{"id":75052,"date":"2022-08-22T16:18:09","date_gmt":"2022-08-22T14:18:09","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75052"},"modified":"2022-08-22T16:18:09","modified_gmt":"2022-08-22T14:18:09","slug":"fehlende-gemeinnuetzigkeit-bei-foerderung-abgeschlossener-personenkreise-und-satzungserfordernisse-bfh-urteil-vom-01-februar-2022-v-r-1-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/fehlende-gemeinnuetzigkeit-bei-foerderung-abgeschlossener-personenkreise-und-satzungserfordernisse-bfh-urteil-vom-01-februar-2022-v-r-1-20\/","title":{"rendered":"Fehlende Gemeinn\u00fctzigkeit bei F\u00f6rderung abgeschlossener Personenkreise und Satzungserfordernisse – BFH-Urteil vom 01. Februar 2022, V R 1\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.010222.VR1.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 52 Abs 1 S 2 Alt 1, AO \u00a7 53, AO \u00a7 56, AO \u00a7 59, AO \u00a7 63 Abs 1, KStG \u00a7 5 Abs 1 Nr 9 S 1, AO \u00a7 60a, KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , KStG VZ 2008 \u00a7 60a<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 28. Oktober 2019, Az: 6 K 94\/16 K<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Eine K\u00f6rperschaft, die Kinderbetreuungseinrichtungen betreibt, f\u00f6rdert nicht die Allgemeinheit, wenn sie bei der Belegung der Pl\u00e4tze die Belegungspr\u00e4ferenz ihrer Vertragspartner, bestimmter Unternehmen, in der Weise ber\u00fccksichtigt, dass sich der gef\u00f6rderte Personenkreis nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.<\/p>\n\n\n\n

2. In der Satzung sind die jeweils verfolgten steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke soweit wie m\u00f6glich zu konkretisieren.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 28.10.2019 – 6 K 94\/16 K wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin hinsichtlich des Feststellungsantrags wird als unzul\u00e4ssig verworfen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist eine im Jahr 2008 gegr\u00fcndete GmbH. Unter Gegenstand des Unternehmens hei\u00dft es im Gesellschaftsvertrag der Kl\u00e4gerin, dass Zweck der Gesellschaft die gemeinn\u00fctzige F\u00f6rderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung sowie die F\u00f6rderung der Altenhilfe ist und die genannten Zwecke u.a. durch den Betrieb von Kindertageseinrichtungen verfolgt werden. Des Weiteren verfolgt die Kl\u00e4gerin nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschlie\u00dflich und unmittelbar nur gemeinn\u00fctzige Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbeg\u00fcnstigte Zwecke“ der Abgabenordnung (AO). Das Landesjugendamt erkannte die Kl\u00e4gerin als Tr\u00e4gerin der freien Jugendhilfe an.<\/li>
  2. In den Jahren 2008 bis 2012 (Streitjahre) schloss die Kl\u00e4gerin \u2011\u2011in der Regel gemeinsam mit ihrer Anteilseignerin\u2011\u2011 mit Unternehmen Vertr\u00e4ge \u00fcber die Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen f\u00fcr Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Die Kl\u00e4gerin betrieb in den Streitjahren insgesamt vier Einrichtungen. F\u00fcr die Aufnahme der zu betreuenden Kinder galten f\u00fcr die Besch\u00e4ftigten der Unternehmen die Aufnahmebedingungen der Kl\u00e4gerin, wobei die Kl\u00e4gerin auf die Belegungspr\u00e4ferenz der Unternehmen R\u00fccksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, beh\u00f6rdlichen Auflagen und dem p\u00e4dagogischen Konzept vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen besch\u00e4ftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf hatten oder wenn Pl\u00e4tze l\u00e4nger unbelegt blieben. F\u00fcr jeden Betreuungsplatz zahlten die Unternehmen ein von der Belegung abh\u00e4ngiges pauschales Entgelt, das sich durch Zusch\u00fcsse aus \u00f6ffentlichen Mitteln an die Kl\u00e4gerin verringerte. F\u00fcr eine Einrichtung, die 20 Pl\u00e4tze bot, schloss die Kl\u00e4gerin einen entsprechenden Vertrag \u00fcber 18 Pl\u00e4tze, f\u00fcr die \u00fcbrigen drei Einrichtungen