{"id":75333,"date":"2022-11-19T17:31:04","date_gmt":"2022-11-19T15:31:04","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75333"},"modified":"2022-11-19T17:31:04","modified_gmt":"2022-11-19T15:31:04","slug":"afa-bemessungsgrundlage-bei-austausch-der-mit-einem-vorbehaltsniessbrauch-belasteten-immobilie-surrogation-bfh-urteil-vom-24-mai-2022-ix-r-1-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/afa-bemessungsgrundlage-bei-austausch-der-mit-einem-vorbehaltsniessbrauch-belasteten-immobilie-surrogation-bfh-urteil-vom-24-mai-2022-ix-r-1-21\/","title":{"rendered":"AfA-Bemessungsgrundlage bei Austausch der mit einem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belasteten Immobilie – Surrogation – BFH-Urteil vom 24. Mai 2022, IX R 1\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.240522.IXR1.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IX. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 7 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 7 Abs 1 S 4, EStG \u00a7 7 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a, EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 7 S 1, EStG \u00a7 21 Abs 1, FGO \u00a7 68 S 1, FGO \u00a7 121 S 1, EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014 , EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg , 16. Oktober 2020, Az: 13 K 452\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Wird eine mit einem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung des Nie\u00dfbrauchers gegen eine andere Immobilie in der Weise ausgetauscht, dass dem Nie\u00dfbraucher an der neuen Immobilie auf der Grundlage eines zuvor vereinbarten, rahmenbildenden Vertrags wiederum ein Nie\u00dfbrauch einger\u00e4umt wird, und tr\u00e4gt der Nie\u00dfbraucher wirtschaftlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnie\u00dfbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verl\u00e4ngerter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch).<\/p>\n\n\n\n

2. Kann der Eigent\u00fcmer die Ersatzimmobilie nur aus dem Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s anschaffen oder herstellen, gilt nichts anderes, sofern sich der Nie\u00dfbrauch im Zeitraum zwischen der Ver\u00e4u\u00dferung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie ununterbrochen auf den Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s erstreckt.<\/p>\n\n\n\n

3. Ein obligatorisches Nie\u00dfbrauchsrecht ist einem dinglichen Nie\u00dfbrauch steuerrechtlich insoweit gleichzustellen.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W\u00fcrttemberg vom 16.10.2020 – 13 K 452\/18 aufgehoben und die Klage abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) im Rahmen ihrer Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung Absetzungen f\u00fcr Abnutzung (AfA) auf die Anschaffungskosten des im Rahmen der Inanspruchnahme eines Nie\u00dfbrauchs vermieteten Objekts in voller H\u00f6he oder nur im Umfang der auf das Geb\u00e4ude entfallenden Aufwendungen vornehmen k\u00f6nnen sowie ob die AfA verteilt auf die voraussichtliche Lebensdauer des L\u00e4ngstlebenden von ihnen oder nur auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Geb\u00e4udes zu gew\u00e4hren ist.<\/li>
  2. Die in 1944 und in 1947 geborenen Kl\u00e4ger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer der Streitjahre 2013 bis 2015 zusammenveranlagt werden. Bis 2013 lebten die Kl\u00e4ger in A-Stadt in einem Einfamilienhaus, dessen Eigent\u00fcmerin zun\u00e4chst allein die Kl\u00e4gerin gewesen war. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23.12.2002 hatte die Kl\u00e4gerin dieses Hausgrundst\u00fcck unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die drei vollj\u00e4hrigen Kinder \u2026, \u2026 und \u2026 \u00fcbertragen. Dabei hatten sich die Kl\u00e4gerin und der an dem Vertrag beteiligte Kl\u00e4ger an dem Objekt ein Nie\u00dfbrauchsrecht bis zum Tod des L\u00e4ngstlebenden von ihnen vorbehalten.<\/li>
