{"id":74926,"date":"2022-07-07T17:58:41","date_gmt":"2022-07-07T15:58:41","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74926"},"modified":"2022-07-07T17:58:41","modified_gmt":"2022-07-07T15:58:41","slug":"mittelbare-vga-im-zusammenhang-mit-niessbrauchbelasteten-gmbh-geschaeftsanteilen-bfh-urteil-vom-14-februar-2022-viii-r-29-18","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/mittelbare-vga-im-zusammenhang-mit-niessbrauchbelasteten-gmbh-geschaeftsanteilen-bfh-urteil-vom-14-februar-2022-viii-r-29-18\/","title":{"rendered":"Mittelbare vGA im Zusammenhang mit nie\u00dfbrauchbelasteten GmbH-Gesch\u00e4ftsanteilen – BFH-Urteil vom 14. Februar 2022, VIII R 29\/18"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.140222.VIIIR29.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1 S 2, AO \u00a7 39 Abs 1, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1 S 1, EStG \u00a7 20 Abs 2a, EStG \u00a7 2 Abs 1 S 1 Nr 4, BGB \u00a7 99 Abs 2, BGB \u00a7 100, BGB \u00a7 101 Nr 2, BGB \u00a7 1068 Abs 2, EStG VZ 2006<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Hessisches Finanzgericht , 16. August 2018, Az: 11 K 371\/13<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Ist an einem Kapitalgesellschaftsanteil ein Nie\u00dfbrauch bestellt, der dem Nie\u00dfbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einr\u00e4umt, ohne dass dieser wesentliche Verwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, aus\u00fcben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann, sind die Kapitaleinnahmen i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ertragsteuerlich weiterhin dem Anteilseigner zuzurechnen.<\/p>\n\n\n\n

2. Ist in diesem Fall die Anteilseignerin des nie\u00dfbrauchbelasteten Kapitalgesellschaftsanteils eine Kapitalgesellschaft, kann die direkte Auszahlung der Aussch\u00fcttungen an den Nie\u00dfbrauchberechtigten zu einer mittelbaren vGA f\u00fchren, wenn es sich beim Gesellschafter der anteilseignenden Kapitalgesellschaft und beim Nie\u00dfbrauchberechtigten um einander nahestehende Personen handelt.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16.08.2018 – 11 K 371\/13 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Diesem wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) in den Jahren 2004 und 2006 (Streitjahre) jeweils eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA) zugeflossen ist.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin hielt in 2004 jeweils 50 % der Gesch\u00e4ftsanteile der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH in ihrem Privatverm\u00f6gen. Die \u00fcbrigen Gesch\u00e4ftsanteile an diesen Gesellschaften hielt X. Mit notariellem Vertrag vom 16.12.2004 bestellten die Kl\u00e4gerin und X an ihren Gesch\u00e4ftsanteilen der C GmbH einen Nie\u00dfbrauch mit einer Quote von 80 % zugunsten der A GmbH (sog. Quotennie\u00dfbrauch). Die mit den Gesch\u00e4ftsanteilen verbundenen Mitverwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, sollten dem jeweiligen Anteilseigner verbleiben. Die Bestellung erfolgte unentgeltlich. Ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 16.12.2004 beschlossen die Kl\u00e4gerin und X als Gesellschafter der B GmbH die Erh\u00f6hung des Stammkapitals der B GmbH um 1.000 \u20ac auf 26.000 \u20ac. Die neue Stammeinlage auf das erh\u00f6hte Stammkapital sollten die Kl\u00e4gerin und X nicht in Geld, sondern durch Einbringung ihrer (nie\u00dfbrauchbelasteten) Gesch\u00e4ftsanteile an der C GmbH leisten. Zugleich erkl\u00e4rten die Kl\u00e4gerin und X, dass sie die neue Stammeinlage jeweils h\u00e4lftig \u00fcbernehmen. Die Leistung der Sacheinlagen durch die Kl\u00e4gerin und X in Gestalt der Einbringung der Gesch\u00e4ftsanteile an der C GmbH erfolgte mit gesonderter Vereinbarung und mit sofortiger Wirkung ebenfalls am 16.12.2004. Die B GmbH setzte die Gesch\u00e4ftsanteile zum Buchwert an. Der \u00fcber die Kapitalerh\u00f6hung hinausgehende Betrag wurde in die Kapitalr\u00fccklage der B GmbH eingestellt.<\/li>
