{"id":74772,"date":"2022-05-11T11:15:16","date_gmt":"2022-05-11T09:15:16","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74772"},"modified":"2022-05-11T11:15:16","modified_gmt":"2022-05-11T09:15:16","slug":"steuerpflicht-des-arbeitslohns-aus-einer-taetigkeit-fuer-die-isaf-bfh-urteil-vom-24-november-2021-i-r-17-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/steuerpflicht-des-arbeitslohns-aus-einer-taetigkeit-fuer-die-isaf-bfh-urteil-vom-24-november-2021-i-r-17-20\/","title":{"rendered":"Steuerpflicht des Arbeitslohns aus einer T\u00e4tigkeit f\u00fcr die ISAF -BFH-Urteil vom 24. November 2021, I R 17\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.241121.IR17.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 3 Nr 64, EStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 1, AO \u00a7 2 Abs 1, NATOTrStat Art 10, NATO\/BRDVbg Art 17, NATO\/BRDVbg Art 19, UNSOrgVorRAbk Art VI \u00a7 19, GG Art 3 Abs 1, EStG VZ 2011 , NATO\/BRDVbg , NATOVorRV , NATOTrStatVtrG<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 19. Dezember 2019, Az: 9 K 9081\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Der f\u00fcr eine T\u00e4tigkeit als International Civilian Consultant bei der ISAF in Afghanistan gezahlte Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer. Aus v\u00f6lkerrechtlichen Vereinbarungen ergibt sich kein Anspruch auf eine Steuerbefreiung.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Der im Zusammenhang mit einer T\u00e4tigkeit f\u00fcr die ISAF gezahlte Gefahren- und Erschwerniszuschlag ist nicht nach \u00a7 3 Nr. 64 EStG steuerfrei.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Kl\u00e4gers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.12.2019 – 9 K 9081\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) streitet mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) dar\u00fcber, ob Eink\u00fcnfte aus einer T\u00e4tigkeit im Rahmen der Internationalen Sicherungsunterst\u00fctzungstruppe (International Security Assistance Force \u2011\u2011ISAF\u2011\u2011) in Kabul, Afghanistan, im Jahr 2011 (Streitjahr) ganz oder in Teilen von der inl\u00e4ndischen Besteuerung freizustellen sind.<\/li>
  2. Der Kl\u00e4ger hatte im Streitjahr seinen Wohnsitz im Inland. Ab dem 04.04.2011 \u00fcbte er eine T\u00e4tigkeit als International Civilian Consultant bei der ISAF in Afghanistan aus. Die Anstellung erfolgte als Kameramann und Ausbilder von afghanischen Journalisten und Kameraleuten. Dar\u00fcber hinaus war der Kl\u00e4ger in die Leitung eines Medienb\u00fcros der ISAF eingebunden.<\/li>
  3. In seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 2011 erkl\u00e4rte der Kl\u00e4ger (neben steuerpflichtigen Eink\u00fcnften aus selbst\u00e4ndiger Arbeit als Kameramann bis zum 03.04.2011) steuerfreie Brutto-Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von … \u20ac, einschlie\u00dflich eines darin enthaltenen Gefahren- und Erschwerniszuschlags in H\u00f6he von … \u20ac. Zur Begr\u00fcndung f\u00fcr die Steuerfreiheit der vorgenannten Eink\u00fcnfte berief er sich auf verschiedene internationale Abkommen.<\/li>
