{"id":75208,"date":"2022-10-15T11:25:58","date_gmt":"2022-10-15T09:25:58","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75208"},"modified":"2022-10-15T11:25:58","modified_gmt":"2022-10-15T09:25:58","slug":"bewertung-der-einlage-einer-gmbh-beteiligung-bei-ausschuettungen-aus-dem-steuerlichen-einlagekonto-bfh-urteil-vom-30-juni-2022-iv-r-19-18","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/bewertung-der-einlage-einer-gmbh-beteiligung-bei-ausschuettungen-aus-dem-steuerlichen-einlagekonto-bfh-urteil-vom-30-juni-2022-iv-r-19-18\/","title":{"rendered":"Bewertung der Einlage einer GmbH-Beteiligung bei Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto – BFH-Urteil vom 30. Juni 2022, IV R 19\/18"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.300622.IVR19.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Halbs 2 Buchst b, EStG \u00a7 17 Abs 1, EStG \u00a7 17 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1 S 3, KStG \u00a7 27, AO \u00a7 173 Abs 1 Nr 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, EStG VZ 2005 , EStG VZ 2007 , KStG VZ 2005 , KStG VZ 2007 , GG Art 3 Abs 1, GG Art 20 Abs 3<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Th\u00fcringer Finanzgericht , 21. Juni 2017, Az: 4 K 608\/14<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Einlage eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Zeitpunkt der Einlage wesentlich i.S. von \u00a7 17 EStG beteiligt ist (Best\u00e4tigung des BFH-Urteils vom 05.06.2008 – IV R 73\/05, BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965).<\/p>\n\n\n\n

2. Bei der Bewertung ist auch der Wertzuwachs zu erfassen, der sich im Privatverm\u00f6gen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war.<\/p>\n\n\n\n

3. Aussch\u00fcttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto sind bei dem gewerblich t\u00e4tigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsverm\u00f6gensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung \u00fcbersteigen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Th\u00fcringer Finanzgerichts vom 21.06.2017 – 4 K 608\/14 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) \u2011\u2011die X-GmbH & Co. KG\u2011\u2011 wurde 2004 gegr\u00fcndet und ins Handelsregister eingetragen. Komplement\u00e4rin ist die X-GmbH und alleiniger Kommanditist A. Gegenstand des Unternehmens der Kl\u00e4gerin ist der Erwerb, die Ver\u00e4u\u00dferung und die Verwaltung eigenen Verm\u00f6gens, insbesondere die Beteiligung an anderen Gesellschaften. Die Komplement\u00e4rin ist allein zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung und Vertretung berechtigt und verpflichtet und wird durch A als alleinvertretungsberechtigter Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer vertreten. Die Kl\u00e4gerin ermittelte ihren Gewinn in den Streitjahren (2005, 2007 und 2008) durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich (\u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren g\u00fcltigen Fassung \u2011\u2011EStG\u2011\u2011).<\/li>
  2. A war im Dezember 2004 ausweislich des notariellen Vertrags vom 23.12.2004 \u00fcber die Abtretung eines GmbH-Gesch\u00e4ftsanteils am nominellen Stammkapital in H\u00f6he von 2.600.000 \u20ac der Y-GmbH (GmbH) mit einem Gesch\u00e4ftsanteil in H\u00f6he von nominal 780.000 \u20ac (30 %) beteiligt. Den Anteil hatte A im Wege mehrerer Teilerwerbe und durch Zusammenlegung im Rahmen der Euro-Gl\u00e4ttung erworben. In dem Vertrag trat A seine GmbH-Beteiligung, die er bis dahin im Privatverm\u00f6gen gehalten hatte, ohne Gegenleistung an die Kl\u00e4gerin ab. Die Einbringung sollte zum Buchwert ohne die Gew\u00e4hrung weiterer Gesellschaftsrechte an der Kl\u00e4gerin erfolgen.<\/li>
  3. Im Rahmen einer im Jahr 2007 vom Finanzamt F (FA F) bei der GmbH durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat der Pr\u00fcfer in \u00dcbereinstimmung mit den Bevollm\u00e4chtigten der GmbH die Auffassung, dass die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung wie folgt zu ermitteln seien:VorgangZeitpunktAnteilAnschaffungskostenBeteiligungsverh\u00e4ltnisse aus der Gr\u00fcndung der B-GmbH01.10.199119,50 %78.000,00 DMNeue Beteiligungsverh\u00e4ltnisse aus Abtretung11.10.199421,675 %auf 86.700,00 DMVerschmelzung der B-GmbH auf die GmbH11.10.199421,675 %86.700,00 DMAussch\u00fcttung aus EK 04 am 23.11.1995 f\u00fcr Wirtschaftsjahr 19951995           .\/. 289.047,61 DMAussch\u00fcttung aus EK 04 am 08.08.1996 f\u00fcr Wirtschaftsjahr 19961996           .\/. 164.666,86 DMAnschaffungskosten ab der am 01.01.1997 g\u00fcltigen Rechtslage des \u00a7 17 Abs. 4 EStG31.12.1996        insgesamt
    .\/. 367.014,47 DMAussch\u00fcttung aus EK 04 am 03.04.1997 f\u00fcr Wirtschaftsjahr 199611.04.1997        .\/. 390.060,05 DMAnschaffungskosten insgesamt                .\/. 757.074,52 DMVer\u00e4u\u00dferungsgewinn in 1997 gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 4 EStG                390.060,05 DMBesteuerung im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung                .\/. 367.014,47 DM
    (= .\/. 187.651,52 \u20ac)Anschaffungskosten                0,00 DMErwerb weiterer Anteile am 21.12.1998        30,0 %1.438.704,00 DM
    (= 735.597,67 \u20ac)Aussch\u00fcttung aus EK 04 am 26.03.1998 f\u00fcr Wirtschaftsjahr 1997                .\/. 41.428,80 DM
