{"id":75289,"date":"2022-11-04T17:29:05","date_gmt":"2022-11-04T15:29:05","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75289"},"modified":"2022-11-04T17:29:05","modified_gmt":"2022-11-04T15:29:05","slug":"abfaerbung-von-verlusten-aus-gewerblicher-taetigkeit-auf-die-im-uebrigen-vermoegensverwaltende-taetigkeit-einer-gbr-verfassungsmaessigkeit-der-%c2%a7-15-abs-3-nr-1-satz-1-alternative-1-und-satz-2","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/abfaerbung-von-verlusten-aus-gewerblicher-taetigkeit-auf-die-im-uebrigen-vermoegensverwaltende-taetigkeit-einer-gbr-verfassungsmaessigkeit-der-%c2%a7-15-abs-3-nr-1-satz-1-alternative-1-und-satz-2\/","title":{"rendered":"Abf\u00e4rbung von Verlusten aus gewerblicher T\u00e4tigkeit auf die im \u00dcbrigen verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit einer GbR – Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1, \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG i.d.F. des WElektroMobF\u00f6rdG – BFH-Urteil vom 30. Juni 2022, IV R 42\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.300622.IVR42.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1 S 1 Alt 1, EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1 S 2 Alt 1, EStG \u00a7 52 Abs 23 S 1, GG Art 3 Abs 1, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, EStG VZ 2012<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 26. Juni 2018, Az: 2 K 2245\/16<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Verluste aus einer gewerblichen T\u00e4tigkeit stehen bei \u00dcberschreiten der sog. Bagatellgrenze der Umqualifizierung der im \u00dcbrigen verm\u00f6gensverwaltenden T\u00e4tigkeit einer GbR nicht entgegen (Aufgabe der im BFH-Urteil vom 12.04.2018 – IV R 5\/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vertretenen Rechtsauffassung).<\/p>\n\n\n\n

2. Die seitw\u00e4rts abf\u00e4rbende Wirkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des WElektroMobF\u00f6rdG (EStG n.F.) ist f\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften nicht st\u00e4rker einzuschr\u00e4nken, als dies bisher f\u00fcr gemischt t\u00e4tige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist.<\/p>\n\n\n\n

3. \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 und \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. sind verfassungsgem\u00e4\u00df.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 26.06.2018 – 2 K 2245\/16 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

A.<\/p>\n\n\n\n

  1. Streitig ist, ob negative Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb die verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) im Feststellungszeitraum 2012 (Streitjahr) umqualifizieren.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin ist eine GbR. Sie wurde unter der Bezeichnung „\u2026 GbR“ im Jahr 2009 gegr\u00fcndet. An ihr sind A und B je zur H\u00e4lfte als Gesellschafter beteiligt. Gesellschaftszweck ist die „Verwaltung und Vermietung der Grundst\u00fccke zur Erzielung von \u00dcbersch\u00fcssen“. Die Kl\u00e4gerin wurde ab dem Jahr 2009 steuerlich als verm\u00f6gensverwaltende GbR unter dem Namen „\u2026 GbR“ erfasst. Im Feststellungsverfahren f\u00fcr 2009 sind f\u00fcr die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden.<\/li>
  3. Mit zwei Darlehensvertr\u00e4gen jeweils vom 25.\/27.05.2010 nahmen A und B unter dem Namen der Kl\u00e4gerin zwei Bankdarlehen zur Errichtung einer Photovoltaikanlage (PVA) auf dem Objekt „C-Str. 2, D“ und zur Zwischenfinanzierung der anfallenden Umsatzsteuer auf. Die Darlehen wurden auf Unterkonten des Gesch\u00e4ftskontos der Kl\u00e4gerin verbucht und \u00fcber das Gesch\u00e4ftskonto der Kl\u00e4gerin ausgezahlt. Die Rechnung f\u00fcr die Errichtung einer betriebsfertigen PVA vom 24.06.2010 wurde an die Kl\u00e4gerin gestellt. Die Anmeldung der PVA bei der Bundesnetzagentur, der Abschluss des Einspeisevertrags sowie einer Elektronikversicherung erfolgten ebenfalls unter dem Namen der Kl\u00e4gerin. Im Einspeisevertrag ist das Gesch\u00e4ftskonto der Kl\u00e4gerin als Bankverbindung angegeben.<\/em> An die Kl\u00e4gerin war auch die Best\u00e4tigung des Versorgungsvertrags mit der Stadtwerke D GmbH & Co. KG nebst Abschlagsrechnung vom 23.07.2010 gerichtet.<\/li>
  4. In der Feststellungserkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr gab die Kl\u00e4gerin unter der Einkunftsart Gewerbebetrieb aufzuteilende Eink\u00fcnfte von .\/. 6.561 \u20ac und unter der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung aufzuteilende Eink\u00fcnfte von .\/. 19.775 \u20ac an.<\/em> Beigef\u00fcgt waren zwei Eink\u00fcnfteermittlungen, eine betreffend die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung und eine betreffend die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb. Die Gesamtnettoums\u00e4tze beliefen sich im Streitjahr auf 113.484 \u20ac; auf den Betrieb der PVA entfielen Nettoums\u00e4tze in H\u00f6he von 8.472 \u20ac.<\/li>
  5. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) stellte mit Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 2012 vom 04.07.2014 ausschlie\u00dflich Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb fest. Der Einspruch der Kl\u00e4gerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2016). Der Einspruchsentscheidung l\u00e4sst sich entnehmen, dass die Kl\u00e4gerin den Einspeisevertrag f\u00fcr die Stromerzeugung im August 2013 auf die \u2026 Fotovoltaik GbR hat umschreiben lassen.<\/li>
  6. Mit ihrer Klage begehrte die Kl\u00e4gerin, ihre Eink\u00fcnfte ohne diejenigen aus dem Betrieb der PVA, hilfsweise ihre Eink\u00fcnfte erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac und als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von .\/. 6.561 \u20ac gesondert und einheitlich festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 26.06.2018 – 2 K 2245\/16 als unbegr\u00fcndet ab.<\/li>
  7. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt mit ihrer Revision die Verletzung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).<\/li>
  8. Sie beantragt,
    unter Aufhebung des Urteils des FG M\u00fcnchen vom 26.06.2018 – 2 K 2245\/16 und der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2016 den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 04.07.2014 dahin zu \u00e4ndern, dass entsprechend der Erkl\u00e4rung Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac,
    hilfsweise Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac und Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von .\/. 6.561 \u20ac festgestellt werden.<\/li>
  9. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    B.<\/p>\n\n\n\n

    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Die Kl\u00e4gerin hat im Streitjahr mit dem Betrieb der PVA eine origin\u00e4r gewerbliche T\u00e4tigkeit ausge\u00fcbt, die gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen F\u00f6rderung der Elektromobilit\u00e4t und zur \u00c4nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 \u2011\u2011WElektroMobF\u00f6rdG\u2011\u2011 (BGBl I 2019, 2451, BStBl I 2020, 17) \u2011\u2011im Folgenden: EStG n.F.\u2011\u2011 ihre im \u00dcbrigen ausge\u00fcbte verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit insgesamt in eine gewerbliche umqualifiziert.<\/li>
    2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2012 erfolgte Qualifikation der Eink\u00fcnfte sowie die festgestellte H\u00f6he der von der Kl\u00e4gerin erzielten Gesamthandseink\u00fcnfte (dazu I.). Das FG hat die Klage zu Recht als unbegr\u00fcndet abgewiesen, und zwar sowohl in ihrem Hauptantrag (dazu II.) als auch in ihrem Hilfsantrag (dazu III.). Das Verfahren war nicht nach \u00a7 74 FGO zwecks Vorlage des Rechtsstreits an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen (dazu IV.).<\/li>
    3. I. Das Revisionsverfahren richtet sich gegen die im Gewinnfeststellungsbescheid 2012 vom 04.07.2014 erfolgte Qualifikation der von der Kl\u00e4gerin erzielten Eink\u00fcnfte und gegen die festgestellte H\u00f6he der von ihr erzielten Gesamthandseink\u00fcnfte.<\/li>