entsprechende Vertr\u00e4ge \u00fcber s\u00e4mtliche Pl\u00e4tze. Im August 2012 schloss die Kl\u00e4gerin f\u00fcr eine Einrichtung zus\u00e4tzlich einen Vertrag mit der Stadt A \u00fcber eine Krippengruppe mit Platzsharing, wovon die Kl\u00e4gerin mindestens vier von insgesamt zw\u00f6lf Pl\u00e4tzen zur Erf\u00fcllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz zur Verf\u00fcgung stellte. Tats\u00e4chlich wurden in den Streitjahren die Betreuungspl\u00e4tze auch mit Kindern belegt, deren Eltern nicht Mitarbeiter der Vertragspartner der Kl\u00e4gerin waren, und zwar in drei Einrichtungen einzelne Pl\u00e4tze und in einer Einrichtung von Anfang an deutlich mehr als die H\u00e4lfte der Pl\u00e4tze. Die Kl\u00e4gerin erhielt f\u00fcr ihre Einrichtungen \u00f6ffentliche F\u00f6rdermittel.<\/li>
  3. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) bescheinigte der Kl\u00e4gerin am 30.01.2008 vorl\u00e4ufig, dass sie gemeinn\u00fctzigen Zwecken diene, weil sie die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung und die Volks- und Berufsbildung f\u00f6rdere. Das FA erlie\u00df sodann zun\u00e4chst K\u00f6rperschaftsteuerbescheide f\u00fcr 2008 bis 2011 unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung, in denen es \u2011\u2011jeweils in einer Anlage\u2011\u2011 erl\u00e4uterte, dass sich die K\u00f6rperschaftsteuerpflicht ausschlie\u00dflich auf den von der Kl\u00e4gerin unterhaltenen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb erstrecke und die Kl\u00e4gerin im \u00dcbrigen von der K\u00f6rperschaftsteuer nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) befreit sei. Des Weiteren wies das FA in der Anlage unter den Hinweisen zur Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen darauf hin, dass die Kl\u00e4gerin gemeinn\u00fctzige Zwecke nach \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 AO f\u00f6rdere, und zwar die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung, die Volks- und Berufsbildung sowie die Studentenhilfe.<\/li>
  4. Eine im Jahr 2012 begonnene Au\u00dfenpr\u00fcfung gelangte hingegen zu der Auffassung, die Kl\u00e4gerin diene u.a. nicht gemeinn\u00fctzigen Zwecken, da sie nicht die Allgemeinheit f\u00f6rdere, weil ihre Einrichtungen den Besch\u00e4ftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Das FA erlie\u00df demgem\u00e4\u00df ge\u00e4nderte K\u00f6rperschaftsteuerbescheide f\u00fcr die Jahre 2008 bis 2011 sowie einen erstmaligen K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 2012. F\u00fcr 2008 setzte das FA die K\u00f6rperschaftsteuer auf 0 \u20ac fest. In den Erl\u00e4uterungen der ge\u00e4nderten Bescheide f\u00fcr 2008 bis 2010 wies das FA darauf hin, dass die Kl\u00e4gerin nicht mehr die Voraussetzungen f\u00fcr eine Steuerbefreiung nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erf\u00fclle. In den Bescheiden f\u00fcr 2011 und 2012 erl\u00e4uterte das FA, dass die Gemeinn\u00fctzigkeit nicht gew\u00e4hrt werden k\u00f6nne. Die hiergegen eingelegten Einspr\u00fcche blieben erfolglos. Die anschlie\u00dfende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 301 ver\u00f6ffentlichten Urteil ab.<\/li>
  5. Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts und die Verletzung von Verfahrensrecht. F\u00fcr die Jahre 2008 bis 2010 fehle es bereits an einer \u00c4nderungsbefugnis, da das FA die bereits anerkannte Steuerbefreiung nicht eindeutig widerrufen habe. Falls die Aberkennung der Steuerbeg\u00fcnstigung nicht aus der Einspruchsentscheidung und dem angefochtenen Urteil entnommen werden k\u00f6nne, sei hilfsweise die Steuerbeg\u00fcnstigung f\u00fcr die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen. Das FG-Urteil verletze \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO. Schon dessen Wortlaut begrenze die sch\u00e4dliche F\u00f6rderung im Gegensatz zu ihrer T\u00e4tigkeit auf nur ein Unternehmen. Die Beschr\u00e4nkung des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO greife zudem nur bei sachfremden