    (= .\/. 21.182,20 \u20ac)Stand der Anschaffungskosten31.12.2001        1.397.275,20 DMStand der Anschaffungskosten01.01.2002        714.415,47 \u20acAbtretung der Anteile an die Kl\u00e4gerin am 23.12.2004                714.415,47 \u20acStand der Anschaffungskosten01.01.200530,0 %714.415,47 \u20acBescheinigte Aussch\u00fcttung aus dem Einlagekonto in 2005 f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 2004                .\/. 642.678,00 \u20acStand der Anschaffungskosten31.12.2005        71.737,00 \u20acDauertatbestand: Besteuerung im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung\/Liquidation                187.651,52 \u20ac<\/li>
  4. Das FA F teilte dem Prozessbevollm\u00e4chtigten der GmbH im Oktober 2007 mit, dass der Stand der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung am 31.12.2005 71.737 \u20ac betrage, die Besteuerung des Betrags in H\u00f6he von 187.651 \u20ac im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung\/Liquidation zu erfolgen habe und dass die zust\u00e4ndigen Finanz\u00e4mter der Gesellschafter der GmbH entsprechend informiert w\u00fcrden.<\/li>
  5. Am 20.12.2007 sch\u00fcttete die GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto (\u00a7 27 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes \u2011\u2011KStG\u2011\u2011) weitere Betr\u00e4ge in H\u00f6he von 30.927,60 \u20ac an die Kl\u00e4gerin aus.<\/li>
  6. F\u00fcr die Streitjahre ergingen zun\u00e4chst Bescheide, die bis auf den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f\u00fcr 2007 alle unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung nach \u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) standen.<\/li>
  7. Das FA F f\u00fchrte bei der Kl\u00e4gerin im Jahr 2010 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2005 bis 2008 durch. In seinem Bericht f\u00fchrte der Pr\u00fcfer u.a. aus, dass positive Anschaffungskosten f\u00fcr die eingelegte Beteiligung in H\u00f6he von 735.597,67 \u20ac um die zum Stichtag „31.12.1996“ ermittelten negativen Anschaffungskosten in H\u00f6he von 187.651,52 \u20ac zu mindern seien. Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung seien daher mit „548.346,15 \u20ac“ (rechnerisch richtig 547.946,15 \u20ac) anzusetzen. Die im Pr\u00fcfungszeitraum erfolgten Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, welches aus dem EK 04 entstanden sei, minderten die Anschaffungskosten der Beteiligung bis auf einen Erinnerungswert. Soweit die Aussch\u00fcttungen die Anschaffungskosten \u00fcberstiegen, l\u00e4gen au\u00dferordentliche Ertr\u00e4ge vor. F\u00fcr das Jahr 2005 w\u00e4ren dies 94.332,85 \u20ac und f\u00fcr das Jahr 2007  30.927,60 \u20ac. Entgegen diesen Ausf\u00fchrungen ging der Pr\u00fcfer in seinem Bericht nach Ma\u00dfgabe der angenommenen Ausgangswerte allerdings rechnerisch richtig von Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung in H\u00f6he von 547.946,15 \u20ac f\u00fcr 2005 aus und berechnete danach einen au\u00dferordentlichen Ertrag f\u00fcr 2005 in H\u00f6he von 94.732,85 \u20ac.<\/li>
  8. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) erlie\u00df auf dieser Grundlage unter dem 20.12.2010 nach \u00a7 164 Abs. 2 AO ge\u00e4nderte Bescheide (Gewinnfeststellungsbescheid 2005, Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2007, Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008) sowie einen ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, den er (zun\u00e4chst) auf \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO st\u00fctzte. Die dagegen eingelegten Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013).<\/li>
  9. Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machte die Kl\u00e4gerin geltend, in den angefochtenen Bescheiden sei hinsichtlich der Aussch\u00fcttung aus dem steuerlichen Einlagekonto kein au\u00dferordentlicher Ertrag in H\u00f6he von 94.332,85 \u20ac (2005) bzw. 30.927,60 \u20ac (2007) zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
  10. Das Th\u00fcringer Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 21.06.2017 – 4 K 608\/14 ab. Zu Recht habe das FA hinsichtlich der Aussch\u00fcttung aus dem steuerlichen Einlagekonto au\u00dferordentliche Ertr\u00e4ge der Jahre 2005 und 2007 ber\u00fccksichtigt. Der bestandskr\u00e4ftige Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 09.02.2009 habe \u2011\u2011insoweit folgte das FG der Auffassung des FA in seiner Einspruchsentscheidung\u2011\u2011 nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ge\u00e4ndert werden d\u00fcrfen.<\/li>
