{"id":74794,"date":"2022-05-14T12:17:36","date_gmt":"2022-05-14T10:17:36","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74794"},"modified":"2022-05-14T12:17:36","modified_gmt":"2022-05-14T10:17:36","slug":"konkludent-erteilte-gestattung-nach-%c2%a7-20-ustg-fuer-nachfolgende-besteuerungszeitraeume-als-dauerverwaltungsakt-bfh-beschluss-vom-23-dezember-2021-v-b-22-21-adv","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/konkludent-erteilte-gestattung-nach-%c2%a7-20-ustg-fuer-nachfolgende-besteuerungszeitraeume-als-dauerverwaltungsakt-bfh-beschluss-vom-23-dezember-2021-v-b-22-21-adv\/","title":{"rendered":"Konkludent erteilte Gestattung nach \u00a7 20 UStG f\u00fcr nachfolgende Besteuerungszeitr\u00e4ume als Dauerverwaltungsakt – BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2021, V B 22\/21 (AdV)"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:BA.231221.VB22.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 20, AO \u00a7 126 Abs 1 Nr 1, UStG VZ 2019 , UStG VZ 2020 , BGB \u00a7 133, BGB \u00a7 157<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 10. M\u00e4rz 2021, Az: 9 V 3053\/20<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Bei einem konkludent ergangenen Verwaltungsakt kommt die weitergehende Annahme eines \u00fcber den jeweiligen Besteuerungszeitraum hinausgehenden Dauerverwaltungsakts nur in Betracht, wenn Anhaltspunkte daf\u00fcr vorliegen, dass sich das FA konkludent auch f\u00fcr nachfolgende Besteuerungszeitr\u00e4ume binden wollte. Hieran fehlt es, wenn bei einem konkludent gestellten Antrag auf Istbesteuerung von einer dementsprechenden Gestattung nur f\u00fcr das jeweilige Jahr auszugehen ist.<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Will das FA von seiner bisherigen Gestattungspraxis abweichen, muss es den Steuerpflichtigen vor dem Beginn des f\u00fcr die Steuerentstehung ma\u00dfgeblichen ersten Voranmeldungszeitraums des jeweiligen Besteuerungszeitraums dar\u00fcber unterrichten, dass es beabsichtigt, f\u00fcr den neuen Besteuerungszeitraum keine Gestattung mehr zu erteilen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den Beschluss des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 10.03.2021 – 9 V 3053\/20 wird mit der Ma\u00dfgabe als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen, dass der Antrag auf Vollziehungsaussetzungen unzul\u00e4ssig war.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Antragstellerin und Beschwerdef\u00fchrerin (Antragstellerin) ermittelte ihren handels- und steuerrechtlichen Gewinn seit ihrem Gr\u00fcndungsgesch\u00e4ftsjahr 2006 durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich und versteuerte ihre Ums\u00e4tze in den Jahren 2006 bis 2018 nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. \u00a7 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nach vereinnahmten Entgelten (sog. Istbesteuerung). Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) beanstandete die Istbesteuerung in zwei Au\u00dfenpr\u00fcfungen in den Jahren bis 2011 nicht. Im Anschluss an eine Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2012 bis 2015 erlie\u00df das FA nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge\u00e4nderte Umsatzsteuerbescheide, nach denen die Steuer gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG nach vereinbarten Entgelten (sog. Sollbesteuerung) entstanden war. Hiergegen legte die Antragstellerin erfolgreich Einspruch ein, f\u00fcr den sie eine konkludente Gestattung der Istbesteuerung geltend machte, sodass die Umsatzsteuer in den \u00c4nderungsbescheiden vom 05.10.2020 wieder nach vereinnahmten Entgelten berechnet wurde.<\/li>