  3. Am 28.12.2004 beschloss die Gesellschafterversammlung der C GmbH eine Gewinnaussch\u00fcttung, wovon noch am selben Tag ein Betrag in H\u00f6he von 236.033 \u20ac direkt an die A GmbH ausgezahlt wurde. Zudem beschloss die Gesellschafterversammlung der C GmbH am 02.06.2006 und am 28.12.2006 weitere Gewinnaussch\u00fcttungen. Insofern erfolgte am 28.12.2006 eine direkte Auszahlung an die A GmbH in H\u00f6he von insgesamt 1.145.203 \u20ac.<\/li>
  4. Diese Vorg\u00e4nge wurden in den urspr\u00fcnglichen unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erfolgten Einkommensteuerfestsetzungen der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Streitjahre erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df nicht ber\u00fccksichtigt. Bei der A GmbH wurden die empfangenen Zahlungen hingegen als verdeckte Einlagen der Kl\u00e4gerin bzw. X erfasst und in das steuerliche Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) eingestellt.<\/li>
  5. Auf Grundlage einer bei der B GmbH f\u00fcr die Streitjahre durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) zu der Auffassung, dass in H\u00f6he der Zahlungen aufgrund des Quotennie\u00dfbrauchs an die A GmbH sowohl der Kl\u00e4gerin als auch X jeweils h\u00e4lftig eine vGA i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr die Streitjahre anzuwendenden Fassung (EStG) zugeflossen sei. Unter Ber\u00fccksichtigung des Halbeink\u00fcnfteverfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 40 EStG erh\u00f6hte das FA daher das zu versteuernde Einkommen der Kl\u00e4gerin in 2004 um 59.008 \u20ac sowie in 2006 um 286.300 \u20ac und \u00e4nderte die jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen f\u00fcr 2004 mit Bescheid vom 02.06.2008 bzw. f\u00fcr 2006 mit Bescheid vom 16.10.2008. Die hiergegen eingelegten Einspr\u00fcche blieben erfolglos. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2035 mitgeteilten Gr\u00fcnden ab.<\/li>
  6. Hiergegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts r\u00fcgt. Ihr sei in den Streitjahren keine vGA zugeflossen. Es fehle bereits eine hierf\u00fcr erforderliche Verm\u00f6gensminderung bzw. verhinderte Verm\u00f6gensmehrung bei der B GmbH. Die Gesch\u00e4ftsanteile der C GmbH seien bereits bei Einbringung durch die Kl\u00e4gerin mit einem Nie\u00dfbrauch belastet gewesen. Folglich k\u00f6nne die Gewinnaussch\u00fcttung an die nie\u00dfbrauchberechtigte A GmbH keine Minderung des vorhandenen Verm\u00f6gens der B GmbH bewirken. Die B GmbH habe vielmehr die direkte Aussch\u00fcttung von der C GmbH an die A GmbH dulden m\u00fcssen und keinen Einfluss hierauf gehabt. Insbesondere habe sie auch nicht auf eine m\u00f6gliche Gewinnaussch\u00fcttung „verzichtet“. Aus diesem Grund sei auch die Rechtsprechung zu vGA zwischen Schwestergesellschaften bzw. im „Dreiecksverh\u00e4ltnis“ nicht auf den Streitfall \u00fcbertragbar. Die A GmbH habe nichts von ihrer Schwestergesellschaft, der B GmbH, „erhalten“. Vielmehr sei die Aussch\u00fcttung von der C GmbH unmittelbar an die A GmbH erfolgt. Schlie\u00dflich sei der B GmbH auch nicht vorzuhalten, dass sie der Einbringung nie\u00dfbrauchbelasteter Anteile zugestimmt habe, da ihr immer noch 20 % der Gewinnaussch\u00fcttungen zust\u00fcnden. Einer solchen Einbringung h\u00e4tte auch ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch\u00e4ftsleiter zugestimmt. Dar\u00fcber hinaus h\u00e4tten die vom FA ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide zur Folge, dass sie im Widerspruch zu den gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 27 Abs. 2 und \u00a7 28 Abs. 1 Satz 3 KStG der B GmbH st\u00fcnden. \u00a7 174 Abs. 1 AO stehe daher der vom FA durchgef\u00fchrten \u00c4nderung entgegen.