{"id":75185,"date":"2022-09-30T11:40:11","date_gmt":"2022-09-30T09:40:11","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75185"},"modified":"2022-09-30T11:40:11","modified_gmt":"2022-09-30T09:40:11","slug":"unangekuendigte-wohnungsbesichtigung-durch-einen-flankenschutzpruefer-bfh-urteil-vom-12-juli-2022-viii-r-8-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/unangekuendigte-wohnungsbesichtigung-durch-einen-flankenschutzpruefer-bfh-urteil-vom-12-juli-2022-viii-r-8-19\/","title":{"rendered":"Unangek\u00fcndigte Wohnungsbesichtigung durch einen Flankenschutzpr\u00fcfer – BFH-Urteil vom 12. Juli 2022, VIII R 8\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.120722.VIIIR8.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 5, AO \u00a7 88 Abs 1, AO \u00a7 92 S 1, AO \u00a7 99, AO \u00a7 208 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 41 Abs 1, GG Art 13 Abs 1, GG Art 2 Abs 1, GG Art 20 Abs 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 11. Juli 2018, Az: 9 K 2384\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die unangek\u00fcndigte Wohnungsbesichtigung durch einen Beamten der Steuerfahndung als sog. Flankenschutzpr\u00fcfer zur \u00dcberpr\u00fcfung der Angaben des Steuerpflichtigen zu einem h\u00e4uslichen Arbeitszimmer im Besteuerungsverfahren ist wegen Versto\u00dfes gegen den Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatz rechtswidrig, wenn der Steuerpflichtige bei der Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts mitwirkt.<\/p>\n\n\n\n

2. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige der Ortsbesichtigung zustimmt und deshalb kein schwerer Grundrechtseingriff in Art. 13 Abs. 1 GG vorliegt.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 11.07.2018 – 9 K 2384\/17 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Es wird festgestellt, dass die Ortsbesichtigung seitens des Beklagten am 11.05.2017 rechtswidrig war.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Beteiligten streiten dar\u00fcber, ob die unangek\u00fcndigte Besichtigung eines Arbeitszimmers in der Wohnung der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) durch einen Beamten der Steuerfahndung rechtswidrig war.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin war angestellte Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin eines Restaurants und als selbst\u00e4ndige Unternehmensberaterin t\u00e4tig. F\u00fcr das Streitjahr 2015 machte sie bei den Eink\u00fcnften aus freiberuflicher T\u00e4tigkeit erstmals Aufwendungen f\u00fcr ein h\u00e4usliches Arbeitszimmer in H\u00f6he von 567,12 \u20ac geltend. Ihr Steuerberater reichte auf Nachfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) eine Skizze der Wohnung ein. Der Skizze war zu entnehmen, dass zur Wohnung ein Zimmer geh\u00f6rte, das maschinenschriftlich mit „SCHLAFEN“ bezeichnet wurde. Diese Bezeichnung war durchgestrichen und handschriftlich durch „ARBEIT“ ersetzt worden. Keiner der \u00fcbrigen R\u00e4ume war als Schlafzimmer bezeichnet worden.<\/li>
  3. Das FA veranlagte die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df und ber\u00fccksichtigte die f\u00fcr das Arbeitszimmer geltend gemachten Betriebsausgaben in H\u00f6he von 567,12 \u20ac. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung (\u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011). Da der Sachbearbeiter des FA die Skizze f\u00fcr kl\u00e4rungsbed\u00fcrftig hielt (handschriftlich war auf der Skizze vermerkt: „Wo wird stattdessen geschlafen?“), schaltete er mit Schreiben vom 02.05.2017 den hausinternen „Flankenschutzpr\u00fcfer“ ein. In einem Vermerk an diesen f\u00fchrte er aus: „Die Steuerpflichtige erkl\u00e4rt f\u00fcr VL 2015 erstmalig ein Arbeitszimmer in der Wohnung ‚X-Weg, Z‘. Laut eingereichter Skizze (s. Anlage) wird das Schlafzimmer als Arbeitszimmer genutzt, geschlafen werden m\u00fcsste demnach im Wohn-\/Esszimmer. Bitte um Besichtigung durch Flankenschutz, da erstmalig. Veranlagung 2015 erfolgt unter VdN“. Bei dem Flankenschutzpr\u00fcfer handelte es sich um einen Beamten der Steuerfahndung.<\/li>