  3. Zu Beginn des Streitjahres 2013 fassten die Kl\u00e4ger den Entschluss, nach S\u00fcddeutschland umzuziehen, um in r\u00e4umlicher N\u00e4he zu ihren Kindern leben zu k\u00f6nnen. Daher schlossen sie mit ihren drei Kindern am 07.01.2013 im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf der Immobilie in A-Stadt wegen der ihnen zustehenden Nie\u00dfbrauchsrechte eine privatschriftliche Vereinbarung folgenden Wortlauts:

    „Die Eltern werden bei dem Verkauf der Immobilie ihre Nie\u00dfbrauchsrechte l\u00f6schen lassen. Die Nie\u00dfbrauchsrechte sollen jedoch fortbestehen, und zwar in der Weise, dass aus dem Verkaufserl\u00f6s eine oder mehrere andere Immobilien auf den Namen der Kinder erworben werden, an denen wiederum ein Nie\u00dfbrauchsrecht zugunsten der Eltern bestellt wird. Bis dahin steht den Eltern das Nie\u00dfbrauchsrecht an dem Erl\u00f6s aus dem Verkauf der Immobilie [A-Stadt] zu. Demgem\u00e4\u00df ist der Kaufpreis auf das Konto der Eltern Nr. \u2026 bei der [X-Bank] zu \u00fcberweisen. Die Eltern stellen ihren Kindern den Verkaufserl\u00f6s bei Erwerb einer oder mehrerer anderer Immobilien zur Verf\u00fcgung, an denen den Eltern dann wieder das Nie\u00dfbrauchsrecht zu bestellen ist.“<\/li>
  4. Im Anschluss daran ver\u00e4u\u00dferte der Kl\u00e4ger als vollmachtloser Vertreter f\u00fcr seine drei Kinder durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22.02.2013 das Hausgrundst\u00fcck in A-Stadt f\u00fcr 475.000 \u20ac lastenfrei an fremde Dritte. Zugleich bewilligten beide Kl\u00e4ger in dem Vertrag im eigenen Namen die L\u00f6schung der zu ihren Gunsten bestellten Nie\u00dfbrauchsrechte. Der Kaufpreis wurde, nachdem die Kinder die Ver\u00e4u\u00dferung genehmigt hatten, am 14.05.2013 vereinbarungsgem\u00e4\u00df auf das gemeinsame Konto der Kl\u00e4ger \u00fcberwiesen. Zur gleichen Zeit zogen die Kl\u00e4ger von A-Stadt nach B-Stadt, wo sie eine Wohnung f\u00fcr sich angemietet hatten.<\/li>
  5. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.07.2013 erwarben die Kl\u00e4ger \u2011\u2011hierbei handelnd als vollmachtlose Vertreter f\u00fcr ihre beiden T\u00f6chter\u2011\u2011 sowie ihr Sohn zum gemeinschaftlichen Miteigentum der drei Kinder eine Eigentumswohnung in B-Stadt zum Kaufpreis von 280.000 \u20ac. Zugleich bestellten die Kl\u00e4ger \u2011\u2011wiederum als vollmachtlose Vertreter f\u00fcr ihre beiden T\u00f6chter handelnd\u2011\u2011 sowie ihr Sohn durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30.07.2013 zu Gunsten der Kl\u00e4ger ein lebensl\u00e4ngliches uneingeschr\u00e4nktes Nie\u00dfbrauchsrecht an der Eigentumswohnung. Unter \u00a7 2 Abs. 6 dieses Vertrags ist Folgendes vereinbart:

    „Die Nie\u00dfbrauchsbestellung erfolgt in Fortsetzung des Nie\u00dfbrauchsrechts, das den Berechtigten an einer nunmehr ver\u00e4u\u00dferten Immobilie [A-Stadt] zugestanden hat.“<\/li>
  6. Beide Vertr\u00e4ge wurden von den T\u00f6chtern genehmigt. Der Kaufpreis von 280.000 \u20ac wurde am 30.09.2013 vom gemeinsamen Konto der Kl\u00e4ger an den Verk\u00e4ufer \u00fcberwiesen. Zudem wurden von diesem Konto die Maklerprovision, die Notargeb\u00fchren, die Grunderwerbsteuer und die sonstigen Erwerbsnebenkosten, insgesamt weitere 27.805 \u20ac, bezahlt. In der Folgezeit vermieteten die Kl\u00e4ger diese Immobilie ab Oktober 2013 an einen Dritten.<\/li>
