{"id":74993,"date":"2022-07-28T12:41:35","date_gmt":"2022-07-28T10:41:35","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=74993"},"modified":"2022-07-28T12:41:35","modified_gmt":"2022-07-28T10:41:35","slug":"verhaeltnis-der-verlustfeststellung-zur-messbetragsfestsetzung-aufwendungen-fuer-erstmalige-landgewinnung-als-nachtraegliche-herstellungskosten-des-grund-und-bodens-bfh-urteil-vom-10-februar-2022","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/verhaeltnis-der-verlustfeststellung-zur-messbetragsfestsetzung-aufwendungen-fuer-erstmalige-landgewinnung-als-nachtraegliche-herstellungskosten-des-grund-und-bodens-bfh-urteil-vom-10-februar-2022\/","title":{"rendered":"Verh\u00e4ltnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfestsetzung – Aufwendungen f\u00fcr erstmalige Landgewinnung als nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten des Grund und Bodens – BFH-Urteil vom 10. Februar 2022, IV R 33\/18"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.100222.IVR33.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

GewStG \u00a7 35b Abs 2 S 2, EStG \u00a7 5 Abs 5, EStG \u00a7 7 Abs 1 S 1, HGB \u00a7 255 Abs 2 S 1, ErbbauV \u00a7 1 Abs 1, GewStG \u00a7 7 S 1, BewG \u00a7 68 Abs 2 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 5 Abs 5 S 1 Nr 1, EStG \u00a7 5 Abs 5 S 1 Nr 2, FGO \u00a7 126 Abs 3 S 1 Nr 2, GewStG VZ 2007 , GewStG VZ 2008 , GewStG VZ 2009 , GewStG VZ 2010<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 13. September 2018, Az: 6 K 1856\/15<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. NV: Im Rahmen der Begr\u00fcndetheit der Klage gegen einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes ist der Gewinn\/Verlust aus Gewerbebetrieb wegen der in \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 angeordneten Bindungswirkung nicht selbst\u00e4ndig zu ermitteln (Best\u00e4tigung der Rechtsprechung).<\/p>\n\n\n\n

2. NV: Aufwendungen f\u00fcr die Verf\u00fcllung von Wasserfl\u00e4chen, die der erstmaligen Gewinnung von zu Lande nutzbarem Grund und Boden dienen, sind als nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten des Grund und Bodens zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn diese Aufwendungen in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der gew\u00e4hlten Art der Bebauung der neu geschaffenen Landfl\u00e4chen stehen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.09.2018 – 6 K 1856\/15 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen, soweit die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 betroffen ist.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz wird die Entscheidung \u00fcber die Kosten des gesamten Verfahrens \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Im Revisionsverfahren ist nur noch streitig, wie die Aufwendungen der Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4gerin) f\u00fcr Gel\u00e4ndeverf\u00fcllungen im Zusammenhang mit der Erweiterung des Containerterminals im \u2026 Hafen um die Schiffsliegepl\u00e4tze 2 und 3 steuerbilanziell zu behandeln sind.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG im \u2026 Hafen einen trimodalen Containerterminal. Komplement\u00e4rin der Gesellschaft ist die A-GmbH, Kommanditistin die B mit Sitz in C (Ausland). Die Kl\u00e4gerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich. Bei der Kl\u00e4gerin fand eine Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2007 bis 2010 (Streitjahre) statt, die u.a. zu folgenden Feststellungen f\u00fchrte:<\/li>
  3. Bereits in den Jahren 2000 bis 2003 hatte die Kl\u00e4gerin den von ihr betriebenen Containerterminal um den Schiffsliegeplatz 2 erweitert. Zu diesem Zweck wurde zwischen der Kl\u00e4gerin und der X-GmbH (der Grundst\u00fcckseigent\u00fcmerin) ein Erbbaurechtsvertrag vom 28.12.2000 (URNr. \u2026) mit Nachtrag vom 06.05.2002 (URNr. \u2026) geschlossen, mit dem f\u00fcr die Kl\u00e4gerin ein Erbbaurecht an einer aus mehreren Flurst\u00fccken bestehenden Gesamtfl\u00e4che von ca. 27 700 qm bestellt wurde. Nach dem Inhalt des Vertrags sollte der Kl\u00e4gerin als Erbbauberechtigter das ver\u00e4u\u00dferliche und vererbliche Recht zustehen, auf und unter der Oberfl\u00e4che des Erbbaugrundst\u00fccks Bauwerke zu errichten und auf den Fl\u00e4chen den Transport, den Umschlag und die Lagerung von G\u00fctern aller Art einschlie\u00dflich Gefahrgut sowie die damit zusammenh\u00e4ngenden Nebenleistungen durchzuf\u00fchren. Auf dem Erbbaugrundst\u00fcck befanden sich laut Vertrag bereits Gleisanlagen und eine Containerkrananlage, die durch den Ausbau erweitert werden sollten, zus\u00e4tzlich sollten ein Gefahrgutlagerplatz und ein weiterer Containerkran errichtet werden. Die Kl\u00e4gerin war verpflichtet, mit der Errichtung dieser Bauwerke innerhalb eines Jahres zu beginnen und sie binnen drei Jahren fertigzustellen. Da es sich bei einem Teil des Erbbaugrundst\u00fccks um Wasserfl\u00e4chen handelte und die Erweiterung eine Aufsch\u00fcttung einer Teilfl\u00e4che des Hafens von ca. 11 620 qm erforderte, gestattete die X-GmbH als Grundst\u00fcckseigent\u00fcmerin der Kl\u00e4gerin, Auff\u00fcllmaterial aus dem Hafen ohne gesonderte Verg\u00fctung zu entnehmen. Das Erbbaurecht endet \u2011\u2011sofern die Grundst\u00fcckseigent\u00fcmerin nicht von ihrem Heimfallanspruch Gebrauch macht\u2011\u2011 am 31.12.2075. Erlischt das Erbbaurecht durch Zeitablauf, hat die Grundst\u00fcckseigent\u00fcmerin der Kl\u00e4gerin als Erbbauberechtigter eine Entsch\u00e4digung in H\u00f6he von 2\/3 des Verkehrswerts, den die Bauwerke und Anlagen bei Ablauf des Erbbaurechts haben, zu gew\u00e4hren. In den Jahren 2007 bis 2009 erweiterte die Kl\u00e4gerin den Containerterminal um den Schiffsliegeplatz 3. Zu diesem Zweck wurde mit Nachtrag vom 04.06.2008 (URNr. \u2026) zum Erbbaurechtsvertrag vom 28.12.2000\/06.05.2002 sowie einem weiteren Nachtrag vom 10.12.2009 (URNr. \u2026) das mit Erbbaurechtsvertrag vom 28.12.2000 bestellte Erbbaurecht auf die f\u00fcr die Erweiterung erforderlichen Flurst\u00fccke mit einer Gesamtfl\u00e4che von ca. 27 000 qm ausgedehnt. Der Terminal sollte einen dritten Liegeplatz erhalten und dazu die vorhandene Spundwand um ca. 145 Meter verl\u00e4ngert werden. Es sollten ein weiterer Containerkran errichtet und die Lager- und Umschlagfl\u00e4chen, die Gleisanlagen sowie der Gefahrgutlagerplatz vergr\u00f6\u00dfert werden. Auch hinsichtlich dieser Erweiterungsfl\u00e4chen war zun\u00e4chst eine Verf\u00fcllung mit Bodenmaterial erforderlich, wobei \u2011\u2011anders als noch bei der vorangegangenen Erweiterung\u2011\u2011 durch die Grundst\u00fcckseigent\u00fcmerin kein Auff\u00fcllmaterial mehr unentgeltlich zur Verf\u00fcgung gestellt wurde. Zudem bestellte die X-GmbH im Erbbaurechtsvertrag vom 04.06.2008 (URNr. \u2026) mit Nachtrag vom 10.12.2009 (URNr. \u2026) zugunsten der Kl\u00e4gerin ein Erbbaurecht an einem weiteren Flurst\u00fcck mit einer Fl\u00e4che von ca. 2 600 qm, aufgrund dessen die Kl\u00e4gerin berechtigt sein sollte, nach Zustimmung des Grundst\u00fcckseigent\u00fcmers und bei Vorliegen einer wasserrechtlichen Genehmigung den auf diesem Erbbaugrundst\u00fcck befindlichen Hauptdeich f\u00fcr ihre Zwecke und auf ihre Kosten baulich zu ver\u00e4ndern.<\/li>
  4. Die f\u00fcr die Terminalerweiterungen vorgesehenen Fl\u00e4chen waren im Wesentlichen Wasserfl\u00e4chen. Zur Schaffung der Baufelder f\u00fcr die Schiffsliegepl\u00e4tze und die Lager- und Umschlagfl\u00e4chen war daher jeweils zun\u00e4chst eine Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung erforderlich. Dazu wurden im Anschluss an den bereits vorhandenen Schiffsliegeplatz die vorhandene Kaimauer in Spundwandbauweise (Hauptwand und Fl\u00fcgelwand) mit einem Stahlbeton\u00fcberbau verl\u00e4ngert und die dahinter liegenden Fl\u00e4chen mit geeignetem Bodenmaterial aufgef\u00fcllt, das zur Sicherung der Tragf\u00e4higkeit und zur Verringerung von Setzungen und Setzungsdifferenzen mit Tiefenr\u00fcttlern verdichtet wurde.<\/li>
  5. F\u00fcr die Errichtung der Kaimauer in Spundwandkonstruktion fielen Herstellungskosten bez\u00fcglich des Schiffsliegeplatzes 2 in H\u00f6he von 1.279.458,99 \u20ac und bez\u00fcglich des Schiffsliegeplatzes 3 in H\u00f6he von 1.904.314,54 \u20ac an, die von der Kl\u00e4gerin ab dem Jahr 2003 (Schiffsliegeplatz 2) bzw. ab dem Jahr 2009 (Schiffsliegeplatz 3) unter der Position „Technische Anlagen und Maschinen – Vollspundwand“ auf Grundlage einer betriebsgew\u00f6hnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren linear abgeschrieben wurden. Diese Handhabung wurde durch den Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) nicht beanstandet.<\/li>
