a7 23 HO – RhPf regelm\u00e4\u00dfig nur dann geschlossen werden k\u00f6nnen, wenn die Parteien entweder ihrer gesetzlichen Verpflichtung nicht nachkommen oder von einer konkretisierenden Vereinbarung in wesentlicher Hinsicht abweichen.<\/p>\n\n\n\n
Der Senat kann dem FA auch nicht in dessen Beurteilung folgen, bei dem in \u00a7 23 HO – RhPf angeordneten gesetzlichen Anspruch handele es sich um einen Unterhaltsanspruch i.S. der zu \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ergangenen Rechtsprechung. Zwar wird im Klammerzusatz des \u00a7 23 Abs. 2 Satz 1 HO – RhPf der Begriff „Unterhalt“ erw\u00e4hnt; zugleich verwendet das Gesetz in diesem Zusammenhang aber mehrfach den Begriff „Altenteil“ bzw. „Altenteiler“. Bei der gebotenen spezifisch ertragsteuerrechtlichen Betrachtung unter dem Blickwinkel des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG handelt es sich um einen klassischen Altenteils- und Versorgungsanspruch, weil dem \u00fcberlebenden Ehegatten kraft Gesetzes Ertr\u00e4ge des auf den Nachfolger \u00fcbergegangenen Hofes vorbehalten werden. Dies folgt nicht nur aus dem Zweck der Gesamtregelung, sondern auch aus der ausdr\u00fccklichen und begrenzenden Bezugnahme des \u00a7 23 Abs. 3 Satz 2 HO – RhPf auf die „Leistungsf\u00e4higkeit des Hofes“. Das damit vorrangige Rechtsinstitut der Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen schlie\u00dft eine einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Leistungen als unter \u00a7 12 Nr. 2 EStG fallende Unterhaltsleistungen aus (vgl. dazu bereits oben II.2.a).<\/p>\n\n\n\n
c) Die H\u00f6he der Altenteilsleistungen wird durch \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf geregelt. Dort sind als Kriterien –neben der bereits in \u00a7 23 Abs. 2 HO – RhPf erw\u00e4hnten „Angemessenheit“ der Versorgung– der \u00f6rtliche Brauch, die Gew\u00e4hrleistung der sozialen Unabh\u00e4ngigkeit des Altenteilers und die Leistungsf\u00e4higkeit des Hofes genannt.<\/p>\n\n\n\n
aa) Entgegen der Auffassung des FA und FG ist die Regelung des \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf nicht zu unbestimmt, um sie auch der Besteuerung zugrunde legen zu k\u00f6nnen. W\u00e4re die Regelung zu unbestimmt, w\u00e4re sie bereits verfassungswidrig (vgl. zum verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 24.07.2018 – 2 BvR 309\/15, 2 BvR 502\/16, BVerfGE 149, 293, Rz 77, m.w.N.). Gegen die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe oder anderer wertausf\u00fcllungsbed\u00fcrftiger Begriffe bis hin zu Generalklauseln bestehen aber keine Bedenken, wenn sich mithilfe der \u00fcblichen Auslegungsmethoden, insbesondere durch Heranziehung anderer Vorschriften desselben Gesetzes, durch Ber\u00fccksichtigung des Normzusammenhangs oder aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung eine zuverl\u00e4ssige Grundlage f\u00fcr die Auslegung und Anwendung der Norm gewinnen l\u00e4sst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 149, 293, Rz 78, m.w.N.).<\/p>\n\n\n\n
Auch die Zivilgerichte (Landwirtschaftsgerichte) k\u00f6nnen und m\u00fcssen die genannte gesetzliche Regelung konkretisieren, wie bereits aus \u00a7 23 Abs. 4 Satz 1 HO – RhPf folgt. Die Regelungen \u00fcber gesetzliche Unterhaltsanspr\u00fcche sind durch \u00e4hnliche unbestimmte Rechtsbegriffe gekennzeichnet (\u00a7 1610 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs –BGB–: Bestimmung des Ma\u00dfes des zu gew\u00e4hrenden Unterhalts „nach der Lebensstellung des Bed\u00fcrftigen (angemessener Unterhalt)“; \u00a7 1603 Abs. 1 BGB: „au\u00dferstande, ohne Gef\u00e4hrdung seines <eigenen> angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gew\u00e4hren“), ohne dass sie deshalb aber als zu unbestimmt angesehen w\u00fcrden. Zudem wird im Anwendungsbereich des \u00a7 323 ZPO auch prozessual nach vergleichbar unbestimmten Rechtsbegriffen (Bedarf des Berechtigten, Leistungsf\u00e4higkeit des Verpflichteten) entschieden, ob die H\u00f6he k\u00fcnftig f\u00e4llig werdender wiederkehrender Leistungen abzu\u00e4ndern ist.<\/p>\n\n\n\n
