{"id":74830,"date":"2022-06-09T15:45:18","date_gmt":"2022-06-09T13:45:18","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74830"},"modified":"2022-06-09T15:45:18","modified_gmt":"2022-06-09T13:45:18","slug":"aufteilung-von-alterseinkuenften-eines-ruhestandsbeamten-des-epa-bfh-urteil-vom-14-dezember-2021-x-r-2-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/aufteilung-von-alterseinkuenften-eines-ruhestandsbeamten-des-epa-bfh-urteil-vom-14-dezember-2021-x-r-2-20\/","title":{"rendered":"Aufteilung von Alterseink\u00fcnften eines Ruhestandsbeamten des EPA – BFH-Urteil vom 14. Dezember 2021, X R 2\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2021:U.151221.XR2.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 3 Nr 55e, EStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 19 Abs 2, EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa, AO \u00a7 162 Abs 1 S 1, BewG \u00a7 12 Abs 3, VII960961 Art 1 Abs 1, VII960961 , EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 23. Juli 2019, Az: 9 K 2869\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Grundversorgung des Ruhegehalts eines ehemaligen Bediensteten des EPA ist in Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG (Versorgungsbez\u00fcge) und sonstige Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (Leibrente) aufzuteilen, sofern der Bedienstete von seinem Recht Gebrauch gemacht hat, eine zuvor aufgebaute Anwartschaft bei der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung auf das Versorgungssystem des EPA zu \u00fcbertragen und diese \u00dcbertragung vor dem 01.01.2011 erfolgt ist.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Aufteilung des Ruhegehalts ist nach \u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu sch\u00e4tzen. Hierf\u00fcr kann das Verh\u00e4ltnis der jeweiligen ruhegehaltsf\u00e4higen Dienstzeiten zueinander einen sachgerechten Ma\u00dfstab bieten.<\/p>\n\n\n\n

3. Soweit das Ruhegehalt als Leibrente zu besteuern ist, ist es f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume ab 2005 der Basisversorgung zuzuordnen (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 24.07.2019 – 9 K 2869\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht M\u00fcnchen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Ehegatten, die f\u00fcr die Streitjahre 2009 bis 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.<\/li>
  2. Der im Jahr (…) geborene Kl\u00e4ger war seit dem (…) beim Europ\u00e4ischen Patentamt (EPA) verbeamtet. Das EPA ist Exekutivorgan der Europ\u00e4ischen Patentorganisation (EPO). Die EPO ist eine zwischenstaatliche Einrichtung, die auf Grundlage des Europ\u00e4ischen Patent\u00fcbereinkommens gegr\u00fcndet wurde.<\/li>
  3. Mit Beginn des Jahres (…) trat der Kl\u00e4ger in den Ruhestand. Seitdem bezieht er nach Ma\u00dfgabe der Versorgungsordnung f\u00fcr das EPA (VersO) ein Ruhegehalt. Dies setzt sich zusammen aus einer Grundversorgung, einer Haushaltszulage und sog. Teilausgleichszahlungen.<\/li>
  4. Vor Aufnahme seiner T\u00e4tigkeit beim EPA war der Kl\u00e4ger rentenversicherungspflichtig besch\u00e4ftigt gewesen. Nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der EPO \u00fcber die Durchf\u00fchrung des Art. 12 der Versorgungsordnung f\u00fcr das EPA (DurchfAbk) vom 08.12.1995 (BGBl II 1996, 961) kann sich ein Beamter oder Vertragsbediensteter des EPA, der in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung versichert war, die Summe der dort eingezahlten Beitr\u00e4ge zuz\u00fcglich 3,5 % Zinsen f\u00fcr jedes vollendete Jahr nach der Beitragszahlung bis zum Zeitpunkt der \u00dcbertragung auf das Versorgungssystem des EPA \u00fcbertragen lassen. Von dieser M\u00f6glichkeit machte der Kl\u00e4ger Gebrauch. Dementsprechend \u00fcberwies die Bundesversicherungsanstalt f\u00fcr Angestellte (BfA) am (…) einen als „pauschalen R\u00fcckkaufwert“ bezeichneten Betrag von 151.625,56 DM in das Versorgungssystem des EPA. Altersversorgungsanspr\u00fcche des Kl\u00e4gers gegen\u00fcber der gesetzlichen Rentenversicherung erloschen damit.<\/li>