  6. F\u00fcr die im Zusammenhang mit der Gel\u00e4ndeauff\u00fcllung erforderlichen Ma\u00dfnahmen \u2011\u2011beim Schiffsliegeplatz 3 insbesondere Erwerb eines Auskiesungsrechts zur Gewinnung von Bodenmaterial, Nassbagger- und Erdarbeiten f\u00fcr Abtrag, Aufsp\u00fclung und Verdichtung des Bodenmaterials, Planungskosten, Kosten f\u00fcr Baufeldfreimachung, landschaftspflegerische Ma\u00dfnahmen sowie naturschutzrechtliche Ausgleichsma\u00dfnahmen\u2011\u2011 entstanden bez\u00fcglich des Schiffsliegeplatzes 2 Kosten in H\u00f6he von 2.596.006,38 \u20ac und bez\u00fcglich des Schiffsliegeplatzes 3 solche in H\u00f6he von 7.510.216 \u20ac. Auch diese Aufwendungen wurden durch die Kl\u00e4gerin jeweils ab dem Jahr 2003 (Schiffsliegeplatz 2) und ab dem Jahr 2009 (Schiffsliegeplatz 3) unter der Position „Grundst\u00fccke, Grundst\u00fccksgleiche Rechte und Bauten – Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung“ auf eine betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben. Im Hinblick darauf, dass die Kl\u00e4gerin von der Wasser- und Schifffahrtsdirektion einen Zuschuss in H\u00f6he von 50 % f\u00fcr die Investitionen im Zusammenhang mit den Terminalerweiterungen erhalten hatte, erfolgte eine anteilige gewinnwirksame Aufl\u00f6sung des jeweils gebildeten Sonderpostens Investitionszuschuss in H\u00f6he der tats\u00e4chlich in Anspruch genommenen Abschreibungen.<\/li>
  7. Im Zusammenhang mit den Terminalerweiterungen wurden zudem folgende weitere Wirtschaftsg\u00fcter aktiviert und entsprechend ihrer betriebsgew\u00f6hnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben sowie der Sonderposten Investitionszuschuss entsprechend den in Anspruch genommenen Abschreibungen aufgel\u00f6st:Oberfl\u00e4chenbefestigungNutzungsdauer 20 JahreZaunanlageNutzungsdauer 17 JahreStra\u00dfenanlagenNutzungsdauer 20 Jahreautomatisches GateNutzungsdauer 20 JahreUmschlaggleiseNutzungsdauer 33 JahreElektrifizierung UmschlaggleiseNutzungsdauer 33 JahreKran   Nutzungsdauer 20 JahreKranschienenNutzungsdauer 33 JahreGleisanlagenNutzungsdauer 33 JahreStromverteilungsanlageNutzungsdauer 19 Jahre<\/li>
  8. W\u00e4hrend die steuerliche Behandlung der Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung hinsichtlich des Schiffsliegeplatzes 2 im Rahmen der vorangegangenen Au\u00dfenpr\u00fcfungen nicht beanstandet worden war, gelangte der Au\u00dfenpr\u00fcfer bei der Folgepr\u00fcfung f\u00fcr die Streitjahre \u2011\u2011wie im Au\u00dfenpr\u00fcfungsbericht vom 31.10.2013 (Tz. 1.5 bis 1.7) ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 zu der Auffassung, dass es sich bei der Spundwandkonstruktion und der Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung nicht um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele, das insgesamt auf eine betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben werden k\u00f6nne. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung seien als Herstellungskosten des Grund und Bodens anzusehen. Diese Aufwendungen k\u00f6nnten \u2011\u2011abgesehen von der fehlenden Abnutzbarkeit\u2011\u2011 nicht der Kl\u00e4gerin zugerechnet werden, da sie als Erbbauberechtigte weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin des Grund und Bodens sei. Es handele sich jedoch um betrieblich veranlasste Aufwendungen der Kl\u00e4gerin als Erbbauberechtigte f\u00fcr die Nutzbarmachung des Grund und Bodens, die \u00fcber den Bilanzstichtag hinauswirkten. Daher seien die Aufwendungen in der Bilanz durch die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auszuweisen und entsprechend der vertraglich vereinbarten Dauer des Erbbaurechts aufwandsm\u00e4\u00dfig zu ber\u00fccksichtigen, so dass die Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllungen statt bisher auf einen Zeitraum von 20 Jahren auf einen Zeitraum von 72 Jahren (Schiffsliegeplatz 2) und 66 Jahren (Schiffsliegeplatz 3) zu verteilen seien. Diese ge\u00e4nderte steuerrechtliche Beurteilung ziehe eine Minderung der von der Kl\u00e4gerin vorgenommenen Aufl\u00f6sung des Sonderpostens Investitionszuschuss nach sich, so dass sich saldiert folgende steuerlichen Auswirkungen erg\u00e4ben:        2007   2008   2009   2010   Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung                                Schiffsliegeplatz 2+ 93.715,51 \u20ac+ 93.716,87 \u20ac+ 93.716,87 \u20ac+ 93.716,87 \u20acSchiffsliegeplatz 3                + 108.024,72 \u20ac+ 261.358,56 \u20acMinderung Sonderposten Investitionszuschuss                                Schiffsliegeplatz 2.\/. 32.313,11 \u20ac.\/. 32.313,58 \u20ac.\/. 32.313,58 \u20ac.\/. 32.313,58 \u20acSchiffsliegeplatz 3                .\/. 54.012,36 \u20ac.\/. 130.679,28 \u20acGesamt+ 61.402,40 \u20ac+ 61.403,29 \u20ac+ 115.415,65 \u20ac+ 192.082,57 \u20ac<\/li>
  9. Das FA \u00e4nderte am 21.01.2014 \u2011\u2011jeweils gest\u00fctzt auf \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)\u2011\u2011 in Umsetzung des Ergebnisses der Au\u00dfenpr\u00fcfung die Bescheide \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) 2007 bis 2010, die Bescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag (Gewerbesteuermessbescheide) 2007 bis 2009 sowie den Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2010. Ebenso erging am 21.01.2014 \u2011\u2011wie dem vom Finanzgericht (FG) zitierten Einspruchsschreiben vom 07.02.2014 zu entnehmen ist\u2011\u2011 ein ge\u00e4nderter Gewerbesteuermessbescheid 2010.<\/li>
  10. Der gegen diese \u00c4nderungsbescheide eingelegte Einspruch hatte insgesamt keinen Erfolg. Wie sich aus der vom FG zitierten Einspruchsentscheidung vom 16.07.2015 ergibt, verwarf das FA den Einspruch als unzul\u00e4ssig, soweit er sich gegen den ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid 2010 richtete. Die Kl\u00e4gerin sei nicht beschwert, weil der Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf null festgesetzt worden sei. Im \u00dcbrigen wies das FA den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  11. Mit ihrer Klage griff die Kl\u00e4gerin \u2011\u2011mit Ausnahme des ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheids 2010\u2011\u2011 die vorstehend genannten \u00c4nderungsbescheide an. Nachdem sich die Beteiligten hinsichtlich eines anderen, nur die Streitjahre 2009 und 2010 betreffenden Streitkomplexes tats\u00e4chlich verst\u00e4ndigt hatten, erlie\u00df das FA mit Datum vom 14.08.2018 insoweit ge\u00e4nderte Gewinnfeststellungsbescheide 2009 und 2010, einen ge\u00e4nderten Gewerbesteuermessbescheid 2009 sowie einen ge\u00e4nderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010. Mit Datum vom 10.09.2018 \u00e4nderte das FA nochmals den Gewerbesteuermessbescheid 2009 sowie den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010.<\/li>
  12. Danach war im Klageverfahren nur noch die steuerbilanzielle Behandlung der Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung (Verf\u00fcllungskosten) streitig. Das FG gab der Klage in diesem Punkt mit Urteil vom 13.09.2018 – 6 K 1856\/15 in vollem Umfang statt. Es \u00e4nderte die streitgegenst\u00e4ndlichen Bescheide unter Verteilung der \u2011\u2011der H\u00f6he nach unstreitigen\u2011\u2011 Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung auf Grundlage einer betriebsgew\u00f6hnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren.<\/li>
  13. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FG im Wesentlichen aus, dass die Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung nicht als Herstellungskosten des Grund und Bodens zu qualifizieren seien. Sie seien den Herstellungskosten der in Spundwandbauweise errichteten Kaimauer als Betriebsvorrichtung zuzuordnen. Die Kosten f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung seien angefallen, weil die Kl\u00e4gerin eine bestimmte Art der Bebauung und eine bestimmte betriebliche Nutzung habe realisieren wollen. Der Zusammenhang der Gel\u00e4ndeverf\u00fcllungen mit der Errichtung der Bauwerke sei damit nicht nur ein zeitlicher, sondern auch ein sachlicher gewesen. Es erscheine sachgerecht, die Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung insgesamt den Herstellungskosten der Kaimauer (Spundwand) zuzuordnen. Bei der Kaimauer handele es sich um eine Betriebsvorrichtung. Die Spundwandkonstruktion bilde mit dem dahinter aufgef\u00fcllten und verdichteten Bodenmaterial eine Einheit. Die Spundwand k\u00f6nne ohne die erfolgte Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung ihren Zweck als Kaimauer zur Be- und Entladung anfahrender Schiffe nicht erf\u00fcllen. In gleicher Weise sei eine dauerhafte und f\u00fcr die darauf einwirkenden Belastungen hinreichend stabile Einbringung des Bodenmaterials ohne Errichtung der Spundwand nicht m\u00f6glich. Abweichendes ergebe sich nicht daraus, dass die Ma\u00dfnahmen zur Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung Wasserfl\u00e4chen betroffen h\u00e4tten, f\u00fcr welche die Kl\u00e4gerin lediglich Erbbauberechtigte gewesen sei. Schlie\u00dflich habe die Kl\u00e4gerin zu Recht f\u00fcr die Verf\u00fcllungskosten einen Abschreibungszeitraum von 20 Jahren zugrunde gelegt. Als Teil der Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) unterl\u00e4gen auch die Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung der Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) nach \u00a7 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG).<\/li>