  2. Mit Bescheid vom 28.09.2020 widerrief das FA die Gestattung zur Istbesteuerung mit Wirkung ab 01.01.2019. Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein, \u00fcber den noch nicht entschieden ist und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 09.11.2020 ab.<\/li>
  3. Auf einen beim Finanzgericht (FG) gestellten Aussetzungsantrag entschied das FG, dass die Vollziehung mit Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit und damit f\u00fcr den Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 31.12.2020 ausgesetzt, der Antrag aber im \u00dcbrigen abgewiesen wird. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FG an, dass auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine konkludent beantragte und durch das FA konkludent erteilte Genehmigung der Istbesteuerung vorliege. Die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten sei f\u00fcr das FA eindeutig erkennbar gewesen. Diese Gestattung bleibe als beg\u00fcnstigender Dauerverwaltungsakt bis zu ihrem Widerruf wirksam. Dies ergebe sich auch aus den Abhilfebescheiden vom 05.10.2020. Allerdings sei die Gestattung der Istbesteuerung bereits bei ihrer Erteilung rechtswidrig gewesen, da die Voraussetzungen des \u00a7 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nach dem BFH-Urteil vom 22.07.2010 – V R 4\/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590) nicht gegeben seien. Andere Tatbest\u00e4nde des \u00a7 20 UStG k\u00e4men nicht in Betracht. \u00a7 131 Abs. 2 AO sei auf rechtswidrig beg\u00fcnstigende Verwaltungsakte analog anzuwenden. Im Streitfall l\u00e4gen die Voraussetzungen von \u00a7 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 AO vor. Bei einer konkludent erteilten Gestattung sei regelm\u00e4\u00dfig auch von einer konkludenten Hinzuf\u00fcgung eines Widerrufsvorbehalts auszugehen. Nach Ma\u00dfgabe eines verst\u00e4ndigen objektiven Empf\u00e4ngerhorizonts sei auf die Hinzuf\u00fcgung eines Widerrufsvorbehalts durch das FA zu schlie\u00dfen, da es sich bei der Gestattung um einen Verwaltungsakt mit zukunftsbezogener Dauerwirkung handele. Die Voraussetzungen des \u00a7 20 UStG m\u00fcssten fortlaufend vorliegen. Daher sei die fortbestehende Rechtm\u00e4\u00dfigkeit unter Kontrolle zu halten. Es komme ansonsten zu dem sachwidrigen Ergebnis, dass eine sp\u00e4ter eintretende Rechtswidrigkeit dauerhaft fortbestehen w\u00fcrde. Ein Widerruf komme aber nur mit Wirkung f\u00fcr die Zukunft in Betracht.<\/li>
  4. Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit ihrer vom FG wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung zugelassenen Beschwerde. Das FA habe keinen Widerrufsvorbehalt erkl\u00e4rt. Rechtssicherheit und Vertrauensschutz seien zu beachten. Die ihr konkludent erteilte Gestattung enthalte nicht den geringsten Anhaltspunkt daf\u00fcr, dass dieser \u00fcber die Zustimmung hinaus irgendein weiterer Regelungsgehalt zukomme k\u00f6nnte. Unklarheiten und Ungenauigkeiten k\u00f6nnten nicht zu Lasten des Steuerpflichten gehen. Die Gestattung sei ein Verwaltungsakt mit Dauerwirkung. \u00a7 20 UStG sehe keine Nebenbestimmungen vor. Auf eine nachtr\u00e4gliche \u00c4nderung der Rechtslage komme es nicht an. Verwaltungsanweisungen seien unerheblich. Ein formularm\u00e4\u00dfiger Widerrufsvorbehalt sei ermessenswidrig. Das BFH-Urteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 enthalte f\u00fcr den Streitfall nur ein obiter dictum. Das Urteil gelte nur f\u00fcr die Freiberufler-GmbH. Hilfsweise sei AdV wegen drohender unbilliger H\u00e4rte zu gew\u00e4hren, da die Umstellung das F\u00fchren zus\u00e4tzlicher Konten und eine \u00c4nderung ihres Kontenplans erfordere. Es drohe ein hoher Umstellungsaufwand. Zu entscheiden sei aufgrund m\u00fcndlicher Verhandlung. Ob ihr, der Antragstellerin, eine Gestattung erteilt worden sei, sei eine tats\u00e4chliche Frage. Ihre Jahresabschl\u00fcsse seien zu ber\u00fccksichtigen. Ein Widerruf sei nicht zul\u00e4ssig. Deute man den Widerrufsbescheid in einen Erstbescheid um, sei dieser nichtig, da es an einem Antrag f\u00fcr diesen fehle.<\/li>