  11. N\u00e4her f\u00fchrte das FG u.a. aus, die Beteiligung an der GmbH sei im Zeitpunkt der Einlage am 23.12.2004 mit Anschaffungskosten in H\u00f6he von 327.334,44 \u20ac zu bewerten. Zum Zeitpunkt der Einlage habe eine wesentliche Beteiligung vorgelegen (30 %). Die urspr\u00fcnglichen Anschaffungskosten bis zum Ende des Jahres 1994 in H\u00f6he von 86.700 DM seien zun\u00e4chst um die Aussch\u00fcttungen aus dem EK 04 in 1995 in H\u00f6he von 289.047,61 DM und im Jahr 1996 in H\u00f6he von 164.666,86 DM zu mindern. Damit erg\u00e4ben sich (negative) Anschaffungskosten von zun\u00e4chst .\/. 367.014,47 DM. Die weiteren Aussch\u00fcttungen aus dem EK 04 am 03.04.1997 in H\u00f6he von 390.060,05 DM und am 26.03.1998 in H\u00f6he von 41.428,80 DM minderten ebenfalls die Anschaffungskosten. Zwar seien nach \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20.12.1996 (BGBI I 1996, 2049) Aussch\u00fcttungen aus dem EK 04 als Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn sofort steuerpflichtig. A sei jedoch zu diesen Aussch\u00fcttungszeitpunkten noch nicht wesentlich i.S. von \u00a7 17 Abs. 1 EStG beteiligt gewesen, so dass kein steuerpflichtiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn i.S. des \u00a7 17 Abs. 4 EStG vorgelegen habe. Deshalb seien auch insoweit \u2011\u2011anders als es die Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der GmbH und daran anschlie\u00dfend die Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin gesehen h\u00e4tten\u2011\u2011 die Anschaffungskosten zu mindern. Rechnerisch erg\u00e4ben sich damit insgesamt (negative) Anschaffungskosten in H\u00f6he von .\/. 798.503,32 DM. Diese seien entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin mit den danach aufgewendeten Anschaffungskosten durch den Anteilserwerb vom 21.12.1998 (1.438.704 DM = 735.597,67 \u20ac) zu verrechnen. Zwar treffe es zu, dass es im betrieblichen Bereich grunds\u00e4tzlich keine negativen Anschaffungskosten geben k\u00f6nne. Der Begriff der „negativen Anschaffungskosten“ habe aber Bedeutung f\u00fcr die Besteuerung von Beteiligungsertr\u00e4gen nach \u00a7 17 EStG; er \u00fcbernehme \u2011\u2011so das FG unter Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.04.1999 – VIII R 38\/96 (BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647)\u2011\u2011 dort die Aufgabe eines Merkpostens, der die Versteuerung der stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns sicherstellen solle. \u00a7 17 EStG erfasse grunds\u00e4tzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Ver\u00e4u\u00dferung. Dazu geh\u00f6re auch \u2011\u2011so das FG u.a. unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 73\/05 (BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965)\u2011\u2011 der Wertzuwachs, der sich im Privatverm\u00f6gen zu einer Zeit gebildet habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt gewesen sei, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Ver\u00e4u\u00dferung nicht steuerbar gewesen w\u00e4re. Es stehe mit \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG im Einklang, im Privatverm\u00f6gen entstandene Wertsteigerungen im Fall der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsverm\u00f6gen dort der Besteuerung zu unterwerfen. Deshalb seien auch die rechnerisch entstandenen „negativen Anschaffungskosten“ mit den weiteren Anschaffungskosten zu verrechnen. Nach Abzug der (negativen) Anschaffungskosten in H\u00f6he von .\/. 798.503,32 DM von den Anschaffungskosten f\u00fcr den Erwerb der weiteren Anteile am 21.12.1998 in H\u00f6he von 1.438.704 DM erg\u00e4ben sich verbleibende Anschaffungskosten in H\u00f6he von 640.200,70 DM. Die Einlage am 23.12.2004 sei daher mit Anschaffungskosten in H\u00f6he von umgerechnet 327.334,44 \u20ac zu bewerten. Ausgehend davon erg\u00e4ben sich aufgrund der weiteren Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in den Jahren 2005 und 2007 noch h\u00f6here au\u00dferordentliche Ertr\u00e4ge, als das FA ber\u00fccksichtigt habe; an einer Verb\u00f6serung sei das FG jedoch gehindert.<\/li>
  12. Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung von \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG.<\/li>
  13. Der Wortlaut der Vorschrift treffe keine Aussage dar\u00fcber, wie die Anschaffungskosten der eingelegten Anteile im Fall erfolgter EK 04-Aussch\u00fcttungen zu ermitteln seien. Deshalb sei die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck auszulegen. Nach dem BFH-Urteil vom 29.11.2017 – X R 8\/16 (BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 63) bestehe dieser darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerliche Verstrickung von Wertsteigerungen und Wertminderungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugeh\u00f6rigkeit der Beteiligung zu dem nach \u00a7 17 EStG steuerverstrickten Privatverm\u00f6gen entstanden und die noch nicht realisiert seien. Es widerspreche aber diesem Zweck, in die Bewertung auch Bestandteile einzubeziehen, deren Realisierung bereits vor der Einlage erfolgt sei. Durch das JStG 1997 sei \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG dahin ge\u00e4ndert worden, dass Aussch\u00fcttungen aus dem EK 04 ab dem Jahr 1997 zu einem Realisationstatbestand i.S. des \u00a7 17 EStG f\u00fchren. Zwar beziehe sich \u00a7 17 EStG grunds\u00e4tzlich nur auf wesentlich beteiligte Anteilseigner. Nachdem der BFH in seinem Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 in die Bewertung auch Wertsteigerungen einbezogen habe, die sich w\u00e4hrend eines Zeitraums gebildet haben, in dem noch keine wesentliche Beteiligung vorlag, m\u00fcssten auch Realisationstatbest\u00e4nde dieses Zeitraums zugunsten des Steuerpflichtigen ber\u00fccksichtigt werden. Es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, Ver\u00e4u\u00dferungstatbest\u00e4nde, die zu einem Zeitpunkt angefallen seien, zu dem der Anteilseigner nicht wesentlich i.S. des \u00a7 17 EStG beteiligt gewesen sei, von der Besteuerung auszunehmen. Dem widerspreche es, wenn \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG dahin ausgelegt werde, dass diese Beg\u00fcnstigung mit der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsverm\u00f6gen r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht werde.<\/li>