  14. Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung von \u00a7 6 EStG, \u00a7 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des \u00a7 68 des Bewertungsgesetzes (BewG) r\u00fcgt.<\/li>
  15. Zur Begr\u00fcndung tr\u00e4gt das FA im Wesentlichen vor: Die Spundwand sei keine Betriebsvorrichtung, sondern eine Au\u00dfenanlage des Grundst\u00fccks; sie sei dem Grund und Boden zuzuordnen. Aber selbst wenn man die Spundwand der Betriebsvorrichtung Kaimauer zuordnen wollte, k\u00f6nne dies keinesfalls f\u00fcr den dahinter liegenden Grund und Boden gelten. Dieser k\u00f6nne keine Betriebsvorrichtung sein. Die Betriebsvorrichtungen (Schienen, Kr\u00e4ne u.\u00c4.) seien auf dem aufgesch\u00fctteten Grund und Boden verlegt; das Erdreich diene hier lediglich als Unterlage (Baugrund) f\u00fcr die Betriebsvorrichtungen. Soweit das FG die Auffassung vertrete, dass eine Zuordnung von Herstellungskosten zum Grund und Boden nur bei einer reinen Bodennutzung m\u00f6glich sei, k\u00f6nne dem nicht gefolgt werden. Im Streitfall sei durch die Gel\u00e4ndeauff\u00fcllung die urspr\u00fcnglich unter Wasser gelegene Bodenfl\u00e4che wesentlich verbessert worden, und zwar zum einen durch die Baureifmachung und nunmehr m\u00f6gliche Nutzung zu Lande, zum anderen durch die werthaltige Aufsch\u00fcttung von Grund und Boden. Au\u00dferdem sei zu beachten, dass die Kl\u00e4gerin nicht Eigent\u00fcmerin des Grundst\u00fccks, sondern nur Erbbauberechtigte sei. Da das FG davon ausgehe, dass die Gel\u00e4ndeauff\u00fcllung der Betriebsvorrichtung zuzuordnen sei, ziehe es den Schluss, dass die Kl\u00e4gerin zivilrechtliches Eigentum an der Gel\u00e4ndeauff\u00fcllung habe. Im Streitfall seien sich aber die Parteien des Erbbaurechtsvertrags dar\u00fcber einig gewesen, dass die Erweiterungsfl\u00e4che im Eigentum der Erbbauverpflichteten (X-GmbH) gestanden habe. Das FA habe im Streitfall im Ergebnis das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.09.1997 – IV R 40\/96 (BFH\/NV 1998, 569) angewendet. Der Grund und Boden sei durch die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung erst „baubereit“ gemacht worden. Die Kosten der Bodenaufsch\u00fcttung seien daher nachtr\u00e4gliche Aufwendungen f\u00fcr den bisher unter der Wasseroberfl\u00e4che liegenden Boden. Dieser Vorgang sei in der Bilanz der Kl\u00e4gerin durch die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ber\u00fccksichtigt worden.<\/li>
  16. Das FA beantragt,
    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  17. Die Kl\u00e4gerin beantragt (sinngem\u00e4\u00df),
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  18. Sie tr\u00e4gt im Wesentlichen vor, dass durch die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung und die Spundwand die Kaianlage geschaffen worden sei. Hierbei handele es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut. Denn die Spundwand und die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung bedingten sich gegenseitig und seien f\u00fcr sich genommen unvollst\u00e4ndig. Die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung diene nicht dem Grund und Boden, sondern stelle gemeinsam mit der Spundwand eine Betriebsvorrichtung dar. So sei durch die Auff\u00fcllung des Hafenbeckens kein Unland erstmalig urbar gemacht oder der Grund und Boden \u00fcber seinen urspr\u00fcnglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert worden. Das Hafenbecken habe auch schon vor der Herstellung des Schiffsliegeplatzes wirtschaftlich uneingeschr\u00e4nkt genutzt werden k\u00f6nnen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung m\u00fcsste die X-GmbH (Erbbauverpflichtete) die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung bilanzieren. Eine derartige Behandlung lasse sich jedoch dem gepr\u00fcften Jahresabschluss der X-GmbH nicht entnehmen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung des FG-Urteils. Soweit das FG-Urteil den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 betrifft, verweist der erkennende Senat die Sache mangels Spruchreife an die Vorinstanz zur\u00fcck (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011, dazu I.). Soweit das FG-Urteil die \u00fcbrigen angegriffenen Bescheide (Gewinnfeststellungsbescheide 2007 bis 2010, Gewerbesteuermessbescheide 2007 bis 2009) betrifft, entscheidet der Senat in der Sache selbst und weist die Klage als unbegr\u00fcndet ab (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, dazu II.).<\/li>
    2. I. Soweit das FG-Urteil den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 betrifft, ist es aufzuheben. Zu Recht ist das FG zwar (konkludent) von der Zul\u00e4ssigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat jedoch nicht \u00fcberpr\u00fcfen, ob das FG bei seiner Entscheidung die in \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) angeordnete Bindungswirkung beachtet hat (dazu 2.).<\/li>
    3. 1. Zu Recht ist das FG (konkludent) von der Zul\u00e4ssigkeit der Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 ausgegangen.<\/li>
    4. Der (nicht angefochtene) Gewerbesteuermessbescheid 2010 ist zwar kein Grundlagenbescheid f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010. Dieser Messbescheid wird aber \u2011\u2011wie nachfolgend unter 2. ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 im Ergebnis wie ein solcher behandelt. Demnach ist auch der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2010 einem Folgebescheid vergleichbar. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Klage gegen einen Folgebescheid selbst dann zul\u00e4ssig, wenn diese ausschlie\u00dflich mit Einwendungen begr\u00fcndet wird, die den Grundlagenbescheid betreffen (z.B. BFH-Urteil vom 27.06.2018 – I R 13\/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632, Rz 20, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn ein Bescheid \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 lediglich wie ein Folgebescheid inhaltlich an einen anderen Bescheid gebunden ist.<\/li>
    5. 2. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat jedoch nicht \u00fcberpr\u00fcfen, ob das FG bei seiner Entscheidung die in \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete Bindungswirkung beachtet hat.<\/li>
    6. a) Im Streitfall ist \u00a7 35b Abs. 2 S\u00e4tze 2 und 3 GewStG i.d.F. des JStG 2010 anwendbar. Diese Regelungen gelten erstmals f\u00fcr Verluste, f\u00fcr die nach dem 13.12.2010 eine Erkl\u00e4rung zur Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes abgegeben wird (\u00a7 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010). Die Erkl\u00e4rung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 kann nicht vor Ablauf des Erhebungszeitraums 2010, also auch nicht vor dem 14.12.2010 abgegeben worden sein.<\/li>
    7. b) aa) Nach \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu ber\u00fccksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags f\u00fcr den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; \u00a7 171 Abs. 10, \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und \u00a7 351 Abs. 2 AO sowie \u00a7 42 FGO gelten entsprechend. Nach \u00a7 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d.F. des JStG 2010 d\u00fcrfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes nur insoweit abweichend ber\u00fccksichtigt werden, wie die Aufhebung, \u00c4nderung oder Berichtigung des Gewerbesteuermessbescheids ausschlie\u00dflich mangels Auswirkung auf die H\u00f6he des festzusetzenden Steuermessbetrags unterbleibt. Ist daher eine \u00c4nderung des Gewerbesteuermessbescheids \u2011\u2011unabh\u00e4ngig von der fehlenden betragsm\u00e4\u00dfigen Auswirkung\u2011\u2011 auch verfahrensrechtlich nicht mehr m\u00f6glich, bleibt es bei der in \u00a7 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 angeordneten Bindungswirkung (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 6\/14, Rz 13, zu \u00a7 10d Abs. 4 S\u00e4tze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010).<\/li>