Kriterien. Demgegen\u00fcber ziele ihre T\u00e4tigkeit auf die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungspl\u00e4tzen und sei auf das Kindeswohl als gemeinn\u00fctzigkeitsbeg\u00fcnstigtes und von der Verfassung gesch\u00fctztes und erw\u00fcnschtes Ziel gerichtet. Der damit verbundene mittelbare Vorteil f\u00fcr die Eltern sei nicht gemeinn\u00fctzigkeitssch\u00e4dlich. Des Weiteren stehe der Gemeinn\u00fctzigkeit im Streitfall das Ausschlie\u00dflichkeitsgebot des \u00a7 56 AO nicht entgegen, weil ihre Kinderbetreuungseinrichtungen unmittelbar dem steuerbeg\u00fcnstigten Kindeswohl und als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge dem Allgemeinwohl i.S. des \u00a7 52 Abs. 1 AO dienten. Ferner habe das FG zu Unrecht die Verfolgung mildt\u00e4tiger Zwecke i.S. des \u00a7 53 AO verneint. Verfahrensrechtlich r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin eine fehlende Beweiserhebung zu den getrennten Gesch\u00e4ftsfeldern der Kl\u00e4gerin und ihrer Anteilseignerin sowie zu der Frage, ob aus Gr\u00fcnden der notwendigen F\u00fcrsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebed\u00fcrftigkeit bestehe, und verweist auf ihren beim FG gestellten Tatbestandsberichtigungsantrag, der u.a. darauf gerichtet war, einen am 11.04.2014 erlassenen und ihrem Antrag beigef\u00fcgten Feststellungsbescheid nach \u00a7 60a AO in den Tatbestand aufzunehmen.<\/li>
  6. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,   das Urteil des FG D\u00fcsseldorf vom 28.10.2019 – 6 K 94\/16 K aufzuheben sowie die Bescheide \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr 2008 bis 2010, jeweils vom 21.01.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2015, sowie f\u00fcr 2011 vom 21.12.2015 und f\u00fcr 2012 vom 12.02.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.03.2019, in der Weise zu \u00e4ndern, dass die Kl\u00e4gerin von der K\u00f6rperschaftsteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit ist,hilfsweise,   die Gemeinn\u00fctzigkeit der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen.<\/li>
  7. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  8. Die Versagung der Gemeinn\u00fctzigkeit ergebe sich auch f\u00fcr die Jahre 2008 bis 2010 bereits aus den nach der Au\u00dfenpr\u00fcfung ergangenen \u00c4nderungsbescheiden. Im \u00dcbrigen werde die Allgemeinheit durch die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin nicht gef\u00f6rdert, da jedes Unternehmen, das Vertragspartner der Kl\u00e4gerin sei, in Bezug auf die Abgeschlossenheit des beg\u00fcnstigten Personenkreises f\u00fcr sich betrachtet werden m\u00fcsse und daher der Regelung des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO unterliege. Des Weiteren gelte das Ausschlie\u00dflichkeitsgebot f\u00fcr alle beg\u00fcnstigten Zwecke und auch im Rahmen der Vorschriften f\u00fcr Zweckbetriebe. Soweit die Kl\u00e4gerin einwende, ihre T\u00e4tigkeit sei auf mildt\u00e4tige Zwecke gerichtet, geh\u00f6rten die Kinder, die in den Einrichtungen betreut w\u00fcrden, nicht allein schon ihres Alters wegen zu dem beg\u00fcnstigten Personenkreis des \u00a7 53 Nr. 1 AO.<\/li>
  9. Das nach \u00a7 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Nach seiner Auffassung verfolgt die Kl\u00e4gerin nicht ausschlie\u00dflich gemeinn\u00fctzige Zwecke. Ob die Kl\u00e4gerin mildt\u00e4tige Zwecke verfolge, k\u00f6nne nicht beurteilt werden, weil das FG nicht festgestellt habe, ob die Kl\u00e4gerin um des Erwerbs willen Gewinne angestrebt habe, die den konkreten Finanzierungsbedarf der Einrichtungen \u00fcberstiegen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin ist im Hauptantrag unbegr\u00fcndet (\u00a7 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsversto\u00df eine Steuerbefreiung der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. \u00a7\u00a7 52 ff. AO f\u00fcr die Streitjahre 2008 bis 2010 verneint, die das FA in den \u00c4nderungsbescheiden auch ausweislich der Erl\u00e4uterungen versagt hat.
