{"id":75317,"date":"2022-11-19T17:18:54","date_gmt":"2022-11-19T15:18:54","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75317"},"modified":"2022-11-19T17:18:54","modified_gmt":"2022-11-19T15:18:54","slug":"ablaufhemmung-gemaess-%c2%a7-171-abs-7-ao-bei-hinterziehung-derselben-steuer-durch-den-erblasser-und-den-erben-bfh-urteil-vom-21-juni-2022-viii-r-26-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/ablaufhemmung-gemaess-%c2%a7-171-abs-7-ao-bei-hinterziehung-derselben-steuer-durch-den-erblasser-und-den-erben-bfh-urteil-vom-21-juni-2022-viii-r-26-19\/","title":{"rendered":"Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO bei Hinterziehung derselben Steuer durch den Erblasser und den Erben – BFH-Urteil vom 21. Juni 2022, VIII R 26\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.210622.VIIIR26.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n

AO \u00a7 171 Abs 7, AO \u00a7 45, AO \u00a7 153 Abs 1, AO \u00a7 169 Abs 2 S 2, AO \u00a7 173 Abs 1 Nr 1, AO \u00a7 370, AO \u00a7 376<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnchen, 26. Juli 2019, Az: 6 K 3189\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die von einem Erben durch eine unterlassene Berichtigung gem\u00e4\u00df \u00a7 153 Abs. 1 AO begangene Steuerhinterziehung (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) f\u00fchrt nicht zu einer weiteren Verl\u00e4ngerung der Festsetzungsfrist, wenn diese sich schon aufgrund einer Steuerhinterziehung des Erblassers nach \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verl\u00e4ngert hatte.<\/p>\n\n\n\n

2. Gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO l\u00e4uft die Festsetzungsfrist nicht ab, wenn der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in eine zehnj\u00e4hrige Festsetzungsfrist eintritt und hinsichtlich derselben Steuer eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen begeht. Die Ablaufhemmung dauert in diesem Fall an, solange der Erbe wegen seiner eigenen Hinterziehung strafrechtlich verfolgt werden kann.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnchen vom 26.07.2019 – 6 K 3189\/17 ist gegenstandslos, soweit es die Verm\u00f6gensteuer auf den 01.01.1996 betrifft.<\/p>\n\n\n\n

Im \u00dcbrigen wird die Revision der Kl\u00e4gerinnen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl\u00e4gerinnen zu 95 % und der Beklagte zu 5 % zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4gerinnen und Revisionskl\u00e4gerinnen (Kl\u00e4gerinnen) sind Erbinnen ihrer Eltern. Am xx.xx.2007 verstarb der Vater der Kl\u00e4gerinnen (im Folgenden: Erblasser). W\u00e4hrend des Revisionsverfahrens verstarb auch die Mutter (im Folgenden: Erblasserin), die als Miterbin des Erblassers bis dahin ebenfalls Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin war.<\/li>
  2. Der Erblasser und die Erblasserin wurden in den Streitjahren 1995 bis 2001 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Jahr 1995 reichten sie am 10.03.1997 ein, jene f\u00fcr die Streitjahre ab 1996 in den Jahren 1998 bis 2002. Die Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre wurden bestandskr\u00e4ftig.<\/li>
  3. Der Erblasser und sein Bruder hatten in den 1980er Jahren von ihrem Vater Depots im F\u00fcrstentum Liechtenstein (Liechtenstein) und in der Schweiz geerbt. Nach h\u00e4lftiger Aufteilung unter den Br\u00fcdern brachte der Erblasser seinen Anteil in zwei Stiftungen mit Sitz in Liechtenstein ein. Die daraus erzielten Kapitalertr\u00e4ge gab er in den Einkommensteuererkl\u00e4rungen nicht an und verk\u00fcrzte dadurch bewusst u.a. die Einkommensteuer der Streitjahre um jeweils sechsstellige Euro-Betr\u00e4ge.<\/li>