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin beantragt,das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 31.01.2013 und die Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2004 vom 02.06.2008 und f\u00fcr 2006 vom 16.10.2008 aufzuheben, hilfsweise, der Kl\u00e4gerin die Gewinnaussch\u00fcttungen der C GmbH in ihrer Eigenschaft als Nie\u00dfbrauchbestellerin in H\u00f6he von 80 % direkt zuzurechnen.<\/li>
  8. Das FA beantragt,die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Die Revision der Kl\u00e4gerin sei unbegr\u00fcndet. Der Kl\u00e4gerin sei in H\u00f6he der Zahlungen an die A GmbH infolge der Aussch\u00fcttungen seitens der C GmbH in den Streitjahren jeweils eine vGA i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen. Das FG habe rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die B GmbH der Kl\u00e4gerin einen Verm\u00f6gensvorteil zugewendet habe. Dieser liege darin, dass die steuerlich bei der B GmbH zu erfassenden Gewinnaussch\u00fcttungen im Wege der vGA an die Kl\u00e4gerin und im Anschluss als verdeckte Einlage an die A GmbH gegangen seien. Was ein Gesellschafter einlege, m\u00fcsse ihm denklogisch zugeflossen sein. Unerheblich sei, dass die Kl\u00e4gerin keinen tats\u00e4chlichen Zahlungseingang hatte, da die Aussch\u00fcttung im abgek\u00fcrzten Zahlungsweg direkt an die A GmbH erfolgt sei. Die Verm\u00f6genszuwendung habe auch auf einer Handlung der B GmbH beruht, n\u00e4mlich dem Kapitalerh\u00f6hungsbeschluss und der \u00dcbernahme der neuen Stammeinlagen. Insofern habe die Zuwendung ihre Veranlassung auch im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis gehabt. Die Feststellungen des FG seien insoweit in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen und verstie\u00dfen nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze. Das FG habe sich insofern zu Recht auf den Beweis des ersten Anscheins einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bei Zuwendungen zwischen Schwestergesellschaften und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gest\u00fctzt. Dar\u00fcber hinaus sei der Vorgang als Gestaltungsmissbrauch i.S. des \u00a7 42 AO zu werten, da es \u2011\u2011ungeachtet des Vorliegens einer vGA bei der Kl\u00e4gerin und X\u2011\u2011 ansonsten zu nicht besteuerten Einnahmen bei der Kl\u00e4gerin und X k\u00e4me. Im Zeitpunkt der Aussch\u00fcttung seitens der C GmbH seien diese zwar steuerlich in voller H\u00f6he bei der B GmbH zu erfassen; jedoch blieben diese wegen \u00a7 8b Abs. 1 KStG \u2011\u2011weitestgehend\u2011\u2011 steuerfrei. Sodann k\u00f6nnten sich die Kl\u00e4gerin und X die aufgrund des Nie\u00dfbrauchs an die A GmbH erfolgten Aussch\u00fcttungen, die bei dieser das steuerliche Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG erh\u00f6ht h\u00e4tten, als nichtsteuerbare Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr auszahlen lassen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Entscheidung des FG, dass der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren vGA i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen sind, h\u00e4lt einer revisionsrechtlichen Pr\u00fcfung nicht stand (unter 1.). Die Sache ist nicht spruchreif. Die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschlie\u00dfend beurteilen zu k\u00f6nnen, ob die Vorteilszuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst war oder aus anderen (betrieblichen) Gr\u00fcnden erfolgte (unter 2.).<\/li>