    4. 1. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7\u00a7 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbst\u00e4ndiger und damit auch selbst\u00e4ndig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenst\u00e4ndig in Bestandskraft erwachsen k\u00f6nnen. Solche selbst\u00e4ndigen Feststellungen sind u.a. die Qualifikation der Eink\u00fcnfte und die H\u00f6he des laufenden Gesamthandsgewinns (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13\/19, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    5. 2. Die Kl\u00e4gerin begehrt mit ihrem Hauptantrag, anstelle laufender gewerblicher Gesamthandseink\u00fcnfte nur solche aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac festzustellen. Der Hilfsantrag der Kl\u00e4gerin zielt f\u00fcr den Fall, dass die Ausgliederung des Betriebs der PVA auf eine zweite (beteiligungsidentische) GbR abgelehnt wird, darauf ab, laufende Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac und laufende Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von .\/. 6.561 \u20ac festzustellen. Die Kl\u00e4gerin wendet sich daher mit ihrem Hauptantrag gegen die Qualifikation der Eink\u00fcnfte und wegen der vorgeblich fehlerhaften Einbeziehung der Eink\u00fcnfte aus dem Betrieb der PVA in ihr Feststellungsverfahren gegen die H\u00f6he des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns, mit ihrem Hilfsantrag nur gegen die Qualifikation der Eink\u00fcnfte.<\/li>
    6. II. Der Hauptantrag der Kl\u00e4gerin, Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac festzustellen, hat in der Sache keinen Erfolg.<\/li>
    7. 1. Dieses Klagebegehren ist zwar zul\u00e4ssig. Der Zul\u00e4ssigkeit steht nicht entgegen, dass die Kl\u00e4gerin hiermit die Feststellung eines niedrigeren als des im Gewinnfeststellungsbescheid 2012 enthaltenen Gesamthandsverlusts begehrt. Insbesondere fehlt es nicht an der Beschwer i.S. des \u00a7 40 Abs. 2 FGO. Denn eine vorgeblich rechtsfehlerhafte Qualifikation der Eink\u00fcnfte begr\u00fcndet unabh\u00e4ngig von den Gewinnauswirkungen eine Beschwer (z.B. BFH-Urteil vom 14.09.2017 – IV R 34\/15, Rz 24, m.w.N.). Gleiches gilt f\u00fcr solche Eink\u00fcnfte (Gewinne oder Verluste), die vermeintlich zu Unrecht in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid einbezogen worden sind.<\/li>
    8. 2. Das Klagebegehren bleibt aber in der Sache erfolglos, weil die Eink\u00fcnfte aus dem Betrieb der PVA nicht von einer zweiten (ggf. beteiligungsidentischen Schwester-)GbR erzielt worden sind.<\/li>
    9. a) Eine (seitw\u00e4rts) abf\u00e4rbende Wirkung einer bestimmten origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit kann \u2011\u2011auch unter Geltung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F.\u2011\u2011 nicht eintreten, wenn diese gewerbliche T\u00e4tigkeit in einer eigenen zweiten (ggf. auch beteiligungsidentischen Schwester-)Personengesellschaft ausge\u00fcbt wird (sog. Ausgliederungsmodell; st\u00e4ndige Rechtsprechung zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., z.B. BFH-Urteil vom 19.02.1998 – IV R 11\/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.; Schmidt\/Wacker, EStG, 41. Aufl., \u00a7 15 Rz 193). Denn jede Personengesellschaft \u00fcbt als eigenst\u00e4ndiges Eink\u00fcnfteerzielungssubjekt eine auch eigenst\u00e4ndig zu qualifizierende T\u00e4tigkeit aus.<\/li>
    10. Ob eine zweite (personenidentische) Gesellschaft gegr\u00fcndet und dort die gewerbliche T\u00e4tigkeit ausge\u00fcbt wurde, ist aufgrund der objektiven Gegebenheiten des Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung f\u00fcr die Annahme einer zweiten Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die zweite Gesellschaft nach au\u00dfen erkennbar geworden ist (BFH-Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.). Im \u00dcbrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenst\u00e4ndige Buchf\u00fchrung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare T\u00e4tigkeit entfaltet hat (BFH-Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603). Auf eine zweite Personengesellschaft k\u00f6nnen auch getrennte Ergebnisermittlungen hindeuten (z.B. BFH-Urteil vom 15.12.1992 – VIII R 52\/91, BFH\/NV 1993, 684, unter II.2.c). Dabei obliegt es dem FG als Tatsachengericht, s\u00e4mtliche Umst\u00e4nde des Einzelfalls, die Anhaltspunkte f\u00fcr die Beantwortung dieser Fragen bieten, aufzukl\u00e4ren und die dabei getroffenen Feststellungen dahingehend zu bewerten, ob sie den Schluss auf die Gr\u00fcndung einer zweiten Gesellschaft zulassen (BFH-Beschluss vom 22.01.1998 – IV B 153\/96, BFH\/NV 1998, 847, unter 1.).<\/li>
    11. b) Nach diesen Grunds\u00e4tzen ist die W\u00fcrdigung des FG, wonach die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin den Betrieb der PVA im Streitjahr nicht auf eine zweite GbR ausgegliedert hatten, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
    12. aa) Das FG hat im Rahmen seiner W\u00fcrdigung ber\u00fccksichtigt, dass die vorgelegten Unterlagen, welche eine weitere GbR im allgemeinen Rechtsverkehr nach au\u00dfen dokumentieren k\u00f6nnten, keine Anhaltspunkte f\u00fcr die Existenz einer zweiten GbR im Streitjahr enthalten. So sind alle Vertr\u00e4ge im Zusammenhang mit der Anschaffung, Finanzierung und dem Betrieb der PVA unter der Bezeichnung und im Namen der Kl\u00e4gerin abgeschlossen worden. Weiter wurden \u2011\u2011so die Feststellungen des FG\u2011\u2011 die Darlehen \u00fcber das Gesch\u00e4ftskonto der Kl\u00e4gerin ausgereicht; ebenso ist die Bankverbindung der Kl\u00e4gerin im Einspeisevertrag enthalten. Das FG hat weiter bedacht, dass die Gewinne f\u00fcr die T\u00e4tigkeitsbereiche „Vermietung“ und „PVA“ getrennt ermittelt wurden. Gleichwohl hat es hieraus nicht die konkludente Gr\u00fcndung einer zweiten GbR gefolgert, u.a. weil diese Gewinnermittlungen \u2011\u2011wie schon in den Vorjahren\u2011\u2011 in einer Gewinnermittlung der „\u2026 GbR Vermietung und Photovoltaik“ zusammengefasst und einer (einzigen) Feststellungserkl\u00e4rung unter der Steuernummer der Kl\u00e4gerin zugrunde gelegt worden sind, ein f\u00fcr beide Bereiche gemeinsames Anlagenverzeichnis existierte und die Kl\u00e4gerin von Anfang an ohne Einflussnahme des FA Umsatzsteuerjahreserkl\u00e4rungen abgegeben hat, in denen die Ums\u00e4tze aus beiden T\u00e4tigkeitsbereichen zusammen erkl\u00e4rt worden sind. Nach alledem ist die Schlussfolgerung des FG, es habe im Streitjahr keine \u2011\u2011ggf. konkludent gegr\u00fcndete\u2011\u2011 zweite GbR bestanden, ohne Weiteres nachvollziehbar. Sie l\u00e4sst auch sonst keinen Versto\u00df gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss\u00e4tze erkennen.<\/li>
    13. bb) Die von der Kl\u00e4gerin hiergegen erhobenen Einw\u00e4nde greifen nicht durch.<\/li>
    14. Die vorstehend bezeichnete Schlussfolgerung des FG ist m\u00f6glich und nach Ber\u00fccksichtigung der Umst\u00e4nde des Streitfalls auch naheliegend. Sie ist damit f\u00fcr den erkennenden Senat bindend (vgl. BFH-Beschluss in BFH\/NV 1998, 847, unter 1.). Die von der Kl\u00e4gerin f\u00fcr das Vorliegen einer zweiten GbR vorgebrachten Umst\u00e4nde zwingen nicht zu einer anderen als der vom FG gezogenen Schlussfolgerung. So hat das FG die nach T\u00e4tigkeitsbereichen getrennten Eink\u00fcnfteermittlungen der Kl\u00e4gerin umfassend gew\u00fcrdigt. Abweichendes muss sich auch nicht aus getrennten Buchf\u00fchrungen und der Vergabe einer zweiten Steuernummer durch das FA ergeben. Vielmehr hat das FG die ma\u00dfgeblichen Indizien ber\u00fccksichtigt und dabei die rechtlichen Anforderungen, die an die Erkennbarkeit einer zweiten GbR nach au\u00dfen zu stellen sind, nicht \u00fcberspannt. Es hat unter Zugrundelegung der einschl\u00e4gigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung eine Gesamtw\u00fcrdigung vorgenommen, die zu einem jedenfalls m\u00f6glichen Ergebnis kommt. Dem BFH ist es verwehrt, an die Stelle einer vertretbaren W\u00fcrdigung des FG eine andere zu setzen (z.B. BFH-Urteil vom 06.03.2007 – IX R 38\/05, BFH\/NV 2007, 1281, unter II.2.c, m.w.N.). Da auch keine Verfahrensr\u00fcgen erhoben wurden, bleibt es bei der vom FG gezogenen Schlussfolgerung.<\/li>