  4. Der Steuerfahnder erschien am 11.05.2017 unangek\u00fcndigt in der Privatwohnung der Kl\u00e4gerin, um zu pr\u00fcfen, ob das Arbeitszimmer wie angegeben vorhanden war. Er traf die Kl\u00e4gerin an, wies sich durch Vorlage seines Dienstausweises aus und betrat, da die Kl\u00e4gerin der Besichtigung unter Hinweis auf die \u00dcberpr\u00fcfung im Besteuerungsverfahren nicht widersprach, die Wohnung. Der Beamte stellte fest, dass die Angaben der Kl\u00e4gerin in der Steuererkl\u00e4rung den Tatsachen entsprachen und das Arbeitszimmer existierte; abweichend von dem Wohnungsgrundriss laut Skizze verf\u00fcgte die von der Kl\u00e4gerin angemietete Wohnung \u00fcber zwei weitere R\u00e4ume, von denen einer als Schlafzimmer genutzt wurde. In seinem Vermerk an den Veranlagungsbezirk wies der Steuerfahnder darauf hin, dass die Kl\u00e4gerin demn\u00e4chst in die gegen\u00fcberliegende Wohnung ziehen werde und abzuwarten sei, welche Raumaufteilung sich dann ergebe. Gegen die Besichtigung legte die Kl\u00e4gerin Einspruch ein. Dieser wurde durch Einspruchsentscheidung vom 04.07.2017 als unzul\u00e4ssig verworfen.<\/li>
  5. Die von der Kl\u00e4gerin erhobene Klage auf Feststellung, dass die Besichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig war, wurde vom Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1847 mitgeteilten Gr\u00fcnden als unzul\u00e4ssig abgewiesen.<\/li>
  6. Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen Rechts r\u00fcgt. Die Klage sei zul\u00e4ssig, da ein Feststellungsinteresse bestehe. Die Kl\u00e4gerin habe ein Rehabilitationsinteresse, weil durch die Ma\u00dfnahme ihr berufliches Ansehen gef\u00e4hrdet worden sei. Ein Feststellungsinteresse sei auch infolge eines schwerwiegenden Grundrechtseingriffs zu bejahen. Zudem sei eine Wiederholungsgefahr f\u00fcr Ma\u00dfnahmen des Flankenschutzes gegeben. Die Ma\u00dfnahme sei auch unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig, da die Fragen des FA zur Skizze der Wohnung durch ein m\u00fcndliches oder schriftliches Auskunftsersuchen an den steuerlichen Berater der Kl\u00e4gerin h\u00e4tten gekl\u00e4rt werden k\u00f6nnen. Eine Beauftragung der Steuerfahndung mit der \u00dcberpr\u00fcfung der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse vor Ort sei im Streitfall nicht erforderlich gewesen.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    das Urteil des FG M\u00fcnster vom 11.07.2018 – 9 K 2384\/17 aufzuheben und festzustellen, dass die Ortsbesichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig war.<\/li>
  8. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  9. Es fehle an einem Feststellungsinteresse. Eine Wiederholungsgefahr sei nicht gegeben. Anlass f\u00fcr die Ortsbesichtigung sei gewesen, dass die Angaben der Kl\u00e4gerin nicht schl\u00fcssig gewesen seien. W\u00e4re sogleich die richtige Wohnungsskizze eingereicht worden, w\u00e4re keine Ortsbesichtigung erforderlich gewesen. Konkrete Anhaltspunkte f\u00fcr eine Wiederholung einer derartigen Ma\u00dfnahme des FA gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin seien weder ersichtlich noch vorgetragen. Dar\u00fcber hinaus sei die Ortsbesichtigung nicht nur geeignet gewesen, den Sachverhalt aufzukl\u00e4ren, es habe sich auch um das effizienteste Mittel gehandelt. Zus\u00e4tzliche Auskunftsersuchen h\u00e4tten das Besteuerungsverfahren unn\u00f6tig verz\u00f6gert und zu weiteren Missverst\u00e4ndnissen f\u00fchren k\u00f6nnen. Zudem h\u00e4tte die Kl\u00e4gerin dem Steuerfahnder den Zutritt in die Wohnung verweigern k\u00f6nnen. Es sei davon auszugehen, dass ihr das Recht, den Zutritt zu verweigern, bekannt gewesen sei.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011).<\/li>
    2. 1. Das FG hat die Klage zu Unrecht mangels Feststellungsinteresses als unzul\u00e4ssig abgewiesen.<\/li>
