{"id":75224,"date":"2022-10-15T11:34:59","date_gmt":"2022-10-15T09:34:59","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75224"},"modified":"2022-10-15T11:34:59","modified_gmt":"2022-10-15T09:34:59","slug":"behandlung-auslaendischer-krankengeldzahlungen-und-kapitaleinkuenfte-im-rahmen-der-fiktiven-unbeschraenkten-steuerpflicht-und-des-progressionsvorbehalts-bfh-urteil-vom-01-juni-2022-i-r-3-18","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/behandlung-auslaendischer-krankengeldzahlungen-und-kapitaleinkuenfte-im-rahmen-der-fiktiven-unbeschraenkten-steuerpflicht-und-des-progressionsvorbehalts-bfh-urteil-vom-01-juni-2022-i-r-3-18\/","title":{"rendered":"Behandlung ausl\u00e4ndischer Krankengeldzahlungen und Kapitaleink\u00fcnfte im Rahmen der fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht und des Progressionsvorbehalts – BFH-Urteil vom 01. Juni 2022, I R 3\/18"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.010622.IR3.18.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 1 Abs 3 S 2, EStG \u00a7 3 Nr 1 Buchst a, EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 5, EStG VZ 2012<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 05. Dezember 2017, Az: 10 K 1232\/16 E<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. F\u00fcr die Berechnung der sog. Wesentlichkeitsgrenzen nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG als Voraussetzung f\u00fcr die fiktive unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht sind auf der ersten Stufe (Ermittlung des Welteinkommens) Einnahmen, die unter Zugrundelegung deutschen Einkommensteuerrechts grunds\u00e4tzlich steuerbar, aber \u2011\u2011z.B. nach \u00a7 3 EStG\u2011\u2011 steuerfrei w\u00e4ren (hier: aus den Niederlanden stammende Krankengeldzahlungen), nicht einzubeziehen (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 01.10.2014 – I R 18\/13, BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474). Solche Einnahmen sind aber ggf. im Rahmen der Bemessung des Progressionsvorbehalts zur Berechnung des besonderen Steuersatzes nach \u00a7 32b EStG zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n\n\n\n

2. Bei der Bemessung des Progressionsvorbehalts bleiben ausl\u00e4ndische Kapitaleink\u00fcnfte au\u00dfer Betracht, die bei einem inl\u00e4ndischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer unterliegen w\u00fcrden (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 12.08.2015 – I R 18\/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201).<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D\u00fcsseldorf vom 05.12.2017 – 10 K 1232\/16 E aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Einkommensteuer f\u00fcr 2012 wird unter Ab\u00e4nderung des Bescheids des Beklagten vom 28.08.2014 nach Ma\u00dfgabe der Entscheidungsgr\u00fcnde festgesetzt.<\/p>\n\n\n\n

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kl\u00e4ger zu 34 % und der Beklagte zu 66 % zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist als Erbe Rechtsnachfolger seiner am … 2013 verstorbenen Schwester S. Diese wohnte im K\u00f6nigreich der Niederlande (Niederlande) und erzielte im Streitjahr (2012) aus ihrer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) in einer dort belegenen Praxis ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeit als Physiotherapeutin Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von … \u20ac. In den Niederlanden erzielte S im Streitjahr Zinseink\u00fcnfte in H\u00f6he von … \u20ac und erhielt Krankengeld des niederl\u00e4ndischen Sozialversicherungstr\u00e4gers Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) in H\u00f6he von … \u20ac. S war freiwilliges Mitglied dieser Versicherung und hatte Beitr\u00e4ge zu entrichten. Gesetzliche Grundlage f\u00fcr das Krankengeld ist das Ziektewet als niederl\u00e4ndisches Krankengeldgesetz. Das Krankengeld war auf der Grundlage der gesetzlichen Bestimmungen f\u00fcr jeden Tag der Arbeitsunf\u00e4higkeit (ausgenommen Samstag und Sonntag) auszuzahlen. Freiwillig versicherte Personen hatten Anspruch auf Krankengeld, wenn sie aufgrund von Krankheit, Schwangerschaft oder Geburt nicht in der Lage waren, ihre gewohnte Arbeit zu verrichten.<\/li>
