{"id":75210,"date":"2022-10-15T11:27:43","date_gmt":"2022-10-15T09:27:43","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75210"},"modified":"2022-10-15T11:27:43","modified_gmt":"2022-10-15T09:27:43","slug":"steuerfreie-heilbehandlung-bfh-beschluss-vom-07-juli-2022-v-r-10-20","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/steuerfreie-heilbehandlung-bfh-beschluss-vom-07-juli-2022-v-r-10-20\/","title":{"rendered":"Steuerfreie Heilbehandlung – BFH-Beschluss vom 07. Juli 2022, V R 10\/20"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:B.070722.VR10.20.0<\/p>\n\n\n\n

BFH V. Senat<\/p>\n\n\n\n

UStG \u00a7 4 Nr 14 Buchst a, EGRL 112\/2006 Art 132 Abs 1 Buchst c, FGO \u00a7 126a, UStG \u00a7 4 Nr 14 Buchst b, UStAE Abschn 4.14.2 Abs 4 S 2, UStAE Abschn 4.14.2 Abs 4 S 4, UStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 06. Februar 2020, Az: 5 K 158\/17 U<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen ist jedenfalls dann gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn sie im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums mit einer Kryokonservierung erfolgt, bei dem Einlagerung und Kryokonservierung zwar durch zwei unterschiedliche Unternehmer durchgef\u00fchrt werden, f\u00fcr die aber dieselben \u00c4rzte t\u00e4tig sind.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 06.02.2020 – 5 K 158\/17 U wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts zur Kryokonservierung (GbR), deren Gesellschafter die \u00c4rzte E, O und H waren. Die GbR wurde mit Wirkung zum 10.04.2018 in die Kl\u00e4gerin eingebracht. Die Gesellschafter der GbR waren Fach\u00e4rzte f\u00fcr Frauenheilkunde und Geburtshilfe. Diese betrieben im Jahr 2014 (Streitjahr) zugleich das Medizinische Versorgungszentrum K (MVZ) in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft, ohne dass eine Organschaft nach \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorlag.<\/li>
  2. Die GbR war im Bereich der Kryokonservierung zum Zweck der medizinisch indizierten k\u00fcnstlichen Befruchtung in F\u00e4llen t\u00e4tig, in denen eine organisch bedingte Sterilit\u00e4t bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag. Nach \u00a7 1 des Gesellschaftsvertrages bestand der Gesellschaftszweck im tiefgek\u00fchlten Einlagern von Samen- und Eizellen. Wurde im Rahmen der Kinderwunschbehandlung von den Patienten die Entscheidung \u00fcber eine Kryokonservierung getroffen, schlossen die Patienten mit dem MVZ einen „Vertrag \u00fcber die Kryokonservierung von I. Eizellen im Vorkernstadium … und\/oder II. Embryonen“ ab. Zudem schlossen die Patienten mit der GbR einen Vertrag \u00fcber deren „Lagerung“ ab.<\/li>
  3. F\u00fcr das Streitjahr stimmte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) der am 10.03.2016 eingegangenen Umsatzsteuerjahreserkl\u00e4rung der GbR, die zu einer Verg\u00fctung f\u00fchrte, mit Mitteilung vom 31.03.2016 zu. Hiergegen legte die GbR Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13.12.2016 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckwies.<\/li>
  4. Demgegen\u00fcber hatte die vom Finanzgericht (FG) als zul\u00e4ssig angesehene Klage Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 617 ver\u00f6ffentlichen Urteil erbrachte die GbR mit der Einlagerung von kryokonservierten Eizellen und Samenzellen zum Zweck der medizinisch indizierten k\u00fcnstlichen Befruchtung in F\u00e4llen, in denen eine organisch bedingte Sterilit\u00e4t bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorgelegen habe, eine steuerfreie Heilbehandlung. Dem stehe nicht entgegen, dass die vorgehende oder sich anschlie\u00dfende Fruchtbarkeitsbehandlung von einem anderen Unternehmer oder Dritten durchgef\u00fchrt werde. Denn die Einlagerung bilde einen unerl\u00e4sslichen, festen und untrennbaren Bestandteil des Gesamtverfahrens der k\u00fcnstlichen Befruchtung, das einem therapeutischen Zweck diene und (zusammen mit der Lagerung) aus der Entnahme von Eizellen, der Konservierung durch Einfrieren und dem sp\u00e4teren Wiedereinsetzen bestehe.<\/li>