    2. 1. Die Entscheidung des FG, dass der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren vGA i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen sind, h\u00e4lt einer revisionsrechtlichen \u00dcberpr\u00fcfung nicht stand.<\/li>
    3. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geh\u00f6ren zu den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen als sonstige Bez\u00fcge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter au\u00dferhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis hat (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 10.12.2019 – VIII R 2\/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 24; vom 24.06.2014 – VIII R 54\/10, BFH\/NV 2014, 1501, Rz 15; Senatsbeschluss vom 12.06.2018 – VIII R 38\/14, BFH\/NV 2018, 1141, Rz 14). Sie kann auch ohne tats\u00e4chlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn der Vorteil dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Verm\u00f6gensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile in BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 24; vom 21.10.2014 – VIII R 22\/11, BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27; vom 30.11.2010 – VIII R 19\/07, BFH\/NV 2011, 449, Rz 22; vom 22.02.2005 – VIII R 24\/03, BFH\/NV 2005, 1266, unter II.1.b, und vom 25.05.2004 – VIII R 4\/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b.aa).<\/li>
    4. b) Das FG hat nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben in den Aussch\u00fcttungen der C GmbH an die A GmbH in H\u00f6he von 236.033 \u20ac in 2004 bzw. in H\u00f6he von 1.145.203 \u20ac in 2006 zwar zu Recht eine Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH gesehen. Die Aussch\u00fcttungen der C GmbH sind \u2011\u2011auch insoweit\u2011\u2011 einkommensteuerlich der B GmbH als Anteilseignerin zuzurechnen (unter aa). Durch die direkte Auszahlung an die A GmbH aufgrund des Quotennie\u00dfbrauchs kam es sodann zu einer Vorteilszuwendung von der B GmbH an die A GmbH (unter bb), die der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011vorbehaltlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung\u2011\u2011 aufgrund ihres „N\u00e4heverh\u00e4ltnisses“ zur A GmbH auch zuzurechnen ist (unter cc).<\/li>
    5. aa) Die Aussch\u00fcttungen der C GmbH waren, auch soweit sie aufgrund des Quotennie\u00dfbrauchs direkt an die A GmbH ausgezahlt wurden, einkommensteuerlich der B GmbH als Anteilseignerin zuzurechnen.<\/li>
    6. (1) Eink\u00fcnfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Eink\u00fcnfte erf\u00fcllt (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Einnahmen aus Kapitalverm\u00f6gen erzielt derjenige, der die rechtliche und tats\u00e4chliche Macht hat, das in \u00a7 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG genannte Kapitalverm\u00f6gen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu \u00fcberlassen (BFH-Urteile vom 29.03.2001 – IV R 71\/99, BFH\/NV 2001, 1251, unter 1.a, und vom 22.08.1990 – I R 69\/89, BFHE 162, 263, unter II.2.), wobei das Rechtsverh\u00e4ltnis ma\u00dfgebend ist, auf dem die \u00dcberlassung des Kapitalverm\u00f6gens zur Nutzung beruht. Dies gilt auch dann, wenn die Kapitaleinnahmen gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 3 EStG oder \u00a7 8 Abs. 2 KStG einer anderen Einkunftsart zugewiesen werden (BFH-Urteil vom 17.10.2001 – I R 97\/00, BFHE 197, 63, unter II.1., m.w.N.).<\/li>