      Der Hilfsantrag ist unzul\u00e4ssig.<\/li>
    2. 1. Die Kl\u00e4gerin f\u00f6rdert nicht die Allgemeinheit i.S. von \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO und ist daher nicht wegen der Verfolgung gemeinn\u00fctziger Zwecke gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit.<\/li>
    3. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind K\u00f6rperschaften, die nach der Satzung, dem Stiftungsgesch\u00e4ft oder der sonstigen Verfassung und nach der tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung ausschlie\u00dflich und unmittelbar gemeinn\u00fctzigen, mildt\u00e4tigen oder kirchlichen Zwecken dienen (\u00a7\u00a7 51 bis 68 AO), von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit. Die tats\u00e4chliche Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der K\u00f6rperschaft muss auf die ausschlie\u00dfliche und unmittelbare Erf\u00fcllung der steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung \u00fcber die Voraussetzungen f\u00fcr Steuerverg\u00fcnstigungen enth\u00e4lt (\u00a7 63 Abs. 1 AO). Nach \u00a7 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine K\u00f6rperschaft gemeinn\u00fctzige Zwecke, wenn ihre T\u00e4tigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu f\u00f6rdern.<\/li>
    4. Zudem ist eine F\u00f6rderung der Allgemeinheit gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die F\u00f6rderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugeh\u00f6rigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach r\u00e4umlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.<\/li>
    5. b) Hierzu hat der Senat entschieden, dass der Tr\u00e4ger einer Privatschule mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit f\u00f6rdert, wenn die H\u00f6he der Schulgeb\u00fchren auch unter Ber\u00fccksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Sch\u00fclerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss vom 26.05.2021 – V R 31\/19, BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Leitsatz). Danach ist von einer F\u00f6rderung der Allgemeinheit nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur K\u00f6rperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der gef\u00f6rderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 33 f.) und die Allgemeinheit repr\u00e4sentiert (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 35; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 23.07.2003 – I R 41\/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II.1., und vom 13.08.1997 – I R 19\/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II.4.).<\/li>
    6. Eine F\u00f6rderung der Allgemeinheit liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der beg\u00fcnstigte Personenkreis i.S. des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen ist, da die Interessen der Beg\u00fcnstigten klar von den Interessen der Allgemeinheit abgegrenzt sind (Musil in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 52 AO Rz 67; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 52 AO Rz 10; Jachmann in Gosch, AO \u00a7 52 Rz 24; Geibel in Winheller\/Geibel\/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinn\u00fctzigkeitsrecht, \u00a7 52 AO Rz 19; Weidmann\/Kohlhepp, Die gemeinn\u00fctzige GmbH, 4. Aufl. 2020, S. 61; Droege, Gemeinn\u00fctzigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 132 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinn\u00fctzigkeit, 3. Aufl., \u00a7 6 Rz 48).<\/li>
    7. c) Danach f\u00f6rdert die Kl\u00e4gerin einen fest abgeschlossenen Personenkreis und nicht die Allgemeinheit.<\/li>