  4. Die Kl\u00e4gerinnen hatten hiervon bereits zu Lebzeiten des Erblassers Kenntnis. Nach dessen Tod im Jahr 2007 erhielten sie noch im selben Jahr Auskehrungen der liechtensteinischen Stiftungen. Am 02.12.2014 reichten sie beim FA eine Selbstanzeige ein, mit der sie die liechtensteinischen Kapitalertr\u00e4ge f\u00fcr die Einkommensteuerveranlagungen ab 2002 nacherkl\u00e4rten. F\u00fcr die Streitjahre gaben die Kl\u00e4gerinnen keine Berichtigungserkl\u00e4rungen zu den eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rungen ab.<\/li>
  5. Auf der Grundlage von Steuerfahndungsberichten erlie\u00df das FA am 23.12.2016 gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) \u00c4nderungsbescheide zur Einkommensteuer f\u00fcr die Streitjahre und zur Verm\u00f6gensteuer-Neuveranlagung auf den 01.01.1996. Es richtete diese Bescheide an die Erblasserin und die Kl\u00e4gerinnen als Gesamtrechtsnachfolgerinnen des Erblassers. Das FA ging davon aus, dass die Festsetzungsfrist f\u00fcr die Streitjahre wegen einer Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO noch nicht abgelaufen sei.<\/li>
  6. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kl\u00e4gerinnen gemeinsam mit der Erblasserin Klage und beriefen sich auf den Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung.<\/li>
  7. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1731 ver\u00f6ffentlichte Urteil wies das Finanzgericht (FG) M\u00fcnchen die Klage ab. Die \u00c4nderungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre seien rechtm\u00e4\u00dfig, da der Ablauf der Festsetzungsfrist nach \u00a7 171 Abs. 7 AO gehemmt gewesen sei. Durch die Nichterf\u00fcllung ihrer Pflicht zur Erkl\u00e4rungsberichtigung nach \u00a7 153 Abs. 1 AO h\u00e4tten die Kl\u00e4gerinnen ihrerseits die Einkommensteuer der Streitjahre hinterzogen. Eine Berichtigung sei im Laufe des Jahres 2007 durchf\u00fchrbar und den Kl\u00e4gerinnen zumutbar gewesen.<\/li>
  8. Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4gerinnen die Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe \u00a7 171 Abs. 7 AO unzutreffend ausgelegt.<\/li>
  9. Die aufgrund der Steuerhinterziehungen des Erblassers auf zehn Jahre verl\u00e4ngerten Festsetzungsfristen seien zwar bei dessen Versterben am xx.xx.2007 noch nicht abgelaufen gewesen. F\u00fcr s\u00e4mtliche Streitjahre habe die zehnj\u00e4hrige Festsetzungsfrist gem\u00e4\u00df \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch gegen\u00fcber den Kl\u00e4gerinnen gegolten. Der jeweilige Fristablauf sei aber nicht nach \u00a7 171 Abs. 7 AO \u00fcber das Ende dieser Festsetzungsfrist hinaus gehemmt worden. \u00a7 171 Abs. 7 AO erfasse allein die Steuerstraftat des Erblassers als des origin\u00e4ren Steuerpflichtigen und k\u00f6nne nur zu einer Ablaufhemmung bis zur steuerstrafrechtlichen Verfolgungsverj\u00e4hrung dieser Tat f\u00fchren. Eine Analogie oder teleologische Extension der Regelung zulasten der Kl\u00e4gerinnen in der Weise, dass eine Steuerhinterziehung des Erben aufgrund einer unterbliebenen Erkl\u00e4rungsberichtigung (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 153 Abs. 1 AO) eine Ablaufhemmung bis zur steuerstrafrechtlichen Verfolgungsverj\u00e4hrung der Tat des Erben ausl\u00f6se, komme nicht in Betracht. Der Zweck des \u00a7 171 Abs. 7 AO bestehe nur darin, eine Inkongruenz zwischen der steuerlichen Festsetzungsverj\u00e4hrung und der strafrechtlichen Verfolgungsverj\u00e4hrung bei dem „Ursprungst\u00e4ter“ bzw. „lebenden Steuerpflichtigen“ (hier: dem Erblasser) zu vermeiden. Der Erbe k\u00f6nne nach dem Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung nur durch einen Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (\u00a7 71 i.V.m. \u00a7 191 Abs. 1, Abs. 5 AO).<\/li>