    7. (2) Zurechnungssubjekt einer Aussch\u00fcttung durch eine GmbH ist danach grunds\u00e4tzlich der Anteilseigner (\u00a7 20 Abs. 2a S\u00e4tze 1 und 2 EStG, \u00a7 39 Abs. 1 AO). Einem zivilrechtlich hiervon abweichenden Gl\u00e4ubiger der Aussch\u00fcttung (z.B. aufgrund einer Abtretung gem\u00e4\u00df \u00a7 398 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs \u2011\u2011BGB\u2011\u2011 oder aufgrund einer Nie\u00dfbrauchbestellung gem\u00e4\u00df \u00a7 1068 BGB) ist diese nur dann einkommensteuerlich zuzurechnen, wenn ihm die Dispositionsbefugnis \u00fcber die Einkunftsquelle einger\u00e4umt ist und seine Rechtsposition somit \u00fcber das blo\u00dfe Empfangen der Eink\u00fcnfte hinausgeht (BFH-Urteil in BFH\/NV 2001, 1251, unter 1.a; Urteil des FG M\u00fcnster vom 14.01.2003 – 7 K 2638\/00 E, EFG 2003, 690, unter 2.c). Hierf\u00fcr reicht es nicht aus, wenn an einem GmbH-Gesch\u00e4ftsanteil unentgeltlich ein Nie\u00dfbrauch zugunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem Nie\u00dfbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil gem\u00e4\u00df \u00a7 1068 Abs. 2, \u00a7 1030 i.V.m. \u00a7 99 Abs. 2, \u00a7 100, \u00a7 101 Nr. 2 BGB einr\u00e4umt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Nie\u00dfbrauchberechtigte \u2011\u2011z.B. durch \u00dcbergang der Mitverwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte (insofern ist strittig, ob der Nie\u00dfbrauch auch Mitverwaltungsrechte erfassen kann, vgl. zum Meinungsstand z.B. Erman\/Bayer, BGB, 16. Aufl., \u00a7 1081 Rz 7; Seibt in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., \u00a7 15 Rz 217, jeweils m.w.N.), oder durch Einr\u00e4umung einer Stimmrechtsvollmacht\u2011\u2011 eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt (so die herrschende Meinung, z.B. BFH-Urteile vom 18.11.2014 – IX R 49\/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224, Rz 15; vom 24.01.2012 – IX R 51\/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 17 und 18; in BFHE 162, 263, unter II.3.; vom 14.12.1976 – VIII R 146\/73, BFHE 121, 53, BStBl II 1977, 115; Urteil des FG M\u00fcnster in EFG 2003, 690, unter 2.c; vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 05.04.2011 – II ZR 173\/10, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2011, 1061; Bleschick in Kirchhof\/Seer, EStG, 20. Aufl., \u00a7 20 Rz 167; Buge in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 20 EStG Rz 26; Jochum in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff \u2011\u2011KSM\u2011\u2011, EStG, \u00a7 20 Rz B 56, G 11; Brandis\/Heuermann\/Ratschow, \u00a7 20 EStG Rz 455; Schmidt\/Levedag, EStG, 40. Aufl., \u00a7 20 Rz 236). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus \u00a7 20 Abs. 2a Satz 3 EStG, wonach ein Nie\u00dfbrauchberechtigter als Anteilseigner gilt, wenn ihm die Einnahmen i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind. Diese Norm regelt keine abweichende Zurechnung der Einnahmen, sondern setzt diese voraus und fingiert den Nie\u00dfbrauchberechtigten sodann als Anteilseigner (HHR\/Buge, \u00a7 20 EStG Rz 602; Jochum in KSM, EStG, \u00a7 20 Rz B 56).<\/li>
    8. (3) Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat das FG die Aussch\u00fcttungen der C GmbH zu Recht in vollem Umfang der B GmbH zugerechnet. Die B GmbH war infolge der Einbringung am 16.12.2004 im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse vom 28.12.2004, 02.06.2006 und 28.12.2006 Anteilseignerin der Gesch\u00e4ftsanteile der C GmbH. Eine abweichende Zurechnung der Aussch\u00fcttungen ergibt sich auch nicht aus dem unentgeltlich bestellten Nie\u00dfbrauch zugunsten der A GmbH in H\u00f6he von 80 %. Dieser berechtigte die A GmbH nach den nicht mit Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) nur zur Gewinnbeteiligung in H\u00f6he von 80 %, wohingegen die Stimmrechte der B GmbH als Anteilseignerin zustanden, und sich daher (einkommensteuerlich) die direkt an die A GmbH seitens der C GmbH gezahlten Aussch\u00fcttungen lediglich als Vorausabtretung k\u00fcnftiger Aussch\u00fcttungen darstellten.<\/li>