    8. aa) Ohne Versto\u00df gegen \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO und die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung konnte das FG dies damit begr\u00fcnden, dass bei drei der vier Betreuungseinrichtungen s\u00e4mtliche Pl\u00e4tze von den Mitarbeitern bestimmter Unternehmen besetzt werden konnten, und es nur in einer Kinderbetreuungseinrichtung zwei von 20 Pl\u00e4tzen gab, die nicht einem Unternehmen zur Verf\u00fcgung zu stellen waren. Dass das FG es als unerheblich ansah, nicht belegte Restpl\u00e4tze vertraglich anderweitig vergeben zu k\u00f6nnen, was dazu f\u00fchrte, dass z.B. nach den bindenden Feststellungen des FG in einer Kinderbetreuungseinrichtung deutlich mehr als die H\u00e4lfte der Pl\u00e4tze betriebsfremd belegt wurden, ist gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine anderweitige tats\u00e4chliche Belegung ist nach den Verh\u00e4ltnissen des Streitfalls bereits deshalb unerheblich, da die K\u00f6rperschaft „darauf gerichtet sein muss, die Allgemeinheit (…) zu f\u00f6rdern“, was unter den Voraussetzungen des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO ohne feste „Restplatzquote“ (vgl. zur Bedeutung einer Stipendiatenquote bei Schulen Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 36 ff.) zu verneinen ist.<\/li>
    9. bb) Nach den nicht mit zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Verfahrensr\u00fcgen angegriffenen Feststellungen des FG hatte sich die Kl\u00e4gerin vertraglich verpflichtet, fast s\u00e4mtliche von ihr angebotenen Betreuungspl\u00e4tze den Unternehmen als ihren Vertragspartnern anzubieten. Das FG hat hierzu insbesondere festgestellt, dass f\u00fcr die Aufnahme der zu betreuenden Kinder f\u00fcr die Besch\u00e4ftigten der Vertragspartner der Kl\u00e4gerin die Aufnahmebedingungen der Kl\u00e4gerin galten, wobei die Kl\u00e4gerin auf die Belegungspr\u00e4ferenz der jeweiligen Vertragspartner R\u00fccksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, beh\u00f6rdlichen Auflagen und dem p\u00e4dagogischen Konzept vereinbar war. Es ist bei seiner W\u00fcrdigung davon ausgegangen, dass die Betreuungspl\u00e4tze wegen der Ber\u00fccksichtigung der Belegungspr\u00e4ferenz der Vertragspartner der Kl\u00e4gerin vorrangig den Besch\u00e4ftigten der Vertragspartner der Kl\u00e4gerin und damit nicht der Allgemeinheit zugutekamen, auch wenn die Pl\u00e4tze tats\u00e4chlich teilweise anderweitig belegt wurden. Dass das FG es zudem f\u00fcr unerheblich hielt, dass die Kl\u00e4gerin in einer Einrichtung vier von insgesamt zw\u00f6lf Pl\u00e4tzen der Stadt A zur Erf\u00fcllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz ab August 2012 zur Verf\u00fcgung stellte, ist angesichts der insgesamt bestehenden Kapazit\u00e4ten der Kl\u00e4gerin von seinerzeit insgesamt 102 Pl\u00e4tzen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn diese nur wenigen Pl\u00e4tze f\u00fchren nicht dazu, dass sich der von der Kl\u00e4gerin gef\u00f6rderte Personenkreis als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 40).<\/li>
    10. cc) Diese W\u00fcrdigung des FG verst\u00f6\u00dft nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze und ist m\u00f6glich, weil mit der vertraglich geregelten Belegungspr\u00e4ferenz wesentlich das Partikularinteresse der Unternehmen, ihre eigene Attraktivit\u00e4t als Arbeitgeber f\u00fcr Eltern mit Kindern zu erh\u00f6hen, gegen\u00fcber dem Interesse der Allgemeinheit an Kinderbetreuungspl\u00e4tzen in den Vordergrund tritt (vgl. zur Bindungswirkung allgemein Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 37; BFH-Urteil vom 05.12.2018 – XI R 10\/16, BFH\/NV 2019, 433, Rz 80).<\/li>
    11. d) Entgegen dem Urteil des FG kommt es auf die Frage der Ausschlie\u00dflichkeit (\u00a7 56 AO) zur Beurteilung der Gemeinn\u00fctzigkeit nicht an, da es nach \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO bereits am Grundtatbestand der Gemeinn\u00fctzigkeit fehlt.<\/li>
    12. e) Die von der Kl\u00e4gerin vorgebrachten Einw\u00e4nde greifen nicht durch.<\/li>
    13. aa) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin setzt auch der Anwendungsbereich der Zweckbetriebsdefinition des \u00a7 68 Nr. 1 Buchst. b AO einen Betrieb durch eine K\u00f6rperschaft voraus, die den Anforderungen des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO entspricht.<\/li>
    14. bb) Die von der Kl\u00e4gerin angef\u00fchrte Gestaltungsempfehlung des \u00f6ffentlichen Jugendhilfetr\u00e4gers zu ihrer Gr\u00fcndung entbindet nicht von der Einhaltung des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO.<\/li>