  2. Das Krankengeld und die Kapitaleink\u00fcnfte wurden vom niederl\u00e4ndischen Fiskus besteuert. Der Kl\u00e4ger beantragte beim Beklagten und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011), S im Rahmen der sog. fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht nach \u00a7 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) als unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Das FA kam nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen des \u00a7 1 Abs. 3 EStG f\u00fcr das Streitjahr nicht vorl\u00e4gen, weil die niederl\u00e4ndischen Krankengeldzahlungen bei der Pr\u00fcfung der sog. Wesentlichkeitsgrenzen des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG als ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte zu ber\u00fccksichtigen seien. Es besteuerte die inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte daher unter Annahme der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht der S.<\/li>
  3. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf hat den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr dahin abge\u00e4ndert, dass die inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte der S unter Anwendung von \u00a7 1 Abs. 3 EStG besteuert werden. Bei der Bemessung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts (\u00a7 32b EStG) hat das FG weder das Krankengeld noch die niederl\u00e4ndischen Zinseink\u00fcnfte ber\u00fccksichtigt (Urteil vom 05.12.2017 – 10 K 1232\/16 E, Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2018, 631).<\/li>
  4. Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gest\u00fctzte Revision des FA.<\/li>
  5. Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  6. Der Kl\u00e4ger beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist teilweise begr\u00fcndet. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte der S f\u00fcr das Streitjahr unter Anwendung des \u00a7 1 Abs. 3 EStG ermittelt werden. Jedoch ist bei der Bemessung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG das in den Niederlanden bezogene Krankengeld zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    2. 1. S war im Streitjahr wegen fehlenden Wohnsitzes oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalts im Inland nicht i.S. von \u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig. Grunds\u00e4tzlich w\u00e4ren die von ihr erzielten inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte aus der T\u00e4tigkeit als Physiotherapeutin \u2011\u2011Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit i.S. von \u00a7 18 EStG\u2011\u2011 daher im Rahmen der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht zu besteuern (\u00a7 1 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Art. 9 Abs. 1 des f\u00fcr das Streitjahr geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782) \u2011\u2011DBA-Niederlande 1959\u2011\u2011 in der zuletzt durch Art. 7 des Zusatzprotokolls vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) ge\u00e4nderten Fassung weist das Besteuerungsrecht f\u00fcr diese in einer inl\u00e4ndischen Praxis erzielten Eink\u00fcnfte dem T\u00e4tigkeitsstaat (Deutschland) zu.<\/li>
    3. 2. Auf den vom Kl\u00e4ger gestellten Antrag hin ist S jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 3 EStG im Hinblick auf ihre inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte als unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig zu behandeln.<\/li>
    4. a) Nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auch nat\u00fcrliche Personen als unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i.S. des \u00a7 49 EStG haben. Dies gilt nach Satz 2 Halbsatz 1 der Vorschrift nur, wenn ihre Eink\u00fcnfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Eink\u00fcnfte den Grundfreibetrag nach \u00a7 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht \u00fcbersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Durch das Jahressteuergesetz 2008 \u2011\u2011JStG 2008\u2011\u2011 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) wurde \u00a7 1 Abs. 3 EStG um einen Satz 4 erg\u00e4nzt, nach welchem bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Eink\u00fcnfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Eink\u00fcnfte im Inland steuerfrei sind, unber\u00fccksichtigt bleiben.<\/li>