    15. III. Ebenso hat das FG den Hilfsantrag der Kl\u00e4gerin, Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac und Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von .\/. 6.561 \u20ac festzustellen, zu Recht als unbegr\u00fcndet abgewiesen.<\/li>
    16. Der Beurteilung des Streitfalls ist \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. zugrunde zu legen (dazu 1.). Nach diesen Vorschriften ist die verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin trotz des im gewerblichen Bereich erzielten Verlusts im Wege der Abf\u00e4rbung insgesamt als gewerbliche zu qualifizieren (dazu 2.). Die vom BFH f\u00fcr gemischt t\u00e4tige freiberufliche Personengesellschaften entwickelte Geringf\u00fcgigkeitsgrenze ist zwar auch bei \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten (dazu 3.). Der erkennende Senat sieht aber keinen Grund, die in \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. angeordnete umqualifizierende Wirkung einer origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit f\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften weitergehend einzuschr\u00e4nken, als dies bisher f\u00fcr gemischt t\u00e4tige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist (dazu 4.). Da die Kl\u00e4gerin mit ihrer gewerblichen T\u00e4tigkeit die weiterhin anwendbare Geringf\u00fcgigkeitsgrenze \u00fcberschritten hat, bleibt es bei der seitw\u00e4rts abf\u00e4rbenden Wirkung (dazu 5.).<\/li>
    17. 1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ist f\u00fcr das Streitjahr \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F., im \u00dcbrigen auch \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. anzuwenden.<\/li>
    18. Nach \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F. gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Eink\u00fcnfteerzielungsabsicht unternommene T\u00e4tigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine T\u00e4tigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 aus\u00fcbt (Alternative 1) oder gewerbliche Eink\u00fcnfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alternative 2). Dies gilt nach Satz 2 unabh\u00e4ngig davon, ob aus der T\u00e4tigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird (Alternative 1) oder ob die gewerblichen Eink\u00fcnfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 positiv oder negativ sind (Alternative 2).<\/li>
    19. a) Gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Satz 1, \u00a7 100 Abs. 2 FGO kann ein Anspruch auf Ab\u00e4nderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids nur dann bestehen, wenn dieser Bescheid im Zeitpunkt der Entscheidung des FG bzw. des BFH rechtswidrig ist. Dabei kommt es auf die Sach- und Rechtslage in dem Feststellungszeitraum an, der dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 28.07.2005 – III R 68\/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2., m.w.N., zum Einkommensteuerbescheid). Das FG und der BFH haben daher w\u00e4hrend des gerichtlichen Verfahrens eingetretene r\u00fcckwirkende Gesetzes\u00e4nderungen zu beachten, soweit sie verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2., m.w.N.).<\/li>
    20. b) Danach beurteilt sich der Streitfall nach \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.<\/li>
    21. Mit der am 18.12.2019 in Kraft getretenen Neuregelung (vgl. Art. 39 Abs. 1 WElektroMobF\u00f6rdG) hat der Gesetzgeber zum einen in dem neuen Satz 1 Alternative 1 den bislang in \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. enthaltenen Zitierfehler korrigiert (a.F.: „… im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 …“; n.F.: „… im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 … .“), zum anderen die Vorschrift um einen neuen Satz 2 erg\u00e4nzt. Der neue Satz 1 ist als blo\u00dfe redaktionelle Klarstellung ohne Weiteres r\u00fcckwirkend anwendbar (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5\/08, BVerfGE 135, 1, Rz 45). Ebenso ist nach \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. der neue Satz 2 f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 2019 anwendbar. Da der erkennende Senat weder von der Verfassungswidrigkeit des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. noch von der des \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. \u00fcberzeugt ist (dazu IV.), sind diese Normen der Beurteilung des Streitfalls zugrunde zu legen.<\/li>
    22. 2. Die Kl\u00e4gerin hat den Tatbestand des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. erf\u00fcllt, so dass ihre gesamte T\u00e4tigkeit als gewerbliche zu qualifizieren ist.<\/li>
    23. a) aa) Der neue Satz 1 Alternative 1 entspricht inhaltlich \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bzw. \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einf\u00fcgung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878). Die bisherigen Grunds\u00e4tze gelten daher unver\u00e4ndert fort. Danach ist Voraussetzung f\u00fcr dessen Anwendung, dass es sich um eine eigenst\u00e4ndige gewerbliche T\u00e4tigkeit i.S. des \u00a7 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt, die von mindestens einer weiteren T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder \u00dcberschusseinkunftsart) f\u00fchren w\u00fcrde und auf die sich die Abf\u00e4rbung auswirken soll, getrennt werden kann (BFH-Urteil vom 28.09.2017 – IV R 50\/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 18, m.w.N.). Ist die T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der T\u00e4tigkeiten einheitlich als origin\u00e4r gewerblich zu qualifizieren, gilt (insgesamt) \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Liegt eine einheitliche nichtgewerbliche (z.B. freiberufliche oder verm\u00f6gensverwaltende) T\u00e4tigkeit vor, entf\u00e4llt die Anwendung von \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. (BFH-Urteile vom 27.08.2014 – VIII R 6\/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 46, zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend gewerbliche und freiberufliche T\u00e4tigkeit; vom 14.07.2016 – IV R 34\/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 55, zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend gewerbliche und verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit).<\/li>
    24. bb) Die Neuregelung enth\u00e4lt \u2011\u2011wie \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.\u2011\u2011 keinerlei Ausnahmen von der sog. Abf\u00e4rbewirkung. Im Gegenteil setzt der neue Satz 2 Alternative 1, wonach die umqualifizierende Wirkung unabh\u00e4ngig davon eintritt, ob aus der T\u00e4tigkeit i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Gewinn oder Verlust erzielt wird, die vom erkennenden Senat in dem BFH-Urteil vom 12.04.2018 – IV R 5\/15 (BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f.) vertretene Rechtsauffassung, nach der negative Eink\u00fcnfte aus einer origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit nicht zur Umqualifizierung der verm\u00f6gensverwaltenden Eink\u00fcnfte einer GbR f\u00fchren, mit Wirkung auch f\u00fcr das Streitjahr au\u00dfer Kraft.<\/li>
    25. b) Danach hat die Kl\u00e4gerin ausschlie\u00dflich gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielt.<\/li>