  10. Selbst wenn man dieser Argumentation nicht folge, habe jedenfalls der \u00c4nderungsbescheid f\u00fcr das Streitjahr 1995 nicht mehr ergehen d\u00fcrfen. Denn die Steuerhinterziehungen der Kl\u00e4gerinnen durch Unterlassen seien insoweit bis zum Ablauf der zehnj\u00e4hrigen Festsetzungsfrist am 31.12.2007 noch nicht vollendet gewesen, da das FA selbst bei einer unverz\u00fcglichen Anzeige und Berichtigung der Einkommensteuererkl\u00e4rung des Erblassers f\u00fcr das Jahr 1995 bis zum Jahresende 2007 keinen \u00c4nderungsbescheid f\u00fcr dieses Streitjahr mehr h\u00e4tte erlassen k\u00f6nnen.<\/li>
  11. Nach Bekanntgabe eines Abhilfebescheids vom 12.05.2022 zur Verm\u00f6gensteuer-Neuveranlagung auf den 01.01.1996 erkl\u00e4rten die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache f\u00fcr erledigt.<\/li>
  12. Die Kl\u00e4gerinnen beantragen,
    das Urteil des FG M\u00fcnchen vom 26.07.2019 – 6 K 3189\/17, die Einspruchsentscheidung vom 12.12.2017 sowie die Einkommensteuer-\u00c4nderungsbescheide f\u00fcr die Jahre 1995 bis 2001 vom 23.12.2016 aufzuheben,
    hilfsweise, das Urteil des FG M\u00fcnchen vom 26.07.2019 – 6 K 3189\/17 wegen der Einkommensteuer 1995 aufzuheben und zur\u00fcckzuverweisen.<\/li>
  13. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Das Revisionsverfahren wurde durch den Tod der Erblasserin am xx.xx.2020 gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. \u00a7\u00a7 239, 246 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht unterbrochen, da sie durch die Prozessbevollm\u00e4chtigte vertreten war. Das Verfahren war auch nicht nach \u00a7 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO auszusetzen, da weder die Prozessbevollm\u00e4chtigte noch das FA dies beantragt haben. Nach Annahme der Erbschaft f\u00fchren die Kl\u00e4gerinnen das Revisionsverfahren (auch) als Gesamtrechtsnachfolgerinnen der Erblasserin fort.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Soweit das Urteil des FG die Verm\u00f6gensteuer-Neuveranlagung auf den 01.01.1996 betrifft, ist es durch die Bekanntgabe des Abhilfebescheids vom 12.05.2022 gegenstandslos geworden und deshalb aufzuheben. Aufgrund der \u00fcbereinstimmenden Erledigungserkl\u00e4rungen der Beteiligten ist der Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache erledigt.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        IV.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Soweit die Revision der Kl\u00e4gerinnen die Einkommensteuer der Streitjahre betrifft, ist sie gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 FGO als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Kl\u00e4gerinnen die vom Erblasser hinterzogene Einkommensteuer als Gesamtrechtsnachfolgerinnen schulden (1.), die Voraussetzungen des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO f\u00fcr die Korrektur der Einkommensteuerbescheide vorliegen (2.) und den am 23.12.2016 erlassenen \u00c4nderungsbescheiden wegen der Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO nicht der Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung entgegenstand (3.). Auf Fragen der steuerlichen Haftung kommt es nicht an (4.).<\/li>