    15. cc) Soweit die Kl\u00e4gerin meint, ihre T\u00e4tigkeit sei nicht auf die Belegschaft eines einzelnen Unternehmens festgelegt, da sie Vertr\u00e4ge mit mehreren Unternehmen abgeschlossen habe, l\u00e4sst dies die feste Abgeschlossenheit des Beg\u00fcnstigtenkreises nicht entfallen. Eine solche kann sich gleicherma\u00dfen aus der Vereinbarung mit nur einem oder aus gleichartigen Vereinbarungen mit mehreren Unternehmen \u00fcber die Nutzung der Betreuungseinrichtungen ergeben.<\/li>
    16. dd) Anders als die Kl\u00e4gerin vorbringt ist f\u00fcr Zwecke des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO auf die Besch\u00e4ftigten der Vertragspartner der Kl\u00e4gerin abzustellen, da diese Vorschrift die Zugeh\u00f6rigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens gerade als Beispiel eines fest abgeschlossenen Personenkreises ausdr\u00fccklich benennt und dies im vorliegenden Fall zur Aufnahme dadurch bestimmter Kinder in den Einrichtungen der Kl\u00e4gerin f\u00fchrt.<\/li>
    17. Daran \u00e4ndern auch die Hinweise der Kl\u00e4gerin nichts, sie setze mit ihrer T\u00e4tigkeit einen verfassungsrechtlichen Auftrag um, n\u00e4mlich die Verbesserung der Vereinbarkeit von Familie und Erwerbst\u00e4tigkeit, und bediene als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge zum allgemeinen Wohl die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungspl\u00e4tzen. Der Gesetzgeber hat dies im Rahmen seines Spielraums mit der Regelung des \u00a7 52 Abs. 1 Satz 2 AO dann eingeschr\u00e4nkt, wenn eine derartige F\u00f6rderung \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 einem fest abgeschlossenen Personenkreis zugutekommt. Aus demselben Grund greift auch das Argument der Kl\u00e4gerin nicht, sie unterst\u00fctze Kinder und damit im Gemeinwohlinteresse besonders schutzw\u00fcrdige Personen.<\/li>
    18. ee) Soweit sich die Kl\u00e4gerin darauf beruft, ihre T\u00e4tigkeit erf\u00fclle die F\u00f6rderung der Jugendhilfe sowie der Erziehung gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 AO und sei schon deshalb als F\u00f6rderung der Allgemeinheit anzusehen, gilt dies nach dem Einleitungssatz des \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich „unter den Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit nur, wenn der grunds\u00e4tzlich beg\u00fcnstigte Zweck mit einer die Allgemeinheit i.S. von \u00a7 52 Abs. 1 AO f\u00f6rdernden T\u00e4tigkeit verfolgt wird (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 45; Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 52 AO Rz 17; Musil in HHSp, \u00a7 52 AO Rz 100).<\/li>
    19. 2. Die Kl\u00e4gerin ist nicht wegen der Verfolgung mildt\u00e4tiger Zwecke nach \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. \u00a7 53 AO steuerbefreit.<\/li>
    20. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 59 AO wird die Steuerverg\u00fcnstigung nur gew\u00e4hrt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die K\u00f6rperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der \u00a7\u00a7 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschlie\u00dflich und unmittelbar verfolgt wird. Dazu m\u00fcssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung gepr\u00fcft werden kann, ob die satzungsm\u00e4\u00dfigen Voraussetzungen f\u00fcr die Steuerverg\u00fcnstigung gegeben sind (\u00a7 60 Abs. 1 Satz 1 AO; sog. formelle Satzungsm\u00e4\u00dfigkeit). Der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung sind \u2011\u2011jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt\u2011\u2011 so weit wie m\u00f6glich zu konkretisieren. Zwar gen\u00fcgt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden k\u00f6nnen. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen, dass und welche ausschlie\u00dflich steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke der Steuerpflichtige verfolgt. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuerverg\u00fcnstigung beruft (BFH-Urteil vom 15.11.2017 – I R 39\/15, BFH\/NV 2018, 611, Rz 23, m.w.N.). Dies erfordert insbesondere eine Abgrenzung nach den gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 52 bis 54 AO bestehenden Zwecken, die die K\u00f6rperschaft verfolgen will.<\/li>
    21. b) Diese Anforderungen erf\u00fcllt die Satzung der Kl\u00e4gerin hinsichtlich mildt\u00e4tiger Zwecke nach den Verh\u00e4ltnissen des Streitfalls nicht.<\/li>
