{"id":74897,"date":"2022-06-25T13:54:12","date_gmt":"2022-06-25T11:54:12","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74897"},"modified":"2022-06-25T13:54:12","modified_gmt":"2022-06-25T11:54:12","slug":"einkuenftekorrektur-nach-%c2%a7-1-abs-1-astg-bei-gewinnmindernder-ausbuchung-einer-unbesichert-im-konzern-begebenen-darlehensforderung-bfh-urteil-vom-13-januar-2022-i-r-15-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/einkuenftekorrektur-nach-%c2%a7-1-abs-1-astg-bei-gewinnmindernder-ausbuchung-einer-unbesichert-im-konzern-begebenen-darlehensforderung-bfh-urteil-vom-13-januar-2022-i-r-15-21\/","title":{"rendered":"Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung einer unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderung – BFH-Urteil vom 13. Januar 2022, I R 15\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.130122.IR15.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

AStG \u00a7 1 Abs 1, AStG \u00a7 1 Abs 4, AEUV Art 267, DBA BEL Art 9, OECDMustAbk Art 9 Abs 1, OECD-MA Art 9 Abs 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend BVerfG , 04. M\u00e4rz 2021, Az: 2 BvR 1161\/19<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Abgrenzung zwischen betrieblich veranlassten Darlehen und durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlassten Einlagen ist anhand der Gesamtheit der objektiven Verh\u00e4ltnisse vorzunehmen. Einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs ist dabei nicht die Qualit\u00e4t unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beizumessen (Best\u00e4tigung des Senatsurteils vom 29.10.1997 – I R 24\/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.2.).<\/p>\n\n\n\n

2. Die fehlende Darlehensbesicherung geh\u00f6rt zu den „Bedingungen“ i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 AStG, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zur Fremdun\u00fcblichkeit der Gesch\u00e4ftsbeziehung f\u00fchren kann; Gleiches gilt f\u00fcr Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 DBA-Belgien 1967) – Best\u00e4tigung der Senatsrechtsprechung.<\/p>\n\n\n\n

3. Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller Umst\u00e4nde des Einzelfalls fremdvergleichskonform ist, h\u00e4ngt davon ab, ob auch ein fremder Dritter \u2011\u2011ggf. unter Ber\u00fccksichtigung m\u00f6glicher Risikokompensationen\u2011\u2011 das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht h\u00e4tte (Best\u00e4tigung der Senatsrechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

4. W\u00e4re ein unbesichertes Konzerndarlehen nur mit einem h\u00f6heren als dem tats\u00e4chlich vereinbarten Zinssatz fremd\u00fcblich, hat eine Eink\u00fcnftekorrektur vorrangig in H\u00f6he dieser Differenz zu erfolgen (Best\u00e4tigung der Senatsrechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

5. Im Rahmen von Feststellungen zum Fremdvergleich ist die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft nicht geeignet, die W\u00fcrdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft einger\u00e4umten Darlehens am Ma\u00dfstab einer fremd\u00fcblichen Kreditgew\u00e4hrung zu ersetzen (Best\u00e4tigung der Senatsrechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 10.11.2015 – 6 K 2095\/13 K aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht D\u00fcsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten \u00fcber die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit einer Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 des Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au\u00dfensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuerverg\u00fcnstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz \u2011\u2011StVergAbG\u2011\u2011) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) \u2011\u2011AStG\u2011\u2011 im Hinblick auf die Teilwertabschreibung eines unbesicherten Darlehens (Schuld aus einem Verrechnungskonto).<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH mit Sitz im Inland, ist Alleingesellschafterin und zugleich Organtr\u00e4gerin der A GmbH mit ebenfalls inl\u00e4ndischem Sitz. Letztere war zu 99,98 % an der B N.V., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Belgien, beteiligt. Die restlichen Anteile an der B N.V. hielt die Kl\u00e4gerin selbst.<\/li>