  7. Noch im Streitjahr 2013 erwarb der Kl\u00e4ger \u2011\u2011wiederum als vollmachtloser Vertreter f\u00fcr seine drei Kinder\u2011\u2011 durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14.11.2013 von einer Projektentwicklungsgesellschaft das Sondereigentumsrecht an einem Appartement in einem noch in Bau befindlichen Pflegeheim in C-Stadt f\u00fcr 110.905 \u20ac. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.11.2013 vereinbarten die Kl\u00e4ger zudem mit ihren drei Kindern, f\u00fcr die sie dabei als vollmachtlose Vertreter auftraten, die Bestellung eines lebensl\u00e4nglichen, uneingeschr\u00e4nkten Nie\u00dfbrauchsrechts zu Gunsten der Kl\u00e4ger. Auch hier wurde in \u00a7 2 Ziff. 5 dieses Vertrags die folgende Vereinbarung getroffen:

    „Die Nie\u00dfbrauchsbestellung erfolgt in Fortsetzung des Nie\u00dfbrauchsrechts, das den Berechtigten an einer nunmehr ver\u00e4u\u00dferten Immobilie [A-Stadt] zugestanden hat.“<\/li>
  8. Beide Vertr\u00e4ge wurden von den drei Kindern genehmigt und der Kaufpreis sowie die Erwerbsnebenkosten, insgesamt 118.145 \u20ac, vom gemeinsamen Konto der Kl\u00e4ger an die Projektentwicklungsgesellschaft \u00fcberwiesen. Der Restbetrag aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Grundst\u00fccks in A-Stadt in H\u00f6he von 49.050 \u20ac verblieb auf dem gemeinsamen Konto der Kl\u00e4ger.<\/li>
  9. In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 2013 bezifferten die Kl\u00e4ger die ihnen im Zusammenhang mit der Vermietung des Objekts in B-Stadt entstandene AfA auf 3.848 \u20ac, da sich die Anschaffungskosten einschlie\u00dflich der Nebenkosten auf 307.805 \u20ac belaufen hatten. Zudem vertraten sie die Meinung, dass dieser Betrag nach \u00a7 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des L\u00e4ngstlebenden von ihnen im Zeitpunkt des Besitz\u00fcbergangs und damit auf 20 Jahre abzuschreiben sei, da das Nie\u00dfbrauchsrecht entgeltlich erworben worden sei.<\/li>
  10. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) folgte dieser Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage nicht. Nach der Auffassung des FA bilde nur der Geb\u00e4udeanteil die Grundlage f\u00fcr die AfA-Bemessung. Der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis einschlie\u00dflich der Erwerbsnebenkosten belaufe sich auf 44,31 % und damit auf 136.388 \u20ac, so dass lediglich der verbleibende Restbetrag von 171.417 \u20ac auf das Geb\u00e4ude entfalle. Daraus errechnete das FA f\u00fcr das Streitjahr 2013 bei einer \u2011\u2011wie von den Kl\u00e4gern erkl\u00e4rt\u2011\u2011 angenommenen Nutzungsdauer von 20 Jahren eine AfA von 2.143 \u20ac, die es im Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2013 vom 25.09.2014 als Werbungskosten ansetzte. Die Kl\u00e4ger legten hiergegen Einspruch ein.<\/li>
  11. In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 2014 bezifferten die Kl\u00e4ger die auf die Eigentumswohnung in B-Stadt entfallende AfA auf 15.391 \u20ac. Das FA erkannte hiervon im Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2014 vom 02.11.2015 nur 8.571 \u20ac als abziehbare Werbungskosten an. Dagegen legten die Kl\u00e4ger ebenfalls Einspruch ein.<\/li>
  12. Das Pflegeheim in C-Stadt wurde zum 01.04.2015 fertiggestellt. Im Anschluss daran erzielten die Kl\u00e4ger aufgrund ihres Nie\u00dfbrauchsrechts aus diesem Objekt gleichfalls Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung.<\/li>