  5. Das EPA rechnete den gutgeschriebenen Betrag unter Anwendung eines j\u00e4hrlichen Zinssatzes von 3,5 % auf den Zeitpunkt der Verbeamtung des Kl\u00e4gers zur\u00fcck und ermittelte einen Betrag von (…) DM. Hieraus leitete es zus\u00e4tzliche ruhegehaltsf\u00e4hige Dienstjahre von vier Jahren, elf Monaten und 21 Tagen ab.<\/li>
  6. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erfasste das Ruhegehalt f\u00fcr die Streitjahre zun\u00e4chst in G\u00e4nze als Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit. Die Einspr\u00fcche hatten insoweit Erfolg, als das FA im Rahmen einer f\u00fcr die Streitjahre zusammengefassten Teil-Einspruchsentscheidung wegen der \u00dcbertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung von der Grundversorgung einen Anteil von 16 % als sonstige Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) und das restliche Ruhegehalt weiterhin als Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit nach \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG ber\u00fccksichtigte. Die Berechnung der Aufteilung nahm das FA nach den Regelungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zur einkommensteuerlichen Behandlung der Pensionen ehemaliger Bediensteter der koordinierten Organisationen und der EPO vom 03.08.1998 (BStBl I 1998, 1042) vor (dort Tz. 5 ff., 9).<\/li>
  7. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es hielt den vom FA zugrunde gelegten Aufteilungsma\u00dfstab f\u00fcr die in Rede stehenden Eink\u00fcnfte f\u00fcr zutreffend. Unter Ber\u00fccksichtigung des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 1042 habe das FA zu Recht zun\u00e4chst den Kapitalwert der Grundversorgung aus den Gesamtruhegehaltsanspr\u00fcchen auf den Zeitpunkt des Pensionsbeginns ermittelt und sei hierbei von einem Betrag von (…) \u20ac ausgegangen. Hiervon abzusetzen sei der Kapitalanteil an der Grundversorgung, der auf das am 01.09.1998 von der BfA \u00fcberwiesene Guthaben von 151.625,56 DM entfalle. Das FA sei weiter zutreffend davon ausgegangen, jenen Betrag zun\u00e4chst auf volle Tausend DM aufzurunden (152.000 DM) und sodann unter Ber\u00fccksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % p.a. f\u00fcr den Zeitraum von der \u00dcbertragung (…) bis zum Rentenbeginn (…), d.h. f\u00fcr aufgerundet volle (…) Jahre aufzuzinsen (…). Der Kapitalwert der Leibrente am Gesamtwert der Versorgungsleistung betrage somit 16 %. Die von den Kl\u00e4gern vertretene Ansicht, das von der BfA im Jahr (…) \u00fcberwiesene Guthaben zun\u00e4chst mit j\u00e4hrlich 3,5 % auf den Dienstbeginn abzuzinsen und den so ermittelten Betrag (…) mit 5,5 % p.a. bis zum Eintritt in den Ruhestand aufzuzinsen, sei unzutreffend.<\/li>
  8. Mit ihrer Revision bringen die Kl\u00e4ger vor, es m\u00fcsse der Kapitalwert der \u00fcbertragenen Versorgungsanwartschaft aufgezinst werden. Der von der BfA \u00fcberwiesene Betrag enthalte Zinsen von (…) DM, die nicht in ruhegehaltsf\u00e4hige Dienstjahre umgerechnet worden seien, sondern dem EPA zust\u00fcnden. W\u00fcrde der vom EPA auf den Dienstbeginn am (…) errechnete Kapitalwert von (…) DM f\u00fcr aufgerundet (…) Dienstjahre mit 5,5 % p.a. aufgezinst, erg\u00e4be sich ein Betrag von (…) \u20ac und demnach ein Anteil der Leibrente an der Grundversorgung von 22,88 % (aufgerundet 23 %).<\/li>
  9. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil und die Teil-Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 insoweit aufzuheben, als die Einkommensteuerfestsetzungen f\u00fcr die Jahre 2009 bis 2014 jeweils mit der Ma\u00dfgabe abge\u00e4ndert werden, dass die Grundversorgung des Ruhegehalts des Kl\u00e4gers zu 23 % den sonstigen Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und zu 77 % den Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG zugeordnet wird.<\/li>