  3. Die A GmbH f\u00fchrte f\u00fcr die B N.V. ein Verrechnungskonto (Zinsstaffelmethode), das ab dem 01.01.2004 mit 6 % p.a. verzinst wurde. Eine Besicherung wurde nicht vereinbart. Im Streitjahr (2005) belief sich die Verzinsung eines der Kl\u00e4gerin von einer Bank gew\u00e4hrten Betriebsmittelkredits auf 3,14 %.<\/li>
  4. Am 30.09.2005 schlossen die A GmbH und die B N.V. einen Vertrag \u00fcber einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (… \u20ac). Der Betrag entsprach dem nach Ansicht der Vertragsbeteiligten wertlosen Teil der gegen die B N.V. gerichteten Forderungen aus dem Verrechnungskonto. Er wurde zwar in der Bilanz der A GmbH gewinnmindernd ausgebucht, der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) hat jedoch die Gewinnminderung mit R\u00fccksicht auf die fehlende Forderungsbesicherung nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG durch eine au\u00dferbilanzielle Hinzurechnung neutralisiert.<\/li>
  5. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seinem Urteil vom 10.11.2015 – 6 K 2095\/13 K (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 553) folgte das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf der Rechtsprechung des erkennenden Senats in seinen Urteilen vom 17.12.2014 – I R 23\/13 (BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261) und vom 24.06.2015 – I R 29\/14 (BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258), wonach unter Geltung des Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen einschlie\u00dflich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) \u2011\u2011DBA-Belgien 1967\u2011\u2011 eine Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG nur dann m\u00f6glich sei, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner H\u00f6he (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsma\u00dfstab nicht standhalte. Soweit das FA vorgetragen habe, die zwischen der A GmbH und der B N.V. vereinbarte Zinsh\u00f6he sei fremdun\u00fcblich, habe es keine entsprechenden Nachweise vorgelegt. Au\u00dferdem habe es die Hinzurechnung nicht in H\u00f6he der Differenz zwischen vereinbartem und fremd\u00fcblichem Zins, sondern in H\u00f6he des gesamten Abschreibungsumfangs vorgenommen, was zeige, dass es die Hinzurechnung gerade nicht auf die Fremdun\u00fcblichkeit des vereinbarten Zinses gest\u00fctzt habe. Angesichts des Zinsaufschlags in H\u00f6he von 2,86 % auf den Refinanzierungszinssatz sei man von einer Fremdun\u00fcblichkeit der vereinbarten Zinsh\u00f6he nicht \u00fcberzeugt.<\/li>
  6. Der Senat hat aufgrund m\u00fcndlicher Verhandlung am 27.02.2019 die Revision des FA als begr\u00fcndet angesehen, das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen (Urteil vom 27.02.2019 – I R 73\/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394). Mit Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161\/19 (H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung \u2011\u2011HFR\u2011\u2011 2021, 504) hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) der Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil stattgegeben, das Senatsurteil aufgehoben und die Sache an den Bundesfinanzhof (BFH) zur\u00fcckverwiesen. Der Rechtsstreit hat das neue Az. I R 15\/21 erhalten.<\/li>
  7. Das FA r\u00fcgt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  8. Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (\u00a7 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Es unterst\u00fctzt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des FA.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die bisherigen Feststellungen des FG zur Anwendbarkeit der Regelung des \u00a7 1 AStG auf den Streitfall im Hinblick auf die Teilwertabschreibung des unbesicherten Darlehens (Schuld aus einem Verrechnungskonto) reichen f\u00fcr eine abschlie\u00dfende Entscheidung durch den Senat nicht aus.<\/li>