        2. 1. Mit dem Erbfall am xx.xx.2007 sind die Kl\u00e4gerinnen als Erbinnen und Gesamtrechtsnachfolgerinnen gem\u00e4\u00df \u00a7 45 Abs. 1 Satz 1 AO \u2011\u2011zun\u00e4chst gemeinsam mit der Erblasserin\u2011\u2011 neue Gesamtschuldnerinnen f\u00fcr die Einkommensteuerschulden des Erblassers geworden (vgl. \u00a7 44 Abs. 1 AO). Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Verm\u00f6gen (Erbschaft) als Ganzes nach \u00a7 1922 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs auf eine oder mehrere Personen (Erben) \u00fcber. Das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge beschr\u00e4nkt sich nicht auf den Bereich des Zivilrechts, sondern es erstreckt sich auch auf das \u00f6ffentliche Recht und insbesondere auf das Steuerrecht (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 17.12.2007 – GrS 2\/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I. [Rz 56]; BFH-Urteil vom 29.08.2017 – VIII R 32\/15, BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 23).<\/li>
        3. 2. Gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu \u00e4ndern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachtr\u00e4glich bekannt werden, die zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchren. Das FA erlangte im Streitfall erst durch die von den Kl\u00e4gerinnen f\u00fcr die Jahre ab 2002 eingereichte Selbstanzeige vom 02.12.2014 Kenntnis davon, dass der Erblasser bereits in den Streitjahren h\u00f6here Kapitaleink\u00fcnfte erzielt hatte, als er dem FA in den eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rungen mitgeteilt hatte. Die \u00c4nderbarkeit der Einkommensteuerbescheide gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und die anzusetzenden Kapitaleink\u00fcnfte sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Kl\u00e4gerinnen berufen sich ausschlie\u00dflich auf die nach ihrer Auffassung schon vor dem Erlass der \u00c4nderungsbescheide vom 23.12.2016 eingetretene Festsetzungsverj\u00e4hrung.<\/li>
        4. 3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die streitgegenst\u00e4ndlichen \u00c4nderungsbescheide vor dem jeweiligen Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung erlassen hat.<\/li>
        5. a) Die Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres, in dem die Erblasser die Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das jeweilige Streitjahr abgegeben hatten (\u00a7 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Sie verl\u00e4ngerte sich aufgrund der unstreitigen Steuerhinterziehungen des Erblassers f\u00fcr jedes Streitjahr auf zehn Jahre (\u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO). F\u00fcr das \u00e4lteste Streitjahr 1995 begann sie mit Ablauf des Jahres 1997 und endete \u2011\u2011vorbehaltlich der Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO (s. dazu unter IV.3.c)\u2011\u2011 mit Ablauf des Jahres 2007. Entsprechend endeten die zehnj\u00e4hrigen Festsetzungsfristen f\u00fcr die weiteren Streitjahre fr\u00fchestens mit Ablauf der Jahre 2008 (Streitjahre 1996 und 1997), 2009 (Streitjahr 1998), 2010 (Streitjahr 1999), 2011 (Streitjahr 2000) und 2012 (Streitjahr 2001).<\/li>