    3. a) Statthafte Klageart ist die Feststellungsklage gem\u00e4\u00df \u00a7 41 Abs. 1 Alternative 1 FGO. Das FG hat das Handeln des FA in Form des Betretens der Wohnung der Kl\u00e4gerin zur Besichtigung des Arbeitszimmers durch den Mitarbeiter des Flankenschutzes zu Recht als Realakt bzw. schlichtes Verwaltungshandeln eingeordnet (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 03.05.2010 – VIII B 71\/09, BFH\/NV 2010, 1415, Rz 11 f.).<\/li>
    4. b) Die Kl\u00e4gerin hat ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, dass die Ortsbesichtigung rechtswidrig war. Das FG hat zwar rechtsfehlerfrei sowohl ein Rehabilitationsinteresse (unten aa) als auch ein Feststellungsinteresse aufgrund eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs (unten bb) verneint, jedoch liegt \u2011\u2011entgegen seiner Auffassung\u2011\u2011 eine konkrete Wiederholungsgefahr hinsichtlich des Vorgehens des FA vor (unten cc). Das FG hat folglich die Klage unzutreffend als unzul\u00e4ssig abgewiesen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben.<\/li>
    5. aa) „Berechtigtes Interesse“ ist jedes konkrete, vern\u00fcnftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tats\u00e4chlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Kl\u00e4gers zu f\u00fchren (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 5\/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220). Der BFH pr\u00fcft ohne Bindung an die Auffassung des FG, ob das berechtigte Interesse i.S. des \u00a7 41 Abs. 1 FGO als Voraussetzung f\u00fcr ein Sachurteil des FG vorliegt; insbesondere kann der BFH hierzu eigene Feststellungen anhand der im Revisionsverfahren vorgelegten Akten treffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2010 – XI R 3\/09, BFH\/NV 2010, 1450, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
    6. bb) Danach ist ein Feststellungsinteresse aus Gr\u00fcnden der Rehabilitation nicht gegeben. Der BFH hat ein solches Interesse anerkannt, wenn aufgrund eines erheblichen Eingriffs in die Pers\u00f6nlichkeitssph\u00e4re des Steuerpflichtigen dessen Rehabilitierung durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Vorgehens der Beh\u00f6rde als geboten erscheint. Zwar kann dies insbesondere dann der Fall sein, wenn das Handeln des FA den unberechtigten Vorwurf der Steuerhinterziehung zum Ausdruck bringt (BFH-Urteile vom 27.01.2004 – VII R 54\/02, BFH\/NV 2004, 797, unter II.2. [Rz 11]; in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220). F\u00fcr ein Rehabilitationsinteresse gen\u00fcgt es indes nicht, dass aufgrund der Ma\u00dfnahme des FA lediglich eine abstrakte Gefahr besteht, dass das berufliche Ansehen des Steuerpflichtigen gef\u00e4hrdet wird. Erforderlich ist vielmehr eine Au\u00dfenwirkung gegen\u00fcber Dritten, an der es vorliegend fehlt, da weder der Arbeitgeber der Kl\u00e4gerin noch sonstige Dritte bei der Besichtigung des Arbeitszimmers anwesend waren und vom Besuch des FA unmittelbar erfahren haben. Es besteht somit lediglich das ideelle Bed\u00fcrfnis der Kl\u00e4gerin nach einer Rehabilitation. Dies vermag das Feststellungsinteresse jedoch nicht zu begr\u00fcnden.<\/li>
    7. cc) Es besteht auch kein Feststellungsinteresse infolge eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs.<\/li>
    8. aaa) Ein Feststellungsinteresse aufgrund eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Gew\u00e4hrung eines effektiven Rechtsschutzes in den F\u00e4llen gegeben, in denen die direkte Belastung durch den angegriffenen Hoheitsakt sich nach dem typischen Verlauf auf eine Zeitspanne beschr\u00e4nkt, in welcher der Betroffene eine gerichtliche Entscheidung kaum erlangen kann. Von besonderem Gewicht sind insbesondere Grundrechtseingriffe, die das Grundgesetz (GG) unter den Richtervorbehalt gestellt hat (BVerfG-Beschluss vom 18.09.2008 – 2 BvR 683\/08, Zeitschrift f\u00fcr Wirtschaftsrecht 2008, 2027; BFH-Urteil vom 29.07.2003 – VII R 39, 43\/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828; BFH-Beschluss vom 06.07.2001 – III B 58\/00, BFH\/NV 2001, 1530).<\/li>