    8. bb) Mit dieser Regelung wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Gewerbesteuermessbescheid erreicht, obwohl der Gewerbesteuermessbescheid kein Grundlagenbescheid f\u00fcr den Verlustfeststellungsbescheid ist (BFH-Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50\/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20). Der Gewerbesteuermessbescheid wird im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid behandelt. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige auch durch eine Null-Festsetzung im Gewerbesteuermessbescheid beschwert ist, wenn er eine h\u00f6here Verlustfeststellung begehrt (z.B. BFH-Urteil vom 06.12.2016 – I R 79\/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 9). Er muss aufgrund der Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheids diesen Bescheid angreifen. Im Rahmen der Begr\u00fcndetheit der Klage gegen einen Folgebescheid ist nur noch zu pr\u00fcfen, ob \u00fcberhaupt, und wenn ja, in welchem Umfang eine Bindungswirkung f\u00fcr den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid eingetreten ist (BFH-Urteil vom 02.09.1987 – I R 162\/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142). Danach ist der (negative) Gewerbeertrag im Verfahren \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes so zu ber\u00fccksichtigen, wie er der letzten Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr den Erhebungszeitraum zugrunde liegt, auf dessen Schluss der Gewerbeverlust festgestellt wird. Der Gewinn\/Verlust aus Gewerbebetrieb ist in diesem Feststellungsverfahren nicht mehr eigenst\u00e4ndig zu ermitteln (BFH-Urteile vom 11.12.2018 – III R 23\/16, BFHE 263, 260, BStBl II 2022, 80, Rz 29; vom 17.03.2021 – IV R 7\/20, Rz 17).<\/li>
    9. Dies bedeutet: Ist der Gewerbesteuermessbescheid bereits formell bestandskr\u00e4ftig und ber\u00fccksichtigt dieser einen geringeren negativen Gewerbeertrag (= geringeren Verlust) als vom Steuerpflichtigen begehrt, ist die \u00c4nderung des Verlustfeststellungsbescheids nur zul\u00e4ssig, soweit eine Korrektur des Gewerbesteuermessbescheids nach den Vorschriften der AO (\u00a7\u00a7 164 f., \u00a7\u00a7 172 ff. AO) noch m\u00f6glich ist (BFH-Urteil in BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20).<\/li>
    10. c) Die Sache ist nicht spruchreif.<\/li>
    11. Dem FG-Urteil l\u00e4sst sich entnehmen, dass der Einspruch gegen den mit Datum vom 21.01.2014 erlassenen Gewerbesteuermessbescheid 2010 (Null-Festsetzung) als unzul\u00e4ssig verworfen wurde. Ebenso ist das FG, ohne dass es dies in seinem Urteil thematisiert hat, zutreffend davon ausgegangen, dass vorstehend genannter Gewerbesteuermessbescheid 2010 nicht mit der Klage angegriffen wurde. Hieraus l\u00e4sst sich zwar ableiten, dass der Gewerbesteuermessbescheid 2010 vom 21.01.2014 formell bestandskr\u00e4ftig geworden ist. Das FG-Urteil enth\u00e4lt aber keine Feststellungen zum Inhalt des Gewerbesteuermessbescheids 2010 vom 21.01.2014. Der Senat kann daher nicht pr\u00fcfen, ob das FG bei seiner Entscheidung die Bindungswirkung dieses Messbescheids beachtet hat. Denn der erkennende Senat ist nicht befugt, den Inhalt dieses Bescheids, insbesondere den darin ausgewiesenen Gewerbeertrag, den vorliegenden Akten selbst zu entnehmen. Der BFH darf fehlende entscheidungserhebliche Feststellungen ohne Bezugnahme des FG nicht aus den Akten erg\u00e4nzen (BFH-Urteil vom 14.04.2021 – X R 17\/19, Rz 16, m.w.N.). Das FG-Urteil ist daher aufzuheben und die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen, soweit die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 betroffen ist.<\/li>
    12. II. Ebenso ist das FG-Urteil aufzuheben, soweit es die \u00fcbrigen Bescheide (Gewinnfeststellungsbescheide 2007 bis 2010, Gewerbesteuermessbescheide 2007 bis 2009) betrifft. Insoweit ist die Klage (als unbegr\u00fcndet) abzuweisen.<\/li>
    13. Das FG-Urteil kann insoweit keinen Bestand haben, weil es \u2011\u2011unter Heranziehung der einschl\u00e4gigen Grunds\u00e4tze (dazu 1.)\u2011\u2011 die Verf\u00fcllungskosten zu Unrecht den Herstellungskosten der Kaimauer (Spundwand) zugeordnet hat. Diese Aufwendungen sind als nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten auf den der X-GmbH zuzurechnenden Grund und Boden zu qualifizieren (dazu 2.). Die Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung k\u00f6nnen danach in den Streitjahren nicht mit einem h\u00f6heren Betrag zum Abzug gebracht werden, als sie in den streitgegenst\u00e4ndlichen Bescheiden ber\u00fccksichtigt worden sind (dazu 3.).<\/li>
    14. 1. Nach \u00a7 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr den dem Erhebungszeitraum (\u00a7 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber\u00fccksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den \u00a7\u00a7 8 und 9 GewStG bezeichneten Betr\u00e4ge. Die einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften sind daher gleicherma\u00dfen f\u00fcr die Ermittlung des ma\u00dfgeblichen Gewerbeertrags zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    15. a) Nach \u00a7 7 Abs. 1 EStG ist bei Wirtschaftsg\u00fctern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Eink\u00fcnften sich erfahrungsgem\u00e4\u00df auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils f\u00fcr ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichm\u00e4\u00dfiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entf\u00e4llt (AfA in gleichen Jahresbetr\u00e4gen; Satz 1). Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgew\u00f6hnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (Satz 2).<\/li>
    16. aa) Die AfA ist f\u00fcr jedes Wirtschaftsgut getrennt zu ermitteln; Teile eines einheitlichen Wirtschaftsguts d\u00fcrfen daher nicht getrennt voneinander abgeschrieben werden.<\/li>
    17. (1) Der Begriff des „Wirtschaftsguts“ im Sinne der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung beinhaltet in Anlehnung an den Begriff „Verm\u00f6gensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch sonstige Vorteile, f\u00fcr die der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden w\u00fcrde (BFH-Urteile vom 14.04.2011 – IV R 46\/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696, Rz 18; vom 12.03.2020 – IV R 9\/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 25). Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zug\u00e4nglich ist. Des Weiteren muss er in einem eigenen, selbst\u00e4ndigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und entsprechend in Erscheinung treten (BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696, Rz 18).<\/li>
    18. Werden mehrere bewegliche Sachen miteinander verbunden, so ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenst\u00e4nden jeweils noch um selbst\u00e4ndige Wirtschaftsg\u00fcter handelt oder nur um unselbst\u00e4ndige Teile des anderen (verbundenen) Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend dabei ist, ob die eingef\u00fcgten oder zusammengestellten Gegenst\u00e4nde weiterhin ihre selbst\u00e4ndige Bewertbarkeit behalten (BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696, Rz 19). Entscheidend f\u00fcr dieses Kriterium sind insbesondere der gemeinsame Zweck, der Grad der Festigkeit der Verbindung, der Zeitraum, auf den die Verbindung angelegt ist, sowie das \u00e4u\u00dfere Erscheinungsbild. Eine Verbindung, die eine fortbestehende selbst\u00e4ndige Bewertbarkeit ausschlie\u00dft, ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn Wirtschaftsg\u00fcter \u00fcber die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung oder „Verzahnung“ in der Weise verflochten sind, dass durch die Abtrennung eines der Teile entweder f\u00fcr den zu beurteilenden einzelnen Gegenstand oder f\u00fcr das Wirtschaftsgut, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit f\u00fcr den Betrieb verlorengeht. Hiervon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenst\u00e4nde schon aus rein technischen Gr\u00fcnden allein keine Nutzbarkeit zukommt (BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
    19. (2) Unter dem Wirtschaftsgut Grund und Boden ist der „nackte“ Grund und Boden zu verstehen (BFH-Urteile vom 30.11.1978 – IV R 43\/78, BFHE 127, 17, BStBl II 1979, 281, unter 1.; vom 20.01.1983 – IV R 52\/80, unter 2.a). Abzugrenzen vom Grund und Boden sind die mit ihm verbundenen Betriebsvorrichtungen i.S. des \u00a7 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG. Betriebsvorrichtungen werden \u2011\u2011unabh\u00e4ngig davon, ob sie zivilrechtlich zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundst\u00fccks geh\u00f6ren\u2011\u2011 als selbst\u00e4ndige abnutzbare bewegliche Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens beurteilt. Betriebsvorrichtungen nach dieser Vorschrift sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage geh\u00f6ren. Dies setzt voraus, dass die Vorrichtung in einer besonderen Beziehung zu dem auf dem Grundst\u00fcck ausge\u00fcbten Gewerbebetrieb steht (BFH-Urteil vom 11.04.2019 – IV R 3\/17, Rz 16, m.w.N.). Es k\u00f6nnen nur solche Gegenst\u00e4nde als Betriebsvorrichtungen angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (BFH-Urteile vom 10.10.1990 – II R 171\/87, BFHE 162, 367, BStBl II 1991, 59, unter II., m.w.N., und vom 18.12.2019 – III R 36\/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405, Rz 20).<\/li>