  5. Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Nach Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) sei die blo\u00dfe Lagerung eingefrorener Eizellen oder Spermien durch dritte Unternehmer, wie z.B. Kryobanken, die nicht auch die vorhergehende oder die sich ggf. anschlie\u00dfende Fruchtbarkeitsbehandlung erbringen, regelm\u00e4\u00dfig umsatzsteuerpflichtig. Dies gelte auch, wenn es \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 um Kryokonservierung von befruchteten Eizellen (Eizellen im Vorkernstadium) gehe, da es sich um Leistungen zweier Unternehmer handele, die getrennt voneinander zu beurteilen seien. Das MVZ erbringe die Heilbehandlung, nicht aber auch die GbR mit der Kryokonservierung. Diese Leistung sei nur als Nebenleistung steuerfrei. Die GbR habe daher die weiteren Voraussetzungen selbst erf\u00fcllen m\u00fcssen. Es liege auch kein Teil eines Gesamtverfahrens vor, da die Leistung der GbR eigenst\u00e4ndig betrachtet werden m\u00fcsse. Die Personenidentit\u00e4t der beiden Gesellschaften \u00e4ndere daran nichts, da es sich gleichwohl um zwei eigenst\u00e4ndige Unternehmen gehandelt habe. Die Kryokonservierung sei weder eine Heilbehandlung noch sei die GbR eine anerkannte Einrichtung i.S. von \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG gewesen. Die unternehmerbezogene Voraussetzung m\u00fcsse auch bei einer Betrachtung als Teil eines Gesamtverfahrens vorliegen. Die seit 2009 ge\u00e4nderte Rechtslage zu den Labor\u00e4rzten sei zu beachten.<\/li>
  6. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  8. Die GbR sei im Verh\u00e4ltnis zum MVZ kein drittes Unternehmen und auch nicht am Markt eigen- oder selbst\u00e4ndig t\u00e4tig. Sie habe ausschlie\u00dflich Leistungen f\u00fcr das MVZ und die dort behandelten Patienten erbracht. Es sei kein sog. social freezing vorgenommen worden. Die GbR sei wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch in das MVZ eingegliedert gewesen. F\u00fcr die GbR und das MVZ seien dieselben \u00c4rzte t\u00e4tig geworden. Die Ausgliederung der GbR aus dem MVZ sei nur aufgrund der fr\u00fcheren Auffassung der Finanzverwaltung zur Vermeidung einer gewerblichen T\u00e4tigkeit erfolgt. Es liege ein therapeutisches Kontinuum vor. Die Konservierung d\u00fcrfe nur von einem Arzt vorgenommen werden.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Entscheidung ergeht gem\u00e4\u00df \u00a7 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat h\u00e4lt einstimmig die Revision f\u00fcr unbegr\u00fcndet und eine m\u00fcndliche Verhandlung nicht f\u00fcr erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die ma\u00dfgeblichen Gr\u00fcnde unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Wechsel in der Richterbank bei der Beschlussfassung gegen\u00fcber der Beratung steht der Anwendung des \u00a7 126a FGO nicht entgegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 15.09.2021 – XI R 12\/21 (XI R 25\/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die GbR mit der Einlagerung von kryokonservierten Eizellen und Samenzellen zum Zweck der medizinisch indizierten k\u00fcnstlichen Befruchtung in F\u00e4llen, in denen eine organisch bedingte Sterilit\u00e4t bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorliegt, eine steuerfreie Heilbehandlung erbracht hat.<\/li>
    2. 1. \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus\u00fcbung der T\u00e4tigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer \u00e4hnlichen heilberuflichen T\u00e4tigkeit durchgef\u00fchrt werden“. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006\/112\/EG des Rates vom 28.11.2006 \u00fcber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus\u00fcbung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten \u00e4rztlichen und arzt\u00e4hnlichen Berufe durchgef\u00fchrt werden“, steuerfrei.<\/li>
    3. 2. Hierzu hat der BFH bereits entschieden, dass die weitere Lagerung von im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt steuerfrei ist, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, wie er z.B. bei der Herbeif\u00fchrung einer weiteren Schwangerschaft im Hinblick auf eine andauernde organisch bedingte Sterilit\u00e4t besteht (BFH-Urteil vom 29.07.2015 – XI R 23\/13, BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733, Leitsatz). Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat, der sich dem anschlie\u00dft, hierauf Bezug.<\/li>