  5. Die Antragstellerin beantragt,
    unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung des FA vom 09.11.2020 die Entscheidung des FG insoweit aufzuheben, als ihr Antrag abgewiesen wurde, und die Vollziehung des Widerrufsbescheids vom 28.09.2020 in vollem Umfang auszusetzen, hilfsweise, eine einstweilige Anordnung nach \u00a7 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu erlassen.<\/li>
  6. Das FA beantragt,
    die Beschwerde zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  7. Die Antragstellerin habe die Istbesteuerung konkludent beantragt, das FA habe die Genehmigung konkludent erteilt. Die Voraussetzungen f\u00fcr die Istbesteuerung l\u00e4gen jedoch nach dem BFH-Urteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 nicht vor. Daher handele es sich um einen rechtswidrigen Verwaltungsakt, auf den \u00a7 131 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden sei. Es sei von einer konkludenten Hinzuf\u00fcgung eines Widerrufsvorbehalts auszugehen. Die Antragstellerin habe nicht annehmen k\u00f6nnen, dass das FA eine Genehmigung als Dauerverwaltungsakt f\u00fcr alle Ewigkeit und dabei unabh\u00e4ngig vom Fortbestand der gesetzlichen Voraussetzungen habe erteilen wollen. Es liege auch keine unbillige H\u00e4rte vor.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Beschwerde der Antragstellerin ist unbegr\u00fcndet. Sie wird mit der Ma\u00dfgabe zur\u00fcckgewiesen, dass der Antrag auf Vollziehungsaussetzung unzul\u00e4ssig ist. Die vom BFH in jedem Stadium des Verfahrens von Amts wegen zu pr\u00fcfenden Sachentscheidungsvoraussetzungen liegen nicht vor. Im Streitfall ist einstweiliger Rechtsschutz nicht durch AdV (\u00a7 69 FGO), sondern nur durch einstweilige Anordnung (\u00a7 114 FGO) zu gew\u00e4hren. Damit hat das FG den Antrag im Ergebnis zu Recht abgewiesen, obwohl es den Antrag als unzul\u00e4ssig h\u00e4tte verwerfen m\u00fcssen. Die angefochtene Entscheidung ist trotz dieses Rechtsfehlers gleichwohl nicht aufzuheben, da ihr Tenor zutreffend ist.<\/li>
    2. 1. Der Senat entscheidet \u00fcber die nach \u00a7 128 Abs. 3 FGO zul\u00e4ssige Beschwerde durch Beschluss ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7\u00a7 132, 90 Abs. 1 Satz 2 FGO); denn eine solche ist weder zur weiteren Aufhellung des Sachverhalts noch zur Kl\u00e4rung der unterschiedlichen Rechtsstandpunkte der Beteiligten erforderlich. Allein wegen der grunds\u00e4tzlichen Bedeutung, die das FG der Sache beimisst, ist die Anberaumung einer m\u00fcndlichen Verhandlung nicht geboten (BFH-Beschluss vom 30.03.2021 – VII B 62\/20, BFHE 272, 308, BStBl II 2021, 587).<\/li>
    3. 2. Die Abgrenzung der beiden Rechtsschutzarten nach \u00a7\u00a7 69, 114 FGO richtet sich nach st\u00e4ndiger BFH-Rechtsprechung danach, welche Klage in einem Hauptsacheverfahren zu erheben w\u00e4re. Handelt es sich um eine Anfechtungsklage, ist vorl\u00e4ufiger Rechtsschutz durch Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zu gew\u00e4hren, bei einer Verpflichtungsklage ist demgegen\u00fcber eine einstweilige Anordnung (\u00a7 114 FGO) zu erlassen (BFH-Beschluss vom 02.12.2020 – V B 25\/20 (AdV), BFHE 271, 48, BStBl II 2021, 263, m.w.N.).<\/li>