    26. Die Kl\u00e4gerin \u00fcbte als GbR und damit als eine „andere Personengesellschaft“ i.S. des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F. (z.B. BFH-Urteil in BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 19, m.w.N., zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.) zum einen eine verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit, zum anderen mit dem Betrieb der PVA \u2011\u2011was nicht in Streit steht\u2011\u2011 eine origin\u00e4r gewerbliche T\u00e4tigkeit i.S. des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.09.2014 – X R 32\/12, Rz 17, m.w.N., zur Gewerblichkeit des Betriebs einer PVA). Anhaltspunkte, die f\u00fcr eine untrennbare Verflechtung dieser beiden T\u00e4tigkeitsbereiche sprechen k\u00f6nnten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr konnte die Kl\u00e4gerin ohne Weiteres ihre verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit ohne die Stromerzeugung aus\u00fcben und umgekehrt. Zudem erzielte die Kl\u00e4gerin \u2011\u2011was ebenfalls nicht streitig ist\u2011\u2011 im verm\u00f6gensverwaltenden Bereich (insbesondere) Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von .\/. 19.775 \u20ac, im gewerblichen Bereich Eink\u00fcnfte in H\u00f6he von .\/. 6.561 \u20ac. Da gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. ausdr\u00fccklich auch origin\u00e4r gewerbliche Verluste einer Abf\u00e4rbung auf die \u00fcbrige T\u00e4tigkeit nicht entgegenstehen, hat die Kl\u00e4gerin insgesamt eine gewerbliche T\u00e4tigkeit ausge\u00fcbt und damit insgesamt gewerbliche Eink\u00fcnfte erzielt.<\/li>
    27. 3. Die vom BFH f\u00fcr gemischt t\u00e4tige freiberufliche Personengesellschaften entwickelte Geringf\u00fcgigkeitsgrenze ist auch bei Anwendung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten (noch offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).<\/li>
    28. a) Die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung hat, soweit die Frage der Einschr\u00e4nkung der umqualifizierenden Wirkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. („Seitw\u00e4rtsabf\u00e4rbung“) durch Anerkennung einer unsch\u00e4dlichen Geringf\u00fcgigkeitsgrenze betroffen ist, verschiedene Phasen durchlaufen:<\/li>
    29. W\u00e4hrend in der ersten Phase eine Einschr\u00e4nkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bei Geringf\u00fcgigkeit der gewerblichen T\u00e4tigkeit abgelehnt wurde (z.B. BFH-Urteile vom 10.08.1994 – I R 133\/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171, unter II.2.b; in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603), war die zweite Phase durch die grunds\u00e4tzliche Anerkennung einer Geringf\u00fcgigkeitsgrenze, d.h. die Ablehnung der umqualifizierenden Wirkung bei einem \u00e4u\u00dfert geringen Anteil der origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit gekennzeichnet; es existierten jedoch keine festen Umsatzgrenzen zur Bestimmung des \u00e4u\u00dferst geringen Anteils (BFH-Urteile vom 11.08.1999 – XI R 12\/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, unter II.3.: jedenfalls keine Umqualifizierung bei gewerblichen Ums\u00e4tzen in H\u00f6he von 1,25 % der Gesamtums\u00e4tze; vom 29.11.2001 – IV R 91\/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc; BFH-Beschluss vom 08.03.2004 – IV B 212\/03, BFH\/NV 2004, 954, unter 2.a und b: jedenfalls keine Umqualifizierung bei gewerblichen Ums\u00e4tzen in H\u00f6he von 2,81 % der Gesamtums\u00e4tze). In der dritten Phase quantifizierte der VIII. Senat des BFH mit seinen Urteilen vom 27.08.2014 f\u00fcr gemischt t\u00e4tige freiberufliche Personengesellschaften klare Umsatzgrenzen f\u00fcr die Geringf\u00fcgigkeitsgrenze. Danach ist eine die umqualifizierende Wirkung nicht ausl\u00f6sende gewerbliche T\u00e4tigkeit von \u00e4u\u00dferst geringem Ausma\u00df gegeben, wenn die origin\u00e4r gewerblichen Nettoumsatzerl\u00f6se 3 % der Gesamtnettoums\u00e4tze (relative Grenze) der Personengesellschaft und zugleich den H\u00f6chstbetrag von 24.500 \u20ac im Feststellungszeitraum (absolute Grenze) nicht \u00fcbersteigen (BFH-Urteile vom 27.08.2014 – VIII R 16\/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996, Rz 28, und VIII R 41\/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, Rz 27; in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 53). Die letzte Phase ist durch das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 bestimmt, wonach im Falle einer verm\u00f6gensverwaltenden GbR (auch) negative Eink\u00fcnfte aus einer gewerblichen T\u00e4tigkeit nicht zur Abf\u00e4rbung f\u00fchren.<\/li>
    30. b) Der Gesetzgeber geht offenbar davon aus, dass die vom VIII. Senat des BFH entwickelte Geringf\u00fcgigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Grenze bei der Auslegung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. So hei\u00dft es in der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs zu dieser Norm, die \u00c4nderung stelle sicher, „dass \u2011\u2011mit Ausnahme der von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung angewandten Bagatellgrenzen\u2011\u2011 nicht in jedem Jahr erneut zu pr\u00fcfen ist, ob eine gewerbliche Abf\u00e4rbung der Eink\u00fcnfte anzunehmen ist“ (BRDrucks 356\/19, S. 104). Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben k\u00f6nnte, unterschiedliche Bagatellgrenzen in Abh\u00e4ngigkeit davon heranzuziehen, ob die Personengesellschaft neben der gewerblichen T\u00e4tigkeit eine T\u00e4tigkeit nach \u00a7 13 EStG, eine solche nach \u00a7 18 EStG oder eine verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit aus\u00fcbt, lassen sich der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs nicht entnehmen. Denn die dort in Bezug genommene Ansicht der Finanzverwaltung verweist seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2015 unter dem Stichwort „Bagatellgrenze“ auf die vorstehend genannten Urteile des VIII. Senats vom 27.08.2014, ohne danach zu unterscheiden, ob die Personengesellschaft neben ihrer origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit nach \u00a7 13 EStG, nach \u00a7 18 EStG oder verm\u00f6gensverwaltend t\u00e4tig ist.<\/li>
    31. c) Ausgehend von dieser Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs legt der erkennende Senat \u2011\u2011trotz der weiterhin fehlenden Kodifizierung\u2011\u2011 die Neuregelung dahin aus, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Geringf\u00fcgigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei Anwendung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist (anderer Ansicht Stapperfend in Herrmann\/Heuer\/Raupach \u2011\u2011HHR\u2011\u2011, \u00a7 15 EStG Rz 1426).<\/li>
    32. Bereits \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. enthielt keinerlei Ausnahmen von der sog. Abf\u00e4rbewirkung. Gleichwohl hat der BFH \u2011\u2011wie vorstehend dargestellt\u2011\u2011 eine zu beachtende Geringf\u00fcgigkeitsgrenze entwickelt, um die „Seitw\u00e4rtsabf\u00e4rbung“ bei gewerblichen T\u00e4tigkeiten von \u00e4u\u00dferst geringem Ausma\u00df mit Blick auf den Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatz zu begrenzen. Das BVerfG hat die darin zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung dieser Norm durch den BFH unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 nicht nur nicht beanstandet, sondern als eines von mehreren Argumenten zur Begr\u00fcndung der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einf\u00fcgung der Alternative 2 durch das JStG 2007) herangezogen (BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 \u2013 1 BvL 2\/04, BVerfGE 120, 1, Rz 131). Diese \u00dcberlegungen sind auf \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. gleicherma\u00dfen \u00fcbertragbar.<\/li>
    33. Etwas anderes ergibt sich nicht aus \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. Nach dieser Regelung f\u00fchrt zwar jede origin\u00e4r gewerbliche T\u00e4tigkeit zur „Seitw\u00e4rtsabf\u00e4rbung“, unabh\u00e4ngig davon, ob aus dieser T\u00e4tigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird. Damit wollte der Gesetzgeber aber \u2011\u2011wie vorstehend aufgezeigt\u2011\u2011 gerade nicht die bisherige Geringf\u00fcgigkeitsgrenze beseitigen, sondern allein die im BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretene Rechtsauffassung au\u00dfer Kraft setzen, wonach gewerbliche Verluste (generell) nicht abf\u00e4rben. \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. stellt damit lediglich klar, dass die abf\u00e4rbende Wirkung durch die gewerbliche T\u00e4tigkeit und nicht durch das hieraus erzielte positive oder negative Ergebnis (Gewinn oder Verlust) ausgel\u00f6st wird. Dies bedeutet zugleich, dass die bisherige Geringf\u00fcgigkeitsgrenze mit ihrer absoluten und relativen Umsatzgrenze sowohl bei Gewinnen als auch bei Verlusten zu beachten ist. Wird diese Bagatellgrenze \u00fcberschritten, f\u00e4rben gewerbliche Gewinne und gewerbliche Verluste gleicherma\u00dfen ab.<\/li>
