- Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
- Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA die f\u00fcr die Privatnutzung des betrieblichen Kfz angesetzten Entnahmewerte zutreffend ermittelt hat.<\/li>
- 1. Der Senat legt das Begehren des Kl\u00e4gers dahin aus, dass dieser sich sowohl gegen die Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als auch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 163 der Abgabenordnung (AO) wendet.<\/li>
- a) Zwar kann der Bundesfinanzhof (BFH) nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung im Steuerfestsetzungsverfahren grunds\u00e4tzlich nicht \u00fcber einen Billigkeitsantrag entscheiden, weil dieser Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.09.2000 – IV R 54\/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, und vom 23.09.2009 – IV R 21\/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337, m.w.N.). Die Entscheidung \u00fcber eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden kann jedoch mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (\u00a7 163 Abs. 2 AO). Entsprechendes gilt wegen \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO f\u00fcr das Feststellungsverfahren (s.a. unter 5.a bb). Von einer Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven Klageh\u00e4ufung (\u00a7 43 FGO) ist auszugehen, wenn der Kl\u00e4ger im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdr\u00fccklich auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung oder -feststellung aus Billigkeitsgr\u00fcnden geltend gemacht und das FA \u00fcber diesen Anspruch entschieden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Entscheidungsgr\u00fcnde).<\/li>
- b) So verh\u00e4lt es sich im Streitfall. Der Kl\u00e4ger hat sich im Einspruchs- und im Klageverfahren nicht nur gegen die Feststellungsbescheide gewandt, sondern sich ausdr\u00fccklich auch auf die Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326 berufen und eine abweichende Entscheidung aus Billigkeitsgr\u00fcnden beantragt. Das FA hat die Anwendung der Billigkeitsregelung abgelehnt, weil es deren Voraussetzungen als nicht erf\u00fcllt angesehen hat. Auch das FG hat ausdr\u00fccklich \u00fcber die Ablehnung der geltend gemachten Billigkeitsma\u00dfnahme durch das FA entschieden. Damit liegen sowohl eine Verwaltungsentscheidung als auch eine finanzgerichtliche Entscheidung \u00fcber die Billigkeitsma\u00dfnahme vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter 2. der Entscheidungsgr\u00fcnde; vom 18.03.2010 – IV R 23\/07, BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654).<\/li>
- 2. Die Ermittlung des Werts der privaten Nutzungsentnahme in den angefochtenen Bescheiden \u00fcber die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist, wie das FG zu Recht entschieden hat, zutreffend gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt.<\/li>
- a) Entnahmen des Steuerpflichtigen f\u00fcr sich, seinen Haushalt oder f\u00fcr andere betriebsfremde Zwecke sind gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist f\u00fcr die private Nutzung eines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz pro Kalendermonat 1 % des inl\u00e4ndischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuz\u00fcglich der Kosten f\u00fcr Sonderausstattung einschlie\u00dflich Umsatzsteuer anzusetzen. Die 1 %-Regelung ist eine typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen gen\u00fcgt (z.B. BFH-Urteile vom 15.05.2018 – X R 28\/15, BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, und vom 14.03.2007 – XI R 59\/04, BFH\/NV 2007, 1838). Dies gilt auch f\u00fcr die Ankn\u00fcpfung an den Bruttolistenpreis, da dies dem Erfordernis entspricht, die Entnahme des Steuerpflichtigen f\u00fcr die private Lebensf\u00fchrung nach den dem Steuerpflichtigen zukommenden Nutzungsvorteil zu bemessen (vgl. BFH-Urteile vom 25.05.1992 – VI R 146\/88, BFHE 168, 194, BStBl II 1992, 700, und vom 24.02.2000 – III R 59\/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II.4.).<\/li>