  10. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  11. Das FA h\u00e4lt die angefochtene Entscheidung f\u00fcr zutreffend. Die unterschiedliche Anwendung eines Zinssatzes f\u00fcr die Abzinsung von 3,5 % sowie von 5,5 % f\u00fcr die Aufzinsung sei systematisch nicht erkl\u00e4rbar. Zudem falle bei der Berechnungsmethode der Kl\u00e4ger der Wert der \u00fcbertragenen Versorgungsanwartschaft um mehr als (…) DM h\u00f6her aus als das tats\u00e4chlich \u00fcbertragene Guthaben; dies widerspreche dem \u00dcbertragungsbescheid der BfA. In der Sache nichts anderes erg\u00e4be sich, w\u00fcrde man \u2011\u2011wie vom FG in der angefochtenen Entscheidung verprobt\u2011\u2011 die Eink\u00fcnfte nach der Ma\u00dfgabe aufteilen, dass der hinzuerworbene Anteil an ruhegehaltsf\u00e4higer Dienstzeit von 4,9757 Jahren ins Verh\u00e4ltnis zur Gesamtdienstzeit des Kl\u00e4gers (…) gesetzt werde (15,91 %).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.<\/li>
    2. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass das vom Kl\u00e4ger bezogene Ruhegehalt hinsichtlich der Grundversorgung in Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit und sonstige Eink\u00fcnfte aufzuteilen ist (dazu unten 1.). Soweit das Ruhegehalt den sonstigen Eink\u00fcnften zuzuordnen ist, handelt es sich um wiederkehrende Bez\u00fcge i.S. von \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, die nachgelagert zu besteuern sind (unten 2.). Allerdings h\u00e4lt die vom FG vorgenommene Aufteilung der Eink\u00fcnfte der H\u00f6he nach einer rechtlichen \u00dcberpr\u00fcfung nicht stand (unten 3.). Die nicht spruchreife Sache geht zwecks Neuberechnung der Eink\u00fcnfte an die Vorinstanz zur\u00fcck (unten 4.).<\/li>
    3. 1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht im Streit, dass die Grundversorgung des Kl\u00e4gers aus dessen vom EPA bezogenen Ruhegehalt dem Grunde nach in Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG (Versorgungsbez\u00fcge) und Eink\u00fcnfte aus Leibrenten nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG aufzuteilen ist.<\/li>
    4. a) Eink\u00fcnfte „aus fr\u00fcheren Dienstleistungen“ i.S. von \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen nur insoweit vor, als sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zuflie\u00dfen. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige jene Eink\u00fcnfte \u2011\u2011abgesehen von der erbrachten Dienstleistung\u2011\u2011 ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbetrag erh\u00e4lt, also ohne Leistung aus seinem Verm\u00f6gen oder f\u00fcr seine Rechnung (Senatsurteile vom 07.02.1990 – X R 36\/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.c und 3.a; vom 22.11.2006 – X R 29\/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1., sowie vom 23.02.2017 – X R 24\/15, BFHE 257, 140, BStBl II 2017, 636, Rz 30).<\/li>
    5. aa) Die Notwendigkeit der steuerrechtlichen Aufteilung eines Ruhegehalts in Versorgungsbez\u00fcge und Leibrenten hat der erkennende Senat bereits ausdr\u00fccklich f\u00fcr den Fall entschieden, in dem ein Bediensteter der Organisation f\u00fcr wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erworbene Anspr\u00fcche aus einem Versorgungsfonds in das zum 01.07.1974 neu geschaffene Pensionssystem der OECD \u00fcbertragen hatte. Begr\u00fcndet hat der Senat dies damit, dass Ertr\u00e4ge aus der Nutzung eigenen Verm\u00f6gens \u2011\u2011dort die eingebrachten Anspr\u00fcche aus dem Versorgungsfonds\u2011\u2011 nicht den Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit zugeordnet werden k\u00f6nnen (Senatsurteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.c).<\/li>
    6. bb) Gleiches gilt, soweit \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 das Ruhegehalt eines ehemaligen Bediensteten des EPA auf der \u00dcbertragung von Anwartschaften bei der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung beruht. Insoweit hat der Ruhegehaltsbezieher in der Vorsorgephase Aufwendungen aus eigenen Mitteln geleistet, sodass die Zahlungen anteilig als Leibrente gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu qualifizieren sind. Diese Erw\u00e4gungen liegen auch der Senatsentscheidung in BFHE 257, 140, BStBl II 2017, 636 zugrunde. Dort hat der Senat f\u00fcr einen zum vorliegenden Fall nahezu identischen Ausgangssachverhalt einleitend unter Rz 28 der Gr\u00fcnde formuliert, Ruhegehaltszahlungen der EPO (EPA) seien insoweit als Versorgungsbez\u00fcge i.S. von \u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen, als sie nicht auf der \u00dcbertragung von bei der BfA begr\u00fcndeten Rentenanwartschaften beruhten.<\/li>