    34. 4. Der erkennende Senat sieht keinen Grund, die abf\u00e4rbende Wirkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. f\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften st\u00e4rker einzuschr\u00e4nken, als dies bisher f\u00fcr gemischt t\u00e4tige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist.<\/li>
    35. F\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften ist keine h\u00f6here Bagatellgrenze anzusetzen (dazu a). Bei solchen Personengesellschaften ist der Pr\u00fcfung der sog. Abf\u00e4rbewirkung auch kein mehrj\u00e4hriger Beobachtungszeitraum zugrunde zu legen (dazu b). Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringf\u00fcgigkeitsgrenze nicht geboten (dazu c).<\/li>
    36. a) F\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften ist keine h\u00f6here Bagatellgrenze anzusetzen (dies noch offen lassend BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).<\/li>
    37. Bei solchen Personengesellschaften k\u00f6nnen die steuerrechtlichen Folgen infolge der Verstrickung der Wirtschaftsg\u00fcter im Betriebsverm\u00f6gen zwar gravierender sein als bei gemischt freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich t\u00e4tigen Personengesellschaften. Dies rechtfertigt aber keine unterschiedlichen Bagatellgrenzen. Dem Gesetzgeber kann die vorbezeichnete Problematik nicht verborgen geblieben sein; der Gesetzentwurf benennt es vielmehr als Ziel, dass eine Abf\u00e4rbung neben u.a. freiberuflichen auch verm\u00f6gensverwaltende Eink\u00fcnfte erfasst (BRDrucks 356\/19, S. 104). Es lassen sich weder \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. noch der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs zu dieser Neuregelung Anhaltspunkte daf\u00fcr entnehmen, dass der Gesetzgeber f\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften eine modifizierte Bagatellgrenze einf\u00fchren wollte (dazu bereits vorstehend B.III.3.b). Zudem widerspr\u00e4che eine modifizierte Bagatellgrenze f\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften dem Sinn und Zweck des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die Eink\u00fcnfteermittlung zu vereinfachen. So w\u00fcrden unterschiedliche Bagatellgrenzen zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten f\u00fchren (gleicher Ansicht Carl\u00e9\/Bauschatz in Korn, \u00a7 15 EStG Rz 492.1; Stenert\/Gravenhorst, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2020, 2505, 2507 f.). Es m\u00fcsste das Konkurrenzverh\u00e4ltnis zwischen den verschiedenen Bagatellgrenzen gekl\u00e4rt werden, wenn die Personengesellschaft z.B. neben der origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit verm\u00f6gensverwaltend und freiberuflich t\u00e4tig ist; der angestrebte Vereinfachungseffekt w\u00e4re konterkariert. Im \u00dcbrigen l\u00e4sst sich nicht belastbar quantifizieren, wie hoch die relative und\/oder absolute Grenze bei verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften zur Abfederung der eintretenden Folgen sein m\u00fcsste. Es k\u00f6nnte wiederum nur eine griffweise Sch\u00e4tzung vorgenommen werden, die einer belastbaren Grundlage entbehrt.<\/li>
    38. Vor diesem Hintergrund teilt der erkennende Senat auch nicht die in der m\u00fcndlichen Verhandlung ge\u00e4u\u00dferten \u00dcberlegungen der Kl\u00e4gerin, wonach bei gemischt t\u00e4tigen verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften auf die relative Grenze verzichtet werden und nur die absolute Grenze von 24.500 \u20ac zur Anwendung kommen oder in Anlehnung an \u00a7 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Fondsstandortgesetzes vom 03.06.2021 (BGBl I 2021, 1498) ausschlie\u00dflich eine relative 10 %-Grenze zugrunde gelegt werden sollte. Ebenso entbehrt der Vorschlag des FA, wonach bei gemischt t\u00e4tigen verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften als typisierender Ma\u00dfstab zur Bestimmung einer unsch\u00e4dlichen T\u00e4tigkeit von \u00e4u\u00dferst geringem Ausma\u00df die Nettoinvestitionssummen in den verschiedenen T\u00e4tigkeitsbereichen miteinander zu vergleichen seien, nach Ansicht des erkennenden Senats einer tragf\u00e4higen Grundlage.<\/li>
    39. b) \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. l\u00e4sst es \u2011\u2011entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 auch nicht zu, die abf\u00e4rbende Wirkung erst nach einem l\u00e4ngeren (mehrj\u00e4hrigen) Beobachtungszeitraum (z.B. von drei Jahren) eintreten zu lassen (dies noch offen lassend BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).<\/li>
    40. aa) Nach Ansicht der Kl\u00e4gerin d\u00fcrfen gewerbliche Eink\u00fcnfte erst nach einem l\u00e4ngeren Beobachtungszeitraum zur Abf\u00e4rbung f\u00fchren, weil anderenfalls ein sp\u00e4terer Wegfall der bereits eingetretenen Abf\u00e4rbewirkung zu einer Betriebsaufgabe f\u00fchre (\u00e4hnlich Kanzler, Finanz-Rundschau 2015, 512; Wendt, Steuerberater-Jahrbuch 2015\/2016, 35, 42; Kahle\/Braun, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 332).<\/li>
    41. bb) Der Senat kann sich dieser Meinung im Ergebnis aus den gleichen Gr\u00fcnden nicht anschlie\u00dfen, die bereits gegen eine modifizierte Bagatellgrenze sprechen (dazu vorstehend B.III.4.a). Zudem ist nicht ersichtlich, auf welche Rechtsgrundlage sich unter Ber\u00fccksichtigung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (Jahresbetrachtung) ein Beobachtungszeitraum st\u00fctzen lie\u00dfe, der \u00fcber einen Veranlagungszeitraum (ein Kalenderjahr) hinausgeht. Im \u00dcbrigen w\u00fcrde das Problem der Betriebsaufgabe (infolge „Entstrickung“) auch durch Einf\u00fchrung eines Beobachtungszeitraums nicht g\u00e4nzlich gel\u00f6st, sondern lediglich entsch\u00e4rft und ggf. auf einen sp\u00e4teren Zeitpunkt verschoben.<\/li>
    42. c) Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringf\u00fcgigkeitsgrenze nicht geboten (dazu B.IV.1.; anderer Ansicht noch BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 ff., zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. f\u00fcr gewerbliche Verluste einer ansonsten verm\u00f6gensverwaltend t\u00e4tigen GbR).<\/li>
    43. 5. Nach Anwendung vorstehend genannter Grunds\u00e4tze bleibt es bei der seitw\u00e4rts abf\u00e4rbenden Wirkung. Die Kl\u00e4gerin hat aus der origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit Nettoums\u00e4tze von 8.472 \u20ac erzielt. Diese Ums\u00e4tze machten 7,46 % der Gesamtnettoums\u00e4tze (113.484 \u20ac) aus. Sie blieben zwar unterhalb der absoluten Umsatzgrenze von 24.500 \u20ac, \u00fcberschritten aber deutlich die relative Bagatellgrenze von 3 % der Gesamtnettoums\u00e4tze.<\/li>
    44. IV. Eine Aussetzung des Verfahrens nach \u00a7 74 FGO in Verbindung mit einer Vorlage des Rechtsstreits an das BVerfG nach Art. 100 Abs.\u202f 1 Satz 1 GG kommt nicht in Betracht. Der erkennende Senat ist weder von der Verfassungswidrigkeit des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. (dazu 1.) noch von der Verfassungswidrigkeit der in \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten r\u00fcckwirkenden Geltung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. (dazu 2.) \u00fcberzeugt.<\/li>
    45. 1. \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. sind mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (ebenso Schmidt\/Wacker, a.a.O., \u00a7 15 Rz 188; anderer Ansicht Stenert\/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2510 f.; Carl\u00e9\/Bauschatz in Korn, \u00a7 15 EStG Rz 498.2).<\/li>
    46. Die vom BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff. zur Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einf\u00fcgung der Alternative 2 durch das JStG 2007) dargelegten Gr\u00fcnde f\u00fcr eine Vereinbarkeit der Abf\u00e4rberegelung mit Art. 3 Abs. 1 GG sind auch f\u00fcr \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin g\u00fcltig (dazu a). \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch nicht verfassungswidrig, soweit die origin\u00e4r gewerbliche T\u00e4tigkeit eine im \u00dcbrigen verm\u00f6gensverwaltend t\u00e4tige Personengesellschaft infiziert (dazu b). Dies gilt auch dann, wenn die gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaft in ihrem gewerblichen Bereich einen Verlust (\u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.) erzielt (dazu c).<\/li>