    9. bbb) Ein solcher schwerwiegender Grundrechtseingriff ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Zwar sch\u00fctzt Art. 13 Abs. 1 GG die Unverletzlichkeit der Wohnung. An einem schwerwiegenden Eingriff fehlt es jedoch, wenn das Betreten der Wohnung vom Willen des Berechtigten gedeckt ist (BFH-Beschluss in BFH\/NV 2010, 1415; Herdegen in: Kahl\/Waldhoff\/Walter (Hg.), BK, Art. 13 Rz 44; Leibholz\/Rinck, GG, Art. 13 Rz 12; G. Hermes in: H. Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl. 2013, Art. 13 Rz 111; G. Gornig in von Mangoldt\/Klein\/Starck, GG, 7. Aufl., Art. 13 Rz 44; Jarass\/Pieroth, Grundgesetz f\u00fcr die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 17. Aufl., Art. 13 Rz 10). Dies war nach den Feststellungen des FG vorliegend der Fall, da die Kl\u00e4gerin den Steuerfahnder zur Besichtigung des h\u00e4uslichen Arbeitszimmers freiwillig in die Wohnung eingelassen hatte.<\/li>
    10. ccc) Ein schwerer Grundrechtseingriff ergibt sich auch nicht daraus, dass sich die Kl\u00e4gerin durch das unangek\u00fcndigte Erscheinen des Finanzbeamten „\u00fcberrumpelt“ f\u00fchlte (Klein\/R\u00e4tke, AO, 15. Aufl., \u00a7 99 Rz 8; anderer Ansicht Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 99 AO Rz 16; \u00e4hnlich Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht 5\/2019 Anm. 2). Das Grundrecht des Art. 13 Abs. 1 GG sch\u00fctzt nicht die irrtumsfreie Willensbildung. Irrt\u00fcmer im Willensbildungsprozess entwerten das Einverst\u00e4ndnis erst dann, wenn es durch eine T\u00e4uschung staatlicher Organe erschlichen worden ist, die gerade auf das Verschaffen des Wohnungszutritts gerichtet ist, oder auf einer Drohung beruht (Herdegen in: Kahl\/Waldhoff\/Walter (Hg.), BK, Art. 13 Rz 45; vgl. BVerfG-Beschluss vom 25.10.2011 – 2 BvR 979\/10, BVerfGK 19, 140, Rz 21). Im vorliegenden Fall hatte der Steuerfahnder nach den Feststellungen des FG die Kl\u00e4gerin jedoch weder bedroht noch sie \u00fcber seine Person und den Zweck seines Besuchs im Unklaren gelassen. Er wies sich unstreitig durch Vorlage seines Dienstausweises als Steuerfahnder aus und betrat, da die Kl\u00e4gerin der Besichtigung unter Hinweis auf die \u00dcberpr\u00fcfung im Besteuerungsverfahren nicht widersprach, die Wohnung. Damit war der Kl\u00e4gerin der Sachverhalt bekannt und sie war nicht im Irrtum, dass sie einen Steuerfahnder zur Kontrolle des h\u00e4uslichen Arbeitszimmers in ihre Wohnung lie\u00df. Das Betreten der Wohnung erfolgte nicht gegen ihren Willen. Zudem sieht weder das GG noch \u00a7 99 AO eine Belehrungspflicht in Bezug auf das Recht, staatlichen Organen den Zutritt zur Wohnung verweigern zu k\u00f6nnen, vor (s. hierzu Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 99 AO Rz 16; Klein\/Werth, a.a.O., \u00a7 287 Rz 6; Kottmann, Die \u00f6ffentliche Verwaltung 1980, 899, die sich f\u00fcr eine solche Belehrungspflicht aussprechen).<\/li>
    11. dd) Es liegt aber ein Feststellungsinteresse infolge einer Wiederholungsgefahr vor.<\/li>
    12. aaa) Ein Feststellungsinteresse wird von der Rechtsprechung u.a. dann bejaht, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 29.07.2015 – X R 4\/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 27, m.w.N.). Dabei muss ein konkreter Anlass f\u00fcr die Annahme bestehen, die Finanzbeh\u00f6rde werde die f\u00fcr rechtswidrig erachtete Ma\u00dfnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Beschluss vom 19.04.2016 – II B 66\/15, BFH\/NV 2016, 1059, Rz 5).<\/li>
    13. bbb) Dies ist vorliegend der Fall. Eine Wiederholungsgefahr bestand aufgrund des Vermerks des Steuerfahnders an den Veranlagungsbezirk, dass die Kl\u00e4gerin demn\u00e4chst in die gegen\u00fcberliegende Wohnung ziehen werde und abzuwarten sei, welche Raumaufteilung sich dann ergebe. Aufgrund dieses Hinweises war nicht auszuschlie\u00dfen, dass das FA infolge des Umzugs der Kl\u00e4gerin in die gegen\u00fcberliegende Wohnung erneut am tats\u00e4chlichen Vorhandensein eines Arbeitszimmers zweifelt und den Flankenschutzpr\u00fcfer mit der Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts in der (neuen) Wohnung der Kl\u00e4gerin beauftragt.<\/li>