    2. 1. Die Vorinstanz ist zun\u00e4chst zutreffend davon ausgegangen, dass aufgrund der im Streitjahr bestehenden k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen der A GmbH (als Organgesellschaft) und der Kl\u00e4gerin (als Organtr\u00e4gerin) das Einkommen der A GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 17 Satz 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung der Kl\u00e4gerin zuzurechnen ist. Entsprechend sind die Einwendungen gegen die H\u00f6he des zugerechneten Einkommens von der Kl\u00e4gerin als Organtr\u00e4gerin im Rechtsbehelfsverfahren gegen den an sie gerichteten K\u00f6rperschaftsteuerbescheid geltend zu machen.<\/li>
    3. 2. Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu k\u00f6nnen, ob die Gewinnminderung, die auf der Teilwertabschreibung des unbesicherten Darlehens beruht, gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG au\u00dferbilanziell zu korrigieren ist.<\/li>
    4. a) Werden Eink\u00fcnfte eines Steuerpflichtigen aus Gesch\u00e4ftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Gesch\u00e4ftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabh\u00e4ngige Dritte unter gleichen oder \u00e4hnlichen Verh\u00e4ltnissen vereinbart h\u00e4tten, sind seine Eink\u00fcnfte unbeschadet anderer Vorschriften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabh\u00e4ngigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen w\u00e4ren. Gesch\u00e4ftsbeziehung in diesem Sinne ist gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 4 AStG jede den Eink\u00fcnften zugrundeliegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer T\u00e4tigkeit ist, auf die die \u00a7\u00a7 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausl\u00e4ndischen Nahestehenden anzuwenden w\u00e4ren, wenn die T\u00e4tigkeit im Inland vorgenommen w\u00fcrde.<\/li>
    5. b) Die Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 1 AStG k\u00f6nnten im Hinblick auf die Teilwertabschreibung im Inland erf\u00fcllt sein.<\/li>
    6. aa) Bei dem Darlehensverh\u00e4ltnis zwischen der A GmbH und der B N.V. handelt es sich um eine Gesch\u00e4ftsbeziehung i.S. von \u00a7 1 Abs. 4 AStG. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weitergehenden Ausf\u00fchrungen.<\/li>
    7. bb) Die Besicherung bzw. Nichtbesicherung der Anspr\u00fcche geh\u00f6rt zu den „Bedingungen“ i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 AStG (noch offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert; im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr sind hierzu jedoch \u2011\u2011neben Vereinbarungen \u00fcber die Laufzeit, Art und Weise der R\u00fcckzahlung sowie die H\u00f6he und den Zahlungszeitpunkt der Zinsen\u2011\u2011 \u00fcblicherweise auch Vereinbarungen \u00fcber die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. Nr. 13 AGB-Banken). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Ausf\u00fchrungen.<\/li>
    8. cc) Der Gesetzeswortlaut des \u00a7 1 Abs. 1 AStG kn\u00fcpft daran an, dass „Eink\u00fcnfte eines Steuerpflichtigen … gemindert“ werden. Der streitgegenst\u00e4ndliche Fall einer Teilwertabschreibung im Inland wird nach der Rechtsprechung des Senats, an der festzuhalten ist, vom Begriff der Eink\u00fcnfteminderung erfasst (Senatsurteil vom 09.06.2021 – I R 32\/17, BFHE 273, 475). Zur n\u00e4heren Begr\u00fcndung wird auf das genannte Urteil verwiesen.<\/li>