    47. a) Die vom BVerfG dargelegten, f\u00fcr die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Abf\u00e4rberegelung sprechenden Gr\u00fcnde gelten auch f\u00fcr \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. unver\u00e4ndert fort. Denn die vom BVerfG gepr\u00fcfte Vorschrift stimmt inhaltlich mit dem im Streitfall anwendbaren \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. \u00fcberein. Wie dargelegt (dazu vorstehend B.III.3.c), geht der erkennende Senat davon aus, dass die bisherige Bagatellgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. Deshalb ist unter Zugrundelegung der vom BVerfG entwickelten Ma\u00dfst\u00e4be auch die in der Neufassung geregelte Abf\u00e4rbewirkung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/li>
    48. b) \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch verfassungskonform, soweit diese Vorschrift die umqualifizierende Wirkung auf gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften betrifft.<\/li>
    49. aa) Die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 120, 1 betrifft zwar die umqualifizierende Wirkung einer origin\u00e4r gewerblichen T\u00e4tigkeit auf eine im \u00dcbrigen freiberuflich t\u00e4tige Personengesellschaft. Das BVerfG hat seine Ausf\u00fchrungen aber nicht auf diese Einkunftsart beschr\u00e4nkt, sondern in seine \u00dcberlegungen wiederholt auch gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften einbezogen. Im Wesentlichen hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1 ausgef\u00fchrt, dass die Abf\u00e4rberegelung zwar zu einer Ungleichbehandlung von Personengesellschaften gegen\u00fcber Einzelunternehmern f\u00fchre (a.a.O., Rz 110). Hierin liege aber kein Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG. So habe der Gesetzgeber mit der Regelung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. legitime Zwecke \u2011\u2011zum einen die Vereinfachung der Eink\u00fcnfteermittlung gemischt t\u00e4tiger Personengesellschaften (a.a.O., Rz 118 ff.), zum anderen die Erhaltung der Substanz der Gewerbesteuer (a.a.O., Rz 125)\u2011\u2011 verfolgt. Soweit die Vereinfachung bei der Eink\u00fcnfteermittlung betroffen ist, hat das BVerfG betont, dass sich ansonsten gerade bei gemischt t\u00e4tigen verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften durch die notwendige Bildung unterschiedlicher Verm\u00f6gensmassen (Privatverm\u00f6gen\/Betriebsverm\u00f6gen) die Probleme weiter versch\u00e4rfen w\u00fcrden (a.a.O., Rz 120 f.). Zudem st\u00fcnden die mit der Typisierung der Regelung f\u00fcr die Personengesellschaften verbundenen Nachteile in einem vertretbaren Verh\u00e4ltnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen (a.a.O., Rz 130 ff.). So werde die zus\u00e4tzliche Belastung u.a. durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH (a.a.O., Rz 131) und vor allem durch die M\u00f6glichkeit gemildert, der Abf\u00e4rberegelung durch die risikolose und ohne gro\u00dfen Aufwand durchzuf\u00fchrende Gr\u00fcndung einer zweiten personenidentischen Personengesellschaft auszuweichen (a.a.O., Rz 132 ff.). Im \u00dcbrigen er\u00f6ffne die Freiheit im Ergreifen der beschriebenen Gestaltungsm\u00f6glichkeit dem Steuerschuldner die Option, es bei der Abf\u00e4rbewirkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zu belassen, wenn dies f\u00fcr ihn g\u00fcnstiger sei. Denn es d\u00fcrfe nicht \u00fcbersehen werden, dass die mit der Abf\u00e4rberegelung verbundene Gewerblichkeit \u2011\u2011insbesondere bei der Umqualifizierung von Eink\u00fcnften aus Verm\u00f6gensverwaltung\u2011\u2011 auch zu steuerlichen Vorteilen f\u00fchren k\u00f6nne (a.a.O., Rz 138).<\/li>
    50. Diese Ausf\u00fchrungen enthalten keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass verfassungsrechtlich unterschiedliche Ma\u00dfst\u00e4be in Abh\u00e4ngigkeit von der Art der umzuqualifizierenden T\u00e4tigkeit geboten sind.<\/li>
    51. bb) Die von der Kl\u00e4gerin erstmals in der m\u00fcndlichen Verhandlung vorgetragene Argumentation, wonach das Ausgliederungsmodell als solches bei Nutzungs\u00fcberlassungen zwischen einer verm\u00f6gensverwaltend und einer gewerblich t\u00e4tigen Schwesterpersonengesellschaft neue Risiken berge, f\u00fchrt zu keiner abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung. \u00dcberl\u00e4sst die verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen der gewerblich t\u00e4tigen Schwesterpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt, erzielt sie grunds\u00e4tzlich mangels Gewinnerzielungsabsicht keine gewerblichen Eink\u00fcnfte aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 23 ff.); es bleibt also bei der verm\u00f6gensverwaltenden T\u00e4tigkeit. Zwar k\u00f6nnen in einem solchen Fall die der gewerblich t\u00e4tigen Schwesterpersonengesellschaft zur Nutzung \u00fcberlassenen Wirtschaftsg\u00fcter ggf. Sonderbetriebsverm\u00f6gen (I) bei der letztgenannten Personengesellschaft sein (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.1994 – IV R 48\/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, unter I.3.a; vom 10.11.2005 – IV R 29\/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173, unter 2.d aa). Dies ist aber eine Folge des \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und der bei verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften zur Anwendung kommenden Bruchteilsbetrachtung (\u00a7 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) und keine Folge der Abf\u00e4rbewirkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Im \u00dcbrigen hat auch bereits das BVerfG das Problem einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gesehen und nicht als durchgreifend erachtet (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 135).<\/li>
    52. c) Ebenso ist die Regelung in \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. verfassungskonform, soweit die gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaft im gewerblichen Bereich nach den einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften einen Verlust erzielt. Denn auch f\u00fcr diesen Fall ist die Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Personengesellschaften \u2011\u2011entgegen der Meinung der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 35 zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. noch eine andere Auffassung vertreten hat, h\u00e4lt er daran nicht mehr fest.<\/li>
    53. aa) Der von \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin angestrebte Zweck einer vereinfachten Eink\u00fcnfteermittlung entf\u00e4llt nicht deshalb, weil eine gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaft handelsrechtlich ggf. nicht zur Buchf\u00fchrung und zur Bilanzierung verpflichtet ist (vgl. z.B. Stenert\/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2511, zur Eink\u00fcnfteermittlung verm\u00f6gensverwaltender Personengesellschaften). Denn unabh\u00e4ngig von der Methode der Eink\u00fcnfteermittlung ergeben sich \u2011\u2011wie auch das BVerfG betont hat (dazu oben B.IV.1.b)\u2011\u2011 gerade bei gemischt t\u00e4tigen verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften Abgrenzungsschwierigkeiten, die \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. vermeiden will. Es m\u00fcssten im Gesellschaftsverm\u00f6gen verschiedene Verm\u00f6gensbereiche \u2011\u2011Privatverm\u00f6gen und Betriebsverm\u00f6gen\u2011\u2011 gebildet und die Wirtschaftsg\u00fcter sowie die durch die einzelnen T\u00e4tigkeitsbereiche veranlassten Einnahmen und Aufwendungen diesen Bereichen zugeordnet werden. Zudem k\u00e4men \u2011\u2011je nach betroffenem Verm\u00f6gensbereich\u2011\u2011 unterschiedliche Eink\u00fcnfteermittlungsvorschriften zur Anwendung (z.B. allgemeine Steuerpflicht bei Ver\u00e4u\u00dferung von Betriebsverm\u00f6gen versus partielle Steuerpflicht bei Ver\u00e4u\u00dferung von Privatverm\u00f6gen nach \u00a7 17 und \u00a7 23 EStG; keine Einlagen und Entnahmen sowie keine Anwendung der \u00a7\u00a7 6b, 6c, 7g EStG bei \u00dcberschusseink\u00fcnften). Diese Abgrenzung w\u00fcrde besondere Bedeutung dann erlangen, wenn es dem Steuerpflichtigen gerade darum ginge, die abf\u00e4rbende Wirkung durch Erzielen eines gewerblichen Verlusts zu vermeiden. Damit w\u00e4re der von der „Seitw\u00e4rtsabf\u00e4rbung“ bezweckte Effekt einer vereinfachten Eink\u00fcnfteermittlung gef\u00e4hrdet. Im \u00dcbrigen war dieser Vereinfachungseffekt auch Grund daf\u00fcr, dass der VIII. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 27.08.2014 die Bagatellgrenze anhand von Umsatzgrenzen, nicht anhand von Gewinngrenzen konkretisiert hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 63).<\/li>