    14. ccc) Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass das FA bei erneuter Pr\u00fcfung des Arbeitszimmers auf andere Weise vorgegangen w\u00e4re. Denn das FA hat die unangek\u00fcndigte Ortsbesichtigung als „effektivste Methode“ bezeichnet, um Unklarheiten aufgrund der eingereichten Skizze zu kl\u00e4ren (vgl. Protokoll \u00fcber die m\u00fcndliche Verhandlung vom 11.07.2018). Da die Sach- und Rechtslage nicht vollkommen identisch sein muss und die begr\u00fcndete Annahme gen\u00fcgt, dass unter im Wesentlichen unver\u00e4nderten tats\u00e4chlichen und rechtlichen Umst\u00e4nden gleichartig gehandelt wird (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2000 – X R 24\/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514, unter II.1.b.; vom 16.12.1971 – IV R 221\/67, BFHE 103, 555, BStBl II 1972, 182; s. auch Gr\u00e4ber\/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 100 Rz 89), ist vorliegend eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr zu bejahen.<\/li>
    15. ddd) Au\u00dferdem d\u00fcrfen die Anforderungen an eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Gew\u00e4hrung eines effektiven und m\u00f6glichst l\u00fcckenlosen richterlichen Rechtsschutzes gegen Akte der \u00f6ffentlichen Gewalt nicht zu hoch angesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1984 – 2 BvR 1413\/83, BVerfGE 67, 43). Denn es war f\u00fcr die Kl\u00e4gerin nicht erkennbar, ob das FA am tats\u00e4chlichen Vorhandensein eines Arbeitszimmers wieder „Zweifel hegen werde“ und sie sich folglich mit einer vorbeugenden Unterlassungsklage als Unterfall der allgemeinen Leistungsklage gegen eine erneute unangek\u00fcndigte Ortsbesichtigung des FA zur Wehr setzen m\u00fcsste.<\/li>
    16. eee) Das Feststellungsinteresse der Kl\u00e4gerin ist nicht deshalb zu verneinen, weil zu bef\u00fcrchten w\u00e4re, dass sich die Kl\u00e4gerin auf ein pflichtwidriges Handeln gegen\u00fcber dem FA einrichtet (s. hierzu BFH-Beschluss vom 30.10.2007 – VIII B 198\/06, BFH\/NV 2008, 238, unter II.2.). Auch wenn die Angaben der Kl\u00e4gerin in der Skizze aus der Sicht des FA nicht schl\u00fcssig gewesen sein m\u00f6gen, hat die Kl\u00e4gerin bei der Abgabe ihrer Steuererkl\u00e4rung wahrheitsgem\u00e4\u00dfe Angaben gemacht. Es ist nicht ersichtlich, dass sie k\u00fcnftig pflichtwidrig handeln w\u00fcrde.<\/li>
    17. 2. Die Revision ist auch in der Sache begr\u00fcndet. Der Klage wird stattgegeben (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden.<\/li>
    18. a) Wird vom FG eine Klage zu Unrecht als unzul\u00e4ssig abgewiesen, kommt ein Durcherkennen nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die Klage nach den vom FG getroffenen Feststellungen zweifelsfrei begr\u00fcndet ist und vollst\u00e4ndig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen k\u00f6nnte (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.2007 – VIII R 77\/05, BFH\/NV 2008, 53, unter II.3.b, m.w.N., und vom 09.11.2005 – I R 10\/05, BFH\/NV 2006, 750, unter II.5.).<\/li>
    19. b) Dies ist vorliegend der Fall, da der Sachverhalt vom FG l\u00fcckenlos festgestellt wurde und beide Beteiligte im Revisionsverfahren ihre Argumente umfassend vorgetragen haben. Es ist f\u00fcr den Senat nicht ersichtlich, dass bei einer Zur\u00fcckverweisung an das FG einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen k\u00f6nnte.<\/li>
    20. 3. Danach ist festzustellen, dass die unangek\u00fcndigte Ortsbesichtigung in der Wohnung der Kl\u00e4gerin durch den Steuerfahnder am 11.05.2017 rechtswidrig war; diese verletzte den Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit, da gleich geeignete, mildere Mittel (weiteres schriftliches Auskunftsersuchen, Ortsbesichtigung nach vorheriger Benachrichtigung oder Inaugenscheinnahme des h\u00e4uslichen Arbeitszimmers durch einen Mitarbeiter der Veranlagungsstelle) zur Verf\u00fcgung gestanden h\u00e4tten.<\/li>