  13. Mit ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 2015 machten die Kl\u00e4ger erneut eine AfA auf das vermietete Objekt in B-Stadt in H\u00f6he von 15.391 \u20ac geltend, die das FA im Einkommensteuerbescheid vom 19.10.2017 nur in H\u00f6he von 8.571 \u20ac anerkannte. Die AfA f\u00fcr das Pflegeappartement erkannte das FA in der von den Kl\u00e4gern angegebenen H\u00f6he von 4.670 \u20ac an. Die Kl\u00e4ger legten gegen den Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 2015, der unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung erging, ebenfalls Einspruch ein.<\/li>
  14. Im verbundenen Einspruchsverfahren vertrat das FA die Auffassung, dass im Streitfall der Vorbehaltsnie\u00dfbrauch an den neuen Grundst\u00fccken das Surrogat f\u00fcr den Nie\u00dfbrauch an dem fr\u00fcheren Grundst\u00fcck darstelle und die AfA daher gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf die Nutzungsdauer der Geb\u00e4ude bezogen werden k\u00f6nne. F\u00fcr das Streitjahr 2013 k\u00f6nne sich die AfA daher f\u00fcr das Objekt in B-Stadt nur auf 857 \u20ac anstelle der bisher gew\u00e4hrten 2.143 \u20ac und f\u00fcr die Folgejahre 2014 und 2015 nur auf 3.428 \u20ac anstelle der bislang angesetzten 8.571 \u20ac belaufen. Mit Blick darauf wies das FA die Kl\u00e4ger darauf hin, dass sie die sich deshalb ergebende Steuernachzahlung durch R\u00fccknahme der Einspr\u00fcche vermeiden k\u00f6nnten. Nachdem die Kl\u00e4ger die R\u00fccknahme ablehnten, setzte das FA die Einkommensteuer durch Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 f\u00fcr 2013 auf 2.463 \u20ac, f\u00fcr 2014 auf 3.961 \u20ac und f\u00fcr 2015 auf 5.581 \u20ac herauf und wies die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/li>
  15. Dagegen haben die Kl\u00e4ger Klage erhoben. W\u00e4hrend des Klageverfahrens hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr 2015 durch Bescheide vom 20.04.2018 und vom 15.05.2018 ge\u00e4ndert und die Einkommensteuer auf 6.513 \u20ac heraufgesetzt. Das FA ermittelte f\u00fcr das Objekt in C-Stadt f\u00fcr das Jahr 2015 eine j\u00e4hrliche AfA in H\u00f6he von 2.173 \u20ac, die es anteilig f\u00fcr die Monate April bis Dezember mit 1.623 \u20ac ansetzte. Dar\u00fcber hinaus hat das FA w\u00e4hrend des Klageverfahrens aus nicht streitgegenst\u00e4ndlichen Gr\u00fcnden ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Streitjahre 2013 vom 04.02.2020, 2014 vom 14.02.2020 und 2015 vom 13.02.2020 erlassen.<\/em><\/li>
  16. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1449 ver\u00f6ffentlichten Urteil unter Zugrundelegung der Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2013 vom 25.09.2014, f\u00fcr 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und f\u00fcr 2015 vom 15.05.2018 im Wesentlichen aus, den Kl\u00e4gern stehe keine h\u00f6here AfA f\u00fcr die Streitjahre zu. Der Vorbehaltsnie\u00dfbrauch setze sich an den Tauschimmobilien im Wege der Surrogation fort. Die Kl\u00e4ger h\u00e4tten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Anschaffungskosten f\u00fcr die Eigentumswohnung in B-Stadt in H\u00f6he von 171.417 \u20ac und Herstellungskosten f\u00fcr das Pflegeappartement in C-Stadt in H\u00f6he von 108.198 \u20ac getragen. Das FA habe daher zutreffend die AfA aus der Vermietung der Eigentumswohnung in H\u00f6he von 857 \u20ac f\u00fcr 2013 und je 3.428 \u20ac f\u00fcr 2014 und 2015 sowie die AfA aus der Vermietung des Pflegeappartements in H\u00f6he von 1.623 \u20ac in 2015 ermittelt.<\/li>