  14. Die verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift f\u00fchre zum gleichen Ergebnis. Wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748\/05, 2 BvR 753\/05, 2 BvR 1738\/05 (BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, unter B.I.2.b) ausgef\u00fchrt habe, widerspreche es dem Grundgedanken des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes, wenn Wertsteigerungen, die nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden seien, nachtr\u00e4glich erfasst w\u00fcrden. Dann w\u00fcrde eine verfestigte Verm\u00f6gensposition nachtr\u00e4glich entwertet. Die im Streitfall relevanten EK 04-Aussch\u00fcttungen seien in der Zeit einer nicht wesentlichen Beteiligung erfolgt.<\/li>
  15. Entsprechend den Grunds\u00e4tzen der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main (Verf\u00fcgung vom 17.04.2000 – S 2143 A-36-St II 20) habe sich daher mit der EK 04-Aussch\u00fcttung des Jahres 1997 ohne \u00dcberschreiten der ma\u00dfgeblichen Beteiligungsgrenze ein nicht steuerbarer Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ergeben, der sich wie folgt berechne:        DM Urspr\u00fcngliche Anschaffungskosten der Anteile86.700,00Aussch\u00fcttungen aus dem EK 04 bis 31.12.1996  .\/. 453.714,47(Negative) Anschaffungskosten.\/. 367.014,47EK 04-Aussch\u00fcttung 1997390.060,05abz\u00fcglich Anschaffungskosten367.014,47Nicht steuerbarer Gewinn757.074,52<\/li>
  16. Auch die OFD Erfurt (Verf\u00fcgung vom 12.02.1998 – S 1978c A-02-St 313) f\u00fchre unter Ziff. 2.1 aus, dass es sich bei den EK 04-Aussch\u00fcttungen bei nicht wesentlichen Beteiligungen nicht um steuerbare Einnahmen aus Kapitalverm\u00f6gen handele. Das FA sei an diese Anweisung gebunden, was das FG verkannt habe.<\/li>
  17. Die Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils vom 21.07.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013 die ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheide 2005 und 2007, Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2007 sowie Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008, jeweils vom 20.12.2010, dahin zu \u00e4ndern, dass hinsichtlich der Aussch\u00fcttung aus dem steuerlichen Einlagekonto kein au\u00dferordentlicher Ertrag in H\u00f6he von 94.732,85 \u20ac (2005) bzw. in H\u00f6he von 30.927,60 \u20ac (2007) ber\u00fccksichtigt wird.<\/li>
  18. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  19. Es beruft sich u.a. auf das BFH-Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 44\/96 (BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698). Danach habe eine Aussch\u00fcttung aus dem EK 04 im Rahmen der Besteuerung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns nach \u00a7 17 EStG stets eine Minderung der Anschaffungskosten zur Folge, selbst wenn der Betrag der Anschaffungskosten damit negativ werde. Soweit sich die Kl\u00e4gerin auf den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 berufe, sei \u00fcber die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Ver\u00e4u\u00dferungen von Kapitalanteilen entschieden worden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision der Kl\u00e4gerin hat keinen Erfolg und war daher nach \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Aussch\u00fcttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Kl\u00e4gerin in den Jahren 2005 und 2007 jedenfalls in der vom FA angesetzten H\u00f6he jeweils erfolgswirksam zu Beteiligungsertr\u00e4gen der Kl\u00e4gerin f\u00fchren und damit abz\u00fcglich der korrespondierenden Zuf\u00fchrung zur Gewerbesteuer-R\u00fcckstellung den laufenden Gesamthandsgewinn bzw. den Gewerbeertrag der Kl\u00e4gerin erh\u00f6hen (B.I.). Au\u00dferdem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass auch der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 2007 ge\u00e4ndert werden durfte (B.II.).<\/li>
    2. I. Das angefochtene FG-Urteil erweist sich im Ergebnis als zutreffend, soweit das FG unter Berufung auf das Verb\u00f6serungsverbot entschieden hat, dass jedenfalls die vom FA in den Jahren 2005 und 2007 angesetzten Beteiligungsertr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin nicht zu beanstanden seien. Die Bewertung der Einlage der streitbefangenen GmbH-Beteiligung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten hat zur Folge, dass die nach der Einlage bei der Kl\u00e4gerin erfolgten Aussch\u00fcttungen der GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto zu Beteiligungsertr\u00e4gen der Kl\u00e4gerin f\u00fchren.<\/li>