bb) Damit wird die H\u00f6he der nach \u00a7 23 Abs. 2 und 3 HO – RhPf zu beanspruchenden Leistungen nicht etwa ins Belieben der Parteien gestellt. Vielmehr muss eine die H\u00f6he der Altenteilsleistungen konkretisierende vertragliche Vereinbarung –wenn die Leistungen als Sonderausgaben abziehbar sein sollen– den Vorgaben des \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf entsprechen. Falls die Parteien Leistungen in einer H\u00f6he vereinbaren wollen, die nicht aus \u00a7 23 HO – RhPf abgeleitet werden k\u00f6nnte, m\u00fcssen sie dies bereits im \u00dcbergabevertrag oder in der letztwilligen Verf\u00fcgung regeln, wenn sie die einkommensteuerrechtliche Anerkennung erreichen wollen.<\/p>\n\n\n\n
d) Es kann offenbleiben, ob sich aus der Rechtsprechung des Senats zu der bis 2007 geltenden Rechtslage der vom FA und FG herangezogene Rechtsgrundsatz des Inhalts ergibt, dass Versorgungsleistungen, die dem \u00dcbernehmer zugunsten des \u00fcberlebenden Ehegatten des \u00dcbergebers auferlegt werden, nur dann als Sonderausgaben abziehbar seien, wenn der \u00fcberlebende Ehegatte auf Pflichtteils- und Zugewinnausgleichsanspr\u00fcche verzichte oder sie nicht geltend mache, und ob ein solcher Rechtsgrundsatz auf die ab 2008 geltende Rechtslage \u00fcbertragbar w\u00e4re.<\/p>\n\n\n\n
Jedenfalls w\u00fcrde es einen Wertungswiderspruch zu den –f\u00fcr das Rechtsinstitut des Altenteils typuspr\u00e4genden– Regelungen der HO – RhPf darstellen, wenn in deren Anwendungsbereich f\u00fcr die Erlangung des Sonderausgabenabzugs ein Verzicht auf Pflichtteilsanspr\u00fcche erforderlich w\u00e4re. Denn ein solcher Verzicht wird von der HO – RhPf gerade nicht gefordert. Vielmehr hat auch der \u00fcberlebende Ehegatte gegen den Hoferben den erbteilsersetzenden Geldanspruch nach \u00a7 21 HO – RhPf, der seiner Art nach ein besonderer Pflichtteilsanspruch ist. Der in \u00a7 23 HO – RhPf geregelte Altenteilsanspruch wird in der amtlichen \u00dcberschrift dieser Norm ausdr\u00fccklich als „Weiterer Anspruch des \u00fcberlebenden Ehegatten“ bezeichnet, tritt also zu dem pflichtteils\u00e4hnlichen Geldanspruch, der sich am Ertragswert des Hofes orientiert, hinzu. W\u00fcrde das Einkommensteuerrecht vom \u00fcberlebenden Ehegatten nun den Verzicht auf den Anspruch nach \u00a7 21 HO – RhPf fordern, w\u00fcrden gerade typische Altenteilssituationen nicht mehr in den Anwendungsbereich des Rechtsinstituts der Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen fallen. Ein solches Ergebnis w\u00e4re nicht sachgerecht.<\/p>\n\n\n\n
Im \u00dcbrigen hat vorhandenes Verm\u00f6gen des \u00fcberlebenden Ehegatten –ob es nun durch den Erbfall erlangt ist oder schon zuvor vorhanden war– insoweit Auswirkungen auf die H\u00f6he der Altenteilsleistungen, als „die soziale Unabh\u00e4ngigkeit des Altenteilers“ (\u00a7 23 Abs. 3 Satz 1 HO – RhPf) im Einzelfall bereits durch vorhandenes existenzsicherndes Verm\u00f6gen ganz oder teilweise gew\u00e4hrleistet sein kann und der Anspruch auf Altenteilsleistungen dann gemindert sein oder ganz entfallen kann.<\/p>\n\n\n\n