    20. bb) Bemessungsgrundlage f\u00fcr die AfA eines Wirtschaftsguts sind nach \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 EStG seine Anschaffungs-\/Herstellungskosten. Die Anschaffungs-\/Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts d\u00fcrfen nicht in die eines anderen Wirtschaftsguts einbezogen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.07.1983 – VIII R 160\/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56, unter I.).<\/li>
    21. Betrieblich veranlasste Aufwendungen k\u00f6nnen im Zusammenhang mit verschiedenen selbst\u00e4ndigen Wirtschaftsg\u00fctern stehen. Diese Aufwendungen sind daher \u2011\u2011sollten sie nicht sofort abziehbare Betriebsausgaben sein\u2011\u2011 grunds\u00e4tzlich einem Wirtschaftsgut als (ggf. nachtr\u00e4gliche) Anschaffungs-\/Herstellungskosten zuzuordnen.<\/li>
    22. (1) Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungs-\/Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts erfolgt nach den Definitionen des \u00a7 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB; diese handelsrechtlichen Begriffe sind auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (z.B. BFH-Urteile vom 07.06.2018 – IV R 37\/15, Rz 23, m.w.N.; vom 27.01.1994 – IV R 104\/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, unter 1., zu Herstellungskosten).<\/li>
    23. (2) Nach \u00a7 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm\u00f6gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Verm\u00f6gensgegenstand einzeln zugeordnet werden k\u00f6nnen (Satz 1). Zu den Anschaffungskosten geh\u00f6ren auch die Nebenkosten sowie die nachtr\u00e4glichen Anschaffungskosten (Satz 2). Nach \u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G\u00fctern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen f\u00fcr die Herstellung eines Verm\u00f6gensgegenstands, seine Erweiterung oder f\u00fcr eine \u00fcber seinen urspr\u00fcnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.<\/li>
    24. Der Herstellungskostenbegriff wird \u2011\u2011ebenso wie der Begriff der Anschaffungskosten (vgl. dazu BFH-Urteile vom 03.08.2005 – I R 36\/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.c; vom 07.06.2018 – IV R 37\/15, Rz 29, m.w.N.; vom 22.05.2019 – XI R 44\/17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44, Rz 19, m.w.N.)\u2011\u2011 h\u00f6chstrichterlich final (zweckgerichtet) ausgelegt (BFH-Urteil vom 27.06.1990 – I R 18\/88, BFH\/NV 1991, 34, unter II.2.a). F\u00fcr die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungs-\/Herstellungskosten ist ein blo\u00df kausaler oder zeitlicher Zusammenhang nicht ausreichend (z.B. BFH-Urteil vom 07.06.2018 – IV R 37\/15, Rz 29, zu Anschaffungskosten). Ma\u00dfgebend ist vielmehr die Zweckrichtung der Aufwendungen (z.B. BFH-Urteil vom 24.03.1987 – IX R 31\/84, BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695, unter 1., m.w.N.).<\/li>
    25. (3) Aufwendungen, die nach der Anschaffung von Grund und Boden anfallen, k\u00f6nnen (auch) zu nachtr\u00e4glichen Anschaffungs-\/Herstellungskosten des Grund und Bodens f\u00fchren. So hat der BFH das Vorliegen nachtr\u00e4glicher Herstellungskosten bejaht, wenn die Aufwendungen nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und derselbe hierdurch eine \u00fcber seinen urspr\u00fcnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erf\u00e4hrt (BFH-Urteile vom 08.11.1979 – IV R 42\/78, BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147, betreffend Kosten zur Umgestaltung einer Naturschafweide f\u00fcr den Betrieb einer Mastviehzucht; in BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, unter 5.). Aber auch bei noch zu bebauenden oder bereits bebauten Grundst\u00fccken k\u00f6nnen (nachtr\u00e4gliche) Anschaffungskosten auf den Grund und Boden entstehen. So ordnet der BFH auf \u00f6ffentlich-rechtlicher Grundlage basierende Beitr\u00e4ge f\u00fcr die erstmalige Erschlie\u00dfung eines Grundst\u00fccks als nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten dem Grund und Boden zu, weil diese dazu dienen, das Grundst\u00fcck in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (\u00a7 255 Abs. 1 Satz 1 HGB); eine solche Ma\u00dfnahme erweitere die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabh\u00e4ngig von der Bebauung des Grundst\u00fccks und dem Bestand von auf dem Grundst\u00fcck errichteten Geb\u00e4uden (z.B. BFH-Urteile vom 07.11.1995 – IX R 99\/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89, unter 2.a; vom 20.07.2010 – IX R 4\/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35, Rz 12, 14). Hingegen ordnet der BFH insbesondere die beim Erwerb eines zu bebauenden Grundst\u00fccks regelm\u00e4\u00dfig anfallenden Erdarbeiten nicht dem Grund und Boden, sondern den Herstellungskosten des Geb\u00e4udes zu, weil diese durch die Errichtung des Geb\u00e4udes veranlasst sind (BFH-Urteile in BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, unter 2.; vom 26.08.1994 – III R 76\/92, BFHE 176, 89, BStBl II 1995, 71). Diese F\u00e4lle sind dadurch gekennzeichnet, dass die Aufwendungen in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der von dem Steuerpflichtigen gew\u00e4hlten Art der Bebauung des Grundst\u00fccks erfolgen.<\/li>
    26. cc) Keine Wirtschaftsg\u00fcter sind die in der Steuerbilanz nach \u00a7 5 Abs. 5 Satz 1 EStG auszuweisenden Rechnungsabgrenzungsposten. Als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen sind auf der Aktivseite nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand f\u00fcr eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (Nr. 1), und auf der Passivseite nur Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag f\u00fcr eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (Nr. 2). Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient dazu, (Betriebs-)Einnahmen und (Betriebs-)Ausgaben periodengerecht in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind (z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2021 – X R 34\/19, BFHE 272, 423, BStBl II 2021, 844, Rz 11, m.w.N.).<\/li>
    27. Die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens setzt eine zeitraumbezogene Gegenleistung des Vertragspartners voraus. Es reicht aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung f\u00fcr die Vorleistung aufgefasst wird (BFH-Urteil vom 22.06.2011 – I R 7\/10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870, Rz 14). Die Ausgaben d\u00fcrfen nicht zu den Anschaffungs-\/Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts geh\u00f6ren (BFH-Urteil vom 14.11.2012 – I R 19\/12, Rz 12).<\/li>
    28. b) Wird \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 die betriebliche Nutzungsm\u00f6glichkeit des Grundst\u00fccks (Grund und Boden) \u00fcber ein Erbbaurecht hergestellt, gelten Besonderheiten:<\/li>
    29. aa) Die Bestellung eines Erbbaurechts gegen Erbbauzins wird steuerrechtlich als ein der Miete und der Pacht angen\u00e4hertes entgeltliches Dauernutzungsverh\u00e4ltnis angesehen, das auf einen fortw\u00e4hrenden Leistungsaustausch zwischen dem Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer und dem Erbbauberechtigten gerichtet ist (z.B. BFH-Urteil vom 08.06.1994 – X R 51\/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, unter II.1.a [Rz 18]). Steuerbilanziell liegt ein schwebendes Gesch\u00e4ft vor (BFH-Urteil vom 04.06.1991 – X R 136\/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70, unter 1.b). Der Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer (Erbbauverpflichtete) hat f\u00fcr die Dauer der Erbbaurechtsbestellung die Nutzung des Grundst\u00fccks durch den Erbbauberechtigten zu dulden und erh\u00e4lt als Entgelt (Gegenleistung) laufende Leistungen des Erbbauberechtigten in Form des wiederkehrenden Erbbauzinses (BFH-Urteil in BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, unter II.1.a). Danach sind die Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts, sondern sofort abzugsf\u00e4hige Betriebsausgaben beim Erbbauberechtigten (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, unter II.1.a; in BFH\/NV 1998, 569, unter 1.; Vorlagebeschluss des BFH vom 07.12.2010 – IX R 70\/07, BFHE 232, 121, BStBl II 2011, 346, Rz 37 ff., m.w.N.). Beim Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer (Erbbauverpflichteten) liegen Betriebseinnahmen vor, soweit sich das Grundst\u00fcck im Betriebsverm\u00f6gen befindet. Trotz der steuerbilanziellen Einordnung als schwebendes Gesch\u00e4ft wird das Erbbaurecht selbst als ein abnutzbares bilanzierungsf\u00e4higes Wirtschaftsgut des Sachanlageverm\u00f6gens angesehen (BFH-Urteil in BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70, unter 1.c). Denn das Bilanzierungsverbot reicht nach Grund und Umfang nicht weiter als die f\u00fcr die Dauer des Schwebezustands vermutete Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung (BFH-Urteil in BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70, unter 1.b). Als Anschaffungskosten des Erbbaurechts werden aber nur solche einmaligen Aufwendungen behandelt, die im Zusammenhang mit dem Vertragsschluss anfallen (z.B. Notar- und Gerichtsgeb\u00fchren, Maklerprovisionen, Grunderwerbsteuer) oder die als Entgelt f\u00fcr das Zustandekommen des Nutzungs\u00fcberlassungsvertrags get\u00e4tigt worden sind (BFH-Urteil in BFH\/NV 1998, 569, unter 1., m.w.N.). Diese Anschaffungskosten sind nach \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 EStG linear auf die Laufzeit des Erbbaurechts verteilt abzuschreiben (BFH-Urteil in BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70, unter 1.; vgl. auch Schmidt\/Kulosa, EStG, 41. Aufl., \u00a7 6 Rz 92).<\/li>