  4. Das FA folgte dem nicht. Es behandelte die f\u00fcr die T\u00e4tigkeit bei der ISAF gezahlten Eink\u00fcnfte als einkommensteuerpflichtig. Der ausl\u00e4ndische Arbeitslohn unterliege in voller H\u00f6he der inl\u00e4ndischen Einkommensteuer, da das NATO-Truppenstatut nicht anwendbar sei. Es best\u00fcnden auch keine anderen internationalen Abkommen, die eine besondere steuerliche Behandlung der betreffenden Bez\u00fcge in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) vors\u00e4hen. Die Gefahren- und Erschwerniszulagen seien ebenfalls nicht steuerbefreit.<\/li>
  5. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Urteil des Finanzgerichts \u2011\u2011FG\u2011\u2011 Berlin-Brandenburg vom 19.12.2019 – 9 K 9081\/18, Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 264).<\/li>
  6. Mit seiner Revision beantragt der Kl\u00e4ger sinngem\u00e4\u00df, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid \u00fcber Einkommensteuer f\u00fcr 2011 vom 02.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2018 dahingehend abzu\u00e4ndern, dass Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von … \u20ac au\u00dfer Ansatz bleiben.<\/li>
  7. Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. 1. Die Beteiligten ziehen zu Recht nicht in Zweifel, dass die Vorinstanz die ISAF-Zahlungen an den im Streitjahr in Deutschland wohnhaften und damit unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtigen Kl\u00e4ger (\u00a7 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung \u2011\u2011EStG\u2011\u2011) als steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. der \u00a7\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG qualifiziert hat.<\/li>
    3. 2. Rechtsfehlerfrei ist das FG auch zu dem Ergebnis gelangt, dass das aus den Vorschriften des EStG resultierende Besteuerungsrecht im Streitfall nicht ausgeschlossen oder beschr\u00e4nkt war. V\u00f6lkerrechtliche Vereinbarungen \u00fcber die Besteuerung i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind auf den Kl\u00e4ger und dessen T\u00e4tigkeit f\u00fcr die ISAF aus verschiedenen Gr\u00fcnden nicht anzuwenden.<\/li>
    4. a) Ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Afghanistan besteht nicht; ein solches existierte auch nicht im Streitjahr.<\/li>
    5. b) Art. X des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages \u00fcber die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19.06.1951 (NATO-Truppenstatut) \u2011\u2011NATOTrStat\u2011\u2011 (BGBl II 1961, 1190) spricht zwar die Besteuerung an, regelt aber nur die Verh\u00e4ltnisse Entsandter einer Vertragspartei der Nordatlantikvertrags-Organisation (NATO) im Hoheitsgebiet einer anderen NATO-Vertragspartei (sog. Aufnahmestaat, vgl. Art. I NATOTrStat) und ist daher bei einer T\u00e4tigkeit in Afghanistan ebenso wenig einschl\u00e4gig wie das Zusatzabkommen zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages \u00fcber die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausl\u00e4ndischen Truppen vom 03.08.1959 (BGBl II 1961, 1183, 1218), das nach dessen Art. 1 die Rechte und Pflichten bestimmter NATO-Staaten im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland regelt.<\/li>
    6. Entgegen der Rechtsauffassung des Kl\u00e4gers ergibt sich aus der Tatsache, dass die F\u00fchrung des ISAF-Einsatzes bei der NATO lag, nichts anderes (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts \u2011\u2011BVerfG\u2011\u2011 vom 03.07.2007 – 2 BvE 2\/07, BVerfGE 118, 244, zu den v\u00f6lkerrechtlichen Grundlagen des ISAF-Einsatzes). Denn das NATO-Truppenstatut mit seinen klaren Regelungen \u00fcber den r\u00e4umlichen Anwendungsbereich wurde nicht ge\u00e4ndert und ein deutsches Zustimmungsgesetz zu einer etwaigen \u00c4nderung ist nicht ergangen. Die vom Kl\u00e4ger angef\u00fchrte Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 118, 244 enth\u00e4lt keine f\u00fcr die Besteuerung relevanten Aussagen.<\/li>