        6. b) Die durch die Steuerhinterziehungen des Erblassers f\u00fcr die Streitjahre in Gang gesetzten zehnj\u00e4hrigen Festsetzungsfristen liefen f\u00fcr die Kl\u00e4gerinnen als Gesamtrechtsnachfolgerinnen jeweils bis zum Ablauf des Zehnjahreszeitraums weiter. Die Eigenschaft einer Steuer, hinterzogen zu sein, haftet der Steuer als solcher an und geht mit dem \u00dcbergang der Steuerschuld nach \u00a7 45 Abs. 1 AO auf den Gesamtrechtsnachfolger \u00fcber (vgl. dazu BFH-Urteile vom 02.12.1977 – III R 117\/75, BFHE 124, 302, BStBl II 1978, 359, unter 2.c [Rz 13], und in BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 23 f., 33 ff.).<\/li>
        7. c) Die von den Kl\u00e4gerinnen als Erbinnen durch Unterlassen der Erkl\u00e4rungsberichtigungen begangenen Steuerhinterziehungen (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. \u00a7 153 Abs. 1 AO) l\u00f6sten f\u00fcr die Einkommensteuer der Streitjahre keine erneute zehnj\u00e4hrige Festsetzungsfrist aus. Zwar ist auch eine Steuerhinterziehung eines Erben geeignet, die Festsetzungsfrist f\u00fcr den \u00fcbergegangenen Steueranspruch auf zehn Jahre zu verl\u00e4ngern. Die Steuerhinterziehung des Erben bewirkt jedoch nur dann eine Fristverl\u00e4ngerung auf zehn Jahre, wenn es sich bei dieser \u2011\u2011anders als im Streitfall\u2011\u2011 um eine erstmalige Verl\u00e4ngerung der Festsetzungsfrist aufgrund einer Steuerhinterziehung handelt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 26.02.2020 – 5 K 95\/17, EFG 2020, 1034, Rz 117 f., und Schindler in Gosch, AO \u00a7 153 Rz 26).<\/li>
        8. d) Die zehnj\u00e4hrige Festsetzungsfrist war f\u00fcr alle Streitjahre zum Zeitpunkt des Erlasses der \u00c4nderungsbescheide vom 23.12.2016 noch nicht abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsfristen war gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO gehemmt, da F\u00e4lle des \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO vorlagen und die Verfolgung der Steuerstraftaten der Kl\u00e4gerinnen noch nicht verj\u00e4hrt war.<\/li>
        9. aa) Nach \u00a7 171 Abs. 7 AO endet die Festsetzungsfrist in den F\u00e4llen der Verl\u00e4ngerung der Festsetzungsfrist gem\u00e4\u00df \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verj\u00e4hrt ist.<\/li>
        10. aaa) Nach dem Wortlaut des \u00a7 171 Abs. 7 AO setzt die Hemmung der Festsetzungsverj\u00e4hrung nicht voraus, dass die noch nicht verj\u00e4hrte Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit die Tat ist, die zur Verl\u00e4ngerung der Festsetzungsfrist nach \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO gef\u00fchrt hat. Erforderlich ist allein, dass eine verl\u00e4ngerte steuerliche Festsetzungsfrist vorliegt und die Verfolgungsverj\u00e4hrung f\u00fcr eine dieselbe Steuerschuld betreffende Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit noch nicht eingetreten ist. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerinnen handelt es sich bei dieser Auslegung des \u00a7 171 Abs. 7 AO weder um eine teleologische Extension der Vorschrift noch um eine Analogie, sondern um eine Auslegung des Tatbestands, die die Grenzen des Wortlauts, den Normzweck und die Systematik beachtet. Sie wird auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (vgl. die Urteile des FG M\u00fcnchen im Streitfall und des FG Hamburg in EFG 2020, 1034) sowie in Teilen des Schrifttums bef\u00fcrwortet (vgl. Buse in Buse\/von Frantzki, Steuerstrafrecht, 6\/2021, 5. Kapitel, 7.5.3 zu Fn 421; Klein\/R\u00fcsken, AO, 15. Aufl., \u00a7 171 Rz 88; Rolletschke, Zeitschrift f\u00fcr Wirtschafts- und Steuerstrafrecht \u2011\u2011wistra\u2011\u2011 