- b) Individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Kfz bleiben bei der Anwendung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grunds\u00e4tzlich unber\u00fccksichtigt (BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712). Die Regelung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst auch solche zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (BFH-Urteil vom 13.02.2003 – X R 23\/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472).<\/li>
- c) Abweichend davon kann die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die f\u00fcr das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verh\u00e4ltnis der privaten zu den \u00fcbrigen Fahrten durch ein ordnungsgem\u00e4\u00dfes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG).<\/li>
- d) Da der Kl\u00e4ger im Streitfall den PKW unstreitig zu mehr als 50 % f\u00fcr betriebliche Zwecke genutzt und kein Fahrtenbuch gef\u00fchrt hat, ist das FA danach zutreffend von der 1 %-Regelung in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgegangen. Einwendungen gegen die H\u00f6he der sich aus der Anwendung der 1 %-Regelung ergebenden Werte hat der Kl\u00e4ger nicht erhoben. Die von ihm begehrte Begrenzung des privaten Nutzungsanteils in H\u00f6he der tats\u00e4chlich entstandenen Kfz-Kosten sieht die gesetzliche Regelung in \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 S\u00e4tze 2 und 3 EStG nicht vor.<\/li>
- 3. Die Anwendung der 1 %-Regelung war, wie das FG zu Recht angenommen hat, auch nicht deswegen auf einen Teil des Streitzeitraums zu beschr\u00e4nken, weil der Kl\u00e4ger geltend gemacht hat, den PKW Porsche Carrera 4S „in den Wintermonaten“ nicht genutzt zu haben.<\/li>
- a) Nach allgemeiner Lebenserfahrung werden betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verf\u00fcgung stehen, auch tats\u00e4chlich privat genutzt. Daf\u00fcr spricht der Beweis des ersten Anscheins (vgl. BFH-Beschluss vom 14.05.1999 – VI B 258\/98, BFH\/NV 1999, 1330). Etwas anderes gilt, wenn es sich um ein Fahrzeug handelt, das typischerweise zum privaten Gebrauch nicht geeignet ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008 – VI R 34\/07, BFHE 224, 108, BStBl II 2009, 381). Soweit keine besonderen Umst\u00e4nde hinzutreten, kann das FG aufgrund der Anscheinsbeweisregel regelm\u00e4\u00dfig davon ausgehen, dass eine private Nutzung stattgefunden hat (BFH-Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 60\/06, BFH\/NV 2009, 1974).<\/li>
- b) Der Beweis des ersten Anscheins kann durch den sog. Gegenbeweis entkr\u00e4ftet oder ersch\u00fcttert werden. Hierzu ist der Vollbeweis des Gegenteils nicht erforderlich. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ein Sachverhalt dargelegt und im Zweifelsfall nachgewiesen wird, der die ernsthafte M\u00f6glichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehens ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2006 – VI R 19\/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116, m.w.N.). Der Anscheinsbeweis wird im Regelfall noch nicht ersch\u00fcttert, wenn lediglich behauptet wird, f\u00fcr privat veranlasste Fahrten h\u00e4tten private Fahrzeuge zur Verf\u00fcgung gestanden (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2011 – VIII B 82\/11, BFH\/NV 2012, 573, m.w.N.).<\/li>
- c) Dar\u00fcber, ob der f\u00fcr eine Privatnutzung sprechende Beweis des ersten Anscheins ersch\u00fcttert ist, entscheidet das FG unter Ber\u00fccksichtigung s\u00e4mtlicher Umst\u00e4nde des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen \u00dcberzeugung. An die W\u00fcrdigung des FG ist der BFH revisionsrechtlich gebunden (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungsgrunds\u00e4tzen beeinflusst ist (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 2009, 1974, m.w.N.).<\/li>
- d) Im Streitfall hat das FG seiner Entscheidung die Grunds\u00e4tze der BFH-Rechtsprechung zugrunde gelegt und ist unter Ber\u00fccksichtigung s\u00e4mtlicher Umst\u00e4nde des Einzelfalls zu dem Schluss gelangt, dass der Anscheinsbeweis f\u00fcr eine Privatnutzung des PKW Porsche Carrera 4S nicht entkr\u00e4ftet ist. Diese W\u00fcrdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und deshalb f\u00fcr den Senat bindend.<\/li>