    30. bb) Der Erbbauberechtigte muss in seiner Bilanz \u2011\u2011neben dem Erbbaurecht\u2011\u2011 die das Bauwerk (vgl. dazu \u00a7 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes \u2011\u2011ErbbauRG\u2011\u2011) ausmachenden selbst\u00e4ndigen Wirtschaftsg\u00fcter ausweisen. Unter den Begriff des Bauwerks i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 ErbbauRG fallen auch gr\u00f6\u00dfere Bauvorhaben (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 12.06.1987 – V ZR 91\/86, BGHZ 101, 143; Ingenstau\/Hustedt, ErbbauRG, 11. Aufl., \u00a7 1 Rz 85). Das dem Erbbauberechtigten zuzurechnende Bauwerk kann steuerrechtlich aus mehreren selbst\u00e4ndigen Wirtschaftsg\u00fctern, u.a. aus mehreren Betriebsvorrichtungen bestehen.<\/li>
    31. cc) Der Grund und Boden bleibt hingegen ein dem erbbauverpflichteten Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer zuzurechnendes Wirtschaftsgut, es sei denn, das wirtschaftliche Eigentum hieran ist ausnahmsweise dem Erbbauberechtigten zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.1984 – VIII R 276\/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II.2.b aa).<\/li>
    32. dd) Die Qualifizierung des dem Erbbaurecht zugrundeliegenden Nutzungsverh\u00e4ltnisses als schwebendes Gesch\u00e4ft f\u00fchrt dazu, dass Vorleistungen des Erbbauberechtigten aus dem Erbbaurechtsverh\u00e4ltnis bei jenem als Aufwand aktiv (\u00a7 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) und beim Erbbauverpflichteten (spiegelbildlich) als Einnahme passiv (\u00a7 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) abzugrenzen sind. Eine solche Vorleistung bejaht der BFH auch dann, wenn der bilanzierende Erbbauberechtigte im Erbbaurechtsvertrag die Kosten der (erstmaligen) Erschlie\u00dfung f\u00fcr das Grundst\u00fcck des (bilanzierenden) Erbbauverpflichteten \u00fcbernimmt. Die Qualifizierung der vom Erbbauberechtigten vertraglich \u00fcbernommenen \u2011\u2011ohne eine solche Regelung ansonsten vom Erbbauverpflichteten zu tragenden (BFH-Urteil vom 20.11.1980 – IV R 126\/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, unter 2.c; Ingenstau\/Hustedt, a.a.O., \u00a7 2 Rz 51)\u2011\u2011 Erschlie\u00dfungskosten als zus\u00e4tzliches Nutzungsentgelt (vorausbezahlter Erbbauzins) beruht auf einer Interessenabw\u00e4gung der Parteien im Erbbaurechtsvertrag. Die \u00dcbernahme dieser Kosten durch den Erbbauberechtigten (Freistellung des Erbbauverpflichteten von einer Verbindlichkeit) stellt ein im Erbbaurechtsverh\u00e4ltnis empfangenes Entgelt dar (BFH-Urteile in BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, unter 2.c; vom 08.12.1988 – IV R 33\/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407, unter 1.); es handelt sich um eine Modalit\u00e4t der Tilgung eines einheitlich kalkulierten Nutzungsentgelts (BFH-Urteil in BFH\/NV 1998, 569, unter 1.). Die Vorleistung durch \u00dcbernahme der Erschlie\u00dfungskosten ist beim bilanzierenden Erbbauberechtigten durch die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens auszuweisen und auf die Dauer des Erbbaurechts als Aufwand zu verteilen (BFH-Urteile vom 17.04.1985 – I R 132\/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617, unter 3.b; vom 23.09.2003 – IX R 65\/02, BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159, unter II.2.c). Das entsprechende Nutzungsentgelt ist beim Erbbauverpflichteten als Verm\u00f6genszugang beim Grund und Boden zu aktivieren (BFH-Urteil in BFH\/NV 1998, 569, unter 1.). Der Erbbauverpflichtete hat diesem Entgelt (Verm\u00f6genszugang) einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher H\u00f6he gegen\u00fcberzustellen und zu jedem Bilanzstichtag linear aufzul\u00f6sen (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile in BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; in BFH\/NV 1998, 569). Eine Gewinnrealisierung beim Erbbauverpflichteten entf\u00e4llt jedoch, wenn dieser dem Erbbauberechtigten beim Erl\u00f6schen des Erbbaurechts die getragenen Erschlie\u00dfungskosten ersetzen muss (BFH-Urteil in BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, unter 3.).<\/li>
    33. ee) Schlie\u00dflich besteht die M\u00f6glichkeit, dass die vom Erbbauberechtigten getragenen Aufwendungen weder die Qualit\u00e4t eines eigenen \u2011\u2011dem Erbbauberechtigten zuzurechnenden\u2011\u2011 Wirtschaftsguts (z.B. eines Erbbaurechts oder einer Betriebsvorrichtung) noch die eines (vorausbezahlten) Erbbauzinses besitzen, sondern Aufwendungen auf den Grund und Boden des Erbbauverpflichteten und damit auf ein fremdes Wirtschaftsgut sind.<\/li>
    34. Nach der Rechtsprechung des BFH gebietet das allen Einkunftsarten zugrundeliegende objektive Nettoprinzip grunds\u00e4tzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Eink\u00fcnfteerzielung get\u00e4tigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsg\u00fcter erbracht werden. Bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen wird der Aufwand bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ behandelt (BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 29\/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 27). Die Behandlung von Aufwendungen „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ soll die typisierte Verteilung der Aufwendungen in Anlehnung an die Regeln bewirken, die f\u00fcr Aufwendungen auf ein eigenes Wirtschaftsgut derselben Art gelten (BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 28). Danach k\u00f6nnen die vom Nichteigent\u00fcmer getragenen Anschaffungs-\/Herstellungskosten auf ein fremdes Wirtschaftsgut grunds\u00e4tzlich nicht sofort abgezogen werden. So sind z.B. die Herstellungskosten f\u00fcr ein fremdes Geb\u00e4ude als Posten f\u00fcr die Verteilung des eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den f\u00fcr Geb\u00e4ude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben (BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 27).<\/li>
    35. 2. Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat das FG die Verf\u00fcllungskosten rechtsfehlerhaft den Herstellungskosten der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) zugeordnet. Es handelt sich um nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten i.S. des \u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB auf den der X-GmbH zuzurechnenden Grund und Boden.<\/li>
    36. Die Aufwendungen f\u00fcr die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung stellen keinen im Erbbaurechtsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndeten vorausbezahlten Erbbauzins dar und sind daher nicht aus diesem Grund durch Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens abzugrenzen (dazu a). Diese Aufwendungen sind auch nicht als Anschaffungskosten f\u00fcr das Erbbaurecht linear \u00fcber die Nutzungsdauer des Erbbaurechts zu verteilen (dazu b). Die Verf\u00fcllungskosten k\u00f6nnen auch nicht aufgrund der im Streitfall gegebenen Umst\u00e4nde der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) zugerechnet werden. Es handelt sich vielmehr um Herstellungskosten auf den Grund und Boden der X-GmbH (dazu c).<\/li>
    37. a) Anders als bei der \u00dcbernahme der Erschlie\u00dfungskosten durch den Erbbauberechtigten stellt im Streitfall die Belastung der Kl\u00e4gerin mit den Verf\u00fcllungskosten \u2011\u2011unabh\u00e4ngig davon, ob eine solche Ma\u00dfnahme \u00fcberhaupt zum Inhalt eines Erbbaurechts gemacht werden kann (vgl. \u00a7\u00a7 2 ff. ErbbauRG)\u2011\u2011 keine Gegenleistung f\u00fcr die Duldung der Nutzung durch die X-GmbH dar. Denn es fehlt hinsichtlich der Belastung mit den Verf\u00fcllungskosten bereits an einer Verbindlichkeit der Grundst\u00fcckseigent\u00fcmerin (X-GmbH), die sie im Innenverh\u00e4ltnis gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin (Erbbauberechtigte) h\u00e4tte tragen m\u00fcssen.<\/li>