    5. b) Die Eink\u00fcnfteermittlung nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG vollzieht sich in zwei Stufen. Zun\u00e4chst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteink\u00fcnfte, d.h. die Summe s\u00e4mtlicher Eink\u00fcnfte unabh\u00e4ngig davon zu ermitteln, ob sie im In- oder Ausland erzielt wurden; die Pr\u00fcfung beruht auf der Annahme einer unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht. Die auf diese Weise bestimmten Eink\u00fcnfte (Welteink\u00fcnfte) sind sodann in einem zweiten Schritt in die Eink\u00fcnfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Eink\u00fcnfte, die diese Voraussetzungen nicht erf\u00fcllen, aufzuteilen.<\/li>
    6. Die auf der ersten Stufe zu ermittelnden Eink\u00fcnfte (Welteink\u00fcnfte) sind nach Ma\u00dfgabe des deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 20.08.2008 – I R 78\/07, BFHE 222, 517, BStBl II 2009, 708; vom 01.10.2014 – I R 18\/13, BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474). Eink\u00fcnftequalifikation und Eink\u00fcnfteermittlung richten sich nach \u00a7 2 Abs. 1 bis 3 EStG. Einnahmen, die \u2011\u2011z.B. nach \u00a7 3 EStG\u2011\u2011 steuerfrei sind, d.h. bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte nicht ber\u00fccksichtigt werden, sind daher nicht in die Pr\u00fcfung der Einkunftsgrenzen einzubeziehen (vgl. Senatsbeschluss vom 28.06.2005 – I R 114\/04, BFHE 210, 296, BStBl II 2005, 835, unter II.2.a; Senatsurteil vom 02.09.2009 – I R 90\/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394, unter II 1.b; s.a. \u2011\u2011zu \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. \u00a7 2 Abs. 2 des Ausf\u00fchrungsgesetzes zum Zusatzprotokoll vom 13.03.1980 zum DBA-Niederlande 1959 vom 21.10.1980 [BGBl I 1980, 1999, BStBl I 1980, 725]\u2011\u2011 Senatsurteil vom 14.08.1991 – I R 133\/90, BFHE 165, 276, BStBl II 1992, 88, unter II.4.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.12.1996, BStBl I 1996, 1506; Brandis\/Heuermann\/Rauch, \u00a7 1 EStG Rz 252; Teller in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, \u00a7 1 Rz 132; Tiede in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 1 EStG Rz 266; Schmidt\/Heinicke, EStG, 41. Aufl., \u00a7 1 Rz 56; Wackerbeck, EFG 2018, 634; offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, Rz 24).<\/li>
    7. Die Nichtber\u00fccksichtigung steuerfreier Einnahmen bei der Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen des \u00a7 1 Abs. 3 EStG wird z.T. (Gosch in Kirchhof\/Seer, EStG, 21. Aufl., \u00a7 1 Rz 20; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, Rz 24) als in Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung stehend angesehen, der zufolge bei der Anwendung des \u00a7 8 Abs. 5 \u2011\u2011fr\u00fcher \u00a7 8 Abs. 3\u2011\u2011 des Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au\u00dfensteuergesetz \u2011\u2011AStG\u2011\u2011) eine „niedrige Besteuerung“ regelm\u00e4\u00dfig nicht gegeben ist, wenn die Eink\u00fcnfte der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft nach dem Recht des Gesch\u00e4ftsleitungsstaates einem Steuersatz oberhalb der Niedrigsteuergrenze unterliegen, die ausl\u00e4ndische Finanzbeh\u00f6rde sie aber tats\u00e4chlich niedriger oder gar nicht besteuert hat (Senatsurteil vom 09.07.2003 – I R 82\/01, BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4).<\/li>
    8. Der Senat vermag jedoch einen Widerspruch zu jener Rechtsprechung nicht zu erkennen. In dem \u00a7 8 AStG betreffenden Senatsurteil in BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4 ging es um die Beurteilung eines Sachverhalts, in dem die betreffenden Eink\u00fcnfte nach der Gesetzeslage in dem Gesch\u00e4ftsleitungsstaat steuerpflichtig \u2011\u2011also nicht von der Steuer befreit\u2011\u2011 waren, die Steuer in tats\u00e4chlicher Hinsicht von der dortigen Finanzbeh\u00f6rde aber nicht oder nicht in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang erhoben worden war. Demgegen\u00fcber geht es bei der Frage, ob \u2011\u2011z.B. nach \u00a7 3 EStG\u2011\u2011 steuerfreie Einnahmen bei der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des \u00a7 1 Abs. 3 EStG zu ber\u00fccksichtigen sind, nicht um eine gesetzwidrig nicht erhobene Steuer, sondern um einen gesetzlich geregelten Tatbestand der Steuerfreiheit. Ein triftiger sachlicher Grund daf\u00fcr, steuerfreie Einnahmen im Rahmen der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des \u00a7 1 Abs. 3 EStG anders zu behandeln als von vornherein nicht steuerbare Eink\u00fcnfte, besteht aus Sicht des Senats nicht. Zudem betrifft die Frage der Steuerfreiheit einzelner Einnahmen nach \u00a7 3 EStG nicht die Ebene der Steuerbarkeit von Eink\u00fcnften, bei denen es sich um einen Saldobetrag aus Einnahmen und Ausgaben handelt (zutreffend Tiede in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 1 EStG Rz 266; Wackerbeck, EFG 2018, 634).<\/li>