    4. 3. Auf dieser Grundlage ist auch die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen steuerfrei. Denn das BFH-Urteil in BFHE 251, 86, BStBl II 2017, 733 bezieht sich auf die „weitere Lagerung“ als eigenst\u00e4ndige Leistung, ohne dass es f\u00fcr die Steuerfreiheit dieser Leistung darauf ankommt, dass damit weitere Leistungen wie etwa „Fruchtbarkeitsbehandlungen, z.B. das Einfrieren (Kryokonservierung) … von Eizellen oder Spermien“ (vgl. hierzu Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 1 UStAE) verbunden sind. Ist damit die „Lagerung“ bereits als eigenst\u00e4ndige Leistung steuerfrei, kann diese Steuerfreiheit nicht davon abh\u00e4ngig gemacht werden, ob ihr eine Leistung mit weitergehenden Leistungsmerkmalen vorausging.<\/li>
    5. Soweit die Finanzverwaltung demgegen\u00fcber die Steuerfreiheit f\u00fcr die Lagerung eingefrorener Eizellen oder Spermien als dem einzigen Leistungsgegenstand davon abh\u00e4ngig macht, ob es sich um eine „weitere Lagerung“ (Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 2 UStAE) oder um eine „blo\u00dfe Lagerung“ (Abschn. 4.14.2 Abs. 4 Satz 4 UStAE) handelt und f\u00fcr den Fall der blo\u00dfen Lagerung eine zur Steuerpflicht f\u00fchrende Regelvermutung aufstellt, folgt der Senat dem jedenfalls nach den Verh\u00e4ltnissen des Streitfalls nicht, da es in beiden F\u00e4llen gleicherma\u00dfen \u2011\u2011und bezogen auf den Leistungsinhalt ohne Unterschied\u2011\u2011 um eine Lagerung als eigenst\u00e4ndige Leistung geht.<\/li>
    6. 4. Danach erweist sich das Urteil des FG als zutreffend. F\u00fcr die GbR waren ihre Gesellschafter t\u00e4tig, die unstreitig \u00fcber die in \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a UStG vorausgesetzte Berufsqualifikation verf\u00fcgten. Die Lagerung ist zudem als Teil einer Heilbehandlung anzusehen (s. oben II.3.).<\/li>
    7. 5. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.<\/li>
    8. a) Soweit das FA geltend macht, dass die Leistungen der GbR nur unter \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, nicht aber unter \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fallen k\u00f6nnten, l\u00e4sst es die ge\u00e4nderte Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschlie\u00dft, au\u00dfer Betracht. Danach k\u00f6nnen medizinische Analysen eines Facharztes f\u00fcr klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik nicht nur nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach \u00a7 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein (BFH-Urteil vom 18.12.2019 – XI R 23\/19 (XI R 23\/15), BFHE 267, 571, Leitsatz). An der fr\u00fcheren, dem entgegenstehenden Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 24.08.2017 – V R 25\/16, BFHE 259, 171, und vom 15.03.2007 – V R 55\/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31) ist nicht mehr festzuhalten.<\/li>
    9. b) Dem Einwand, dass die blo\u00dfe Lagerung im Zusammenhang mit der erforderlichen medizinischen Indikation nicht den Charakter einer Heilbehandlung haben k\u00f6nne, ist im Hinblick auf das Vorliegen eines therapeutischen Kontinuums nicht zu folgen. Nach diesem Kriterium ist z.B. die Abgabe von Arzneimitteln im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung f\u00fcr diese unerl\u00e4sslich und damit wie diese steuerfrei, da diese \u00e4rztliche Leistung ohne diese Medikamentenabgabe sinnlos w\u00e4re (Urteil des Gerichtshofs der Europ\u00e4ischen Union Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 – C-366\/12, EU:C:2014:143, Rz 35). Mit der Einlagerung wird unter Umst\u00e4nden wie denen des Streitfalls (vorgehende oder sich anschlie\u00dfende Fruchtbarkeitsbehandlung) ein therapeutischer Zweck verfolgt.<\/li>
    10. Dass es sich bei der Fruchtbarkeitsbehandlung und der Einlagerung um Leistungen zweier unterschiedlicher Unternehmer handelt, ist im Rahmen dieses Kontinuums jedenfalls dann unerheblich, wenn f\u00fcr die beiden Unternehmer \u2011\u2011wie vorliegend\u2011\u2011 dieselben Personen t\u00e4tig sind. Die Lagerung unterscheidet sich zudem nicht von anderen Leistungen, die im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums, z.B. von einem Laborarzt (BFH-Urteil in BFHE 267, 571), als einem gegen\u00fcber dem behandelnden Arzt eigenst\u00e4ndigen Unternehmer erbracht werden.<\/li>
    11. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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