    38. aa) Das Erbbaurecht gestattet dem Erbbauberechtigten, auf dem Grundst\u00fcck ein Bauwerk zu haben (\u00a7 1 Abs. 1 ErbbauRG). Dies bedeutet aber nicht, dass noch ausstehende Ma\u00dfnahmen einer Landgewinnung, die f\u00fcr die Errichtung des Bauwerks erforderlich sind, vom Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer vorzunehmen und zu bezahlen sind. Ist den Beteiligten bei Vertragsschluss die Beschaffenheit des Grundst\u00fccks und die sich hieraus ergebende Notwendigkeit weiterer grundst\u00fccksbezogener Ma\u00dfnahmen bekannt, f\u00e4llt dies in den Aufgaben- und Risikobereich des Erbbauberechtigten. Dementsprechend tr\u00e4gt beim Kauf eines sich auf Bauerwartungsland beziehenden Erbbaurechts in der Regel der K\u00e4ufer das Risiko, ob und wann das Grundst\u00fcck bebaubar ist (BGH-Urteil in BGHZ 101, 143).<\/li>
    39. bb) Entsprechend verh\u00e4lt es sich im Streitfall. Die Vornahme der Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung fiel nicht in den Aufgabenbereich der X-GmbH. Der Kl\u00e4gerin und der X-GmbH war bei Bestellung und Erweiterung des (entgeltlichen) Erbbaurechts bekannt, dass das Erbbaugrundst\u00fcck (auch) aus Wasserfl\u00e4chen bestand, die Errichtung des Bauwerks aber festen Grund und Boden erforderte. Gleichwohl wurde das Erbbaurecht an diesem Erbbaugrundst\u00fcck bestellt und erweitert. Zudem enthalten die vom FG in Bezug genommenen Erbbaurechtsvertr\u00e4ge keine Regelungen, denen entnommen werden k\u00f6nnte, dass die Vertragspartner die Verf\u00fcllungskosten als Teil des Erbbauzinses betrachtet h\u00e4tten. Dies ist schl\u00fcssig, weil der Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer nicht versuchen muss, Aufwendungen, die er nicht tragen muss, als Erbbauzins wiederzuerlangen.<\/li>
    40. Damit ist keine Grundlage erkennbar, wonach auch die Verf\u00fcllungskosten Bestandteil eines einheitlich kalkulierten Nutzungsentgelts (Erbbauzins) gewesen sind.<\/li>
    41. b) Ebenso sind die Verf\u00fcllungskosten keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts. Diese Aufwendungen sind \u2011\u2011anders als Notar- und Gerichtsgeb\u00fchren oder die Grunderwerbsteuer\u2011\u2011 nicht einmalig im Zusammenhang mit der Bestellung des Erbbaurechts angefallen. Sie stellen auch kein einmaliges Entgelt f\u00fcr die \u00dcbertragung eines Erbbaurechts dar. Denn die Kl\u00e4gerin hat kein bestehendes Erbbaurecht von einem zwischenzeitlich Erbbauberechtigten gegen Entgelt erworben (vgl. dazu BFH-Urteile vom 23.11.1993 – IX R 84\/92, BFHE 173, 61, BStBl II 1994, 292, unter 2.; vom 27.07.1994 – X R 97\/92, BFHE 175, 115, BStBl II 1994, 934, unter II.1.).<\/li>
    42. c) Die Verf\u00fcllungskosten sind auch nicht als Herstellungskosten der in Spundwandbauweise errichteten Kaimauer zu beurteilen, sondern als nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten (\u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 Variante  3 HGB) des Grund und Bodens der X-GmbH.<\/li>
    43. Die Kaimauer (Spundwand) ist zwar als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren (dazu aa). Die Verf\u00fcllungskosten sind aber als nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten des Grund und Bodens der X-GmbH zu beurteilen. Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der beabsichtigten Bebauung des Grund und Bodens angefallen sind (dazu bb). Im \u00dcbrigen bilden das durch die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung neu gewonnene Land und die Spundwand kein einheitliches Wirtschaftsgut (dazu cc).<\/li>
    44. aa) Rechtlich nicht zu beanstanden ist zwar die Ansicht des FG, dass es sich bei der Kaimauer (Spundwand) um eine Betriebsvorrichtung handele. Denn ein wesentlicher Teil des Betriebs eines Containerterminals ist das Be- und Entladen von Schiffen, so dass die Kaimauer (Spundwand), an der die Schiffe zu diesem Zweck anlegen, in einer besonderen Beziehung zum Gewerbebetrieb der Kl\u00e4gerin steht, mithin das Gewerbe unmittelbar durch die Kaimauer betrieben wird (so auch BFH-Urteil vom 09.11.1983 – I R 188\/79, BFHE 139, 408, BStBl II 1984, 149; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder zur Abgrenzung des Grundverm\u00f6gens von den Betriebsvorrichtungen vom 05.06.2013 \u2011\u2011Abgrenzungserlass\u2011\u2011, BStBl I 2013, 734, Tz. 4.5).<\/li>
    45. Nach der in den Streitjahren geltenden AfA-Tabelle f\u00fcr den Wirtschaftszweig „Hafenbetriebe“ (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 06.12.2001 – IV D 2-S 1551-470\/01, BStBl I 2001, 836) betr\u00e4gt die betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer f\u00fcr Spundw\u00e4nde 20 Jahre. Es ist nicht erkennbar, dass dieser Abschreibungszeitraum, den das FA der Abschreibung in den angegriffenen Bescheiden zugrunde gelegt hat, zu einer unzutreffenden Besteuerung f\u00fchren k\u00f6nnte (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696, Rz 32).<\/li>
    46. bb) Entgegen der Auffassung des FG sind die Verf\u00fcllungskosten jedoch nicht der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) zuzuordnen, sondern als nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten des fremden Grund und Bodens zu beurteilen. Denn ihr Zweck bestand darin, den Grund und Boden durch die Landgewinnung in einen f\u00fcr die Erbbaurechtsaus\u00fcbung nutzbaren Zustand zu versetzen. Dadurch hat der Grund und Boden eine \u00fcber seinen urspr\u00fcnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung i.S. des \u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB erfahren.<\/li>
    47. Im Streitfall ist das FG zwar stillschweigend zutreffend davon ausgegangen, dass der Grund und Boden (die Erbbaugrundst\u00fccke) der X-GmbH zuzurechnen ist. So bestehen keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass die Kl\u00e4gerin ausnahmsweise wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin der Erbbaugrundst\u00fccke geworden ist. Das FG hat aber rechtsfehlerhaft eine wesentliche Verbesserung des Grund und Bodens i.S. des \u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB verneint, weil die Aufwendungen in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der gew\u00e4hlten Art der Bebauung der neu geschaffenen Landfl\u00e4chen st\u00fcnden. Entgegen der Auffassung des FG steht jedoch ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang von Grundst\u00fccksaufwendungen mit einer beabsichtigten Bebauung der Zuordnung dieser Aufwendungen zu den Herstellungskosten des Grund und Bodens nicht entgegen.<\/li>
    48. (1) Eine Verbesserung ist i.S. des \u00a7 255 Abs. 2 Satz 1 Variante 3 HGB wesentlich, wenn \u00fcber die zeitgem\u00e4\u00dfe Erneuerung hinaus nach objektiven Ma\u00dfst\u00e4ben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erh\u00f6ht wird. Dies ist der Fall, wenn die Ver\u00e4nderungen zu einer h\u00f6heren Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts f\u00fchren, durch die Ma\u00dfnahmen somit ein h\u00f6heres „Nutzungspotenzial“ geschaffen wird. Dies ist vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung des Unternehmens zu beurteilen und zu bejahen, wenn das Wirtschaftsgut so ver\u00e4ndert wird, dass die bisherige Nutzbarkeit nicht nur erhalten, sondern verbessert wird, aber auch, wenn eine andere Gebrauchs- oder Verwendungsm\u00f6glichkeit des Wirtschaftsguts geschaffen wird (BFH-Urteil vom 25.01.2006 – I R 58\/04, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707, unter II.2.c, m.w.N.).<\/li>
    49. (2) So verh\u00e4lt es sich im Streitfall. Die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllungen dienten der erstmaligen und gro\u00dffl\u00e4chigen Gewinnung von zu Lande nutzbarem Grund und Boden. Diese Landgewinnung war Voraussetzung daf\u00fcr, dass die Kl\u00e4gerin auf dem Grund und Boden die f\u00fcr ihre Zwecke erforderlichen, nach dem Erbbaurechtsvertrag vorgesehenen Anlagen errichten konnte. Damit hat der zuvor unter Wasser liegende Teil des Grund und Bodens, der durch die Verf\u00fcllung erstmals \u00fcber Wasser bebaut werden konnte, eine neue Verwendungsm\u00f6glichkeit erhalten und damit eine \u00fcber den urspr\u00fcnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfahren (vgl. Rade in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 6 EStG Rz 303).<\/li>
    50. (3) Unerheblich ist, dass ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang der Verf\u00fcllungskosten mit der von der Kl\u00e4gerin beabsichtigten Bebauung besteht. Ausgehend vom finalen Herstellungskostenbegriff ist f\u00fcr die Zuordnung der Aufwendungen letztendlich deren Zweckbestimmung entscheidend, nicht ein blo\u00dfer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.c, zu Anliegerbeitr\u00e4gen f\u00fcr ein erschlossenes Betriebsgrundst\u00fcck).<\/li>