    21. a) Die Finanzbeh\u00f6rde ermittelt den Sachverhalt nach \u00a7 88 Abs. 1 AO von Amts wegen. Sie bedient sich dabei gem\u00e4\u00df \u00a7 92 Satz 1 AO der Beweismittel, die sie nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts f\u00fcr erforderlich h\u00e4lt. Die Finanzbeh\u00f6rden d\u00fcrfen grunds\u00e4tzlich das nach ihrer Auffassung zweckm\u00e4\u00dfigste Mittel f\u00fcr die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ausw\u00e4hlen, und zwar auch im Hinblick auf eine m\u00f6gliche Steuerstraftat (BFH-Urteile vom 04.10.2006 – VIII R 53\/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, unter II.2.b, und in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 37). Bei der Aus\u00fcbung des Auswahlermessens gem\u00e4\u00df \u00a7 92 Satz 1 AO ist jedoch zu ber\u00fccksichtigen, ob zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige den steuerlich erheblichen Sachverhalt auf Nachfrage freiwillig offenlegt (s. hierzu S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 92 AO Rz 28). Zudem ist der Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit zu beachten, nach dem das eingesetzte Mittel zur Ermittlung des Sachverhalts geeignet und erforderlich sein muss, um den erstrebten Zweck zu erreichen. Das Mittel ist geeignet, wenn mit seiner Hilfe der gew\u00fcnschte Erfolg gef\u00f6rdert werden kann; es ist erforderlich, wenn nicht ein anderes, gleich wirksames, aber weniger f\u00fchlbar einschr\u00e4nkendes Mittel h\u00e4tte gew\u00e4hlt werden k\u00f6nnen. Nach dem Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verh\u00e4ltnis) darf ein an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen nicht angewandt werden, wenn die davon ausgehenden Grundrechtsbeeintr\u00e4chtigungen schwerer wiegen als die durchzusetzenden Interessen (BFH-Urteil in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, m.w.N.).<\/li>
    22. b) Zwar war das FA nach \u00a7 92 Satz 2 Nr. 4 i.V.m. \u00a7 99 AO grunds\u00e4tzlich berechtigt, zur Einnahme des Augenscheins die Wohnr\u00e4ume der Kl\u00e4gerin mit deren Einverst\u00e4ndnis zu betreten, um aufzukl\u00e4ren, ob das von ihr geltend gemachte Arbeitszimmer tats\u00e4chlich existierte. Die Ma\u00dfnahme war auch zur Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts geeignet (aa); sie war jedoch weder erforderlich (bb) noch verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig im engeren Sinne (cc) und daher rechtswidrig.<\/li>
    23. aa) Die Ermittlungsma\u00dfnahme in Form des unangek\u00fcndigten Betretens der Wohnung der Kl\u00e4gerin durch den Steuerfahnder zur Besichtigung des h\u00e4uslichen Arbeitszimmers war grunds\u00e4tzlich geeignet, den Sachverhalt in Bezug auf die geltend gemachten Betriebsausgaben weiter aufzukl\u00e4ren. Die Kl\u00e4gerin hat in die Besichtigung ihrer Wohnung auch eingewilligt, so dass der Steuerfahnder diese \u2011\u2011ohne eine gerichtliche Anordnung\u2011\u2011 betreten konnte.<\/li>
    24. bb) Die Ma\u00dfnahme war jedoch nicht erforderlich, da dem FA ein milderes und ebenso geeignetes Mittel zur Verf\u00fcgung gestanden h\u00e4tte. Angesichts des in Art. 13 Abs. 1 GG verb\u00fcrgten Schutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung als eines Teils der Privatsph\u00e4re w\u00e4re eine Ortsbesichtigung i.S. von \u00a7 99 AO erst dann erforderlich gewesen, wenn die Unklarheiten durch weitere Ausk\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin nicht mehr h\u00e4tten sachgerecht aufgekl\u00e4rt werden k\u00f6nnen (vgl. FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 24. Januar 2008 – 11 K 3182\/05 Gr,BG, juris; Roser in Gosch, AO \u00a7 99 Rz 2; Schuster in HHSp, \u00a7 99 AO Rz 36). Dies war vorliegend nicht der Fall. Das FA h\u00e4tte die Unklarheiten in Bezug auf die Wohnungsskizze zun\u00e4chst durch eine weitere Nachfrage bei der Kl\u00e4gerin bzw. ihrem steuerlichen Berater kl\u00e4ren k\u00f6nnen. Das Vorbringen des FA, dass ein neuerliches Auskunftsersuchen zu weiteren Missverst\u00e4ndnissen h\u00e4tte f\u00fchren k\u00f6nnen, h\u00e4lt der Senat nicht f\u00fcr \u00fcberzeugend, da die Kl\u00e4gerin im Besteuerungsverfahren bei der Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts pflichtgem\u00e4\u00df mitgewirkt hatte und keine begr\u00fcndeten Zweifel an ihrer steuerlichen Zuverl\u00e4ssigkeit bestanden.<\/li>