    3. 1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II.1.) die Vorschrift des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach Bez\u00fcge nicht zu den Einnahmen geh\u00f6ren, soweit sie aus Aussch\u00fcttungen einer K\u00f6rperschaft stammen, f\u00fcr die Betr\u00e4ge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG als verwendet gelten, sich im Bereich der \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 gewerblichen Eink\u00fcnfte auch als eine den Anschaffungskostenbegriff des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. \u00a7 17 Abs. 2 EStG erg\u00e4nzende Bewertungsvorschrift auswirkt, die sicherstellt, dass alle stillen Reserven, die sich in der Beteiligung gebildet haben \u2011\u2011aber auch nur diese\u2011\u2011, steuerlich erfasst werden. Bei den \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 nach den Grunds\u00e4tzen des Betriebsverm\u00f6gensvergleichs zu ermittelnden Gewinneink\u00fcnften wird \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG deshalb dadurch vollzogen, dass der \u2011\u2011wie hier vom FG f\u00fcr die Jahre 1995 bis 1998 festgestellt\u2011\u2011 aus dem EK 04 bzw. \u2011\u2011wie f\u00fcr die Streitjahre festgestellt\u2011\u2011 aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG stammende \u2011\u2011als Einlagenr\u00fcckgew\u00e4hr behandelte (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1994 – I R 70\/92, BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II.2.b)\u2011\u2011 Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II.1., m.w.N., zu \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG a.F.). Die im Bereich der Gewinneink\u00fcnfte analog anzuwendende Rechtsfolge des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann insoweit \u2011\u2011in H\u00f6he des die Anschaffungskosten der Beteiligung \u00fcbersteigenden Betrags\u2011\u2011 „negative Anschaffungskosten“ bewirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II.2.d; zur Minderung der Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung i.S. des \u00a7 17 EStG BFH-Urteile vom 19.07.1994 – VIII R 58\/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter II.2.c, und in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II.2.b bb bbb und ccc).<\/li>
    4. 2. Weiterhin ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass Aussch\u00fcttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto (\u00a7 27 KStG; bereits im fr\u00fcheren Anrechnungsverfahren wurden die nicht das Nennkapital erh\u00f6henden Einlagen im Rahmen der sog. Gliederungsrechnung als „EK 04“ festgestellt) bei dem gewerblich t\u00e4tigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsverm\u00f6gensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen sind, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung \u00fcbersteigen (\u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 Abs. 1 EStG, \u00a7 275 Abs. 2 Nr. 9 des Handelsgesetzbuchs; ausf\u00fchrlich BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II.2., unter Anschluss an BFH-Urteil vom 14.10.1992 – I R 1\/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189, vgl. dort unter II.2.d). Erfolgsneutral ist eine Aussch\u00fcttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG bzw. aus dem EK 04 nur insoweit, als sie mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II.2.b bb bbb, f\u00fcr Aussch\u00fcttungen aus dem EK 04). Davon zu unterscheiden ist die Besteuerung einer im Privatverm\u00f6gen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach \u00a7 17 EStG. Bis zum Inkrafttreten des \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 konnte beim Gesellschafter die durch die Aussch\u00fcttung eintretende Verm\u00f6gensmehrung im Zeitpunkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht erfasst werden (zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II.2.b bb ccc). Deshalb war diese bis zur Erf\u00fcllung aller Tatbestandsmerkmale des \u00a7 17 EStG erfolgsneutral zu halten, was mit Hilfe des Ansatzes „negativer Anschaffungskosten“ geschah. Dieser Merkposten sollte sicherstellen, dass die stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns vollst\u00e4ndig versteuert werden. Nach \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 gilt als Ver\u00e4u\u00dferung i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 EStG auch die Aussch\u00fcttung von Betr\u00e4gen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG, so dass insoweit ein „Merkposten“ nicht mehr erforderlich ist. Besteht allerdings noch keine wesentliche Beteiligung, werden solche Aussch\u00fcttungen in dem Sinne steuerlich noch nicht „verbraucht“, als sie nicht sofort zu gewerblichen Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 17 EStG f\u00fchren und deshalb nach den unter B.I.1. ausgef\u00fchrten Grunds\u00e4tzen ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern k\u00f6nnen. Denn die in \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift bedeutet, dass s\u00e4mtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1 f\u00fcr die Steuerpflicht erf\u00fcllt sein m\u00fcssen; lediglich das Tatbestandsmerkmal der „Ver\u00e4u\u00dferung“ wird durch andere Merkmale \u2011\u2011hier von Bedeutung ist nur die Aussch\u00fcttung von Betr\u00e4gen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG\u2011\u2011 ersetzt (vgl. Schmidt in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 17 EStG Rz 265).<\/li>
    5. 3. Das FG hat auch aus verfassungsrechtlicher Sicht zu Recht entschieden, dass auch Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die in der Zeit vor dem \u00dcberschreiten der im Streitfall ma\u00dfgeblichen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % erfolgt sind, zu einer Minderung der Anschaffungskosten der in das Gesamthandsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin eingelegten GmbH-Beteiligung f\u00fchren und damit bei der Ermittlung des Einlagewerts der Beteiligung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/li>