    7. b) Aus \u00a7 3 Nr. 55e EStG ergibt sich kein anderes Ergebnis. Diese durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) eingef\u00fcgte Vorschrift regelt in ihrem Satz 1, dass die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder \u00fcberstaatlichen Einrichtung \u00fcbertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung steuerfrei sind, soweit diese zur Begr\u00fcndung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder \u00fcberstaatlichen Einrichtung dienen. Satz 2 bestimmt sodann, dass die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 zu den Eink\u00fcnften geh\u00f6ren, zu denen die Leistungen geh\u00f6ren, die die \u00fcbernehmende Versorgungseinrichtung im \u00dcbrigen erbringt.<\/li>
    8. Zwar liegen die Voraussetzungen dieser Vorschrift vor. Der Kl\u00e4ger hat im Jahr (…) auf Grund Art. 1 Abs. 1 DurchfAbk \u2011\u2011einem Abkommen i.S. von \u00a7 3 Nr. 55e Satz 1 EStG\u2011\u2011 sein bei der BfA aufgebautes Rentenanwartschaftsrecht auf eine zwischenstaatliche Einrichtung (EPO) \u00fcbertragen; diese \u00dcbertragung diente der Begr\u00fcndung (bzw. gleichgestellt der Verst\u00e4rkung) von dortigen Altersversorgungsanrechten. Demzufolge entfiele nach \u00a7 3 Nr. 55e Satz 2 EStG das Gebot einer Aufteilung des Ruhegehalts; die gesamten Bez\u00fcge des Kl\u00e4gers w\u00e4ren den Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit zuzuordnen.<\/li>
    9. Allerdings gilt die Vorschrift nach Ma\u00dfgabe der allgemeinen zeitlichen Anwendungsregel des \u00a7 52 Abs. 1 EStG grunds\u00e4tzlich erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 2011 und ist somit im Hinblick auf die bereits im Jahr (…) vollzogene \u00dcbertragung der Rentenanwartschaft im Streitfall nicht anwendbar. Soweit \u00a7 52 Abs. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG im Speziellen regelt, dass \u00a7 3 Nr. 55e EStG auch auf \u00dcbertragungen vor dem 01.01.2012 anzuwenden ist, sofern noch keine bestandskr\u00e4ftige Steuerfestsetzung erfolgt ist, ist zu beachten, dass dies wiederum nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige die Nichtanwendung beantragt. Von einem solchen \u2011\u2011zumindest konkludent gestellten\u2011\u2011 Antrag ist im Streitfall auszugehen, da der Kl\u00e4ger f\u00fcr die Streitjahre eine Aufteilung seiner Ruhegehaltszahlungen beansprucht.<\/li>
    10. 2. Soweit das Ruhegehalt des Kl\u00e4gers den sonstigen Eink\u00fcnften zuzuordnen ist, handelt es sich um eine nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert zu besteuernde Leibrente. Hiervon gehen \u00fcbereinstimmend auch die Beteiligten aus.<\/li>
    11. a) \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, nach n\u00e4herer Ma\u00dfgabe der S\u00e4tze 2 bis 8 der Vorschrift grunds\u00e4tzlich mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen sind. F\u00fcr nicht unter Doppelbuchst. aa fallende Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bez\u00fcgen Eink\u00fcnfte aus Ertr\u00e4gen des Rentenrechts enthalten sind, gilt dagegen die Ertragsanteilsbesteuerung (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S\u00e4tze 1 sowie 3 f. EStG).<\/li>