    22. aa) Zweck der Kl\u00e4gerin ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag „die gemeinn\u00fctzige F\u00f6rderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung“ und „die F\u00f6rderung der Altenhilfe“. Zudem verfolgt die Kl\u00e4gerin danach „ausschlie\u00dflich und unmittelbar nur gemeinn\u00fctzige Zwecke im Sinne des Abschnitts ’steuerbeg\u00fcnstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung“.<\/li>
    23. Aufgrund dieser eindeutig auf \u00a7 52 AO beschr\u00e4nkten Eigenbeschreibung der Zwecke, die die Kl\u00e4gerin zu verfolgen beabsichtigt, ist es nicht m\u00f6glich, die Satzung dahingehend auszulegen, dass die Kl\u00e4gerin auch die Verfolgung mildt\u00e4tiger Zwecke i.S. von \u00a7 53 AO anstrebt. Damit ist nicht zu entscheiden, ob sich der Senat einer im Schrifttum vertretenen Auffassung anschlie\u00dfen k\u00f6nnte, nach der der Begriff „mildt\u00e4tig“ nicht w\u00f6rtlich in die Satzung aufgenommen werden m\u00fcsse (so Musil in HHSp, \u00a7 53 AO Rz 12; wohl auch Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 53 AO Rz 1; von Cube in Winheller\/Geibel\/Jachmann-Michel, a.a.O., \u00a7 53 AO Rz 53; differenzierend Kr\u00f6ger, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 79, 80 f.). Denn jedenfalls dann, wenn die K\u00f6rperschaft nach ihrer Satzung eindeutig gemeinn\u00fctzige Zwecke verfolgen soll, ist es erforderlich, die Art der anderen steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke des \u00a7 51 Abs. 1 Satz 1 AO („mildt\u00e4tig“ oder „kirchlich“) eindeutig in der Satzung zu benennen. Fehlt es daran wie im Streitfall, ist f\u00fcr die Anerkennung mildt\u00e4tiger Zwecke im Rahmen der formellen Satzungsm\u00e4\u00dfigkeit schon deshalb kein Raum, weil ohne eine derartige Festlegung in der Satzung unklar bleibt, anhand welcher Steuerbeg\u00fcnstigung mit ihren jeweils eigenst\u00e4ndigen Voraussetzungen (vgl. \u00a7\u00a7 52, 53 und 54 AO) die Satzungsbestimmungen zu pr\u00fcfen sind (so zutreffend Hessisches FG, Urteil vom 27.11.2020 – 4 K 619\/18, juris, Rz 45; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 26.02.2020 – 4 K 594\/18, EFG 2020, 902, juris, Rz 46). Auf dieser Grundlage besteht auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 27.11.2013 – I R 17\/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68), dem sich im \u00dcbrigen zur Frage der Satzungsangaben nichts entnehmen l\u00e4sst.<\/li>
    24. bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Feststellungsbescheid nach \u00a7 60a Abs. 1 AO vom 11.04.2014, zu dem das FG allerdings keine Feststellungen getroffen hat. Bedarf es daher der Auslegung des Feststellungsbescheids, ist \u00fcber dessen Inhalt entsprechend \u00a7 133 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs im Folgeverfahren zu kl\u00e4ren, wie ein verst\u00e4ndiger Empf\u00e4nger nach den ihm bekannten Umst\u00e4nden den Bescheid unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteile vom 18.07.2012 – X R 28\/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, Rz 17, und vom 10.06.2015 – I R 63\/12, BFH\/NV 2016, 1, Rz 16). Der gegenteiligen Auffassung des FG M\u00fcnchen (Urteil vom 25.06.2019 – 6 K 173\/19, EFG 2019, 1421, Rz 21) schlie\u00dft sich der Senat nach den Verh\u00e4ltnissen des Streitfalls, in dem eine Auslegung noch in einem Revisionsverfahren m\u00f6glich ist, nicht an.<\/li>
    25. Denn die im Rahmen der Auslegung zu ber\u00fccksichtigenden Umst\u00e4nde (vgl. Senatsurteile vom 16.01.2020 – V R 56\/17, BFHE 268, 107, Rz 17, und vom 23.07.2020 – V R 40\/18, BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 27; vgl. allgemein zur Auslegung eines Verwaltungsakts durch das Revisionsgericht BFH-Urteil vom 24.03.1998 – I R 83\/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601, unter II.1.b) verweisen nur auf den in den Streitjahren geltenden Gesellschaftsvertrag der Kl\u00e4gerin, der lediglich gemeinn\u00fctzige Zwecke benennt. Zudem kommt dem Feststellungsbescheid bei einer Auslegung entsprechend dem objektivierten Empf\u00e4ngerhorizont (Senatsurteil vom 21.06.2017 – V R 3\/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18) keine weitergehende Bedeutung zu als der zuvor am 30.01.2008 erteilten vorl\u00e4ufigen Bescheinigung, die ebenso wie auch die