    9. dd) Die Eink\u00fcnfteminderung i.S. von \u00a7 1 Abs. 1 AStG kann auch durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten sein. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass ma\u00dfgeblich im Sinne des Veranlassungsprinzips das die gewinnmindernde Forderungsausbuchung „ausl\u00f6sende Moment“ ist (vgl. hierzu die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 273, 475). Bei der hierf\u00fcr gebotenen wertenden Betrachtung ist im Streitfall vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen. Erst der Sicherungsverzicht hat die Voraussetzungen daf\u00fcr geschaffen, dass es bei der A GmbH zu einer Eink\u00fcnfteminderung kommen konnte (vgl. allgemein zuletzt Senatsurteil in BFHE 273, 475).<\/li>
    10. ee) Die Eink\u00fcnftekorrektur gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 AStG wird im Streitfall nicht durch Art. 9 DBA-Belgien 1967 ausgeschlossen. Der Senat hat seine bisherige Rechtsprechung zur sog. Sperrwirkung der dem Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen \u2011\u2011OECD-MustAbk\u2011\u2011) nachgebildeten abkommensrechtlichen Vorschriften (vgl. Senatsurteile in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258, und in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261) mittlerweile aufgegeben. Zur n\u00e4heren Begr\u00fcndung wird auf das Senatsurteil in BFHE 273, 475 verwiesen.<\/li>
    11. ff) Die Nichtbesicherung der R\u00fcckzahlungsforderung aus den Darlehen kann im Streitfall von den Bedingungen abweichen, die voneinander unabh\u00e4ngige Dritte unter gleichen oder \u00e4hnlichen Verh\u00e4ltnissen vereinbart h\u00e4tten (sog. Fremdvergleich). Das FG hat hierzu allerdings keine ausreichenden Feststellungen getroffen.<\/li>
    12. (1) Die Pr\u00fcfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart h\u00e4tten, ist bei miteinander verbundenen Gesellschaften nicht bereits aufgrund des sog. R\u00fcckhalts im Konzern entbehrlich. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass der „Konzernr\u00fcckhalt“ lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung beschreibt und die \u00dcblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditanspr\u00fcche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremd\u00fcbliche (werthaltige) Besicherung des R\u00fcckzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann darin nicht gesehen werden. Hieran hat der Senat zuletzt nach nochmaliger \u00dcberpr\u00fcfung festgehalten (Senatsurteil in BFHE 273, 475). Zur n\u00e4heren Begr\u00fcndung wird wiederum auf diese Entscheidung verwiesen.<\/li>
    13. (2) Die Nichtbesicherung im Streitfall weicht vom Fremd\u00fcblichen ab, wenn ein fremder Gl\u00e4ubiger \u2011\u2011ggf. unter Ber\u00fccksichtigung m\u00f6glicher Risikokompensationen\u2011\u2011 das Darlehen nicht unter gleichen Bedingungen ausgereicht h\u00e4tte. Dies festzustellen ist Aufgabe des FG.<\/li>
    14. F\u00fcr diese Feststellung ist auf das Verhalten eines fremden Dritten abzustellen (vgl. Senatsurteile vom 27.02.2019 – I R 81\/17, BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443; vom 27.02.2019 – I R 51\/17, BFHE 264, 292, BStBl II 2020, 440; vom 19.06.2019 – I R 5\/17, BFH\/NV 2020, 183; vom 19.06.2019 – I R 54\/17, Internationales Steuerrecht \u2011\u2011IStR\u2011\u2011 2020, 230; vom 14.08.2019 – I R 34\/18, BFH\/NV 2020, 757; vom 14.08.2019 – I R 14\/18, BFH\/NV 2020, 755; vom 18.12.2019 – I R 72\/17, BFH\/NV 2020, 1049; vom 19.02.2020 – I R 19\/17, BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223), wobei es sich hierbei nicht um „klassische Banken“ handeln muss (vgl. Senatsurteile vom 18.05.2021 – I R 62\/17, BFHE 273, 457, und in BFHE 273, 475). Entscheidend ist, dass ein Markt f\u00fcr die vereinbarten Darlehen ermittelt werden kann, der dann den Ma\u00dfstab f\u00fcr den vorzunehmenden Fremdvergleich bildet. Zur Ermittlung dieses Marktes sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung alle Umst\u00e4nde des Einzelfalls einzubeziehen (s. hierzu Senatsurteile in BFHE 273, 457, und in BFHE 273, 475), wobei das Fehlen einer einzelnen „Bedingung“ (hier: fehlende Besicherung) nicht unmittelbar dazu f\u00fchrt, dass eine hierdurch veranlasste