    6. a) Die Einlage einer \u2011\u2011wie hier\u2011\u2011 zun\u00e4chst im Privatverm\u00f6gen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier GmbH) in ein Betriebsverm\u00f6gen (hier der Kl\u00e4gerin) ist mit den Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten.<\/li>
    7. aa) Einlagen sind grunds\u00e4tzlich mit dem Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Zuf\u00fchrung zum Betriebsverm\u00f6gen hat (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Einlagewert ist jedoch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG beteiligt ist (\u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG). Das bedeutet, dass die Einlage einer Beteiligung dann nach der Vorschrift des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b  EStG zu bewerten ist, wenn die Beteiligung im „Zeitpunkt der Zuf\u00fchrung“ zum Betriebsverm\u00f6gen die Voraussetzungen des \u00a7 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG erf\u00fcllt. Dieser Zeitpunkt ist nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG f\u00fcr die Bewertung von Einlagen grunds\u00e4tzlich ma\u00dfgeblich. Aus dem Verweis auf \u00a7 17 Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfolgen hat, wenn der eingelegte Anteil „innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre“ vor dem Zeitpunkt der Zuf\u00fchrung (Einlage) die im Zeitpunkt der Zuf\u00fchrung g\u00fcltige Wesentlichkeitsgrenze \u00fcberstiegen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965, unter II.1.b bb (1), m.w.N.). Wesentlich ist eine Beteiligung f\u00fcr Ver\u00e4u\u00dferungsvorg\u00e4nge bis zum Veranlagungszeitraum 1998 ab einer Quote von mehr als 25 %, erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (\u00a7 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999\/2000\/2002 vom 24.03.1999 \u2011\u2011StEntlG 1999\/2000\/2002\u2011\u2011, BGBl I 1999, 402; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30\/13, Rz 17), heute ab einer Quote von mindestens 1 %.<\/li>
    8. bb) Nach seinem Wortlaut erfasst \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG nur F\u00e4lle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von \u00a7 17 EStG erfassten (also wesentlichen) Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt („wertgeminderte Beteiligung“), ebenfalls mit den \u2011\u2011dann h\u00f6heren\u2011\u2011 Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausf\u00fcllungsbed\u00fcrftige L\u00fccke enth\u00e4lt (n\u00e4her BFH-Urteile vom 25.07.1995 – VIII R 25\/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2.; vom 02.09.2008 – X R 48\/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.1.; in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 62). Diese teleologische Extension des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugeh\u00f6rigkeit der Beteiligung zu dem nach \u00a7 17 EStG steuerverstrickten Privatverm\u00f6gen entstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatverm\u00f6gen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen f\u00fcr den Fall ihrer Realisierung im Betriebsverm\u00f6gen zu erhalten (n\u00e4her BFH-Urteil in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 63). Auch die Finanzverwaltung folgt heute dieser Rechtsprechung (zuletzt H 17 Abs. 8 „Einlage einer wertgeminderten Beteiligung“ der Einkommensteuer-Hinweise 2021).<\/li>
    9. b) Bei der Bewertung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sind s\u00e4mtliche Wertsteigerungen und -minderungen der Beteiligung seit ihrer Anschaffung zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    10. aa) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 (unter II.1.b bb (2)) ausgef\u00fchrt hat, kommt es bei der Bewertung der Beteiligung anl\u00e4sslich ihrer Einlage auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der F\u00fcnfjahresfrist \u00fcberhaupt einmal (nach der in jenem Streitfall wie auch hier ma\u00dfgeblichen Wesentlichkeitsgrenze) zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Denn Zweck der Regelung des \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sei es, zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte Beteiligung w\u00e4hrend ihrer Zugeh\u00f6rigkeit zum Privatverm\u00f6gen erfahren habe, entgegen der mit \u00a7 17 EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden. \u00a7 17 EStG erfasse grunds\u00e4tzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Ver\u00e4u\u00dferung. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung geh\u00f6re dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatverm\u00f6gen zu einer Zeit gebildet habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Ver\u00e4u\u00dferung nicht steuerbar gewesen w\u00e4re (n\u00e4her BFH-Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965, unter II.1.b cc).<\/li>
    11. bb) An dieser Rechtsauffassung ist auch im Lichte der j\u00fcngeren Rechtsprechung des BVerfG festzuhalten.<\/li>