    9. c) Aus diesen Ma\u00dfgaben folgt, dass das von S im Streitjahr empfangene Krankengeld bei der Bemessung der Wesentlichkeitsgrenzen nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu ber\u00fccksichtigen ist.<\/li>
    10. aa) Die Annahme des FG, der Bezug der von der UWV gew\u00e4hrten Krankengeldleistungen w\u00e4re bei Annahme inl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte keiner der von \u00a7 2 EStG erfassten Einkunftsarten zuordenbar, trifft allerdings nicht zu. Es handelt sich dabei vielmehr um Versicherungsleistungen, die zu den sonstigen Eink\u00fcnften (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) in Form (sonstiger) wiederkehrender Bez\u00fcge (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) geh\u00f6ren w\u00fcrden.<\/li>
    11. aaa) Wiederkehrend sind Bez\u00fcge, wenn sie sich aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelm\u00e4\u00dfigkeit, wenn auch nicht in gleicher H\u00f6he, wiederholen (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 25.10.1994 – VIII R 79\/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121); ein einheitlicher Rechtsgrund kann u.a. auf Gesetz, Vertrag oder letztwilliger Verf\u00fcgung beruhen (z.B. Brandis\/Heuermann\/Nacke, \u00a7 22 EStG Rz 32; Mues in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 22 Rz 35).<\/li>
    12. bbb) Das von der UWV geleistete Krankengeld erf\u00fcllt diese Voraussetzungen: Es beruht auf dem einheitlichen \u2011\u2011gesetzlichen\u2011\u2011 Rechtsgrund, n\u00e4mlich den Bestimmungen des niederl\u00e4ndischen Ziektewet f\u00fcr die freiwillige Krankenversicherung bei der UWV. Es wurde wiederholt und regelm\u00e4\u00dfig, ankn\u00fcpfend an die einzelnen Tage der krankheitsbedingten Arbeitsunf\u00e4higkeit, ausgezahlt.<\/li>
    13. Die vom Kl\u00e4ger gegen die Qualifikation als wiederkehrende Bez\u00fcge erhobenen Einw\u00e4nde sind nicht stichhaltig. So \u00e4ndert der Umstand, dass die Dauer der Arbeitsunf\u00e4higkeit und die Gesamth\u00f6he der Leistungen oft nicht von Beginn der Krankengeldzahlungen an feststeht, sondern von dem unter Umst\u00e4nden schwer zu prognostizierenden Krankheitsverlauf abh\u00e4ngig ist, nichts an dem einheitlichen Rechtsgrund f\u00fcr die Krankengeldzahlungen. Auch f\u00fchrt die freiwillige Mitgliedschaft der S in der Krankenversicherung nicht dazu, dass die Krankengeldbez\u00fcge nicht der S zurechenbar w\u00e4ren, weil die Bez\u00fcge „freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begr\u00fcndeten Rechtspflicht gew\u00e4hrt“ worden seien (\u00a7 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen war die UWV gesetzlich zur Leistungserbringung verpflichtet und hat diese nicht „freiwillig“ erbracht; auch hatte S nach dem Vorbringen des Kl\u00e4gers in der Revisionserwiderung Beitr\u00e4ge f\u00fcr die Krankenversicherung aufzubringen. Die Regelung des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 2 EStG steht in sachlichem Zusammenhang mit aufseiten des Gebers nicht abziehbaren Unterhaltszahlungen oder Zuwendungen (\u00a7 12 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 EStG) und soll eine doppelte steuerliche Belastung verhindern, die dadurch eintritt, dass regelm\u00e4\u00dfig aus dem versteuerten Einkommen geleistete Zuwendungen beim Empf\u00e4nger dennoch voll besteuert werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 9\/77, BFHE 126, 405, BStBl II 1979, 133). Eine vergleichbare Situation ist in den F\u00e4llen entgeltpflichtiger Sozialversicherungsleistungen nicht gegeben.<\/li>
    14. bb) Die Krankengeldzahlungen sind jedoch ungeachtet ihrer grunds\u00e4tzlichen Steuerbarkeit bei der Berechnung des Welteinkommens nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu ber\u00fccksichtigen, weil es sich auf der Basis deutschen Einkommensteuerrechts um steuerfreie Einnahmen gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt. Nach dieser Bestimmung sind steuerfrei u.a. Leistungen aus einer Krankenversicherung. Entgegen der Auffassung des FA umfasst dieser Tatbestand bereits f\u00fcr das Streitjahr nicht ausschlie\u00dflich Krankenversicherungsleistungen, die von inl\u00e4ndischen Zahlstellen ausgezahlt worden sind. Der Wortlaut der Vorschrift (Leistungen aus „einer“ Krankenversicherung) ist vielmehr denkbar weit und l\u00e4sst keine territorialen Einschr\u00e4nkungen erkennen (FG Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 08.05.2019 – 14 K 2647\/18, EFG 2019, 1903; Handzik in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 3 Rz 32b). Die Befreiung umfasst daher von jeher auch Leistungen ausl\u00e4ndischer Krankenversicherungen (BFH-Urteile vom 26.05.1998 – VI R 9\/96, BFHE 186, 247, BStBl II 1998, 581 \u2011\u2011zu Krankentagegeldzahlungen einer schweizerischen Betriebskrankenkasse\u2011\u2011; vom 29.04.2009 – X R 31\/08, BFH\/NV 2009, 1625 \u2011\u2011zu „Geburtengeld“ einer schweizerischen Krankenversicherung\u2011\u2011; aus dem fr\u00fcheren Schrifttum z.B. Schmidt\/Heinicke, EStG, 31. Aufl. [2012], \u00a7 3 Stichwort „Krankheitskostenersatz“ Buchst. a „Krankenversicherungsleistungen“).<\/li>
    15. Die vom FA f\u00fcr seine gegenteilige Sichtweise in Bezug genommene, mit Wirkung ab dem 01.01.2015 eingef\u00fcgte Bestimmung des \u00a7 3 Nr. 2 Buchst. e EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) \u2011\u2011EStG n.F.\u2011\u2011, nach der die mit den in \u00a7 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG n.F. genannten Leistungen vergleichbaren Leistungen ausl\u00e4ndischer Rechtstr\u00e4ger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union (EU), in einem Staat, auf den das Abkommen \u00fcber den Europ\u00e4ischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet oder in der Schweiz haben, ebenfalls steuerfrei sind, hat daher f\u00fcr die Leistungen aus einer Krankenversicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F.\/n.F. lediglich deklaratorische Bedeutung. \u00a7 3 Nr. 2 Buchst. e EStG n.F. zielt auf jene in \u00a7 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG n.F. genannten Einnahmen ab, die auf bestimmten dort aufgef\u00fchrten deutschen Leistungsgesetzen beruhen \u2011\u2011wie z.B. Leistungen aufgrund des Sozialgesetzbuchs, des Mutterschutzgesetzes oder des Soldatenversorgungsgesetzes\u2011\u2011, deren ausl\u00e4ndische Entsprechungen bis dahin nicht von den jeweiligen Steuerbefreiungstatbest\u00e4nden erfasst waren (vgl. Bergkemper in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 3 Nr. 2 EStG Rz 7).<\/li>
    16. cc) Der Umstand, dass nach den vorinstanzlichen Feststellungen das von S empfangene Krankengeld in den Niederlanden besteuert worden ist, f\u00fchrt nicht zu dessen Ber\u00fccksichtigung im Rahmen der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG. Da die Ermittlung der Welteink\u00fcnfte auf der ersten Berechnungsstufe auf der Grundlage des deutschen Steuerrechts zu erfolgen hat, kommt es auf die steuerliche Behandlung der betreffenden Eink\u00fcnfte durch den Wohnsitzstaat grunds\u00e4tzlich nicht an (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 517, BStBl II 2009, 708).<\/li>
    17. In Ausnahme von diesem Grundsatz bestimmt die durch das JStG 2008 eingef\u00fcgte Regelung des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 4 EStG, dass bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Eink\u00fcnfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Eink\u00fcnfte im Inland steuerfrei sind, unber\u00fccksichtigt bleiben. Dieser Tatbestand ist im Streitfall nicht einschl\u00e4gig, weil die Krankengeldleistungen nicht \u2011\u2011wie dort vorausgesetzt\u2011\u2011 in den Niederlanden steuerfrei gewesen sind. Wie das FG zu Recht angenommen hat, kann der Bestimmung des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht im Umkehrschluss entnommen werden, dass Eink\u00fcnfte, die im Ausland steuerpflichtig sind, nur deshalb in die Wesentlichkeitsgrenze einbezogen werden, weil sie im Inland steuerfrei w\u00e4ren (Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, Rz 30; Gosch in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 1 Rz 20; Schmidt\/Heinicke, EStG, 41. Aufl., \u00a7 1 Rz 56; Tiede in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 1 EStG Rz 284; Teller in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 1 Rz 132).<\/em><\/li>