Einkunftsminderung dem Berichtigungsbefehl des \u00a7 1 AStG unterf\u00e4llt (ebenso BMF-Schreiben vom 14.07.2021 – Verwaltungsgrunds\u00e4tze Verrechnungspreise, Grunds\u00e4tze f\u00fcr die Korrektur von Eink\u00fcnften gem\u00e4\u00df \u00a7 1 AStG [BStBl I 2021, 1098], Rz 1.22). Ob ein unbesichertes Darlehen im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung aller Umst\u00e4nde des Einzelfalls fremdvergleichskonform ist, h\u00e4ngt damit davon ab, ob auch ein fremder Dritter \u2011\u2011ggf. unter Ber\u00fccksichtigung m\u00f6glicher Risikokompensationen\u2011\u2011 das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht h\u00e4tte (in diesem Sinne bereits Senatsurteile in IStR 2020, 230; in BFHE 273, 457, und in BFHE 273, 475).<\/li>
    15. (3) Zu der Frage, ob die vereinbarten Darlehensbedingungen in ihrer Gesamtheit dem entsprechen, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart h\u00e4tten, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich \u2011\u2011aus seiner Sicht konsequent\u2011\u2011 mit der Fremdvergleichsproblematik nicht n\u00e4her befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung zu Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (Urteile in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist, an der der Senat aber nicht festh\u00e4lt (s. oben II.2.b ee).<\/li>
    16. 3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben und die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Das FG wird in einem ersten Schritt festzustellen haben, ob es sich bei dem streitgegenst\u00e4ndlichen Verrechnungskonto um ein betrieblich veranlasstes und damit steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen der A GmbH handelte oder ob dieses Konto durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlasste Einlagen in das Verm\u00f6gen der B N.V. ausweist (nachfolgend zu a). Sollte sich ergeben, dass es sich bei dem Verrechnungskonto um steuerrechtlich anzuerkennende Darlehen handelt, wird das FG die erforderlichen Feststellungen zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen haben (nachfolgend zu b).<\/li>
    17. a) Bei der Beurteilung von Kapital\u00fcberlassungen zwischen verbundenen Unternehmen bedarf es zun\u00e4chst der Abgrenzung, ob das zugef\u00fchrte Kapital dauerhaft in das Verm\u00f6gen der empfangenden Gesellschaft \u00fcbergehen sollte und eine R\u00fcckzahlung nicht beabsichtigt war (BFH-Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10\/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416) oder ob die Parteien \u2011\u2011im Sinne einer ernstlichen Abrede\u2011\u2011 von der \u00dcberlassung von Kapital auf Zeit ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgef\u00fchrt, insbesondere also das Darlehen zur\u00fcckgezahlt wird (dazu Senatsurteil in BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, Rz 26).<\/li>
    18. Hierbei ist nach der zu Vertr\u00e4gen zwischen Angeh\u00f6rigen ergangenen Rechtsprechung die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung im Anschluss an die BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 07.11.1995 – 2 BvR 802\/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) und vom 15.08.1996 – 2 BvR 3027\/95 (Wertpapier-Mitteilungen\/Zeitschrift f\u00fcr Wirtschafts- und Bankrecht 1996, 2174) anhand der Gesamtheit der objektiven Verh\u00e4ltnisse mit der Ma\u00dfgabe vorzunehmen, dass nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremd\u00fcblichen im Sinne eines absolut wirkenden Tatbestandsmerkmals die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverh\u00e4ltnisses ausschlie\u00dft. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung zu w\u00fcrdigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.10.2018 – X R 44-45\/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, m.w.N.). Nichts anderes kann f\u00fcr Vertragsverh\u00e4ltnisse zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern und damit f\u00fcr die Frage gelten, ob eine Kapital\u00fcberlassung der eigenen betrieblichen Sph\u00e4re oder derjenigen des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses (hier: Beteiligung der A GmbH an der B N.V.) zuzuordnen ist.<\/li>