    12. b) Das wesentliche Charakteristikum der Eink\u00fcnfte des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der Sachverst\u00e4ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen (Abschlussbericht der Sachverst\u00e4ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez\u00fcgen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74) der seit dem Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung geh\u00f6ren Leibrenten und andere Leistungen, die auf einem durch Beitr\u00e4ge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungstr\u00e4ger auf lebensl\u00e4ngliche Versorgung beruhen, fr\u00fchestens ab dem 60. Lebensjahr oder bei Erwerbsunf\u00e4higkeit gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht \u00fcbertragbar, nicht beleihbar, nicht ver\u00e4u\u00dferbar und nicht kapitalisierbar sein d\u00fcrfen (st\u00e4ndige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011, u.a. Senatsurteile vom 14.07.2010 – X R 37\/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25; vom 23.10.2013 – X R 3\/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27; vom 12.12.2017 – X R 39\/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 17, sowie vom 19.05.2021 – X R 20\/19, BFHE 273, 237, Rz 25). Weitere Merkmale einer gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung f\u00fcr den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als solche \u00f6ffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (Senatsurteil in BFHE 273, 237, Rz 25, m.w.N.).<\/li>
    13. Diese Grunds\u00e4tze gelten gleicherma\u00dfen, wenn ein Steuerpflichtiger eine im Inland zu versteuernde Leibrente nicht von einer inl\u00e4ndischen, sondern von einer ausl\u00e4ndischen gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Hierbei ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Ma\u00dfgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verst\u00e4ndnis (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23 f., sowie vom 23.10.2013 – X R 33\/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 16 f.). Dementsprechend ist bei Alterseink\u00fcnften im Wege rechtsvergleichender Betrachtung zu pr\u00fcfen, welcher Einkunftsart sie zugeh\u00f6ren und ggf. welchem Regelwerk innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das bedeutet, dass ausl\u00e4ndische Alterseink\u00fcnfte strukturell und inhaltlich mit den jeweils bestimmenden Charakteristika der inl\u00e4ndischen Alterssicherungssysteme abzugleichen sind. Vollkommene \u00dcbereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich und deshalb nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 38\/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28). Den ausl\u00e4ndischen Alterseink\u00fcnften insoweit gleichzusetzen sind Alterseink\u00fcnfte aus einer internationalen Organisation (vgl. Senatsurteil vom 05.04.2017 – X R 50\/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1187, Rz 16 f. – Altersrente der Vereinten Nationen).<\/li>
    14. c) Nach diesen Grunds\u00e4tzen ist der Teil der Grundversorgung aus dem Ruhegehalt, der auf die \u00fcbertragene Versorgungsanwartschaft aus der BfA entf\u00e4llt, bei rechtsvergleichender Betrachtung als gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbare Leibrente einzuordnen.<\/li>
    15. aa) Die nach Ma\u00dfgabe der VersO gew\u00e4hrten Bez\u00fcge entsprechen insoweit allen Merkmalen, die f\u00fcr Leistungen der „ersten Schicht“ der Altersversorgung charakteristisch sind. So hat ein Bediensteter des EPA, der mindestens zehn anrechnungsf\u00e4hige Dienstjahre abgeleistet hat, Anspruch auf ein Ruhegehalt (Art. 7 VersO); jener Anspruch entsteht grunds\u00e4tzlich bei Vollendung des 60. Lebensjahres (Art. 8 Abs. 1 VersO). Anhaltspunkte f\u00fcr eine Beleih-, \u00dcbertrag- oder Kapitalisierbarkeit des Anspruchs bestehen nicht. Bei der gebotenen rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage f\u00fcr die Beitragszahlung (u.a. Art. 41 Abs. 1 VersO) einer gesetzlichen Anordnung gleich. Eine gesetzliche Anordnung im Sinne einer staatlichen (\u00f6ffentlich-rechtlichen) Regelung w\u00e4re f\u00fcr eine zwischenstaatliche Organisation wie die EPO und deren Organe nicht m\u00f6glich. Schlie\u00dflich dienen auch f\u00fcr den Kl\u00e4ger pers\u00f6nlich die Zahlungen aus dem Versorgungssystem des EPA tats\u00e4chlich als „Basis“ seiner Alterssicherung.<\/li>