Zwar setzt \u00a7 14 Abs. 2 Satz 1 H\u00f6feO BritZ f\u00fcr die Entstehung eines Altenteilsanspruchs des \u00fcberlebenden Ehegatten dessen Verzicht auf ihm nach \u00a7 12 H\u00f6feO BritZ zustehende Abfindungsanspr\u00fcche voraus. Allein zu dieser Regelung \u00e4u\u00dfert sich neben der –von den Beteiligten unterschiedlich interpretierten und vom FG herangezogenen– Kommentierung von K\u00f6nig in Felsmann (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz A 719) auch die Kommentierung von Leing\u00e4rtner\/Schigulski (Besteuerung der Landwirte, Kapitel 52 Rz 14). Dies hat aber keine Auswirkungen auf die –f\u00fcr den Streitfall allein ma\u00dfgebliche– Rechtslage nach der HO – RhPf.<\/p>\n\n\n\n
Im \u00dcbrigen ist jedenfalls f\u00fcr Zwecke des vorliegenden Revisionsverfahrens –mangels entsprechender Tatsachenfeststellungen des FG– davon auszugehen, dass M den zun\u00e4chst bis auf Weiteres gestundeten und mit ihrem Tod entfallenen Geldanspruch von 5.000 \u20ac tats\u00e4chlich nicht geltend gemacht hat.<\/p>\n\n\n\n
4. Im Streitfall kann jedenfalls mit den vom FA und FG angef\u00fchrten Gr\u00fcnden nicht ausgeschlossen werden, dass die nach dem Tod des V getroffene Vereinbarung lediglich der f\u00fcr den jeweiligen Einzelfall erforderlichen Konkretisierung der bereits in \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf enthaltenen gesetzlichen Regelung \u00fcber die H\u00f6he des Versorgungsanspruchs dienen sollte.<\/p>\n\n\n\n
a) Das FA bringt vor, die Vereinbarung weise keinen Bezug zum \u00fcbertragenen Verm\u00f6gen auf. Auch sei nicht erkennbar, dass damit die gesetzliche Verpflichtung nach \u00a7 23 HO – RhPf konkretisiert worden w\u00e4re.<\/p>\n\n\n\n
Dies ist unzutreffend. Der Bezug zu dem auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbergegangenen Hof ist in \u00a7 1 des Vertrags deutlich hergestellt. Dort wird der Ertragswert des Hofes ermittelt. Die Hoferbfolge ist zudem in \u00a7 4 des Vertrags erw\u00e4hnt. Der Charakter des \u00a7 2 des Vertrags als Konkretisierung des \u00a7 23 HO – RhPf folgt zum einen daraus, dass hier typische Altenteilsleistungen vereinbart worden sind (Wohnung, Barzahlung, Pflegeleistungen). Zum anderen ist der Begriff „Altenteilsverpflichtung“ ausdr\u00fccklich in \u00a7 1 des Vertrags erw\u00e4hnt.<\/p>\n\n\n\n
b) Dass zwischen dem Erbfall und der konkretisierenden Vereinbarung \u00fcber die H\u00f6he des Altenteilsanspruchs ein Zeitraum von f\u00fcnf Monaten liegt, ist jedenfalls unter den besonderen Bedingungen des Streitfalls unsch\u00e4dlich. Im Rahmen der Auseinandersetzung bestanden erhebliche Unstimmigkeiten zwischen den Geschwistern, wie auch aus den im vorliegenden Verfahren eingereichten Stellungnahmen eines der Beigeladenen hervorgeht. Zudem war zur Ermittlung des Ertragswerts die Einholung eines Sachverst\u00e4ndigengutachtens erforderlich, das vom Sachverst\u00e4ndigen erst dreieinhalb Monate nach dem Erbfall vorgelegt wurde.<\/p>\n\n\n\n
c) Dass die Versorgungsleistungen nicht r\u00fcckwirkend auf den Erbfall, sondern ex nunc mit dem auf den Vertragsschluss folgenden Monat beginnen sollten, ist im Streitfall ebenfalls unsch\u00e4dlich. \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf stellt entscheidend auch auf das Versorgungsbed\u00fcrfnis des \u00fcberlebenden Ehegatten ab. Bis zum Vertragsschluss konnte M zumindest ihre Wohnbed\u00fcrfnisse aber im Wege der Nutzung des ihr seinerzeit noch geh\u00f6renden Grundst\u00fccks decken. Dass sie hinsichtlich der Barleistungen in den f\u00fcnf Monaten zwischen dem Erbfall und der Vereinbarung bed\u00fcrftig gewesen w\u00e4re, ist vom FG jedenfalls nicht festgestellt worden. Anders als das FA meint, ist das Unterbleiben einer r\u00fcckwirkenden Regelung hier daher kein Indiz daf\u00fcr, dass die Parteien die Leistungen „nach Belieben“ festgelegt h\u00e4tten. Im \u00dcbrigen hat das FA in der Einspruchsentscheidung noch –gerade gegenteilig– die Auffassung vertreten, dass eine r\u00fcckwirkende Vereinbarung nicht anzuerkennen gewesen w\u00e4re.<\/p>\n\n\n\n