  17. Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. \u00a7 7 Abs. 1 und \u00a7 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie tragen im Wesentlichen vor, sie h\u00e4tten die Nie\u00dfbrauchsrechte an den Immobilien in B-Stadt und C-Stadt als Gegenleistung f\u00fcr ihren Verzicht auf ihre Nie\u00dfbrauchsrechte an der Immobilie in A-Stadt entgeltlich erworben, so dass sie auf diese Nie\u00dfbrauchsrechte jeweils AfA nach \u00a7 7 Abs. 1 EStG vornehmen k\u00f6nnten. Es handele sich nicht um einen unentgeltlichen Erwerb der neuen Nie\u00dfbrauchsrechte. Dies ergebe sich aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.01.1995 – IX R 40\/92 (BFH\/NV 1995, 770) und vom 26.11.1996 – IX R 33\/94 (BFH\/NV 1997, 643). Es habe kein Tausch der Grundst\u00fccke, die mit einem Nie\u00dfbrauch belastet gewesen seien, stattgefunden. Denn ihre Kinder seien im Zeitpunkt der Aufgabe des Nie\u00dfbrauchsrechts an dem verkauften Grundst\u00fcck in A-Stadt noch nicht Eigent\u00fcmer eines anderen Grundst\u00fccks gewesen, an dem sie ihren Eltern im Tauschwege ein gleichwertiges Nie\u00dfbrauchsrecht h\u00e4tten einr\u00e4umen k\u00f6nnen. Der Verkaufserl\u00f6s der Immobilie in A-Stadt habe den Kindern zugestanden. Es k\u00f6nne auch nicht von dem Fortbestehen des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs ausgegangen werden, wenn ein mit einem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belastetes Grundst\u00fcck mit Zustimmung des Berechtigten gegen ein anderes Grundst\u00fcck getauscht und diesem an dem neuen Grundst\u00fcck wiederum ein Nie\u00dfbrauch einger\u00e4umt werde. Die Kl\u00e4ger h\u00e4tten auf ihr Nie\u00dfbrauchsrecht an der Immobilie in A-Stadt nur deshalb verzichtet, weil sich ihre Kinder in der Vereinbarung vom 07.01.2013 verpflichtet hatten, ihren Eltern an den aus dem Verkaufserl\u00f6s zu erwerbenden Immobilien wiederum Nie\u00dfbrauchsrechte zu bestellen. Der den Kl\u00e4gern in dieser Vereinbarung einger\u00e4umte Anspruch auf Bestellung von Nie\u00dfbrauchsrechten an den von den Kindern aus dem Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s zu erwerbenden Immobilien sei somit Gegenleistung f\u00fcr den Verzicht der Kl\u00e4ger auf ihr Nie\u00dfbrauchsrecht an der Immobilie in A-Stadt gewesen. Die H\u00f6he der Anschaffungskosten der Kl\u00e4ger f\u00fcr ihre entgeltlich erworbenen Nie\u00dfbrauchsrechte an den Eigentumswohnungen in B-Stadt und C-Stadt bemesse sich nach dem Kapitalwert ihres an der ver\u00e4u\u00dferten Immobilie in A-Stadt aufgegebenen Nie\u00dfbrauchsrechts. Jener Wert habe sich unter Zugrundelegung der statistischen Lebenserwartung der Kl\u00e4gerin auf 312.172 \u20ac belaufen, der im Verh\u00e4ltnis der jeweiligen Anschaffungskosten f\u00fcr den Erwerb der neuen Immobilien verteilt worden sei. Der bislang nicht reinvestierte Restbetrag von 49.050 \u20ac sei dabei au\u00dfer Betracht gelassen worden. Daraus erg\u00e4ben sich anteilige Anschaffungskosten f\u00fcr das Nie\u00dfbrauchsrecht an dem Objekt in B-Stadt in H\u00f6he von 202.291 \u20ac und f\u00fcr das Objekt in C-Stadt in H\u00f6he von 77.645 \u20ac. Die Jahres-AfA belaufe sich daher f\u00fcr das Objekt in B-Stadt auf 10.196 \u20ac und in 2013 anteilig auf 2.549 \u20ac und f\u00fcr das Objekt in C-Stadt auf 4.271 \u20ac und damit in 2015 anteilig auf 3.203 \u20ac.<\/li>
  18. Die Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2013 vom 04.02.2020, f\u00fcr 2014 vom 14.02.2020 und f\u00fcr 2015 vom 13.02.2020 in der Weise zu \u00e4ndern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich bei Ber\u00fccksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften der Kl\u00e4ger aus Vermietung und Verpachtung von 1.692 \u20ac im Veranlagungszeitraum 2013, von 6.768 \u20ac im Veranlagungszeitraum 2014 und von 8.348 \u20ac im Veranlagungszeitraum 2015 ergibt.<\/li>
  19. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  20. Das FA schlie\u00dft sich den Ausf\u00fchrungen des FG an.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Kl\u00e4gern f\u00fcr die Streitjahre keine h\u00f6heren AfA zustehen.<\/li>