    7. c) Eine Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus dem sog. Ottawa-Abkommen.<\/li>
    8. aa) Nach \u00a7 1 Abs. 1 der Verordnung \u00fcber die Gew\u00e4hrung von Vorrechten und Befreiungen an die Nordatlantikvertrags-Organisation, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die f\u00fcr die Organisation t\u00e4tigen Sachverst\u00e4ndigen vom 30.05.1958 (BGBl II 1958, 117) finden die Bestimmungen des Abkommens \u00fcber die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen sinngem\u00e4\u00df auf die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die f\u00fcr die Organisation t\u00e4tigen Sachverst\u00e4ndigen nach Ma\u00dfgabe des von Deutschland am 29.05.1956 unterzeichneten \u00dcbereinkommens \u00fcber den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20.09.1951 \u2011\u2011Ottawa-Abkommen\u2011\u2011 (abgedruckt in BGBl II 1958, 118 ff.) Anwendung.<\/li>
    9. bb) Nach Art. 19 Satz 1 des Ottawa-Abkommens sind die Bediensteten der Organisation i.S. des Art. 17 von Steuern auf die ihnen von der Organisation in ihrer Eigenschaft als deren Bedienstete gezahlten Geh\u00e4lter und sonstigen Dienstbez\u00fcge befreit. Art. 17 des Ottawa-Abkommens wiederum sieht vor, dass die Gruppen von Bediensteten, auf die (u.a.) Art. 19 des Ottawa-Abkommens Anwendung findet, Gegenstand einer Vereinbarung zwischen dem Vorsitzenden der Stellvertreter im Rat und jedem beteiligten Mitgliedstaat ist. \u00dcber die Durchf\u00fchrung von Teil IV \u2011\u2011u.a. Art. 17\u2011\u2011 des Ottawa-Abkommens haben die NATO und Deutschland am 30.11.1961 eine Vereinbarung geschlossen (abgedruckt in BGBl II 1962, 114 ff.), die nach \u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 der \u2011\u2011in Erg\u00e4nzung zur Verordnung vom 30.05.1958\u2011\u2011 erlassenen Verordnung \u00fcber die Gew\u00e4hrung von Vorrechten und Befreiungen an internationale Bedienstete der Nordatlantikvertrags-Organisation vom 29.03.1962 (BGBl II 1962, 113) f\u00fcr die Gew\u00e4hrung von Vorrechten und Befreiungen an Bedienstete der NATO ma\u00dfgebend ist. Dem dortigen Art. 1 zufolge umfassen die Gruppen von Bediensteten der NATO und der nachgeordneten Stellen der NATO, auf welche u.a. Art. 19 des Ottawa-Abkommens in Deutschland Anwendung findet, die Besoldungsgruppen A, B und C der NATO-Personalbestimmungen, wenn die entsprechenden Bediensteten ihren Dienstort auf dem Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland haben.<\/li>
    10. Diese Voraussetzungen erf\u00fcllt der Kl\u00e4ger im Streitfall ersichtlich nicht, da er nach den finanzgerichtlichen Feststellungen seinen Dienst im streitigen Zeitraum in Afghanistan aus\u00fcbte. Soweit der Kl\u00e4ger \u2011\u2011vergleichbar mit seiner Argumentation zum NATO-Truppenstatut\u2011\u2011 mit Bediensteten der NATO in steuerlicher Hinsicht gleichbehandelt werden m\u00f6chte, gibt es hierf\u00fcr keine Rechtsgrundlage. Aus der oben zitierten Rechtsprechung des BVerfG zu den v\u00f6lkerrechtlichen Grundlagen des von der NATO gef\u00fchrten ISAF-Einsatzes folgt auch hier nichts anderes.<\/li>