    16. bb) Gegen die anteilige Zuordnung zu den Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG spricht nicht, dass mit der \u00dcbertragung der Rentenanwartschaft auf das Versorgungssystem des EPA alle Anspr\u00fcche des Kl\u00e4gers gegen die inl\u00e4ndische gesetzliche Rentenversicherung erloschen (\u00a7 1 Abs. 4 DurchfAbk). Vielmehr ist zu ber\u00fccksichtigen, dass das EPA die \u00fcbertragene Anwartschaft \u2011\u2011wenn auch in Gestalt eines anderen Systems\u2011\u2011 fortf\u00fchrte. H\u00e4tte der Kl\u00e4ger nicht zur \u00dcbertragung auf das Versorgungssystem des EPA optiert, w\u00e4ren die sp\u00e4teren Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung solche aus \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gewesen. Nichts anderes kann gelten, wenn die bislang erworbene Anwartschaft von einem Dritten schuldbefreiend \u00fcbernommen wird.<\/li>
    17. 3. Rechtsfehlerhaft ist allerdings die vom FG angewandte Methode f\u00fcr die Aufteilung der Grundversorgung aus dem Ruhegehalt in Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit und sonstige Eink\u00fcnfte.<\/li>
    18. a) In welchem Umfang die Grundversorgung des Ruhegehalts des Kl\u00e4gers den sonstigen Eink\u00fcnften zuzuordnen ist, ist nicht eindeutig ermittelbar und bedarf daher einer Sch\u00e4tzung gem\u00e4\u00df \u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO. Hierbei ist es Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Sch\u00e4tzungsmethode sie sich bedienen will, sofern diese geeignet ist, ein vern\u00fcnftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (statt vieler Senatsbeschluss vom 13.09.2016 – X B 146\/15, BFH\/NV 2016, 1747, Rz 16). Die Sch\u00e4tzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG geh\u00f6rt zu den tats\u00e4chlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz grunds\u00e4tzlich nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Eine Bindung entf\u00e4llt aber, wenn das FG gegen anerkannte Sch\u00e4tzungsgrunds\u00e4tze, allgemeine Erfahrungss\u00e4tze oder gegen die Denkgesetze versto\u00dfen hat. Die gewonnenen Sch\u00e4tzungsergebnisse m\u00fcssen schl\u00fcssig, wirtschaftlich m\u00f6glich und vern\u00fcnftig sein (u.a. BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 20\/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 19; Lange in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 118 FGO Rz 163 ff., m.w.N.).<\/li>
    19. b) Diesen Anforderungen wird die angefochtene Entscheidung nicht gerecht. Die vom FG angewandte Berechnungsmethode ist nicht geeignet, im Streitfall eine sachgerechte Sch\u00e4tzung des auf die Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entfallenden Anteils der Ruhestandsbez\u00fcge des Kl\u00e4gers zu vermitteln.<\/li>
    20. aa) Das FG kann sich f\u00fcr seine Auffassung nicht auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 1042 berufen, da dieses in erster Linie die Aufteilung von Ruhestandsbez\u00fcgen ehemaliger Bediensteter der koordinierten Organisationen regelt, sofern diese vor Einf\u00fchrung eines einheitlichen Pensionssystems mit Wirkung zum 01.07.1974 Beitr\u00e4ge in einen Versorgungsfonds gezahlt und das dort aufgebaute \u2011\u2011aus versteuertem Einkommen erbrachte\u2011\u2011 Guthaben an die jeweilige koordinierte Organisation abgetreten haben. Zwar gibt Tz. 9 jenes Schreibens vor, dass die dortigen Grunds\u00e4tze auch f\u00fcr die von der EPO (dem EPA) gezahlten Pensionen gelten. Diese Gleichstellung beruht darauf, dass die EPO (das EPA) f\u00fcr ihre Bediensteten ein Versorgungssystem eingerichtet hat, das in vollem Umfang dem Pensionssystem f\u00fcr die ehemaligen Bediensteten der koordinierten Organisationen entspricht (vgl. bereits BMF-Schreiben vom 17.12.1979, BStBl I 1979, 699).<\/li>