    25. cc) Die unangek\u00fcndigte Ortsbesichtigung in der Wohnung der Kl\u00e4gerin durch den Steuerfahnder als Flankenschutzpr\u00fcfer war auch deshalb rechtswidrig, weil das FA bei seiner Ermessensentscheidung sowohl in Bezug auf die Auswahl der Aufkl\u00e4rungsma\u00dfnahme als auch auf deren Durchf\u00fchrung den Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verh\u00e4ltnis) verletzt hat. Das FA hat bei seiner Ermessensentscheidung die Tragweite des Grundrechtsschutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG verkannt, so dass die Ermittlungsma\u00dfnahme unangemessen war.<\/li>
    26. aaa) Das FA hat nicht ausreichend beachtet, in welchem Umfang es bei seinen Ermessenserw\u00e4gungen hinsichtlich der Auswahl der Ma\u00dfnahme zur Ermittlung des Sachverhalts den Schutz der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG zu ber\u00fccksichtigen hat. Das Eindringen staatlicher Organe in die Wohnung des Steuerpflichtigen bedeutet regelm\u00e4\u00dfig einen Eingriff in die pers\u00f6nliche Lebenssph\u00e4re des Betroffenen. Das Recht, „in Ruhe gelassen zu werden“, soll gerade in den Wohnr\u00e4umen gesichert sein (BVerfG-Beschluss vom 05.05.1987 – 1 BvR 1113\/85, BVerfGE 75, 318, Rz 29). Dies gilt, wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13\/09 (BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 47) ausgef\u00fchrt hat, auch f\u00fcr das h\u00e4usliche Arbeitszimmer in der Wohnung des Steuerpflichtigen. Nach den Ausf\u00fchrungen des BVerfG ist die \u00dcberpr\u00fcfung der Abzugsf\u00e4higkeit der geltend gemachten Aufwendungen f\u00fcr ein h\u00e4usliches Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sph\u00e4re der privaten Lebensf\u00fchrung und des Schutzes durch Art. 13 GG „wesentlich eingeschr\u00e4nkt oder gar unm\u00f6glich“. Daher muss es zur Feststellung der h\u00e4uslichen Verh\u00e4ltnisse im Allgemeinen gen\u00fcgen, aus dem \u00e4u\u00dferen Anschein die erforderlichen Folgerungen zu ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1966 – VI 92\/64, BFHE 85, 18, BStBl III 1966, 219). Diesem Zweck dient die pauschalierte Begrenzung des Aufwandsabzugs f\u00fcr ein h\u00e4usliches Arbeitszimmer in \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes. Sie soll den Steuerpflichtigen vor der besonders belastenden Besichtigung des Arbeitszimmers in der Wohnung bewahren und die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare M\u00f6glichkeit privater Mitbenutzung des h\u00e4uslichen Arbeitszimmers pauschal ber\u00fccksichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 47).<\/li>
    27. Die Finanzbeh\u00f6rde kann von diesem allgemeinen Grundsatz bei der Auswahl ihrer Ermittlungsma\u00dfnahme nicht deshalb entbunden werden, weil der Betroffene \u2011\u2011wie im vorliegenden Fall die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 sp\u00e4ter in die rechtswidrige Durchf\u00fchrung der Ortsbesichtigung eingewilligt hat. Es liegt dann zwar kein schwerer Grundrechtseingriff vor (s. hierzu unter II.1.b cc). Dennoch wurde das Ermessen bei der Auswahl der Ermittlungsma\u00dfnahme wegen Versto\u00dfes gegen den Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatz rechtswidrig ausge\u00fcbt. Dies gilt zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige \u2011\u2011wie im vorliegenden Fall die Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 bereit ist, an der Aufkl\u00e4rung des Sachverhalts durch die Vorlage von Pl\u00e4nen und ggf. anderer Beweismittel wie Fotografien mitzuwirken, und nicht der konkrete Verdacht einer Steuerhinterziehung besteht.<\/li>