5. Unproblematisch f\u00fcr die Annahme von Versorgungsleistungen ist im Streitfall zudem die Begrenzung der \u00dcbernahme der Pflegekosten auf Betr\u00e4ge bis zur H\u00f6he der Pflegestufe 1. F\u00fcr Vertr\u00e4ge, auf die \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung anzuwenden ist, ist dies bereits ausreichend, um eine in vollem Umfang abziehbare dauernde Last zu bejahen (vgl. dazu Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31\/20, seit dem 16.12.2021 ver\u00f6ffentlicht unter www.bundesfinanzhof.de, Rz 32). Wird nunmehr in \u00dcbergabevertr\u00e4gen ab 2008 ein Pflegerisiko in einem Ausma\u00df \u00fcbernommen, das nach der alten Rechtslage zur Einordnung der Leistungen als dauernde Last f\u00fchrte, gen\u00fcgt dies erst recht, um auch nach der neuen Rechtslage Versorgungsleistungen gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 EStG anzunehmen.<\/p>\n\n\n\n
6. Die nicht spruchreife Sache geht zur Nachholung der erforderlichen Tatsachenfeststellungen an die Vorinstanz zur\u00fcck.<\/p>\n\n\n\n
a) Dabei wird das FG insbesondere feststellen m\u00fcssen, ob die vereinbarten Leistungen den Vorgaben des \u00a7 23 Abs. 3 HO – RhPf entsprechen. Nur wenn dies der Fall ist –wogegen auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen aber nichts spricht–, sind sie als Sonderausgaben abziehbar (vgl. oben III.3.c bb).<\/p>\n\n\n\n
b) Ferner wird das FG Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu treffen haben. Insbesondere kommt es darauf an, ob die Leistungen aus den Nettoertr\u00e4gen des \u00fcbergebenen Verm\u00f6gens erbracht werden k\u00f6nnen.<\/p>\n\n\n\n
c) Erg\u00e4nzend kann das FG Feststellungen dazu treffen, ob die Versorgungsleistungen in vollem Umfang in Konkretisierung des gesetzlichen Altenteilsanspruchs der M nach \u00a7 23 Abs. 2 und 3 HO – RhPf gezahlt werden oder ob sie anteilig auch auf der zeitgleich vorgenommenen \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks beruhen (in \u00a7 4 des Vertrags sind sowohl die Hoferbfolge als auch die Grundst\u00fccks\u00fcbertragung genannt) und daher insoweit nicht abziehbar w\u00e4ren.<\/p>\n\n\n\n
d) Schlie\u00dflich wird das FG im zweiten Rechtsgang den von ihm erlassenen Beiladungsbeschluss insoweit aufheben m\u00fcssen, als danach auch die Kl\u00e4gerin zum Verfahren beigeladen worden ist. Die Kl\u00e4gerin war von Anfang an am Klageverfahren beteiligt und ist schon in dieser Eigenschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 110 FGO an die Rechtskraftwirkung eines finanzgerichtlichen Urteils gebunden. Nur „Dritte“ (\u00a7 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung und \u00a7 60 Abs. 3 FGO) bzw. „andere“ (\u00a7 60 Abs. 1 FGO) k\u00f6nnen zum Verfahren beigeladen werden.<\/p>\n\n\n\n
7. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
ECLI:DE:BFH:2021:U.160621.XR4.20.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10 Abs 1 Nr 1a , EStG \u00a7 52 Abs 23g , H\u00f6feO RP \u00a7 23 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014 , FGO \u00a7 60 Abs 1 , FGO \u00a7 60 Abs 3 , FGO \u00a7 110 vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 31. … Verm\u00f6gens\u00fcbergabe gegen Versorgungsleistungen im Anwendungsbereich des \u00a7 23 HO – RhPf – BFH-Urteil vom 16. Juni 2021, X R 4\/20<\/span> weiterlesen