    11. cc) Die Voraussetzungen des Art. 19 Satz 2 ff. des Ottawa-Abkommens erf\u00fcllt der Kl\u00e4ger ebenfalls nicht. Hierzu w\u00e4re u.a. erforderlich, dass der Kl\u00e4ger seine Dienstbez\u00fcge aus deutschen Mitteln nach einem von Deutschland festgesetzten Tarif bezogen hat, was nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht der Fall ist. Der Kl\u00e4ger erhielt seine Zahlungen von der NATO.<\/li>
    12. d) Eine Steuerbefreiung aus dem sog. „Military Technical Agreement“ (MTA) vom 04.01.2002 (abrufbar unter https:\/\/undocs.org\/S\/2002\/117) ergibt sich im Streitfall nicht, weil die Vereinbarung hinsichtlich der Mission in Afghanistan allein das Verh\u00e4ltnis Afghanistans zur ISAF (vgl. Art. VIII MTA), nicht aber zu Deutschland betrifft. Dar\u00fcber hinaus ist die verfassungsrechtlich zwingend gebotene Umsetzung dieses Abkommens in deutsches Gesetzesrecht nicht erfolgt (zum Erfordernis der Transformation v\u00f6lkervertraglicher Bestimmungen in nationales Recht vgl. nur Burghart in Leibholz\/Rinck, GG, Art. 59 Rz 31).<\/li>
    13. e) Aus den die Vereinten Nationen und ihre Sonderorganisationen unmittelbar betreffenden Vereinbarungen ergeben sich f\u00fcr den Kl\u00e4ger ebenfalls keine Steuerbefreiungstatbest\u00e4nde. Die insoweit einschl\u00e4gigen Art. V Abschn. 18 Buchst. b des \u00dcbereinkommens \u00fcber die Vorrechte und Immunit\u00e4ten der Vereinten Nationen vom 13.02.1946 und der darauf Bezug nehmende Art. VI \u00a7 19 Buchst. b des Abkommens \u00fcber die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947 (BGBl II 1954, 640) sind nur auf Bedienstete der Organisation der Vereinten Nationen, Beamte von Sonderorganisationen i.S. des Art. I \u00a7 1 Abs. 2 des Abkommens \u00fcber die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947 oder Beamte solcher Organisationen, die gem\u00e4\u00df Art. 57 und 63 der Charta der Vereinten Nationen (BGBl II 1973, 431) angeschlossen sind, und von diesen gezahlte Geh\u00e4lter und Bez\u00fcge anwendbar (vgl. Art. I \u00a7 1 Abs. 2 des Abkommens \u00fcber die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947). Mangels erforderlichen Abkommens nach Art. 63 der Charta der Vereinten Nationen mit dem Wirtschafts- und Sozialrat der Vereinten Nationen sind weder die NATO noch die ISAF (noch die daran beteiligten Staaten) Sonderorganisationen der Vereinten Nationen. Dass die ISAF durch die Resolution 1386 (2001) des Sicherheitsrates der Vereinten Nationen vom 20.12.2001 gem\u00e4\u00df den Regelungen in Kapitel VII der Charta der Vereinten Nationen („Ma\u00dfnahmen bei Bedrohung oder Bruch des Friedens und bei Angriffshandlungen“) eingerichtet wurde (abrufbar unter https:\/\/undocs.org\/S\/RES\/1386(2001)), gen\u00fcgt demnach nicht. Die ISAF f\u00e4llt im \u00dcbrigen auch nicht unter die Auflistung der Sonderorganisationen in Art. I \u00a7 1 Abs. 2 des Abkommens \u00fcber die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21.11.1947 und das dazu ergangene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.03.2013 (BStBl I 2013, 404).<\/li>
    14. 3. Der gezahlte Gefahren- und Erschwerniszuschlag ist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 64 EStG steuerfrei, da die einzelnen Regelungen dieser Vorschrift tatbestandlich jeweils nicht erf\u00fcllt sind.<\/li>