    28. bbb) Die Ermittlungsma\u00dfnahme war auch deshalb unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig, weil der Kl\u00e4gerin vor der Ortsbesichtigung kein rechtliches Geh\u00f6r gew\u00e4hrt wurde und sie nicht die Gelegenheit hatte, andere, sie weniger belastende Modalit\u00e4ten der Durchf\u00fchrung anzubieten (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 75, 318). Der Gesetzgeber hat in \u00a7 99 Abs. 1 Satz 2 AO ausdr\u00fccklich geregelt, dass vor dem Betreten von Grundst\u00fccken und R\u00e4umen die betroffenen Personen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden sollen. Zwar kann eine Benachrichtigung ausnahmsweise unterbleiben, wenn anderenfalls der Zweck der Ma\u00dfnahme gef\u00e4hrdet oder gar vereitelt w\u00fcrde, z.B. weil das Besichtigungsobjekt ver\u00e4ndert oder weggeschafft werden k\u00f6nnte (z.B. Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 99 AO Rz 13; Roser in Gosch, AO \u00a7 99 Rz 28; Schuster in HHSp, \u00a7 99 AO Rz 29). Diese Gefahr darf aber als vom Gesetz geregelte Ausnahme nicht ohne Weiteres unterstellt werden. Es darf nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen pauschal angenommen werden, dass eine vorherige Benachrichtigung generell dazu benutzt wird, das h\u00e4usliche Arbeitszimmer noch entsprechend herzurichten und die Spuren bisheriger Nutzung als Wohnraum zu vernichten (so jedoch R\u00f6\u00dfler, Betriebs-Berater 1994, 1753). Anderenfalls liefe \u00a7 99 Abs. 1 Satz 2 AO weitgehend leer. Es ist deshalb zu verlangen, dass im konkreten Einzelfall Anhaltspunkte daf\u00fcr vorliegen m\u00fcssen, der Kontrollzweck k\u00f6nnte durch die Benachrichtigung \u00fcber die Besichtigung des h\u00e4uslichen Arbeitszimmers gef\u00e4hrdet oder vereitelt werden (vgl. Seer in Tipke\/Kruse, \u00a7 99 AO Rz 13; im Ergebnis auch Klein\/R\u00e4tke, a.a.O., \u00a7 99 Rz 6). Solche Anhaltspunkte hat das FA im Streitfall weder bei der Auswahl des Mittels dargelegt, noch sind sie anderweitig vorgetragen worden.<\/li>
    29. ccc) Ein weiterer Versto\u00df gegen den Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatz im engeren Sinne liegt darin, dass die Ortsbesichtigung von einem Beamten der Steuerfahndung und nicht von einem Mitarbeiter der Veranlagungsstelle durchgef\u00fchrt wurde. Auch wenn der Steuerfahnder bei der Ortsbesichtigung darauf hingewiesen hat, dass er nach \u00a7 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und nicht zur Erforschung einer Steuerstraftat nach \u00a7 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO t\u00e4tig wurde, ist der Einsatz eines Beamten der Steuerfahndung zur Inaugenscheinnahme des h\u00e4uslichen Arbeitszimmers als belastender anzusehen, als wenn die Besichtigung durch einen Beamten des Innendienstes durchgef\u00fchrt worden w\u00e4re. Denn ein rechtsunkundiger Steuerpflichtiger, dem die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung nicht bekannt ist, wird bei dem Erscheinen eines Steuerfahnders an der Haust\u00fcr in der Regel eher geneigt sein, zur Vermeidung weiterer Unannehmlichkeiten in das Betreten seiner Wohnung einzuwilligen. Zudem ist nicht auszuschlie\u00dfen, dass bei einer Ermittlung durch einen Steuerfahnder gegen\u00fcber (zuf\u00e4llig) anwesenden Dritten (z.B. Besuchern, Nachbarn) in der privaten Umgebung des Steuerpflichtigen der Eindruck vermittelt werden k\u00f6nnte, dass beim Steuerpflichtigen strafrechtlich ermittelt wird. Dadurch kann das pers\u00f6nliche Ansehen des Steuerpflichtigen gef\u00e4hrdet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220; Torm\u00f6hlen in HHSp, \u00a7 208 AO Rz 152).<\/li>
    30. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.120722.VIIIR8.19.0 BFH VIII. Senat AO \u00a7 5, AO \u00a7 88 Abs 1, AO \u00a7 92 S 1, AO \u00a7 99, AO \u00a7 208 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 41 Abs 1, GG Art 13 Abs 1, GG Art 2 Abs 1, GG Art 20 Abs 3 vorgehend FG M\u00fcnster, 11. Juli 2018, Az: 9 … Unangek\u00fcndigte Wohnungsbesichtigung durch einen Flankenschutzpr\u00fcfer – BFH-Urteil vom 12. Juli 2022, VIII R 8\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75185","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75185","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75185"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75185\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75185"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75185"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75185"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}