    21. bb) Im Streitfall sind allerdings keine steuerrechtlichen Folgen aus der seinerzeitigen Umstellung des Pensionssystems zu beurteilen, sondern solche, die aus der \u00dcbertragung von Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung in das bereits langj\u00e4hrig bestehende Versorgungssystem des EPA herr\u00fchren. Auch das unter Tz. 5 des BMF-Schreibens aufgezeigte Berechnungsbeispiel f\u00fcr eine Aufteilung der Eink\u00fcnfte belegt ebenso wie die unter Tz. 6 aufgef\u00fchrte Aufzinsungstabelle, dass die dortigen Grunds\u00e4tze nur f\u00fcr die Abtretung von Guthaben in zeitlichem Zusammenhang mit der Einf\u00fchrung der seinerzeit neuen Pensionssysteme gelten sollen. Den vorliegend relevanten Fall einer erst mit \u2011\u2011erheblichem\u2011\u2011 zeitlichem Versatz erfolgten \u00dcbertragung von Guthaben an die jeweilige Organisation regelt das BMF-Schreiben nicht.<\/li>
    22. cc) Die Sch\u00e4tzungsmethode des FG f\u00fchrt zu verzerrten und damit unschl\u00fcssigen Ergebnissen.<\/li>
    23. (1) Der Senat h\u00e4lt es zwar nicht f\u00fcr grunds\u00e4tzlich ausgeschlossen, eine Aufteilung des Ruhegehalts dergestalt vorzunehmen, dass zun\u00e4chst die H\u00f6he der voraussichtlichen Gesamtbez\u00fcge durch eine an der statistischen Lebenserwartung ausgerichteten Kapitalisierung bestimmt und in einem zweiten Schritt errechnet wird, welcher Anteil an \u00fcbertragener Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung eingesetzt wird, um das Gesamtvolumen an der zugesagten Grundaltersversorgung zu erreichen. Soweit die Finanzverwaltung das \u00fcbertragene Guthaben nach Tz. 5 des BMF-Schreibens mit 5,5 % p.a. bis zum Pensionsbeginn aufzinst, d\u00fcrfte dieser Zinssatz der Regelung in \u00a7 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) entnommen sein.<\/li>
    24. (2) Allerdings leidet die Sch\u00e4tzung des FG insoweit an einem systematischen Fehler, als es einen nicht mit den tats\u00e4chlichen Gegebenheiten zu vereinbarenden Kapitalwert f\u00fcr die \u00fcbertragene Altersversorgungsanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Sch\u00e4tzungsparameter ber\u00fccksichtigt hat. Die Kl\u00e4ger tragen zu Recht vor, dass das von der BfA im Jahr (…) \u00fcberwiesene Guthaben von 151.625,56 DM nicht in voller H\u00f6he f\u00fcr Rechnung des Kl\u00e4gers in das Versorgungssystem des EPA eingebracht wurde. Vielmehr hat sich das EPA im Zuge der gem\u00e4\u00df Art. 12 VersO zu ermittelnden zus\u00e4tzlichen Ruhegehaltsanspr\u00fcche nicht an der als „pauschalen R\u00fcckkaufwert“ bezeichneten \u00dcberweisung der BfA in vorgenannter H\u00f6he, sondern an dem auf den Tag des Dienstbeginns des Kl\u00e4gers abgezinsten Wert von (…) DM orientiert. Der in Art. 1 Abs. 1 Satz 1 DurchfAbk festgelegte und von der BfA gezahlte Zinszuwachs von j\u00e4hrlich 3,5 % wurde somit nicht zugunsten des Kl\u00e4gers ber\u00fccksichtigt. Versorgungsrelevant war lediglich die Summe der bisherigen Beitragszahlungen an die BfA. Die Verzinsung diente vielmehr dazu, dem EPA einen Ausgleich daf\u00fcr zu schaffen, dass die aus der BfA \u00fcbertragenen Beitr\u00e4ge bislang nicht zugunsten des eigenen Versorgungssystems angelegt werden konnten. Der hiergegen gerichtete Einwand des FA, dem Kl\u00e4ger stehe der Zins zumindest „zeittechnisch“ zu, ist f\u00fcr den Senat nicht nachvollziehbar.<\/li>
    25. (3) Wollte man dagegen mit der Auffassung der Kl\u00e4ger das im Jahr (…) \u00fcbertragene Guthaben zun\u00e4chst mit 3,5 % p.a. auf den Dienstbeginn abzinsen, um es in einem unmittelbar folgenden Rechenschritt f\u00fcr den \u2011\u2011teilweise identischen\u2011\u2011 Zeitraum vom Dienst- bis zum Pensionsbeginn mit 5,5 % p.a. wieder aufzuzinsen, erg\u00e4be sich ein nicht realit\u00e4tsgerechtes \u2011\u2011unschl\u00fcssiges\u2011\u2011 Gesamtergebnis. Der auf die Leibrentenbesteuerung entfallende Anteil an der Grundversorgung fiele wegen der betragsm\u00e4\u00dfigen \u00fcberschie\u00dfenden Aufzinsung unweigerlich zu hoch aus. Dies zeigt sich bereits daran, dass bei Zugrundelegung der vorgenannten Berechnungsparameter das von der BfA im Jahr (…) \u00fcbertragene Guthaben \u2011\u2011wie vom FG zutreffend erkannt und berechnet\u2011\u2011 mit (…) DM zu veranschlagen gewesen w\u00e4re und damit fast (…) DM \u00fcber dem Nominalwert l\u00e4ge.<\/li>