    12. (1) Das BVerfG hat zwar mit Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 entschieden, dass die in \u00a7 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. \u00a7 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999\/2000\/2002 geregelte r\u00fcckwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze von 25 % auf 10 % nichtig ist, soweit in einem Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verk\u00fcndung des StEntlG 1999\/2000\/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder \u2011\u2011bei einer Ver\u00e4u\u00dferung bis zu diesem Zeitpunkt\u2011\u2011 nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder \u2011\u2011bei einer Ver\u00e4u\u00dferung nach Verk\u00fcndung des Gesetzes\u2011\u2011 sowohl zum Zeitpunkt der Verk\u00fcndung als auch zum Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei h\u00e4tten realisiert werden k\u00f6nnen.<\/li>
    13. (2) Aus dieser Entscheidung des BVerfG ist jedoch nicht abzuleiten, dass auch im Rahmen der Bewertung einer Einlage in Gestalt einer zun\u00e4chst zum Privatverm\u00f6gen geh\u00f6renden Kapitalbeteiligung Wertsteigerungen und Wertminderungen nicht zu ber\u00fccksichtigen sind, die in einer Zeit entstanden sind, in der diese Beteiligung die jeweils g\u00fcltige Wesentlichkeitsgrenze noch nicht \u00fcberschritten hatte und damit noch nicht steuerverstrickt war. Zwar h\u00e4tten solche Wertsteigerungen und Wertminderungen bei Ver\u00e4u\u00dferung der Beteiligung bis zu diesem Zeitpunkt mangels \u00dcberschreitung der Wesentlichkeitsgrenze steuerfrei realisiert werden k\u00f6nnen. Das BVerfG hat jedoch in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 (unter B.I.2.b aa [Rz 55]) u.a. ausgef\u00fchrt, dass der Wertzuwachs insofern „latent steuerverhaftet“ geblieben sei, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit hineinw\u00e4chst“, was zur Besteuerung des gesamten Wertzuwachses gef\u00fchrt h\u00e4tte. Diese M\u00f6glichkeit \u00e4ndere nichts daran, dass die r\u00fcckwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Verm\u00f6gensbest\u00e4nde zur Folge habe. Allerdings treffe es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen k\u00f6nne, wenn im einzelnen Fall ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ (nach Ma\u00dfgabe des alten Rechts) im Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung tats\u00e4chlich erfolgt sein sollte. Dann w\u00e4re die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze f\u00fcr die Steuerbarkeit also nicht urs\u00e4chlich, so dass derartige F\u00e4lle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen seien. Aus diesen Ausf\u00fchrungen ist nach Ansicht des erkennenden Senats abzuleiten, dass der blo\u00dfe Umstand, dass die Wesentlichkeitsgrenze noch nicht \u00fcberschritten ist, auch verfassungsrechtlich nicht daran hindert, auch den in der Zeit zwischen Anschaffung und \u00dcberschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erzielten Wertzuwachs im Rahmen der Bewertung einer Einlage nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfassen.<\/li>
    14. (3) Hieraus folgt, dass auch Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die nach den oben ausgef\u00fchrten Ma\u00dfst\u00e4ben die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern und ggf. zu negativen Anschaffungskosten f\u00fchren (B.I.1.), auch vor dem Zeitpunkt, in dem die Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze \u00fcberschreitet, bei der Bemessung der Anschaffungskosten nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu ber\u00fccksichtigen sind. Bei gewerblichen Eink\u00fcnften des Inhabers der Beteiligung f\u00fchrt dies dazu, dass auch Aussch\u00fcttungen, die vor \u00dcberschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erfolgt sind, rechnerisch (durch entsprechende Minderung der Anschaffungskosten) dazu f\u00fchren k\u00f6nnen, dass nach Einlage der Beteiligung gewerbliche Beteiligungsertr\u00e4ge erzielt werden, soweit nach der Einlage erfolgte Aussch\u00fcttungen nicht mehr mit vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden k\u00f6nnen (vgl. B.I.2.).<\/li>
    15. 4. Nach den vorstehend ausgef\u00fchrten Ma\u00dfst\u00e4ben ist die Einlage der streitbefangenen Kapitalbeteiligung nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten, denn auch unter Zugrundelegung der im Jahr 1998 g\u00fcltigen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % wurde diese seit dem Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 und damit innerhalb der ma\u00dfgeblichen F\u00fcnfjahresfrist vor dem Zeitpunkt der Einlage (23.12.2004) \u00fcberschritten. S\u00e4mtliche Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG bzw. aus dem EK 04 in der Zeit zwischen „urspr\u00fcnglicher“ Anschaffung und dem Zeitpunkt der Einlage der Beteiligung in das Gesamthandsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin f\u00fchren zu Minderungen der Anschaffungskosten der Beteiligung und damit zu einem entsprechend geminderten Einlagewert. Die von der Kl\u00e4gerin behauptete Privilegierung f\u00fcr die Zeit, in der der Anteilseigner (noch) nicht wesentlich i.S. des \u00a7 17 EStG beteiligt ist, besteht nicht.<\/li>