    4. Die beiden Klagearten unterscheiden sich durch ihr Rechtsschutzziel. Nach \u00a7 40 Abs. 1 FGO ist die Anfechtungsklage auf eine \u00c4nderung eines Verwaltungsakts und die Verpflichtungsklage auf den Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet. Dabei dient die Anfechtungsklage der Abwehr hoheitlicher Eingriffe, w\u00e4hrend die Verpflichtungsklage als Sonderfall der Leistungsklage im Gegensatz hierzu darauf gerichtet ist, den eigenen Rechtskreis zu erweitern (BFH-Beschluss in BFHE 271, 48, BStBl II 2021, 263, m.w.N.).<\/li>
    5. 3. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH ist der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts im Wege der Auslegung unter Ber\u00fccksichtigung der Auslegungsregeln der \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs zu ermitteln. Entscheidend sind der erkl\u00e4rte Wille der Beh\u00f6rde und der sich daraus ergebende objektive Erkl\u00e4rungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umst\u00e4nden unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.11.2009 – III R 87\/07, BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429, und vom 16.01.2020 – VI R 49\/17, BFH\/NV 2020, 762). Dabei kann insbesondere in einer „erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00dfen Veranlagung“ eine konkludente Zustimmung zu einem Antrag des Steuerpflichtigen zu sehen sein (BFH-Urteil vom 07.11.2013 – IV R 13\/10, BFHE 243, 350, BStBl II 2015, 226).<\/li>
    6. 4. Diese Grunds\u00e4tze sind auch im Rahmen der Gestattung nach \u00a7 20 UStG zu beachten. So hat der BFH entschieden, dass das FA einem nach dieser Vorschrift konkludent gestellten Antrag auf Istbesteuerung ebenso formlos durch Verwaltungsakt zustimmen und die damit erforderliche Gestattung erkl\u00e4ren kann. Erforderlich ist hierf\u00fcr zum einen aus Gr\u00fcnden der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit eine Steuererkl\u00e4rung, der deutlich erkennbar zu entnehmen ist, dass die Ums\u00e4tze auf der Grundlage vereinnahmter Entgelte erkl\u00e4rt worden sind. Die Umsatzsteuerfestsetzung kann dann zum anderen, obwohl die Gestattung einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (\u00a7 20 UStG) und die hierauf beruhende Umsatzsteuerfestsetzung (\u00a7 155 AO) zwei verschiedene Verfahren betreffen, als konkludente Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auszulegen sein. Voraussetzung ist hierf\u00fcr, dass mit ihr nach au\u00dfen erkennbar auch eine Entscheidung \u00fcber den Antrag auf Istbesteuerung getroffen wurde, was sich wiederum nach dem Empf\u00e4ngerhorizont der Beteiligten bestimmt. Dabei ist der antragsgem\u00e4\u00dfen Festsetzung der Umsatzsteuer konkludent zu entnehmen, dass der ebenso konkludent gestellte Antrag auf Istbesteuerung genehmigt worden ist (BFH-Urteile vom 18.08.2015 – V R 47\/14, BFHE 251, 287, BStBl II 2018, 611, und vom 18.11.2015 – XI R 38\/14, BFH\/NV 2016, 950).<\/li>
    7. 5. Im Streitfall ist das FG zwar in \u00dcbereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass eine konkludente Genehmigung der Istbesteuerung durch das FA vorlag. Rechtsfehlerhaft ist demgegen\u00fcber die Annahme eines Dauerverwaltungsakts.<\/li>
    8. a) Bei einem konkludent ergangenen Verwaltungsakt kommt die weitergehende Annahme eines \u00fcber den jeweiligen Besteuerungszeitraum hinausgehenden Dauerverwaltungsakts (BFH-Urteil in BFH\/NV 2020, 762) nur in Betracht, wenn Anhaltspunkte daf\u00fcr vorliegen, dass sich das FA konkludent auch f\u00fcr nachfolgende Besteuerungszeitr\u00e4ume binden wollte (vgl. zur Bestimmung des objektiven Erkl\u00e4rungsinhalts BFH-Urteil in BFH\/NV 2020, 762).<\/li>