2020, 175 f.; Scheffler, Zeitschrift f\u00fcr Wirtschaftsstrafrecht 2020, 251 f.; Zugmaier\/N\u00f6cker\/Webel, AO, \u00a7 171 Rz 303; anderer Ansicht Beyer, Betriebs-Berater 2016, 987, 989; Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 171 AO Rz 80; BeckOK AO\/Fink, 21. Ed. [01.07.2022], AO \u00a7 171 Rz 328 f.; Fromm, Deutsches Steuerrecht 2014, 1747, 1750; Lampe, Praxis Steuerstrafrecht 2015, 95 ff.; Paetsch in Gosch, AO \u00a7 171 Rz 137; Radermacher, Steuerberater Woche 2014, 956, 960; Sommer\/Kauffmann, Neue Zeitschrift f\u00fcr Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht 2015, 63, 69 f.).<\/li>
        11. bbb) Diese Auslegung ist auch durch den Zweck des \u00a7 171 Abs. 7 AO geboten. Dieser besteht darin, zu verhindern, dass eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zwar noch verfolgt werden kann, die dadurch hinterzogenen oder leichtfertig verk\u00fcrzten Steuerbetr\u00e4ge aber wegen Festsetzungsverj\u00e4hrung nicht mehr festgesetzt werden d\u00fcrfen (vgl. BTDrucks VI\/1982, S. 152; Banniza in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 171 AO Rz 163; Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, \u00a7 171 AO Rz 76). Der Gesetzgeber will auf die Festsetzung einer Steuer nicht verzichten, solange die Bestrafung bzw. Ahndung eines diese Steuer betreffenden Steuerdelikts noch m\u00f6glich ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 302, BStBl II 1978, 359, unter 2.b [Rz 12], mit weiteren Erl\u00e4uterungen zur Entstehungsgeschichte und dem daraus hervorgehenden Normzweck).<\/li>
        12. ccc) Ein systematisches Argument f\u00fcr diese Auslegung ist aus \u00a7 171 Abs. 9 AO abzuleiten. Diese Vorschrift sieht eine einj\u00e4hrige Ablaufhemmung f\u00fcr den Fall eines „rechtstreuen“ Erben vor, der seine Anzeige- und Berichtigungspflicht nach \u00a7 153 Abs. 1 AO ordnungsgem\u00e4\u00df erf\u00fcllt. Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den \u00a7\u00a7 153, 371 und 378 Abs. 3 AO, so endet die Festsetzungsfrist nach \u00a7 171 Abs. 9 AO nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige (vgl. zu dieser Vorschrift BFH-Urteil vom 21.04.2010 – X R 1\/08, BFHE 229, 49, BStBl II 2010, 771). Auch dies spricht f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 171 Abs. 7 AO w\u00e4hrend der Dauer einer m\u00f6glichen Strafverfolgung des „rechtsuntreuen“ Erben. Denn es w\u00e4re wertungswiderspr\u00fcchlich und mit dem Normzweck des \u00a7 171 Abs. 7 AO nicht vereinbar, wenn eine Ablaufhemmung im Fall der eigenen Steuerhinterziehung des Erben, nachdem schon der Erblasser dieselbe Steuer hinterzogen hatte, nicht best\u00fcnde oder wenn sie k\u00fcrzer als im Fall rechtstreuen Verhaltens des Erben w\u00e4re (vgl. zum Argument des Wertungswiderspruchs auch BFH-Urteil in BFHE 229, 49, BStBl II 2010, 771, Rz 29).<\/li>
        13. bb) Die Voraussetzungen der Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO sind danach in allen Streitjahren erf\u00fcllt. Aufgrund der Steuerhinterziehungen des Erblassers lagen unstreitig F\u00e4lle des \u00a7 169 Abs. 2 Satz 2 AO vor. Die Kl\u00e4gerinnen haben als Erbinnen bez\u00fcglich der Einkommensteuer der Streitjahre jeweils eigene Steuerhinterziehungen durch Unterlassen gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen, deren Verfolgung zum Zeitpunkt der \u00c4nderungsbescheide vom 23.12.2016 noch nicht verj\u00e4hrt war.<\/li>