    9. bb) Die direkte Auszahlung von 80 % der ertragsteuerlich der B GmbH zuzurechnenden Aussch\u00fcttung von der C GmbH an die A GmbH f\u00fchrte daher zu Vorteilszuwendungen der B GmbH an die A GmbH in H\u00f6he von 236.033 \u20ac in 2004 bzw. in H\u00f6he von 1.145.203 \u20ac in 2006. In dieser H\u00f6he musste die B GmbH, der insofern kein Erstattungsanspruch zustand, die Auszahlung durch die C GmbH an die A GmbH wegen des Quotennie\u00dfbrauchs dulden. Diese Vorteilszuwendungen beruhten nach den Feststellungen des FG auf Handlungen durch die Organe der B GmbH, n\u00e4mlich dem Kapitalerh\u00f6hungsbeschluss und der Zustimmung zur Sacheinlage der nie\u00dfbrauchbelasteten Gesch\u00e4ftsanteile der C GmbH durch die Gesellschafterversammlung der B GmbH vom 16.12.2004.<\/li>
    10. cc) Die Vorteilszuwendungen der B GmbH an die A GmbH sind der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011vorbehaltlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (unter c)\u2011\u2011 auch zuzurechnen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine vGA auch ohne tats\u00e4chlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden kann, wenn der Verm\u00f6gensvorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Verm\u00f6gensverlagerung Nutzen zieht. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tats\u00e4chlicher Art sein (Senatsurteile in BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 26; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27; in BFH\/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.). Im Streitfall handelt es sich bei der A GmbH als Vorteilsempf\u00e4ngerin um eine der Kl\u00e4gerin nahestehende Person in diesem Sinne.<\/li>
    11. c) Demgegen\u00fcber h\u00e4lt die W\u00fcrdigung des FG, dass diese Vorteilszuwendungen ihren Anlass im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis der B GmbH zur Kl\u00e4gerin hatten und andere (betriebliche) Gr\u00fcnde von vornherein ausgeschlossen sind, revisionsrechtlicher \u00dcberpr\u00fcfung nicht stand.<\/li>
    12. aa) Neben dem Vorliegen eines „N\u00e4heverh\u00e4ltnisses“ zwischen Gesellschafter und Vorteilsempf\u00e4nger ist eine vGA ohne tats\u00e4chlichen Zufluss beim Gesellschafter nur dann verwirklicht, wenn die Vorteilszuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis der vorteilsgew\u00e4hrenden Gesellschaft zum Gesellschafter hatte. Nur in diesem Fall ist die Zuwendung zu Lasten der vorteilsgew\u00e4hrenden Gesellschaft so zu beurteilen, als h\u00e4tte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (vgl. Senatsurteil in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27, m.w.N.). Unerheblich ist hingegen, ob der Gesellschafter selbst ein verm\u00f6genswertes Interesse an der Zuwendung hatte.<\/li>
    13. bb) Gew\u00e4hrt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins daf\u00fcr, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschr\u00e4nkt nur f\u00fcr den Fall, dass andere Ursachen f\u00fcr die Zuwendung als das „Nahestehen“ des Empf\u00e4ngers zu einem Gesellschafter auszuschlie\u00dfen sind. Der Beweis des ersten Anscheins f\u00fcr eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis kann somit durch die Feststellung ersch\u00fcttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschlie\u00dflich in einer vom Gesellschaftsverh\u00e4ltnis zum nahestehenden Gesellschafter unabh\u00e4ngigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empf\u00e4nger der Zuwendung (vgl. Senatsurteile in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 28; vom 06.12.2005 – VIII R 70\/04, BFH\/NV 2006, 722, unter II.1.a, jeweils m.w.N.).<\/li>