- aa) Das FG ist in zul\u00e4ssiger Weise davon ausgegangen, dass der f\u00fcr eine Privatnutzung sprechende Beweis des ersten Anscheins im Streitfall nicht bereits dadurch ersch\u00fcttert war, dass dem Kl\u00e4ger f\u00fcr privat veranlasste Fahrten ein anderes Fahrzeug zur Verf\u00fcgung stand. Mangels jeglichen Vorbringens des Kl\u00e4gers dazu, dass der von ihm genutzte PKW Mercedes GLK dem im Betriebsverm\u00f6gen befindlichen PKW Porsche Carrera 4S hinsichtlich Fahrleistung oder Ausstattung vergleichbar gewesen sei, musste das FG auch keine weiteren Feststellungen dazu treffen, inwieweit beide Fahrzeuge in Status und Gebrauchswert als gleichwertig anzusehen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 04.12.2012 – VIII R 42\/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, sowie in BFH\/NV 2009, 1974). Der Kl\u00e4ger hatte lediglich geltend gemacht, der PKW Porsche Carrera 4S sei von ihm in den Wintermonaten nicht genutzt worden, weil es aufgrund der Bereifung bei Winterwetter gef\u00e4hrlich sei, dieses Fahrzeug zu verwenden. Das FG hat demgegen\u00fcber in zul\u00e4ssiger Weise darauf abgestellt, dass angesichts zunehmend milderer Winter auch in den Wintermonaten normale Stra\u00dfenverh\u00e4ltnisse die Regel seien und der Porsche Carrera 4S dem Kl\u00e4ger weiter uneingeschr\u00e4nkt zur Verf\u00fcgung gestanden habe, weil dieser das Fahrzeug w\u00e4hrend der Wintermonate nicht abgemeldet und auch kein Saisonkennzeichen beantragt habe. Diese W\u00fcrdigung des FG ist unter den Umst\u00e4nden des Streitfalls m\u00f6glich; sie verst\u00f6\u00dft weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungss\u00e4tze.<\/li>
- bb) Die W\u00fcrdigung des FG ist entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers auch verfahrensfehlerfrei zustande gekommen. Die Verfahrensr\u00fcge des Kl\u00e4gers wurde nicht hinreichend schl\u00fcssig erhoben.<\/li>
- aaa) Als Verfahrensfehler macht der Kl\u00e4ger geltend, das FG habe es unterlassen, ihn in der m\u00fcndlichen Verhandlung auf das Erfordernis eines Beweisantritts zur weiteren Entkr\u00e4ftung des Anscheinsbeweises hinzuweisen. Bei Erteilung eines entsprechenden Hinweises w\u00e4re ein entsprechender Beweisantritt erfolgt.<\/li>
- bbb) Dieses Vorbringen gen\u00fcgt nicht den sich aus \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO ergebenden Anforderungen an die Darlegung eines Verfahrensfehlers. Zum einen stellt das Unterlassen eines Hinweises, wenn ein Beteiligter \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 steuerlich beraten und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollm\u00e4chtigten vertreten ist, keine Verletzung der Pflicht aus \u00a7 76 Abs. 2 FGO dar, wenn die Notwendigkeit des substantiierten Bestreitens der Privatnutzung auf der Hand liegt (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1991 – XI R 13\/90, BFH\/NV 1992, 609; BFH-Beschluss vom 14.11.1995 – VII B 186\/95, BFH\/NV 1996, 416). Besondere Umst\u00e4nde, die im Streitfall eine Ausnahme von dieser Regel erforderten, h\u00e4tten von dem Kl\u00e4ger dargelegt werden m\u00fcssen. Zum anderen h\u00e4tte der Kl\u00e4ger, um seiner Darlegungspflicht zu gen\u00fcgen, auch angeben m\u00fcssen, worauf im Einzelnen das FG h\u00e4tte hinweisen m\u00fcssen und welche konkreten entscheidungserheblichen Tatsachen von ihm im Falle eines entsprechenden Hinweises unter Beweis gestellt worden w\u00e4ren (BFH-Beschluss vom 29.01.2004 – X B 133\/02, juris). Hieran fehlt es im Streitfall.<\/li>
- 4. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem erstmals im Revisionsverfahren von dem Kl\u00e4ger geltend gemachten Begehren, die ihm f\u00fcr die betriebliche Nutzung des PKW Mercedes GLK entstandenen Kosten im Wege einer Nutzungseinlage saldierend zu ber\u00fccksichtigen. Das FG ist \u2011\u2011wie ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 in nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangt, dass der Kl\u00e4ger den PKW Porsche Carrera 4S sowohl f\u00fcr betriebliche als auch f\u00fcr private Zwecke genutzt und den Gegenbeweis nicht erbracht hat. In diesem Zusammenhang hat es auch auf die Nutzung eines wintertauglichen Fahrzeugs aus dem Privatverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers und die Buchung einer entsprechenden Nutzungseinlage abgestellt. Aus den f\u00fcr den Senat bindenden Feststellungen (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich somit keine Anhaltspunkte f\u00fcr eine (weitere) Gewinnminderung aufgrund der behaupteten betrieblichen Nutzung des PKW Mercedes GLK.<\/li>