        14. aaa) Die Kl\u00e4gerinnen waren nach dem Erbfall gem\u00e4\u00df \u00a7 153 Abs. 1 AO zur Anzeige und Berichtigung der Einkommensteuererkl\u00e4rungen der Erblasser f\u00fcr die Streitjahre verpflichtet. Aufgrund ihres bereits vor dem Tod des Erblassers erlangten Wissens erkannten die Kl\u00e4gerinnen unmittelbar nach dem Erbfall und damit noch vor dem jeweiligen Ablauf der auf zehn Jahre verl\u00e4ngerten Festsetzungsfrist (f\u00fcr das \u00e4lteste Streitjahr 1995 am 31.12.2007), dass die von den Erblassern urspr\u00fcnglich abgegebenen Einkommensteuererkl\u00e4rungen unvollst\u00e4ndig waren und dass es dadurch in den Streitjahren zu Einkommensteuerverk\u00fcrzungen gekommen war. Die Kl\u00e4gerinnen traf als Gesamtrechtsnachfolgerinnen deshalb nach \u00a7 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 AO die Verpflichtung, dies dem FA unverz\u00fcglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen. Dieser Verpflichtung sind sie nach der zutreffenden W\u00fcrdigung des FG bewusst nicht nachgekommen. Sie haben das FA auf diese Weise pflichtwidrig \u00fcber die steuerlich erheblichen Kapitalertr\u00e4ge in Unkenntnis gelassen und dadurch die Einkommensteuer des Jahres 1995 und der folgenden Streitjahre verk\u00fcrzt (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 AO). Die Anzeige- und Berichtigungspflicht wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Erbe bereits vor dem Tod des Erblassers Kenntnis von dem Kapitalverm\u00f6gen im Ausland und der Abgabe unrichtiger Steuererkl\u00e4rungen hatte, da f\u00fcr die nachtr\u00e4gliche Kenntnis auf den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge, d.h. auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 30).<\/li>
        15. bbb) Die W\u00fcrdigung des FG, dass die Steuerhinterziehungen der Kl\u00e4gerinnen vor dem jeweiligen Eintritt der Festsetzungsverj\u00e4hrung vollendet waren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt auch, soweit das FG im Hinblick auf die Einkommensteuer 1995 eine noch vor dem Jahresende 2007 vollendete Steuerhinterziehung bejaht hat. Bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen ist f\u00fcr die Vollendung der Tat i.S. von \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO regelm\u00e4\u00dfig derjenige Zeitpunkt ma\u00dfgebend, zu dem die Veranlagung sp\u00e4testens stattgefunden h\u00e4tte, wenn die Steuererkl\u00e4rung (hier: die betreffende Berichtigung) eingereicht worden w\u00e4re (vgl. Beschl\u00fcsse des Bundesgerichtshofs \u2011\u2011BGH\u2011\u2011 vom 19.01.2011 – 1 StR 640\/10, wistra 2012, 484, Rz 8 ff., und vom 04.11.2021 – 1 StR 236\/21, wistra 2022, 204, Rz 13). Infolge ihrer bereits vor dem Erbfall vorhandenen Kenntnisse bez\u00fcglich der liechtensteinischen Kapitalanlagen waren die Kl\u00e4gerinnen in der Lage, auch f\u00fcr das \u00e4lteste Streitjahr 1995 unverz\u00fcglich nach dem Tod des Erblassers am xx.xx.2007 eine Berichtigung vorzunehmen. Das FA h\u00e4tte sodann noch vor dem Ablauf der zehnj\u00e4hrigen Festsetzungsfrist (f\u00fcr das Streitjahr 1995 am 31.12.2007) einen \u00c4nderungsbescheid erlassen k\u00f6nnen. Entgegen dem Vorbringen der Kl\u00e4gerinnen in der m\u00fcndlichen Verhandlung w\u00e4re der Erlass dieses \u00c4nderungsbescheids auch sp\u00e4testens bis zum Ende des Jahres 2007 zu erwarten gewesen.<\/li>