    15. a) Der Kl\u00e4ger stand nicht i.S. des \u00a7 3 Nr. 64 Satz 1 EStG in einem Dienstverh\u00e4ltnis zu einer inl\u00e4ndischen juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts. Dabei kann offen bleiben, ob die ISAF \u00fcber eine eigene Rechtspers\u00f6nlichkeit verf\u00fcgt oder insoweit auf die NATO abzustellen w\u00e4re. Denn die NATO ist eine supranationale und keine inl\u00e4ndische Rechtsperson.<\/li>
    16. b) Die Anwendung des \u00a7 3 Nr. 64 Satz 2 EStG, der die Steuerbefreiung auf Mitarbeiter von privaten Einrichtungen ausdehnt, die im Wesentlichen durch \u00f6ffentliche Mittel finanziert werden, scheidet ebenfalls aus. Denn die Regelung hat zur weiteren \u2011\u2011hier nicht erf\u00fcllten\u2011\u2011 Voraussetzung, dass der Arbeitslohn nach den Grunds\u00e4tzen des Bundesbesoldungsgesetzes ermittelt wird (Intemann in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 3 Nr. 64 EStG Rz 4; Schmidt\/Levedag, EStG, 40. Aufl., \u00a7 3 Rz 218; Torm\u00f6hlen in Korn, \u00a7 3 Nr. 64 EStG Rz 8; v. Beckerath in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7 3 Nr. 64 Rz B 64\/75).<\/li>
    17. c) Die auf Arbeitnehmer in der Privatwirtschaft anwendbare Regelung in \u00a7 3 Nr. 64 Satz 3 EStG setzt einen inl\u00e4ndischen Arbeitgeber und eine von diesem veranlasste Auslandsentsendung voraus. An beiden Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Vielmehr hat der Kl\u00e4ger unmittelbar das Arbeitsangebot eines ausl\u00e4ndischen Arbeitgebers angenommen und sich sodann zur Arbeitsaufnahme ins Ausland begeben (vgl. zum Begriff der Entsendung z.B. v. Beckerath, a.a.O., Rz B 64\/93; Intemann, a.a.O., Rz 5).<\/li>
    18. 4. Im Wesentlichen aus den vom FG genannten Gr\u00fcnden ist der Senat nicht i.S. des Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) davon \u00fcberzeugt, dass mit der Nichtanwendung des \u00a7 3 Nr. 64 EStG ein Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG einhergeht. Eine Vorlage an das BVerfG kommt daher im Streitfall nicht in Betracht.<\/li>
    19. Der Kl\u00e4ger befindet sich gegen\u00fcber den von \u00a7 3 Nr. 64 EStG erfassten Sachverhalten in einer unterschiedlichen Situation. Mangels Gleichheit i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG muss die Steuerbefreiung daher nicht auf ihn erstreckt werden. W\u00e4hrend die von \u00a7 3 Nr. 64 EStG beg\u00fcnstigten Arbeitnehmer typischerweise dauerhaft in einem inl\u00e4ndischen Arbeitsverh\u00e4ltnis stehen, vor\u00fcbergehend ihre Dienste im Ausland verrichten und zum Ausgleich der mit dem Auslandseinsatz einhergehenden Belastungen steuerbeg\u00fcnstigte Zahlungen erhalten, hat der Kl\u00e4ger ein Arbeitsverh\u00e4ltnis mit einem ausl\u00e4ndischen Arbeitgeber neu begr\u00fcndet. Er konnte somit von vornherein in Zusammenhang mit der Arbeitsaufnahme selbstbestimmt seine gesamten Lebensumst\u00e4nde auf die Auslandst\u00e4tigkeit einrichten und war auf einen Nachteilsausgleich nicht in derselben Weise angewiesen wie inl\u00e4ndische und sodann ins Ausland abgeordnete oder entsandte Arbeitnehmer. Aus denselben Gr\u00fcnden ist der Senat auch nicht davon \u00fcberzeugt, dass der Kl\u00e4ger steuerlich Bundeswehrsoldaten, die im Rahmen der ISAF in Afghanistan eingesetzt wurden, gleichzustellen w\u00e4re.<\/li>
    20. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li>
    21. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

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