    19. Eine derartige Gesamtbetrachtung hat das FG nicht vorgenommen. Sie kann in der Revisionsinstanz auch nicht nachgeholt werden. Das FG wird zu ber\u00fccksichtigen haben, dass zwar in der den Streitfall kennzeichnenden Nichtbesicherung des Schuldsaldos aus dem Verrechnungskonto einerseits ein m\u00f6glicherweise nicht fremd\u00fcblicher Umstand zu sehen sein kann, da ein mit der B N.V. nicht verbundener Kreditgeber auf einer (fremd\u00fcblichen) Sicherheit bestanden h\u00e4tte. Abweichendes kann auch dem Topos des (sog.) Konzernr\u00fcckhalts nicht entnommen werden, da er \u2011\u2011ohne Hinzutreten einer rechtlichen Verpflichtung, f\u00fcr die R\u00fcckzahlung des Darlehens einzustehen\u2011\u2011 lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und die \u00dcblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns Kreditanspr\u00fcche nicht wie unter Fremden abzusichern (z.B. Greil, Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht 2018\/2019, 947, 963 ff.). Soweit den Urteilen des Senats in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258 sowie vom 29.10.1997 – I R 24\/97 (BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.3.d) Abweichendes zu entnehmen ist, wird hieran nicht festgehalten. Dies schlie\u00dft es andererseits aber nicht aus, auch ertragsteuerrechtlich von einer ernstlichen, d.h. betrieblich veranlassten Darlehensabrede auszugehen (Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, zu II.2.). Im Rahmen der gebotenen Gesamtabw\u00e4gung wird das FG hierbei vor allem die sonstigen Umst\u00e4nde des Vertragsschlusses (z.B. berechtigte Ertragserwartungen des Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf dessen Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit, grunds\u00e4tzliche Bereitschaft, die kreditnehmende Gesellschaft im Gesch\u00e4ftsverkehr nach au\u00dfen zu st\u00fctzen) indiziell mit R\u00fccksicht darauf zu w\u00fcrdigen haben, ob \u2011\u2011ungeachtet eines m\u00f6glicherweise nicht fremd\u00fcblichen Verzichts auf die Einr\u00e4umung einer werthaltigen Sicherung der Darlehensanspr\u00fcche\u2011\u2011 die Parteien von einer Kapital\u00fcberlassung auf Zeit und damit insbesondere von der R\u00fcckzahlung des Kreditkapitals ausgegangen sind und bei objektiver W\u00fcrdigung ausgehen konnten.<\/li>
    20. b) Sollte die Pr\u00fcfung ergeben, dass es sich bei dem Verrechnungskonto in der Sache um steuerrechtlich anzuerkennende Darlehen handelt, wird das FG mit Blick auf eine Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG zu untersuchen haben, ob die fehlende Besicherung der Darlehensr\u00fcckzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit der nachgeordneten Gesellschaft verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart h\u00e4tten. Es wird dabei zu ermitteln haben, ob ein Markt f\u00fcr die \u2011\u2011ohne Sicherheiten\u2011\u2011 vereinbarten Darlehen existiert, der dann den Ma\u00dfstab f\u00fcr den vorzunehmenden Fremdvergleich abbildet. Zur Ermittlung dieses Marktes wird es alle Umst\u00e4nde des Einzelfalls einzubeziehen haben. Insbesondere wird zu pr\u00fcfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der B N.V. als darlehensnehmenden Gesellschaft bereit gewesen w\u00e4re, eine entsprechende Vereinbarung mit dieser einzugehen. Der Fremdvergleich hat sich an der konkreten darlehensnehmenden Gesellschaft \u2011\u2011und insbesondere deren Ertragssituation\u2011\u2011 zu orientieren. Die Ausreichung von Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft vermag eine W\u00fcrdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft einger\u00e4umten Darlehens am Ma\u00dfstab der fremd\u00fcblichen Kreditgew\u00e4hrung nicht zu ersetzen (vgl. hierzu zuletzt Senatsurteil in BFHE 273, 475).<\/li>