    18. d) Sonach hat das FG die f\u00fcr die Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ma\u00dfgeblichen (Welt-)Gesamteink\u00fcnfte der S im Streitjahr zutreffend mit … \u20ac bemessen (Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von … \u20ac und Zinsertr\u00e4ge in H\u00f6he von … \u20ac). Die davon der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Eink\u00fcnfte betragen mehr als 90 % (relative Wesentlichkeitsgrenze); die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Eink\u00fcnfte (Zinsertr\u00e4ge) liegen au\u00dferdem unterhalb des Grundfreibetrags nach \u00a7 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG von 8.004 \u20ac (absolute Wesentlichkeitsgrenze).<\/li>
    19. 3. Bei der Bemessung des Progressionsvorbehalts zur Berechnung des besonderen Steuersatzes nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 32b EStG hat das FG zu Recht die niederl\u00e4ndischen Zinseink\u00fcnfte nicht ber\u00fccksichtigt. Einzubeziehen ist jedoch entgegen der Auffassung des FG das von der UWV bezogene Krankengeld.<\/li>
    20. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG ist auf das nach \u00a7 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger Eink\u00fcnfte hat, die bei Anwendung u.a. von \u00a7 1 Abs. 3 EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unber\u00fccksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen.<\/li>
    21. b) Das FG hat zu Recht \u2011\u2011und vom FA nicht beanstandet\u2011\u2011 angenommen, dass die Zinsen, die S im Streitjahr aus niederl\u00e4ndischen Quellen bezogen hat, im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG au\u00dfer Betracht bleiben. Ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen, die bei einem inl\u00e4ndischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer nach \u00a7 32d Abs. 1 Satz 1 oder \u00a7 43 Abs. 5 EStG unterliegen w\u00fcrden, sind bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht zu ber\u00fccksichtigen (FG M\u00fcnster, Urteil vom 07.12.2016 – 11 K 2115\/15 E, EFG 2017, 294; Pfirrmann in Kirchhof\/Seer, a.a.O., \u00a7 32b Rz 22; Brandis\/Heuermann\/Wagner, \u00a7 32b EStG Rz 74a; Handzik in Littmann\/Bitz\/Pust, a.a.O., \u00a7 32b Rz 134; G\u00fchne, Neue Wirtschafts-Briefe 2017, 1511; offen gelassen im Senatsurteil vom 12.08.2015 – I R 18\/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201).<\/li>
    22. Dies folgt aus \u00a7 2 Abs. 5b EStG, der bestimmt, dass Kapitalertr\u00e4ge nach \u00a7 32d Abs. 1 und \u00a7 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes an die in \u00a7 2 Abs. 1 bis 5a EStG definierten Begriffe (Eink\u00fcnfte, Summe der Eink\u00fcnfte, Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) ankn\u00fcpfen. \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG wird von dieser Regel angesprochen, indem er an die „Eink\u00fcnfte“ ankn\u00fcpft, die bei Anwendung von (u.a.) \u00a7 1 Abs. 3 EStG unber\u00fccksichtigt bleiben. Die Au\u00dferachtlassung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalertr\u00e4ge wird auch dem Zweck des Progressionsvorbehalts gerecht. Dieser ist als Tarifvorschrift Ausdruck des Leistungsf\u00e4higkeitsprinzips und soll \u2011\u2011im Falle des sog. positiven Progressionsvorbehalts\u2011\u2011 verhindern, dass infolge einer Nichtber\u00fccksichtigung zur Verf\u00fcgung stehender steuerfreier Eink\u00fcnfte ein doppelter steuerlicher Vorteil im Zusammenhang mit der Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs entsteht (vgl. z.B. Kuhn\/Hagena in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 32b EStG Rz 3). Da die nach \u00a7 32d Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer von 25 % und die nach \u00a7 43 Abs. 5 EStG der abgeltenden Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs unterliegenden inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen von der Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs ausgenommen sind, erscheint es konsequent, bei Anwendung des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG die entsprechenden nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Kapitaleink\u00fcnfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts ebenfalls au\u00dfer Betracht zu lassen.<\/li>
    23. Soweit der Senat in dem Urteil in BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201 die Regelung des \u00a7 2 Abs. 5b EStG bei der Berechnung des Welteinkommens zur Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht angewendet hat, weil es sich bei dem von \u00a7 1 Abs. 3 EStG verwendeten Begriff der Eink\u00fcnfte nicht um den allgemeinen, sondern um einen davon abzuhebenden, durch spezifische Merkmale qualifizierten Begriff der Eink\u00fcnfte handele, ist diese \u00dcberlegung auf den Begriff der Eink\u00fcnfte nach \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht zu \u00fcbertragen.<\/li>