vor der Au\u00dfenpr\u00fcfung ergangenen K\u00f6rperschaftsteuerbescheide vom 29.06.2009 (2008), 27.05.2011 (2008, 2009), 06.12.2011 (2010) und vom 20.09.2013 (2011) ausdr\u00fccklich von einer lediglich gemeinn\u00fctzigen Zweckverfolgung ausgingen, wie sich auch daraus ergibt, dass das in der vorl\u00e4ufigen Bescheinigung in Bezug auf die Mildt\u00e4tigkeit vorgesehene Vordruckfeld nicht ausgef\u00fcllt war. Dem steht die bisherige Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 28) nicht entgegen. Zwar ist der Senat dort davon ausgegangen, dass Bescheide nach \u00a7 60a AO grunds\u00e4tzlich aus sich heraus auszulegen sind. Dies bezieht sich aber darauf, dass Bescheide nach \u00a7 60a AO bereits in sich eindeutige Regelungen enthalten.<\/li>
    26. Daher ist nicht zu entscheiden, ob diesem Feststellungsbescheid, der aufgrund des am 29.03.2013 in Kraft getretenen \u00a7 60a AO (Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur St\u00e4rkung des Ehrenamts \u2011\u2011Ehrenamtsst\u00e4rkungsgesetz\u2011\u2011 vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556) ergangen ist, f\u00fcr die zuvor ergangenen Steuerbescheide der Streitjahre Bindungswirkung zukommen kann.<\/li>
    27. 3. Die von der Kl\u00e4gerin ger\u00fcgten Verfahrensfehler liegen nicht vor.<\/li>
    28. Die von der Kl\u00e4gerin geltend gemachte unterlassene Beweiserhebung zu den einzelnen Gesch\u00e4ftsfeldern der Kl\u00e4gerin und ihrer Alleingesellschafterin ist unerheblich, weil es f\u00fcr die Entscheidung des Streitfalls hierauf nicht ankommt. Gleiches gilt f\u00fcr den Beweisantritt zu der Frage, ob aus Gr\u00fcnden der notwendigen F\u00fcrsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebed\u00fcrftigkeit in der Hinsicht besteht, dass sie nicht w\u00e4hrend der \u00fcblichen Kita-\u00d6ffnungszeiten alleine zu Hause gelassen werden d\u00fcrfen.<\/li>
    29. Die Ablehnung eines Tatbestandsberichtigungsantrags begr\u00fcndet keinen Verfahrensfehler (Senatsbeschluss vom 19.05.2008 – V B 29\/07, BFH\/NV 2008, 1501, unter III.A.11., m.w.N.).<\/li>
    30. 4. Die Revision der Kl\u00e4gerin hinsichtlich des als Hilfsantrag gestellten Antrags, die Gemeinn\u00fctzigkeit der Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen, ist als unzul\u00e4ssig zu verwerfen. Da die Revision im Hauptantrag zul\u00e4ssig ist, ist \u00fcber das Rechtsmittel abweichend von \u00a7 126 Abs. 1 FGO einheitlich durch Urteil zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 27.04.2005 – II R 52\/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892, unter II., und vom 28.11.2019 – IV R 43\/16, BFH\/NV 2020, 511, Rz 14).<\/li>
    31. Der Kl\u00e4gerin ist es verwehrt, einen solchen Feststellungsantrag ausdr\u00fccklich erstmals im Revisionsverfahren zu stellen. Der Antrag ist bereits mangels formeller Beschwer, d.h. deshalb unzul\u00e4ssig, da er nicht Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein kann (z.B. BFH-Urteil in BFH\/NV 2020, 511, Rz 16, m.w.N.). Zudem ist gem\u00e4\u00df \u00a7 41 Abs. 2 Satz 1 FGO eine Feststellungsklage subsidi\u00e4r, da \u00fcber die Steuerverg\u00fcnstigung im Veranlagungs- bzw. Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom 13.11.1996 – I R 152\/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711, unter II.B.3.b).<\/li>
    32. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.010222.VR1.20.0 BFH V. Senat AO \u00a7 52 Abs 1 S 2 Alt 1, AO \u00a7 53, AO \u00a7 56, AO \u00a7 59, AO \u00a7 63 Abs 1, KStG \u00a7 5 Abs 1 Nr 9 S 1, AO \u00a7 60a, KStG VZ 2009 , KStG VZ 2010 , KStG VZ 2011 , KStG VZ 2008 \u00a7 … Fehlende Gemeinn\u00fctzigkeit bei F\u00f6rderung abgeschlossener Personenkreise und Satzungserfordernisse – BFH-Urteil vom 01. Februar 2022, V R 1\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75052","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75052","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75052"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75052\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75052"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75052"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75052"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}