- 5. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass der Kl\u00e4ger keinen Anspruch hat, \u00fcber eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 163 AO eine Begrenzung der Nutzungsentnahme in der von ihm begehrten H\u00f6he zu erreichen.<\/li>
- a) Nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO k\u00f6nnen Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erh\u00f6hende Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unber\u00fccksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig w\u00e4re.<\/li>
- aa) Die Erhebung der Steuer ist aus sachlichen Gr\u00fcnden unbillig, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand f\u00e4llt, im Einzelfall mit dem Sinn des Steuergesetzes nicht vereinbar ist. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen f\u00fcr die Steuerfestsetzung anders als tats\u00e4chlich geschehen geregelt h\u00e4tte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbed\u00fcrftig erkannt h\u00e4tte (vgl. BFH-Beschluss vom 12.09.2007 – X B 18\/03, BFH\/NV 2008, 102, m.w.N.). Eine f\u00fcr den Steuerpflichtigen ung\u00fcnstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsma\u00dfnahme (vgl. BFH-Urteile vom 16.08.2001 – V R 72\/00, BFH\/NV 2002, 545, und vom 04.02.2010 – II R 25\/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.).<\/li>
- bb) Die nach \u00a7 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung kommt auch im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Betracht, wenn die Unbilligkeit \u2011\u2011wie vorliegend vom Kl\u00e4ger\u2011\u2011 mit einer im Feststellungsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlage begr\u00fcndet wird. Dies folgt aus \u00a7 181 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2017 – I R 55\/15, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287; Loose in Tipke\/Kruse, \u00a7 163 AO Rz 3; von Groll in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, \u00a7 163 AO Rz 47).<\/li>
- cc) Die Billigkeitsentscheidung nach \u00a7 163 AO ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbeh\u00f6rde i.S. des \u00a7 5 AO, die grunds\u00e4tzlich nur einer eingeschr\u00e4nkten gerichtlichen Nachpr\u00fcfung unterliegt (\u00a7 102, \u00a7 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin \u00fcberpr\u00fcft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der beh\u00f6rdlichen Ermessensentscheidung zu setzen (BFH-Urteile vom 21.01.1992 – VIII R 72\/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, und vom 23.07.2013 – VIII R 17\/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).<\/li>
- b) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben liegen die Voraussetzungen f\u00fcr eine abweichende Entscheidung aus Billigkeitsgr\u00fcnden nach \u00a7 163 AO nicht vor.<\/li>
- Die Ermittlung der Privatentnahme nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist nicht unbillig i.S. von \u00a7 163 AO. Eine Unbilligkeit ergibt sich entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers insbesondere nicht daraus, dass die in Anwendung der 1 %-Regelung zu versteuernde Nutzungsentnahme einen Wert erreichen kann, der \u00fcber dem Betrag der vom Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum get\u00e4tigten Gesamtaufwendungen liegt. Es ist gerade Ziel und Zweck der 1 %-Regelung, anders als sonst bei der Besteuerung der privaten Nutzungsentnahmen (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2\/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb), nicht an den Aufwand des Steuerpflichtigen, sondern an den ihm zukommenden Nutzungsvorteil anzukn\u00fcpfen. Vor diesem Hintergrund entspricht es dem Sinn der gesetzlichen Regelung, keine aufwandsbezogene Begrenzung vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, Rz 29). Au\u00dferdem ist zu ber\u00fccksichtigen, dass es sich bei der 1 %-Regelung nicht um eine unwiderlegbare Typisierung handelt, so dass der Steuerpflichtige der Anwendung der pauschalierenden Regelung durch den Nachweis des tats\u00e4chlichen Sachverhalts mittels eines ordnungsgem\u00e4\u00dfen Fahrtenbuchs nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ausweichen und damit eine als unbillig empfundene Besteuerung vermeiden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, Rz 27). Er hat somit nicht nur die M\u00f6glichkeit, nach Ma\u00dfgabe der Kostendeckelungsregelung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326, Rz 18) eine Begrenzung des Entnahmewerts auf den Betrag der Gesamtkosten zu beantragen (s. nachfolgend unter 6.).<\/li>