    14. cc) Nach den Feststellungen des FG war die Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH durch die Einbringung der nie\u00dfbrauchbelasteten Gesch\u00e4ftsanteile der C GmbH in die B GmbH aufgrund des Kapitalerh\u00f6hungsbeschlusses und der entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen veranlasst. Mit dieser vertraglichen Grundlage \u2011\u2011so das FG weiter\u2011\u2011 habe die B GmbH der Kl\u00e4gerin einen Verm\u00f6gensvorteil einger\u00e4umt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einem Nichtgesellschafter nicht h\u00e4tte zukommen lassen. Diese W\u00fcrdigung wird jedoch nicht von den Feststellungen des FG getragen. Insbesondere ist nicht ausgeschlossen, dass die Einbringung der Gesch\u00e4ftsanteile an der C GmbH in die B GmbH gegen Erhalt neuer Gesch\u00e4ftsanteile an dieser zwischen den Vertragsbeteiligten \u2011\u2011der Kl\u00e4gerin und der B GmbH\u2011\u2011 nach kaufm\u00e4nnischen Gesichtspunkten abgewogen und daher wie unter fremden Dritten vollzogen wurde. In diesem Fall w\u00e4ren die Einbringung der nie\u00dfbrauchbelasteten Anteile und die nachfolgende Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen und eine vGA der B GmbH an die Kl\u00e4gerin ausgeschlossen. Das FG ist von anderen Grunds\u00e4tzen ausgegangen. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben.<\/li>
    15. 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG erh\u00e4lt Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Einbringung der Gesch\u00e4ftsanteile der C GmbH in die B GmbH und den zugrunde liegenden Vereinbarungen nachzuholen. Dabei weist der Senat auf Folgendes hin:<\/li>
    16. a) Die objektive Feststellungslast daf\u00fcr, ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen, obliegt grunds\u00e4tzlich dem FA. Das betrifft auch die Frage nach der Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis. Spricht der festgestellte Sachverhalt daf\u00fcr, dass diese Voraussetzungen erf\u00fcllt sind, kann es allerdings Sache des Gesellschafters sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grunds\u00e4tze der Beweisrisikoverteilung (vgl. Senatsbeschluss in BFH\/NV 2018, 1141, Rz 17; Senatsurteil in BFH\/NV 2014, 1501, Rz 28, jeweils m.w.N.).<\/li>
    17. b) Entscheidend ist hiernach im Streitfall, ob die Einbringung der nie\u00dfbrauchbelasteten Gesch\u00e4ftsanteile an der C GmbH in die B GmbH durch die Kl\u00e4gerin gegen Ausgabe neuer Gesch\u00e4ftsanteile der B GmbH nach kaufm\u00e4nnischen Gesichtspunkten abgewogen war. Insofern k\u00f6nnte z.B. darauf abzustellen sein, ob im Vorfeld der Einbringung die Werte der Gesch\u00e4ftsanteile der C GmbH \u2011\u2011unter Ber\u00fccksichtigung der Belastung mit dem Nie\u00dfbrauch\u2011\u2011 und der im Gegenzug neu auszugebenden Gesch\u00e4ftsanteile der B GmbH festgestellt und diese Anteilswerte auch den vertraglichen Vereinbarungen zugrunde gelegt worden waren. Mithin ist zu pr\u00fcfen, ob die Ausgabe neuer Anteile der B GmbH an die Kl\u00e4gerin angesichts des der B GmbH aufgrund des Nie\u00dfbrauchs im Ergebnis nur zustehenden Gewinnbezugsrechts von 20 % fremd\u00fcblich war. Dem-gegen\u00fcber d\u00fcrfte es nicht fremd\u00fcblich sein, wenn die Einbringung der Anteile durchgef\u00fchrt worden w\u00e4re, ohne dass die Kl\u00e4gerin und X eine Anteilsbewertung durchgef\u00fchrt h\u00e4tten und ohne Weiteres von einer Gleichwertigkeit der eingebrachten und der neu ausgegebenen Anteile der B GmbH ausgegangen w\u00e4ren. Sollten die Einbringungsvertr\u00e4ge im Streitfall keine Anteilsbewertung zum Bestandteil haben, w\u00e4re es wiederum Sache der Kl\u00e4gerin, den Anschein einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu widerlegen.<\/li>