    26. (4) Der Senat h\u00e4lt es zudem f\u00fcr ausgeschlossen, diese Unstimmigkeit durch den Ansatz eines einheitlichen Ab- und Aufzinsungssatzes auszugleichen. W\u00fcrde ein einheitlicher Zinssatz von 5,5 % zugrunde gelegt, st\u00fcnde dies im Widerspruch zu Art. 1 Abs. 1 Satz 1 DurchfAbk, der eine Verzinsung der geleisteten Beitr\u00e4ge von lediglich 3,5 % p.a. vorsieht. Der auf den Dienstbeginn des Kl\u00e4gers abzuzinsende Kapitalwert der \u00fcbertragenen Rentenanwartschaft w\u00e4re damit zu gering. Eine durchg\u00e4ngige Verzinsung bis zum Pensionsbeginn mit 3,5 % p.a. w\u00e4re wiederum nicht mit \u00a7 12 Abs. 3 BewG in Einklang zu bringen.<\/li>
    27. dd) Der aufgezeigte Rechtsfehler f\u00fchrt dazu, dass die Sch\u00e4tzung des FG den Senat revisionsrechtlich nicht nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindet.<\/li>
    28. 4. Ausreichende Feststellungen, die eine eigene Sch\u00e4tzung des Senats h\u00e4tte erm\u00f6glichen k\u00f6nnen, liegen nicht vor. Aus diesem Grunde geht die nicht spruchreife Sache zur weiteren Sachaufkl\u00e4rung an die Vorinstanz zur\u00fcck. Das FG wird die Aufteilung der Grundversorgung des Ruhegehalts nach Ma\u00dfgabe einer geeigneten und zu schl\u00fcssigen Ergebnissen f\u00fchrenden Methode erneut zu sch\u00e4tzen haben.<\/li>
    29. a) Der Senat weist \u2011\u2011ohne Bindungswirkung nach \u00a7 126 Abs. 5 FGO\u2011\u2011 darauf hin, dass es sich anbieten k\u00f6nnte, eine sachgerechte Sch\u00e4tzung anhand des Verh\u00e4ltnisses der durch die \u00dcbertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung hinzuerworbenen zu den gesamten ruhegehaltsf\u00e4higen Dienstjahren des Kl\u00e4gers vorzunehmen. Hierdurch w\u00fcrde sich zum einen die streitige Problematik der Ab- und Aufzinsung der eingebrachten Rentenanwartschaft nicht stellen. Zum anderen erg\u00e4be sich ein offenkundig realit\u00e4tsgerechtes Bild, in welchem Umfang die Grundversorgungskomponente des Ruhegehalts des Kl\u00e4gers, die sich nach ruhegehaltsf\u00e4higen Dienstjahren bemisst, auf Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung zur\u00fcckzuf\u00fchren ist.<\/li>
    30. b) Mit einer solchen Rechnung hat das FG im ersten Rechtsgang seine Sch\u00e4tzung bereits verprobt. Der Senat kann allerdings mangels hinreichender Feststellungen des FG hierzu nicht ausreichend sicher erkennen, ob die Summe aus der vom Kl\u00e4ger tats\u00e4chlich absolvierten Dienstzeit beim EPA vom (…) und der infolge der \u00dcbertragung des bei der BfA aufgebauten Guthabens hinzuerworbenen ruhegehaltsf\u00e4higen Dienstjahre (vier Jahre, elf Monate und 21 Tage = 4,9757 Jahre) nach Ma\u00dfgabe der insoweit einschl\u00e4gigen Regelungen der VersO insgesamt (…) ruhegehaltsf\u00e4hige Dienstjahre ergibt. Insofern d\u00fcrfte es im zweiten Rechtsgang angezeigt sein, die Kl\u00e4ger zur n\u00e4heren Erl\u00e4uterung und Vorlage eines Bescheids \u00fcber die Berechnung der ruhegehaltsf\u00e4higen Dienstjahre aufzufordern.<\/li>
    31. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2021:U.151221.XR2.20.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 3 Nr 55e, EStG \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 19 Abs 2, EStG \u00a7 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa, AO \u00a7 162 Abs 1 S 1, BewG \u00a7 12 Abs 3, VII960961 Art 1 Abs 1, VII960961 , EStG VZ … Aufteilung von Alterseink\u00fcnften eines Ruhestandsbeamten des EPA – BFH-Urteil vom 14. Dezember 2021, X R 2\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74830","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74830","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74830"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74830\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74830"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74830"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74830"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}