- 6. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass der Kl\u00e4ger keinen Anspruch auf eine Deckelung des Entnahmewerts in der von ihm begehrten H\u00f6he nach Ma\u00dfgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 hat.<\/li>
- a) Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH k\u00f6nnen zwar Verwaltungsanweisungen, die eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, aus Gr\u00fcnden der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung f\u00fchren. Den Finanzbeh\u00f6rden ist es danach verwehrt, in Einzelf\u00e4llen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne triftige Gr\u00fcnde im Rahmen des ihnen prinzipiell einger\u00e4umten Ermessens abzulehnen. Der Steuerpflichtige hat einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Ma\u00dfgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn, die Billigkeitsregelung verl\u00e4sst den gesetzlich vorgegebenen Rahmen (BFH-Urteile vom 07.12.2005 – I R 123\/04, BFH\/NV 2006, 1097; vom 19.05.2004 – III R 29\/03, BFHE 206, 253, BStBl II 2005, 77; vom 16.03.2004 – VIII R 33\/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, und vom 30.09.1997 – IX R 39\/94, BFH\/NV 1998, 446).<\/li>
- b) Die Regelung zur Kostendeckelung in Rz 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 stellt eine derartige Billigkeitsregelung i.S. des \u00a7 163 AO dar. Sie sieht vor, dass der Nutzungswert nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und der Betrag der nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen sind, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass der pauschal ermittelte Nutzungswert sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben die f\u00fcr das genutzte Kfz insgesamt tats\u00e4chlich entstandenen Aufwendungen \u00fcbersteigen. F\u00e4lle der Kostendeckelung sind somit solche, in denen die 1 %-Regelung Anwendung findet, jedoch der danach ermittelte Wert auf die H\u00f6he der tats\u00e4chlich entstandenen Gesamtkosten begrenzt wird (vgl. BFH-Urteile in BFH\/NV 2007, 1838, und in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273).<\/li>
- c) Das FA hat die Regelung zur Kostendeckelung entsprechend diesen Grunds\u00e4tzen auf den Streitfall angewendet und dabei den Jahreswert der Leasingsonderzahlung den Kfz-Kosten des betreffenden Veranlagungsjahres hinzugerechnet. Seine Auslegung, die von dem Kl\u00e4ger geleistete Leasingsonderzahlung sei auf die einzelnen Jahre des Leasingzeitraums periodengerecht zu verteilen und daher bei der Ermittlung der im jeweiligen Streitjahr angefallen Gesamtkosten anteilig zu ber\u00fccksichtigen, ist \u2011\u2011wie vom FG erkannt\u2011\u2011 revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
- aa) Allgemeine Verwaltungsanweisungen d\u00fcrfen nicht in gleicher Weise wie Gesetze ausgelegt werden. Ma\u00dfgeblich ist daher nicht, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte (BFH-Beschluss vom 11.03.2003 – VII B 208\/02, BFH\/NV 2003, 816). Die Befugnis der Gerichte ist daher darauf beschr\u00e4nkt zu \u00fcberpr\u00fcfen, ob die Auslegung der Verwaltungsanweisung durch die Beh\u00f6rde m\u00f6glich ist und nicht den gesetzlich vorgegebenen Rahmen \u00fcberschreitet (BFH-Urteile vom 13.01.2005 – V R 35\/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; in BFH\/NV 2006, 1097; BFH-Beschluss vom 04.06.2003 – VII B 138\/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790). H\u00e4lt sich die Auslegung der Verwaltungsanweisung durch die Beh\u00f6rde innerhalb dieser Grenzen, ist deren Anwendung durch die Gerichte zu akzeptieren (BFH-Urteil vom 23.04.1991 – VIII R 61\/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752; vom 20.10.1999 – X R 69\/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, und vom 24.11.2005 – V R 37\/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466).<\/li>