    9. b) Hieran fehlt es im Streitfall, in dem von einem konkludent gestellten Antrag auf Istbesteuerung und einer dementsprechenden Gestattung nur f\u00fcr das jeweilige Jahr auszugehen ist, f\u00fcr das die Antragstellerin ihre Steuererkl\u00e4rung eingereicht hat. Danach liegt f\u00fcr alle Jahre seit 2006 ein f\u00fcr das jeweilige Jahr jeweils konkludent gestellter Antrag vor, der dann durch das FA ebenso konkludent, aber wiederum nur jahresbezogen genehmigt wurde. F\u00fcr einen weitergehenden Bindungswillen des FA bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Dass das FA beim Erlass des Widerrufsbescheids demgegen\u00fcber vom Vorliegen eines Dauerverwaltungsakts ausgegangen ist, steht dem nicht entgegen, weil es sich dabei lediglich um eine unzutreffende rechtliche W\u00fcrdigung handelt, die im tats\u00e4chlichen Erkl\u00e4rungsverhalten des FA keine Grundlage findet.<\/li>
    10. c) F\u00fcr einen konkludent erteilten Dauerverwaltungsakt spricht auch nicht die jahrelang wiederholt erteilte Gestattung der Istbesteuerung. Diese Gestattungspraxis kann aus Gr\u00fcnden des Vertrauensschutzes nur den Anspruch begr\u00fcnden, mit einer Versagung der Gestattung nicht r\u00fcckwirkend oder ohne hinreichende Vorbereitungsm\u00f6glichkeit konfrontiert zu werden. Bei dieser Sachlage muss das FA, will es von seiner bisherigen Gestattungspraxis abweichen, den Steuerpflichtigen vor dem Beginn des f\u00fcr die Steuerentstehung ma\u00dfgeblichen ersten Voranmeldungszeitraums (\u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG) des jeweiligen Besteuerungszeitraums (\u00a7 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) dar\u00fcber unterrichten, dass es beabsichtigt, f\u00fcr den neuen Besteuerungszeitraum keine Gestattung mehr zu erteilen, damit der Steuerpflichtige in die Lage versetzt wird, sich auf den \u00dcbergang von der Ist- zur Sollbesteuerung vorzubereiten. Dem gen\u00fcgt der Bescheid vom 28.09.2020 in Bezug auf die Voranmeldungszeitr\u00e4ume des Besteuerungszeitraums des Beschwerdeverfahrens (Kalenderjahr 2021).<\/li>
    11. Der von der Antragstellerin im Zusammenhang mit einer unbilligen H\u00e4rte angef\u00fchrte Umstellungsaufwand steht dem nicht entgegen, da der Steuerpflichtige mit dem Erfordernis einer Umstellung dem Grunde nach stets zu rechnen hat.<\/li>
    12. 6. F\u00fcr den nach dem FG-Beschluss verbleibenden Streitzeitraum ab 01.01.2021 ist danach der Widerrufsbescheid vom 28.09.2020 als Bescheid zur erstmaligen Ablehnung einer Gestattung nach \u00a7 20 UStG anzusehen. In einem Hauptsacheverfahren h\u00e4tte die Antragstellerin daher eine Verpflichtungsklage auf erstmalige Erteilung der Gestattung der Istbesteuerung f\u00fcr den Streitzeitraum des Beschwerdeverfahrens zu erheben. Es kann dann einstweiliger Rechtsschutz nur im Wege der einstweiligen Anordnung (\u00a7 114 FGO) in Betracht kommen, w\u00e4hrend ein Aussetzungsantrag nicht statthaft ist (s. oben II.2.). Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage nach dem Vorliegen eines Widerrufsvorbehalts kommt es nicht an.<\/li>
    13. Im Hinblick auf das Verb\u00f6serungsverbot und die Bindung an die Antr\u00e4ge (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) im Beschwerdeverfahren war \u00fcber den FG-Beschluss, soweit er AdV gew\u00e4hrt hat, nicht zu entscheiden.<\/li>
    14. 7. Nichtigkeitsgr\u00fcnde sind entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht ersichtlich. Auf einen Antrag nach \u00a7 126 Abs. 1 Nr. 1 AO kommt es nicht an, wenn das FA dem Steuerpflichtigen mitteilt, dass es die von ihm in Anspruch genommene Istbesteuerung als rechtswidrig ansieht.<\/li>
    15. 8. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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