    51. So geh\u00f6ren nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung auch im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der beabsichtigten Bebauung getragene Kosten f\u00fcr die erstmalige Erschlie\u00dfung \u2011\u2011wie ausgef\u00fchrt (dazu oben B.II.1.a bb (3))\u2011\u2011 zu den dem Grund und Boden zuzuordnenden Aufwendungen. Danach k\u00f6nnen auch Aufwendungen, die nicht ausschlie\u00dflich im Zusammenhang mit einer Bodennutzung stehen, sondern im Zusammenhang mit einer Bebauung erfolgen, dem Grund und Boden zuzuordnen sein. Etwas anderes ergibt sich nicht aus den vom FG zitierten BFH-Urteilen in BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512 und in BFHE 176, 89, BStBl II 1995, 71. In diesen F\u00e4llen hat der BFH zwar Grundst\u00fccksaufwendungen, die in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der von dem Steuerpflichtigen gew\u00e4hlten Art der Bebauung des Grundst\u00fccks erfolgten, den Herstellungskosten des Geb\u00e4udes oder der Au\u00dfenanlage, nicht hingegen dem Grund und Boden zugeordnet. Diese F\u00e4lle sind aber dadurch gekennzeichnet, dass der vorhandene \u2011\u2011zu Lande bereits nutzbare\u2011\u2011 Grund und Boden zwecks der vom Steuerpflichtigen gew\u00e4hlten Art der Bebauung bearbeitet wurde. Es bestand ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Grundst\u00fccksaufwendungen und der beabsichtigten Bebauung. Im Streitfall besteht der Zweck der Verf\u00fcllungskosten hingegen darin, den unter dem Wasser liegenden Grund und Boden durch die Landgewinnung \u00fcberhaupt erstmals in einen nutzbaren (bebaubaren) Zustand zu versetzen. Die im Streitfall angefallenen Verf\u00fcllungskosten sind daher mit den Aufwendungen f\u00fcr die erstmalige Erschlie\u00dfung eines Grundst\u00fccks vergleichbar. Solche Aufwendungen sind \u2011\u2011unabh\u00e4ngig davon, ob ein konkretes Bauvorhaben ansteht\u2011\u2011 durch die beabsichtigte Nutzung des Grund und Bodens als zu Lande bebaubare Fl\u00e4che verursacht und damit dem Grund und Boden zuzuordnen.<\/li>
    52. cc) Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass das neu gewonnene Land zugleich f\u00fcr die Errichtung der Betriebsvorrichtung Kaimauer (Spundwand) erforderlich war. Der erkennende Senat ist nicht an die im Wesentlichen auf tats\u00e4chlichem Gebiet liegende W\u00fcrdigung des FG gebunden, wonach im Streitfall das durch die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung neu gewonnene Land und die Spundwand eine Einheit (und damit gemeint wohl ein einheitliches Wirtschaftsgut im Sinne einer Betriebsvorrichtung) gebildet haben. Die Kaimauer (Spundwand) und der dahinter liegende Grund und Boden stellen kein einheitliches Wirtschaftsgut dar.<\/li>
    53. (1) Das FG hat zwar mehrere Indizien \u2011\u2011wie z.B. den gemeinsamen Zweck und die vorgeblich dauerhafte Verbindung des eingebrachten und verdichteten Bodenmaterials mit der Spundwand\u2011\u2011 angef\u00fchrt, die f\u00fcr das Vorliegen eines einheitlichen Wirtschaftsguts sprechen k\u00f6nnen. Ebenso hat die Kl\u00e4gerin nochmals darauf hingewiesen, dass ein unabh\u00e4ngiger Dritter zwischen einer Spundwand und der Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung keine Trennung vornehmen w\u00fcrde, Spundwand und Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung f\u00fcr sich genommen unvollst\u00e4ndig w\u00e4ren und es sich nicht um eine blo\u00dfe Uferbefestigung gehandelt habe. Au\u00dferdem w\u00fcrden \u2011\u2011so die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 in der Kaianlage immer wieder Risse auftreten, so dass sie mit nachhaltigen Instandsetzungsarbeiten belastet werde.<\/li>
    54. Das FG hat aber auch festgestellt, dass die neu gewonnenen Landfl\u00e4chen f\u00fcr die Schiffsliegepl\u00e4tze 2 und 3 gerade (auch) ben\u00f6tigt wurden, um weitere Anlagen (Errichtung von Containerkrananlagen, Errichtung bzw. Erweiterung eines Gefahrgutlagerplatzes) errichten zu k\u00f6nnen. Danach ist die vom FG gezogene Schlussfolgerung, wonach dem neu gewonnenen Land ausschlie\u00dflich eine technische Funktion im Zusammenhang mit der Spundwand zukomme, nicht m\u00f6glich. Es l\u00e4sst sich \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FG\u2011\u2011 gerade nicht folgern, dass die Gel\u00e4ndeverf\u00fcllung nur zusammen mit der Spundwand als Kaimauer zur Be- und Entladung der anfahrenden Schiffe nutzbar ist. Vielmehr besitzt der neu gewonnene \u2011\u2011zu Lande nutzbare\u2011\u2011 Grund und Boden auch ohne Spundwand eine eigenst\u00e4ndige Nutzbarkeit und damit auch eine eigene Bewertbarkeit. Der Grund und Boden ist mit der Spundwand \u2011\u2011auch wenn beide Gegenst\u00e4nde einem gemeinsamen Zweck dienen\u2011\u2011 nicht derart verzahnt, dass er seine eigene Nutzbarkeit als bebaubare Grundfl\u00e4che f\u00fcr zahlreiche weitere Anlagen (Betriebsvorrichtungen) verliert. Aus Sicht des erkennenden Senats ist es auch nicht m\u00f6glich, eine Spundwand und dahinter liegende \u2011\u2011gro\u00dffl\u00e4chige\u2011\u2011 Gel\u00e4ndeverf\u00fcllungen von ca. 11 620 qm (Schiffsliegeplatz 2) und von ca. 27 000 qm (Schiffsliegeplatz 3) nach dem \u00e4u\u00dferen Erscheinungsbild noch als eine Einheit zu betrachten.<\/li>
    55. (2) Liegt schon kein einheitliches Wirtschaftsgut vor, kann auch nicht von einer einheitlichen Betriebsvorrichtung ausgegangen werden. In Ausnahmef\u00e4llen mag es zwar vorstellbar sein, dass auch Teile des Grund und Bodens einer Betriebsvorrichtung zuzuordnen sind. Zu denken ist beispielsweise an den Unterbau von Schienenanlagen (vgl. Abgrenzungserlass, Tz. 4.4). Dies w\u00fcrde aber voraussetzen, dass der Grund und Boden seine eigenst\u00e4ndige Nutzbarkeit und selbst\u00e4ndige Bewertbarkeit verliert. Hieran fehlt es im Streitfall (dazu vorstehend B.II.2.c cc (1)).<\/li>
    56. 3. Nach alledem liegen Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut \u2011\u2011den Grund und Boden der X-GmbH\u2011\u2011 vor, die jedenfalls nicht sofort als Betriebsausgaben abziehbar sind. Nicht zu entscheiden ist, ob f\u00fcr diese Aufwendungen auf fremden Grund und Boden \u2011\u2011den Rechtsprechungsgrunds\u00e4tzen zur Bildung eines Aufwandsverteilungspostens folgend (vgl. BFH-Urteil vom 09.03.2016 – X R 46\/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976)\u2011\u2011 AfA ausgeschlossen ist (so HHR\/Anzinger, \u00a7 7 EStG Rz 102) und sie ggf. erst mit Beendigung des Erbbaurechts abziehbar sind, oder ob sie mit Blick auf das befristete Erbbaurechtsverh\u00e4ltnis als Betriebsausgaben \u00fcber die Nutzungsdauer zu verteilen sind. Denn im Streitfall hat bereits das FA die Verf\u00fcllungskosten \u00fcber die Laufzeit des Erbbaurechts linear ber\u00fccksichtigt. Die Rechtsposition der Kl\u00e4gerin darf im Vergleich zu dem Zeitraum vor Klageerhebung nicht verschlechtert werden (sog. Verb\u00f6serungsverbot, vgl. BFH-Urteil vom 09.08.1989 – I R 4\/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237, unter II.7.f).<\/li>
    57. III. Die Entscheidung ergeht gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90a Abs. 1 FGO ohne m\u00fcndliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid. Sie erfolgt im allseitigen Einverst\u00e4ndnis der mitwirkenden Richter aufgrund einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zul\u00e4ssigkeit einer solchen Entscheidung s. BFH-Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35\/19, BFHE 272, 152).<\/li>
    58. IV. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zur\u00fcckverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung \u00fcber die gesamten Kosten des Verfahrens \u00fcbertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.100222.IVR33.18.0 BFH IV. Senat GewStG \u00a7 35b Abs 2 S 2, EStG \u00a7 5 Abs 5, EStG \u00a7 7 Abs 1 S 1, HGB \u00a7 255 Abs 2 S 1, ErbbauV \u00a7 1 Abs 1, GewStG \u00a7 7 S 1, BewG \u00a7 68 Abs 2 S 1 Nr 2, EStG \u00a7 5 Abs 5 S … Verh\u00e4ltnis der Verlustfeststellung zur Messbetragsfestsetzung – Aufwendungen f\u00fcr erstmalige Landgewinnung als nachtr\u00e4gliche Herstellungskosten des Grund und Bodens – BFH-Urteil vom 10. Februar 2022, IV R 33\/18<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-74993","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74993","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=74993"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/74993\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=74993"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=74993"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=74993"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}