    54. bb) Auch der weiterhin von \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. bezweckte Schutz des Gewerbesteueraufkommens entf\u00e4llt nicht schon dann, wenn die gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaft aus der gewerblichen T\u00e4tigkeit einen Verlust erzielt.<\/li>
    55. Soweit es in der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs der Neuregelung hierzu hei\u00dft, die Begr\u00fcndung des BFH, die gewerbliche Abf\u00e4rbetheorie diene ausschlie\u00dflich der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens, welches bei Verlusten nicht gef\u00e4hrdet sei, \u00fcberzeuge nicht, da es z.B. aufgrund von Hinzurechnungen auch im Verlustfall zu einer Gewerbesteuerfestsetzung kommen k\u00f6nne (BRDrucks 356\/19, S. 104), kann diese Begr\u00fcndung der Neuregelung ihrerseits nur dann \u00fcberzeugen, wenn man eine „Entf\u00e4rbung“ der gewerblichen Eink\u00fcnfte (des gewerblichen Verlusts) annehmen wollte. Verneint man hingegen eine „Entf\u00e4rbung“, kann es trotz eines einkommensteuerrechtlichen gewerblichen Verlusts infolge der ggf. in diesem Bereich vorzunehmenden gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen gleichwohl zu einem positiven Gewerbeertrag und damit zu einer positiven Gewerbesteuerfestsetzung kommen.<\/li>
    56. Das Gewerbesteueraufkommen ist aber bei fehlender Abf\u00e4rbung schon dadurch gef\u00e4hrdet, dass Aufwendungen aus dem verm\u00f6gensverwaltenden Bereich in den gewerblichen Bereich verlagert werden k\u00f6nnten und dadurch \u00fcberhaupt ein gewerblicher Verlust entstehen oder sich ein nach \u00a7 10a GewStG nutzbarer gewerblicher Verlust erh\u00f6hen w\u00fcrde.<\/li>
    57. 2. a) Die in \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordnete r\u00fcckwirkende Geltung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. auch f\u00fcr das Streitjahr stellt eine „echte“ R\u00fcckwirkung dar (dazu aa), die verfassungsrechtlich ausnahmsweise nicht zu beanstanden ist (dazu bb und cc).<\/li>
    58. aa) Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ R\u00fcckwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon f\u00fcr vor dem Zeitpunkt ihrer Verk\u00fcndung bereits abgeschlossene Tatbest\u00e4nde gelten soll (z.B. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14\/02, 2 BvL 2\/04, 2 BvL 13\/05, BVerfGE 127, 1, Rz 56; vom 25.03.2021 – 2 BvL 1\/11, BVerfGE 157, 177, Rz 52; vom 30.06.2020 – 1 BvR 1679\/17, 1 BvR 2190\/17, BVerfGE 155, 238, Rz 129). Danach liegt im Steuerrecht eine „echte“ R\u00fcckwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachtr\u00e4glich ab\u00e4ndert (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6\/07, BVerfGE 132, 302, Rz 44, m.w.N.). F\u00fcr den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die \u00c4nderung von Normen mit Wirkung f\u00fcr einen abgeschlossenen Veranlagungszeitraum der Kategorie der „echten“ R\u00fcckwirkung zuzuordnen ist; denn nach \u00a7 38 AO i.V.m. \u00a7 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (\u00a7 25 Abs. 1 EStG).<\/li>
    59. So verh\u00e4lt es sich im Streitfall. \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ordnet die Geltung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vor 2019 und damit f\u00fcr solche an, die im Zeitpunkt der Gesetzesverk\u00fcndung am 17.12.2019 bereits abgeschlossen waren. Im Streitfall ist \u00fcber den Veranlagungszeitraum (bzw. Feststellungszeitraum) 2012 zu entscheiden. Damit hat der Gesetzgeber mit \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. die bereits entstandene Einkommensteuer 2012 nachtr\u00e4glich abge\u00e4ndert.<\/li>
    60. bb) Diese „echte“ R\u00fcckwirkung ist ausnahmsweise verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (ebenso BeckOK EStG\/Schenke, 13. Ed. [01.07.2022], EStG \u00a7 15 Rz 2287; dies bezweifelnd Krumm in Kirchhof\/Seer, EStG, 21. Aufl., \u00a7 15 Rz 144a; anderer Ansicht HHR\/Stapperfend, \u00a7 15 EStG Rz 1402; Stenert\/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2512 f.; Carl\u00e9\/Bauschatz in Korn, \u00a7 15 EStG Rz 498.2).<\/li>
    61. Der Gesetzgeber hat mit \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1. i.V.m. \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. unter Beachtung der f\u00fcr r\u00fcckwirkende Gesetzes\u00e4nderungen geltenden verfassungsrechtlichen Vorgaben (dazu (1)) zul\u00e4ssig eine Rechtslage festgeschrieben, die vor dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 einer gefestigten h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat (dazu (2)). Ebenso war das vorstehend genannte Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 nicht geeignet, Vertrauen dahingehend zu erzeugen, das bei gemischt t\u00e4tigen verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Bereich nicht abf\u00e4rben (dazu (3)).<\/li>
    62. (1) Gesetze mit „echter“ R\u00fcckwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugeh\u00f6rigen Verhaltens nachtr\u00e4glich belastend \u00e4ndern, sind verfassungsrechtlich grunds\u00e4tzlich unzul\u00e4ssig (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 56, m.w.N.). Belastende Steuergesetze d\u00fcrfen ihre Wirksamkeit grunds\u00e4tzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbest\u00e4nde erstrecken; der Gesetzgeber darf daran nicht ung\u00fcnstigere Folgen kn\u00fcpfen als diejenigen, von denen der B\u00fcrger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind aber \u2011\u2011ohne dass dies abschlie\u00dfend w\u00e4re\u2011\u2011 Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche R\u00fcckwirkungsverbot durchbrochen ist (BVerfG-Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138\/06, BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.). So tritt das R\u00fcckwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zur\u00fcck, wenn sich kein sch\u00fctzenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.) oder weil ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und f\u00fcr eine Vielzahl Betroffener Unklarheit dar\u00fcber herrschte, was rechtens sei (z.B. BVerfG-Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5\/10, BVerfGE 131, 20, Rz 77, m.w.N.). Dem Gesetzgeber ist es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht verfassungsrechtlich nicht verwehrt, eine Rechtslage r\u00fcckwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungs\u00e4nderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338, Rz 19). Ein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langj\u00e4hriger Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11\/06, 1 BvL 12\/06, 1 BvL 13\/06, 1 BvR 2530\/05, BVerfGE 126, 369, Rz 79). Hingegen rechtfertigt allein die Auslegungsbed\u00fcrftigkeit einer Norm nicht deren r\u00fcckwirkende \u00c4nderung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 67).<\/li>
    63. (2) Die Kl\u00e4gerin konnte im Streitjahr nicht auf die zu diesem Zeitpunkt noch unbekannte und nicht ohne Weiteres erwartbare Rechtslage vertrauen, die erst durch das Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 geschaffen wurde.<\/li>