    24. c) Die Krankengeldzahlungen der UWV sind hingegen im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    25. aa) Das FG hat das Krankengeld „als ausl\u00e4ndische Sozialleistung“ im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht ber\u00fccksichtigt. Insoweit stellt das FG offenkundig auf die Regelung des \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ab, die die Einbeziehung des auf der Grundlage des F\u00fcnften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) gew\u00e4hrten Krankengelds in den Progressionsvorbehalt anordnet und die in der Tat auf das auf Basis der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung geleistete Krankengeld beschr\u00e4nkt ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.11.2014 – III R 36\/13, BFHE 248, 24, BStBl II 2015, 563; Urteil des FG Baden-W\u00fcrttemberg in EFG 2019, 1903).<\/li>
    26. bb) Die Ber\u00fccksichtigung des Krankengelds im Rahmen des Progressionsvorbehalts folgt aber aus \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Nach dieser Vorschrift sind Eink\u00fcnfte, die bei Anwendung von \u00a7 1 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unber\u00fccksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.<\/li>
    27. Anders als bei der Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist die hypothetische Steuerfreiheit der Krankengeldbez\u00fcge bei Anwendung deutschen Einkommensteuerrechts nach \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. a EStG f\u00fcr den Bereich des Progressionsvorbehalts kein Grund, diese Eink\u00fcnfte unber\u00fccksichtigt zu lassen. Der Progressionsvorbehalt zielt vielmehr gerade darauf ab, solche Eink\u00fcnfte in die Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs einzubeziehen, die aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen. Das zeigt sich z.B. an \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG, der das auf der Grundlage des SGB V gew\u00e4hrte Krankengeld in den Progressionsvorbehalt einbezieht. Dieses Verst\u00e4ndnis steht zudem im Einklang damit, dass der Gesetzgeber nach Einf\u00fcgung des \u00a7 3 Nr. 2 Buchst. e EStG n.F., der die Tatbest\u00e4nde der Steuerfreiheit gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG ab 2015 auf entsprechende Leistungen ausl\u00e4ndischer Rechtstr\u00e4ger mit Sitz in EU\/EWR-Staaten ausgedehnt hat, die entsprechenden ausl\u00e4ndischen Leistungen gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG n.F. in den Progressionsvorbehalt einbezieht.<\/li>
    28. cc) Die Frage der Einbeziehung des Krankengelds in den Progressionsvorbehalt war nicht Gegenstand der Er\u00f6rterungen der Beteiligten. Diese hatten jedoch nach gerichtlichem Hinweis vom 19.04.2022 Gelegenheit zur Stellungnahme.<\/li>
    29. 4. Das FG ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und der angefochtene Bescheid ist nach Ma\u00dfgabe der vorstehenden Ausf\u00fchrungen abzu\u00e4ndern. Die Ermittlung der Steuer wird gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA \u00fcbertragen.<\/li>
    30. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.<\/li>
    31. 6. Das Urteil ergeht mit Einverst\u00e4ndnis der Beteiligten ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2 i.V.m. \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.010622.IR3.18.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 1 Abs 3 S 2, EStG \u00a7 3 Nr 1 Buchst a, EStG \u00a7 32b Abs 1 S 1 Nr 5, EStG VZ 2012 vorgehend FG D\u00fcsseldorf, 05. Dezember 2017, Az: 10 K 1232\/16 E Leits\u00e4tze 1. F\u00fcr die Berechnung der sog. Wesentlichkeitsgrenzen nach \u00a7 1 Abs. 3 Satz … Behandlung ausl\u00e4ndischer Krankengeldzahlungen und Kapitaleink\u00fcnfte im Rahmen der fiktiven unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht und des Progressionsvorbehalts – BFH-Urteil vom 01. Juni 2022, I R 3\/18<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75224","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75224","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75224"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75224\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75224"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75224"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75224"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}