    2. 1. Das Urteil des FG ist aus formellen Gr\u00fcnden aufzuheben, da es zu Steuerbescheiden ergangen ist, die im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Entscheidung materiell nicht mehr wirksam waren.<\/li>
    3. Gegenstand des Klageverfahrens waren ausschlie\u00dflich die \u00c4nderungsbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015), die nach \u00a7 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren \u00fcbergeleitet worden sind. Weder haben die Kl\u00e4ger ihren Klage- und Revisionsantrag an diese \u00c4nderungsbescheide angepasst noch ist das FG offenbar \u00fcber das Ergehen der \u00c4nderungsbescheide gem\u00e4\u00df \u00a7 68 Satz 3 FGO in Kenntnis gesetzt worden. Sein Urteil ist zu den im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existenten Bescheiden f\u00fcr 2013 vom 25.09.2014, f\u00fcr 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und f\u00fcr 2015 vom 15.05.2018 ergangen. Darin liegt ein Versto\u00df gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.2010 – I R 62\/09, BFHE 230, 18, Rz 15, und vom 23.10.2013 – I R 21\/11, juris, Rz 11, m.w.N.), so dass das Urteil des FG keinen Bestand haben kann und aufgehoben werden muss (BFH-Urteil vom 05.11.2019 – X R 40-41\/18, BFH\/NV 2020, 858, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
    4. Jedoch widerspr\u00e4che es dem Sinn und Zweck des \u00a7 68 Satz 1 FGO, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur\u00fcckzuverweisen, wenn durch den \u00c4nderungsbescheid der bisherige Streitstand nicht ber\u00fchrt wird, hierdurch keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingef\u00fchrt worden sind, die Sache spruchreif ist und das FG in Unkenntnis der \u00c4nderungsbescheide \u00fcber die fr\u00fcheren Bescheide befunden hat. Denn jener Sinn und Zweck besteht gerade darin, das Verfahren trotz Ergehens von \u00c4nderungsbescheiden fortsetzen zu k\u00f6nnen. Andernfalls w\u00fcrde sich eine Aufhebung und Zur\u00fcckverweisung darin ersch\u00f6pfen, der Vorinstanz Gelegenheit zu geben, den \u00c4nderungsbescheid datumsm\u00e4\u00dfig zu erfassen. Aus prozess\u00f6konomischen Gr\u00fcnden reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung durch das Revisionsgericht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 18, Rz 16, m.w.N.).<\/li>
    5. Im spruchreifen Streitfall kann danach von einer Zur\u00fcckverweisung abgesehen werden. Die ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015) ber\u00fchren nicht die vorliegende Streitfrage, da die Bescheide wegen Mitteilungen des zust\u00e4ndigen Finanzamts \u00fcber Beteiligungseink\u00fcnfte des \u2026 f\u00fcr 2013 bzw. der \u2026 ge\u00e4ndert wurden. Zudem ist nicht ersichtlich, dass mit den \u00c4nderungsbescheiden zus\u00e4tzliche Streitpunkte in die Verfahren eingef\u00fchrt wurden. Ausweislich der Ausf\u00fchrungen in Tatbestand und Entscheidungsgr\u00fcnden des FG-Urteils hatte die Vorinstanz bei der Entscheidungsfindung die Existenz der \u00c4nderungsbescheide offenkundig nicht vor Augen, ebenso wenig, wie die Kl\u00e4ger bei Formulierung ihres Klageantrags diesen an die neue Bescheidlage angepasst haben. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass das FG bewusst nicht \u00fcber die \u00c4nderungsbescheide, aus denen sich kein neuer Streitstoff ergeben hat, als Verfahrensgegenstand hat entscheiden wollen.<\/li>
    6. 2. Der Senat kann auf Grundlage der tats\u00e4chlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Die gem\u00e4\u00df \u00a7 121 Satz 1 i.V.m. \u00a7 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020, vom 14.02.2020 und vom 13.02.2020 sind rechtm\u00e4\u00dfig und verletzen die Kl\u00e4ger nicht in ihren Rechten (\u00a7\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO).<\/li>