        16. ccc) Die strafrechtliche Verfolgung der von den Kl\u00e4gerinnen begangenen Hinterziehungen der die Streitjahre betreffenden Einkommensteuer war bis zum Erlass der \u00c4nderungsbescheide am 23.12.2016 noch nicht verj\u00e4hrt. Die strafrechtliche Verfolgungsverj\u00e4hrung beginnt bei einer Steuerhinterziehung gem\u00e4\u00df \u00a7 369 Abs. 2 AO i.V.m. \u00a7 78a des Strafgesetzbuchs, sobald die Tat beendet ist. Die Verj\u00e4hrungsfrist f\u00fcr eine \u2011\u2011hier unstreitig gegebene\u2011\u2011 besonders schwere Steuerhinterziehung durch Unterlassen (\u00a7 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) betrug nach der im Streitfall anwendbaren Fassung des \u00a7 376 Abs. 1 AO a.F. (vgl. Art. 97 \u00a7 23 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung) zehn Jahre (zu den unterschiedlichen Fassungen des \u00a7 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in den Jahren 2007 und 2008 sowie zu \u00a7 376 Abs. 1 AO a.F. vgl. BGH-Urteile vom 26.10.2016 – 1 StR 172\/16, wistra 2017, 196, Rz 16 ff., und vom 05.09.2017 – 1 StR 365\/16, wistra 2018, 224, Rz 20 ff.; zur Verl\u00e4ngerung der strafrechtlichen Verfolgungsverj\u00e4hrungsfrist gem\u00e4\u00df \u00a7 376 Abs. 1 AO bei einer besonders schweren Steuerhinterziehung zun\u00e4chst auf die im vorliegenden Fall ma\u00dfgeblichen zehn Jahre und inzwischen auf 15 Jahre vgl. B\u00fclte in HHSp, \u00a7 376 AO Rz 8 ff.). Aufgrund der von den Kl\u00e4gerinnen im zweiten Halbjahr 2007 begangenen Steuerhinterziehungen war deshalb bis zum Erlass der \u00c4nderungsbescheide am 23.12.2016 bez\u00fcglich aller Streitjahre keine Strafverfolgungsverj\u00e4hrung eingetreten.<\/li>
        17. 4. Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerinnen konnten sie nicht nur gem\u00e4\u00df \u00a7 71 i.V.m. \u00a7 191 AO als Haftungsschuldnerinnen in Anspruch genommen werden, da sie durch die Erbfolge selbst zu Steuerschuldnerinnen f\u00fcr die Einkommensteuer der Streitjahre geworden sind (zur Exklusivit\u00e4t von Steuerschuld und Haftungsschuld vgl. BFH-Urteil vom 23.06.2020 – VII R 56\/18, BFHE 270, 1, Rz 13 ff.).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

          V.<\/h3>\n\n\n\n
          1. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. \u00a7 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Da das FA in Anbetracht des Abhilfebescheids zur Verm\u00f6gensteuer-Neuveranlagung nicht nur zu einem geringen Teil i.S. des \u00a7 136 Abs. 1 Satz 3 FGO unterlegen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23\/14, BFHE 258, 517, Rz 79), waren die Kosten gem\u00e4\u00df dem Verh\u00e4ltnis des Obsiegens und Unterliegens zu teilen.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

            ECLI:DE:BFH:2022:U.210622.VIIIR26.19.0 BFH VIII. Senat AO \u00a7 171 Abs 7, AO \u00a7 45, AO \u00a7 153 Abs 1, AO \u00a7 169 Abs 2 S 2, AO \u00a7 173 Abs 1 Nr 1, AO \u00a7 370, AO \u00a7 376 vorgehend FG M\u00fcnchen, 26. Juli 2019, Az: 6 K 3189\/17 Leits\u00e4tze 1. Die von einem Erben durch eine … Ablaufhemmung gem\u00e4\u00df \u00a7 171 Abs. 7 AO bei Hinterziehung derselben Steuer durch den Erblasser und den Erben – BFH-Urteil vom 21. Juni 2022, VIII R 26\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75317","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75317","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75317"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75317\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75317"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75317"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75317"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}