- bb) Nach Ma\u00dfgabe dieser Grunds\u00e4tze hat das FG die Auslegung der Kostendeckelungsregelung durch das FA zu Recht nicht beanstandet.<\/li>
- aaa) Die Auslegung der Kostendeckelungsregelung dahin, dass die Leasingsonderzahlung in der Weise in die Gesamtkosten des Kfz einzubeziehen ist, dass sie auf die Laufzeit des Leasingvertrags verteilt wird, ist m\u00f6glich und jedenfalls nicht willk\u00fcrlich.<\/li>
- (1) Zu den Gesamtaufwendungen f\u00fcr das Kfz (Gesamtkosten) geh\u00f6ren die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsl\u00e4ufig anfallen. Dazu z\u00e4hlen neben den Kosten aufgrund regelm\u00e4\u00dfig anfallender Aufwendungen (z.B. f\u00fcr die Haftpflichtversicherung, die Kraftfahrzeugsteuer oder die Absetzung f\u00fcr Abnutzung) auch Leasingsonderzahlungen (BFH-Urteile vom 14.09.2005 – VI R 37\/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72, und vom 03.09.2015 – VI R 27\/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1386, Rz 32; vgl. auch Brandis\/Heuermann\/Ettlich, \u00a7 8 EStG Rz 105).<\/li>
- (2) Nach dem Sinn und Zweck der Billigkeitsregelung sollen H\u00e4rten bei der Berechnung des Entnahmewerts vermieden werden, die bei Anwendung der 1 %-Regelung dadurch entstehen k\u00f6nnen, dass der pauschal ermittelte Entnahmewert \u00fcber den in der Gewinnermittlung geltend gemachten Kfz-Kosten liegt. Bei den typischerweise von der 1 %-Regelung erfassten Fahrzeugen, die der Gesetzgeber bei der Schaffung der Pauschalierung vor Augen hatte, handelt es sich um Fahrzeuge mit einem hohem Bruttolistenpreis und einem hohen privaten Nutzungsanteil (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273). Bei dieser Fallgruppe w\u00fcrde die Anwendung der 1 %-Regelung nach Auffassung der Finanzverwaltung zu offenkundig unzutreffenden Ergebnissen f\u00fchren, wenn die genutzten Fahrzeuge bei ihrem Erwerb bereits abgeschrieben sind oder deutlich unter dem Bruttolistenpreis erworben wurden, so dass die tats\u00e4chlich f\u00fcr sie anfallenden Kosten vergleichsweise niedrig sind. F\u00fcr diese F\u00e4lle soll die Kostendeckungsregelung eine sachliche Unbilligkeit ausgleichen. Am Vorliegen einer solchen Unbilligkeit fehlt es jedoch nach der nicht zu beanstandenden Auslegung des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326, wenn das Ungleichgewicht zwischen den tats\u00e4chlichen Aufwendungen f\u00fcr das Fahrzeug und dem pauschalen Nutzungswert darauf beruht, dass aufgrund einer geleisteten Leasingsonderzahlung ein Gro\u00dfteil der Fahrzeugkosten entsprechend der vertraglichen Gestaltung in ein einzelnes Nutzungsjahr (vor-)verlagert wird. Dem tr\u00e4gt die Kostendeckelungsregelung in der vom FA vorgenommenen Auslegung dadurch Rechnung, dass die Leasingsonderzahlung als solche zwar im Zeitpunkt der Zahlung als Betriebsausgabe ber\u00fccksichtigt wird, f\u00fcr Zwecke der Berechnung des Entnahmewerts aber als vorausbezahltes Nutzungsentgelt zu behandeln und daher auf die Laufzeit des Leasingvertrags zu verteilen ist (gleicher Ansicht Schmidt\/Kulosa, EStG, 41. Aufl., \u00a7 6 Rz 546; Schober in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 6 EStG Rz 821; Schindler in Kirchhof\/Seer, EStG, 21. Aufl., \u00a7 6 Rz 171; Brandis\/Heuermann\/Ehmcke, \u00a7 6 EStG Rz 1014a; Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 19.09.2018, Der Betrieb 2018, 2467; vgl. auch BFH-Beschluss vom 16.12.2020 – VI R 19\/18, BFHE 271, 536, BStBl II 2021, 761).<\/li>
- bbb) Diese Auslegung der Kostendeckelungsregelung durch das FA \u00fcberschreitet auch nicht den gesetzlich vorgegebenen Rahmen.<\/li>
- (1) \u00a7 11 EStG steht der gleichm\u00e4\u00dfigen Verteilung der Leasingsonderzahlung auf die gesamte Laufzeit des Leasingvertrags f\u00fcr Zwecke der Berechnung der Kostendeckelung nicht entgegen. Die Vorschrift regelt nur den Zufluss von Einnahmen und den Abfluss von Ausgaben. Dieser Regelung wurde im Streitfall entsprochen, da die Leasingsonderzahlung im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe bei den Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers ber\u00fccksichtigt worden ist. Auf die Bewertung der Entnahme nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist \u00a7 11 EStG nicht anwendbar (BFH-Beschluss in BFHE 271, 536, BStBl II 2021, 761, Rz 29).<\/li>