    16. Hinsichtlich der Aussch\u00fcttungen in H\u00f6he von 390.060,05 \u20ac (am 03.04.1997) und 41.428,80 \u20ac (am 26.03.1998) lagen die Voraussetzungen des \u00a7 17 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht vor, weil A \u2011\u2011wie das FG zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 zu den Aussch\u00fcttungszeitpunkten nicht wesentlich i.S. von \u00a7 17 Abs. 1 EStG beteiligt war. Daher mindern auch diese Aussch\u00fcttungen \u2011\u2011erfolgsneutral\u2011\u2011 die Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. B.I.2.). Der sinngem\u00e4\u00dfen Auffassung der Kl\u00e4gerin, dass Aussch\u00fcttungen aus dem EK 04 ab dem Jahr 1997 stets zu einem Realisationstatbestand i.S. des \u00a7 17 EStG f\u00fchrten, kann nicht gefolgt werden.<\/li>
    17. Nach Einlage der Beteiligung f\u00fchren Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des \u00a7 27 KStG bzw. aus dem EK 04 insoweit zu gewerblichen Beteiligungsertr\u00e4gen, als sie den Buchwert der Beteiligung \u00fcbersteigen, also nicht (mehr) mit Anschaffungskosten verrechnet werden k\u00f6nnen. Eine solche Verrechnung war bereits im Streitjahr 2005 nicht mehr vollst\u00e4ndig m\u00f6glich.<\/li>
    18. Ausgehend von den Feststellungen der Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin, denen sich das FG angeschlossen hat und an die der erkennende Senat nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ergeben sich folgende Werte:Urspr\u00fcngliche Anschaffungskosten in DM86.700,00Aussch\u00fcttung f\u00fcr 1995 in DM.\/. 289.047,61Erste Aussch\u00fcttung f\u00fcr 1996 in DM.\/. 164.666,86Zweite Aussch\u00fcttung f\u00fcr 1996 in DM.\/. 390.060,05Aussch\u00fcttung f\u00fcr 1997 in DM.\/. 41.428,80Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 in DM (ab jetzt wesentliche Beteiligung = 30 %) 1.438.704,00= Anschaffungskosten in DM gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG 640.200,68Umgerechnet in \u20ac = Wert der Einlage am 23.12.2004327.329,41Aussch\u00fcttung in 2005 in \u20ac (432.678 \u20ac + 210.000 \u20ac).\/. 642.678,00= Beteiligungsertrag 2005 in \u20ac(.\/.) 315.348,59Aussch\u00fcttung in 2007 in \u20ac.\/. 30.927,60= Beteiligungsertrag 2007 in \u20ac(.\/.) 30.927,60<\/li>
    19. Auf der Grundlage des vorstehend ermittelten Einlagewerts der Beteiligung (327.329,41 \u20ac) ergeben sich \u2011\u2011wie das FG zutreffend ausgef\u00fchrt hat\u2011\u2011 f\u00fcr die Streitjahre jedenfalls keine geringeren Beteiligungsertr\u00e4ge, als sie das FA angesetzt hat (94.732,85 \u20ac f\u00fcr 2005 und 30.927,60 \u20ac f\u00fcr 2007). Der Ber\u00fccksichtigung h\u00f6herer Beteiligungsertr\u00e4ge steht das Verb\u00f6serungsverbot entgegen.<\/li>
    20. II. Das FA war auch zum Erlass der angefochtenen \u00c4nderungsbescheide befugt.<\/li>
    21. Das FG ist zutreffend unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 30.06.2005 – IV R 11\/04 (BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809) davon ausgegangen, dass hinsichtlich der Gewinnfeststellung 2007 die Voraussetzungen der \u00c4nderungsvorschrift des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorgelegen haben. Die zur Grundlage einer gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Korrektur des Wertansatzes f\u00fcr ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsverm\u00f6gens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist (\u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), stellt ein r\u00fcckwirkendes Ereignis i.S. von \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO f\u00fcr die Gewinnfeststellung eines Folgejahres dar, bei der sich der Wertansatz gewinnerh\u00f6hend oder -mindernd auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809, unter 1.a, m.w.N.). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Wertansatz der GmbH-Beteiligung bereits zum 31.12.2005 auf einen Erinnerungswert von 1 \u20ac zu korrigieren war und sich dies als r\u00fcckwirkendes Ereignis auch auf die Gewinnfeststellung 2007 ausgewirkt hat. Nachdem die Voraussetzungen einer \u00c4nderung auch des urspr\u00fcnglichen Gewinnfeststellungsbescheids 2007 zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab. Hinsichtlich aller \u00fcbrigen angefochtenen Bescheide waren die Voraussetzungen des \u00a7 164 Abs. 2 AO gegeben.<\/li>
    22. III. Nach alledem hat die Revision keinen Erfolg, denn den angefochtenen \u00c4nderungsbescheiden waren jedenfalls keine niedrigeren Beteiligungsertr\u00e4ge zugrunde zu legen, als es das FA getan hat.<\/li>
    23. IV. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 FGO).<\/li>
    24. V. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.300622.IVR19.18.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Halbs 2 Buchst b, EStG \u00a7 17 Abs 1, EStG \u00a7 17 Abs 4 S 1, EStG \u00a7 20 Abs 1 Nr 1 S 3, KStG \u00a7 27, AO \u00a7 173 Abs 1 Nr 1, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 … Bewertung der Einlage einer GmbH-Beteiligung bei Aussch\u00fcttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto – BFH-Urteil vom 30. Juni 2022, IV R 19\/18<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75208","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75208","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75208"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75208\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75208"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75208"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75208"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}