    18. aa) Scheiden nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben andere (betriebliche) Gr\u00fcnde aus, w\u00e4ren die Voraussetzungen einer vGA i.S. des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der B GmbH an die Kl\u00e4gerin in H\u00f6he der von der C GmbH an die A GmbH ausgezahlten Teile der Aussch\u00fcttungen \u2011\u2011unter Ber\u00fccksichtigung des Halbeink\u00fcnfteverfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 40 EStG\u2011\u2011 erf\u00fcllt und die Klage abzuweisen. Zugleich h\u00e4tte die Kl\u00e4gerin in derselben H\u00f6he Einlagen in die A GmbH get\u00e4tigt. Dem st\u00fcnde \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 auch nicht \u00a7 174 Abs. 1 AO entgegen. Diese Regelung hat bei Vorliegen widerstreitend ber\u00fccksichtigter Sachverhalte die Korrektur des fehlerhaften Bescheids zur Folge. Sie steht aber nicht der Korrektur der \u2011\u2011in dieser Variante\u2011\u2011 fehlerhaften Einkommensteuerbescheide der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 Satz 1 AO entgegen, selbst wenn hierdurch ein solcher Widerstreit erst entstehen sollte.<\/li>
    19. bb) War die Einbringung hingegen fremd\u00fcblich vollzogen und die Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH folglich betrieblich veranlasst, w\u00e4re der Klage stattzugeben. Insbesondere l\u00e4ge in diesem Fall auch kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des \u00a7 42 AO vor. Entgegen der Auffassung des FA k\u00e4me es insoweit zu keinen „steuerfreien“ Aussch\u00fcttungen der A GmbH an die Kl\u00e4gerin. Die direkt an die A GmbH ausgezahlten Aussch\u00fcttungen seitens der C GmbH w\u00e4ren einkommensteuerlich als Vorausabtretung der Aussch\u00fcttungen durch die B GmbH zu werten (s.o. unter 1.b.aa.(3)), die bei der A GmbH als sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen und nicht nach \u00a7 8b Abs. 1 Satz 1 KStG von der Besteuerung auszunehmen w\u00e4ren. Eine nachfolgende Aussch\u00fcttung dieser Betr\u00e4ge durch die A GmbH unterl\u00e4ge bei der Kl\u00e4gerin wiederum nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der Besteuerung und w\u00e4re \u2011\u2011mangels vorheriger Einlagen durch die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 auch nicht als Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr gem\u00e4\u00df \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung auszunehmen. Die Umgehung eines Steuergesetzes i.S. des \u00a7 42 Abs. 1 Satz 1 AO l\u00e4ge daher nicht vor.<\/li>
    20. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.140222.VIIIR29.18.0 BFH VIII. Senat EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1 S 2, AO \u00a7 39 Abs 1, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1 S 1, EStG \u00a7 20 Abs 2a, EStG \u00a7 2 Abs 1 S 1 Nr 4, BGB \u00a7 99 Abs 2, BGB \u00a7 100, BGB \u00a7 101 Nr 2, BGB … Mittelbare vGA im Zusammenhang mit nie\u00dfbrauchbelasteten GmbH-Gesch\u00e4ftsanteilen – BFH-Urteil vom 14. Februar 2022, VIII R 29\/18<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74926","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74926","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74926"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74926\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74926"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74926"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74926"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}