- (2) Auch aus \u00a7 4 Abs. 3 EStG, der vorliegend aufgrund der vom Kl\u00e4ger gew\u00e4hlten Gewinnermittlungsart der Einnahmen\u00fcberschussrechnung zur Anwendung kommt, folgt nichts anderes. Der Gesetzgeber hat zwar mit der Wahlm\u00f6glichkeit der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG einerseits und durch Einnahmen\u00fcberschussrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG andererseits die Entstehung unterschiedlicher Periodengewinne in einzelnen Veranlagungsjahren nicht ausgeschlossen, wollte damit jedoch nicht eine unterschiedliche Entnahmebesteuerung in Abh\u00e4ngigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung unter Durchbrechung des Grundsatzes der Totalgewinnidentit\u00e4t zulassen (\u00a7 6 Abs. 7 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 EStG; s.a. BFH-Urteile vom 06.12.1972 – IV R 4-5\/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293, und in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820). Ein solcher Unterschied bei der Ermittlung des Totalgewinns erg\u00e4be sich jedoch, wenn man die von dem Kl\u00e4ger geleistete Leasingsonderzahlung, anders als bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach \u00a7 4 Abs. 1 i.V.m. \u00a7 5 EStG ermittelt, bei der Ermittlung der Gesamtkosten im Sinne der Kostendeckelungsregelung ausschlie\u00dflich im Jahr der Zahlung ber\u00fccksichtigen w\u00fcrde. Denn im Falle einer Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG w\u00e4ren die Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeitr\u00e4umen zuzuordnen, da f\u00fcr die get\u00e4tigte Leasingsonderzahlung gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet und diese daher \u00fcber die Nutzungsdauer verteilt in die Gesamtkosten einbezogen werden muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174). Im Ergebnis k\u00f6nnte es daher, wie das FG zutreffend angenommen hat, auch bei gleich hoher Privatnutzung und identischen Gesamtkosten zu einer unterschiedlich hohen Entnahmebesteuerung in Abh\u00e4ngigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung kommen. Die vom Kl\u00e4ger beanstandete Auslegung der Kostendeckelungsregelung in der Weise, dass f\u00fcr Zwecke der Ermittlung der Gesamtkosten eine Leasingsonderzahlung auch bei der Einnahmen\u00fcberschussrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG periodengerecht auf die betroffenen Jahre des Leasingzeitraums zu verteilen ist, dient deshalb auch dazu, eine im Ergebnis gleichheitsgerechte Entnahmebesteuerung unabh\u00e4ngig von der Art und Weise der Gewinnermittlung zu gew\u00e4hrleisten.<\/li>
- 7. Da ein Anspruch des Kl\u00e4gers auf die von ihm geltend gemachte Billigkeitsma\u00dfnahme ausscheidet, war das Klageverfahren auch nicht im Hinblick auf eine abweichende Entscheidung aus Billigkeitsgr\u00fcnden auszusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.02.1996 – V B 81\/95, BFH\/NV 1996, 571).<\/li>
- 8. Die Entscheidung ergeht mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li>
- 9. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 17.05.2022 VIII R 26\/20 ECLI:DE:BFH:2022:U.170522.VIIIR21.20.0 BFH VIII. Senat EStG \u00a7 4 Abs 3, EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 4 S 2, AO \u00a7 5, AO \u00a7 163, FGO \u00a7 102, EStG VZ 2014 , EStG VZ 2015 , EStG VZ 2016 , EStG \u00a7 4 Abs 5 S 1 … Ber\u00fccksichtigung einer Leasingsonderzahlung bei Anwendung der sog. Kostendeckelungsregelung zur Privatnutzung betrieblicher Kfz – BFH-Urteil vom 17. Mai 2022, VIII R 21\/20<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75068","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75068","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75068"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75068\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75068"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75068"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75068"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}