    64. (2.1.) Als die Kl\u00e4gerin ihre Dispositionen im Zeitraum von 2010 bis 2012 traf (Errichtung der PVA, mangelnde Ausgliederung auf eine eigenst\u00e4ndige Personengesellschaft), vertrat die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung \u2011\u2011wie bereits unter B.III.3.a dargelegt\u2011\u2011 zu \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. die Auffassung, dass nur eine gewerbliche T\u00e4tigkeit von \u00e4u\u00dferst geringem Ausma\u00df nicht abf\u00e4rbt. Dabei bestimmte die Rechtsprechung das „\u00e4u\u00dferst geringe Ausma\u00df“ anhand der auf die gewerbliche T\u00e4tigkeit entfallenden Ums\u00e4tze im Verh\u00e4ltnis zu den Gesamtums\u00e4tzen, nicht anhand der im gewerblichen Bereich erzielten Eink\u00fcnfte. So lag bei den von der Rechtsprechung entschiedenen F\u00e4llen, in denen ausnahmsweise eine umqualifizierende Wirkung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. abgelehnt wurde, der Anteil der gewerblichen Ums\u00e4tze weit unter 5 % der Gesamtums\u00e4tze (dazu oben B.III.3.a). Diese Rechtsprechung war dem Grunde nach auch von der Finanzverwaltung akzeptiert und fand sich seit dem Veranlagungszeitraum 2000 in H 138 Abs. 5 EStH 2000, ab dem Veranlagungszeitraum 2005 inhaltlich unver\u00e4ndert in H 15.8 Abs. 5 EStH unter dem Stichwort „Geringf\u00fcgige gewerbliche T\u00e4tigkeit“. Der BFH hat diese Bagatellgrenze im Jahr 2014 bez\u00fcglich der Umsatzgrenzen weiter konkretisiert und eine feste relative (3 %) und absolute (24.500 \u20ac) Grenze geschaffen (dazu oben B.III.3.a). Auch diese Rechtsprechung wurde von der Finanzverwaltung akzeptiert und wird seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 EStH 2015 unter dem Stichwort „Bagatellgrenze“ wiedergegeben.<\/li>
    65. Danach konnte sich bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 7,46 % der Gesamt(netto)ums\u00e4tze \u2011\u2011wie im Streitfall\u2011\u2011 unter Ber\u00fccksichtigung der damals geltenden Gesetzesinterpretation kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen bilden. Auch wenn im Streitjahr noch keine von der Rechtsprechung entwickelten festen Umsatzgrenzen zur Bestimmung einer gewerblichen T\u00e4tigkeit von \u00e4u\u00dferst geringem Umfang existierten und diesbez\u00fcglich eine gewisse Rechtsunsicherheit herrschte, bestanden jedenfalls keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass gewerbliche Verluste generell nicht abf\u00e4rben sollten.<\/li>
    66. (2.2.) Der Kl\u00e4gerin wurde auch nicht deshalb eine schutzw\u00fcrdige Position entzogen, weil der Gesetzgeber mit \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. r\u00fcckwirkend unerlaubt eine von ihm missbilligte Gesetzesauslegung durch den BFH beseitigt h\u00e4tte. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Neuregelung verfassungskonform die durch das BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 f\u00fcr gemischt t\u00e4tige Personengesellschaften, die im gewerblichen Bereich einen Verlust erzielt haben, erfolgte Rechtsprechungs\u00e4nderung r\u00fcckwirkend beseitigt.<\/li>
    67. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin l\u00e4sst sich das genannte BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 nicht als eine folgerichtige Fortentwicklung der zu diesem Zeitpunkt in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkannten Geringf\u00fcgigkeitsgrenze f\u00fcr gemischt t\u00e4tige verm\u00f6gensverwaltende Personengesellschaften begreifen; insbesondere sind durch dieses Urteil keine Zweifelsfragen bei der Anwendung der Bagatellgrenze beseitigt worden. Vielmehr ist hierdurch f\u00fcr F\u00e4lle eines Verlusts im gewerblichen Bereich die Rechtsprechung ge\u00e4ndert worden. Denn das Urteil verfolgt einen neuen methodischen Ansatz bei der Auslegung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. Bis zum Ergehen dieses Urteils blieb mit der Bagatellgrenze eine origin\u00e4r gewerbliche T\u00e4tigkeit von \u00e4u\u00dfert geringem Ausma\u00df \u2011\u2011diese wiederum bestimmt anhand einfach zu ermittelnder objektiver Umsatzgrenzen\u2011\u2011 unber\u00fccksichtigt. Dabei haben die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung nicht danach differenziert, ob aus der auch gewerblichen T\u00e4tigkeit ein Gewinn oder ein Verlust erzielt wird. Das Abstellen auf gewerbliche Verluste in dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 bedeutet damit die Einf\u00fchrung eines neuen Kriteriums, welches sowohl von der H\u00f6he dieser (negativen) Eink\u00fcnfte als auch vom Umfang der gewerblichen T\u00e4tigkeit unabh\u00e4ngig ist.<\/li>
    68. Bei gemischt t\u00e4tigen verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften konnte auch nicht berechtigterweise eine derartige Rechtsprechungs\u00e4nderung erwartet werden. So dr\u00e4ngte sich die vom erkennenden Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 angef\u00fchrte Argumentation, weshalb Verluste im gewerblichen Bereich nicht abf\u00e4rben sollen, nicht ohne Weiteres auf.<\/li>
    69. (3) Schlie\u00dflich konnte aus dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 auch kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen der Kl\u00e4gerin in den Fortbestand der dadurch geschaffenen Rechtslage entstehen. Eine gefestigte, langj\u00e4hrige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung, wonach bei gemischt t\u00e4tigen verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Bereich nicht abf\u00e4rben, existierte nicht. Das Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 blieb eine nicht best\u00e4tigte Einzelfallentscheidung des BFH. Die Finanzverwaltung hat das am 04.07.2018 ver\u00f6ffentlichte Urteil zun\u00e4chst nicht im BStBl II abgedruckt. Bereits im August 2019 hat die Bundesregierung dem Bundesrat den Entwurf eines WElektroMobF\u00f6rdG zugeleitet, der u.a. den Entwurf eines \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. enthielt (BRDrucks 356\/19). Dieses Gesetz beschloss der Deutsche Bundestag abschlie\u00dfend am 07.11.2019 (Plenarprotokoll 19\/124, S. 15383, 15400), der Bundesrat stimmte am 29.11.2019 zu (BRDrucks 552\/19, S. 1). \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 und \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. traten am 18.12.2019 in Kraft (Art. 39 Abs. 1 WElektroMobF\u00f6rdG).<\/li>
    70. b) Danach kann dahinstehen, ob sich die Abf\u00e4rbewirkung der gewerblichen Verluste der Kl\u00e4gerin selbst bei Verfassungswidrigkeit der in \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten r\u00fcckwirkenden Geltung des \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. daraus h\u00e4tte ergeben k\u00f6nnen, dass \u2011\u2011nunmehr nach Aufgabe der im Senatsurteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretenen Rechtsauffassung\u2011\u2011 bereits \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. (i.d.F. des JStG 2007) zu dem gleichen Ergebnis gef\u00fchrt h\u00e4tte.<\/li>
    71. V. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 1, \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.300622.IVR42.19.0 BFH IV. Senat EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1 S 1 Alt 1, EStG \u00a7 15 Abs 3 Nr 1 S 2 Alt 1, EStG \u00a7 52 Abs 23 S 1, GG Art 3 Abs 1, AO \u00a7 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a, EStG VZ 2012 vorgehend FG M\u00fcnchen, … Abf\u00e4rbung von Verlusten aus gewerblicher T\u00e4tigkeit auf die im \u00dcbrigen verm\u00f6gensverwaltende T\u00e4tigkeit einer GbR – Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der \u00a7 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1, \u00a7 52 Abs. 23 Satz 1 EStG i.d.F. des WElektroMobF\u00f6rdG – BFH-Urteil vom 30. Juni 2022, IV R 42\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75289","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75289","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75289"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75289\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75289"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75289"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75289"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}