    21. Sollte die Pr\u00fcfung ergeben, dass ein entsprechender Markt f\u00fcr die \u2011\u2011ohne Sicherheiten\u2011\u2011 vereinbarten Darlehen vorhanden ist und ein fremder Dritter dieses Marktes bereit gewesen w\u00e4re, beispielsweise gegen Vereinbarung eines Zinszuschlags das durch die Nichtbesicherung erh\u00f6hte Ausfallrisiko zu kompensieren, wird das FG zu pr\u00fcfen haben, ob die im Streitfall konkret vereinbarte Verzinsung eine solche Kompensation beinhalten kann und damit fremd\u00fcblich ist. Das FG wird in diesem Zusammenhang insbesondere zu beachten haben, dass der von einer Bank der Kl\u00e4gerin (als Konzernobergesellschaft) gew\u00e4hrte Betriebsmittelkredit von 3,14 % nicht ohne weiteres herangezogen werden kann, um die Fremd\u00fcblichkeit einer m\u00f6glichen Kompensation der fehlenden Besicherung des von der A GmbH der B N.V. gew\u00e4hrten Darlehens darzulegen (s. insoweit auch BVerfG-Beschluss in HFR 2021, 504, Rz 49).<\/li>
    22. Sollte die Pr\u00fcfung ergeben, dass im Streitfall insgesamt fremd\u00fcbliche „Bedingungen“ vereinbart worden sind, ist f\u00fcr den Berichtigungsbefehl der Norm des \u00a7 1 AStG kein Raum. Ergibt die Pr\u00fcfung, dass die vereinbarten Bedingungen nicht fremd\u00fcblich waren, weil keine ausreichende Risikokompensation vereinbart wurde, ist eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach \u00a7 1 AStG allerdings ebenfalls ausgeschlossen. Denn wenn ein entsprechender Markt vorhanden ist, hat die Eink\u00fcnftekorrektur vorrangig veranlagungszeitraumbezogen in H\u00f6he der Differenz zwischen den tats\u00e4chlich erzielten und den fremd\u00fcblichen Zinseinnahmen zu erfolgen; dies gilt auch f\u00fcr den Fall, dass die Einkommensermittlung fr\u00fcherer Veranlagungszeitr\u00e4ume bereits bestandskr\u00e4ftig erfolgt sein sollte (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 273, 475). Mithin kommt eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach \u00a7 1 AStG in Betracht, wenn unter den besonderen Umst\u00e4nden des Einzelfalls kein entsprechender Markt f\u00fcr unbesicherte Darlehen ermittelt werden kann.<\/li>
    23. 4. Der Senat sieht angesichts der tats\u00e4chlichen Ungewissheit, ob \u00a7 1 AStG im Streitfall in diesem Zusammenhang \u00fcberhaupt zur Anwendung kommen kann, von einer Pr\u00fcfung ab, ob das Unionsrecht einer Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG entgegensteht. Entsprechend sieht er nach derzeitigem Verfahrensstand auch von einer m\u00f6glichen Vorlage an den Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union nach Art. 267 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union (AEUV) ab (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss in HFR 2021, 504).<\/li>
    24. 5. Die \u00dcbertragung der Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.130122.IR15.21.0 BFH I. Senat AStG \u00a7 1 Abs 1, AStG \u00a7 1 Abs 4, AEUV Art 267, DBA BEL Art 9, OECDMustAbk Art 9 Abs 1, OECD-MA Art 9 Abs 1 vorgehend BVerfG , 04. M\u00e4rz 2021, Az: 2 BvR 1161\/19 Leits\u00e4tze 1. Die Abgrenzung zwischen betrieblich veranlassten Darlehen und durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis veranlassten Einlagen … Eink\u00fcnftekorrektur nach \u00a7 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung einer unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderung – BFH-Urteil vom 13. Januar 2022, I R 15\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74897","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74897","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74897"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74897\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74897"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74897"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74897"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}