    7. Das FG hat es in der Sache zu Recht abgelehnt, die von den Kl\u00e4gern begehrten h\u00f6heren AfA auf die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung in B-Stadt und die Herstellungskosten des Pflegeappartements in C-Stadt als Werbungskosten bei ihren Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zu ber\u00fccksichtigen.<\/li>
    8. a) Grunds\u00e4tzlich ist derjenige befugt, AfA nach \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. \u00a7 7 Abs. 4 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach \u00a7 21 Abs. 1 EStG erf\u00fcllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten f\u00fcr das Wirtschaftsgut getragen hat. Die Befugnis setzt nicht zwingend voraus, dass er b\u00fcrgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigent\u00fcmer ist (BFH-Urteile vom 24.04.1990 – IX R 9\/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888, unter 1.a; vom 15.05.1990 – IX R 21\/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, unter 1.a; in BFH\/NV 1995, 770, unter 1.a; vom 28.03.1995 – IX R 126\/89, BFHE 177, 412, BStBl II 1997, 121, unter 1.; in BFH\/NV 1997, 643, unter 2.a). Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung des BFH das Recht auf die Inanspruchnahme von AfA auch einem Vorbehaltsnie\u00dfbraucher zugesprochen, sofern und soweit er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat, bevor er das Grundst\u00fcck unter dem Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs \u00fcbereignete, und der nunmehr aufgrund seines dinglichen Rechts Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Er nutzt das Grundst\u00fcck ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 29.07.1981 – VIII R 35\/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; in BFH\/NV 1995, 770, unter 1.a). Wer hingegen ein Geb\u00e4ude aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nie\u00dfbrauchs nutzt, ist nicht AfA-berechtigt, wenn nicht er, sondern der Eigent\u00fcmer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888; in BFH\/NV 1997, 643).<\/li>
    9. Dem Vorbehaltsnie\u00dfbraucher hat die Rechtsprechung einen Schenker gleichgestellt, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von dem Schenker im Voraus bestimmten Grundst\u00fccks erm\u00f6glicht, sich bei der Schenkung ein Nie\u00dfbrauchsrecht an dem Grundst\u00fcck vorbeh\u00e4lt und anschlie\u00dfend aufgrund seines Nutzungsrechts Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ein solcher Schenker ist mit demjenigen vergleichbar, der im Fall einer unmittelbaren Schenkung ein Grundst\u00fcck zun\u00e4chst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nie\u00dfbrauchs weiter zu \u00fcbertragen; denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundst\u00fccksschenkung tr\u00e4gt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundst\u00fccks als derjenige, f\u00fcr dessen Rechnung das Grundst\u00fcck auf den Beschenkten \u00fcbertragen wird. In beiden F\u00e4llen wendet der Schenker die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen \u00dcbertragung einger\u00e4umten Nutzungsrechts Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, unter 1.).<\/li>
    10. Der hier einschl\u00e4gige Fall des „verl\u00e4ngerten Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs“ ist dem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch und der mittelbaren Grundst\u00fccksschenkung unter Nie\u00dfbrauchsvorbehalt gleichzustellen. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belastetes Grundst\u00fcck mit Zustimmung des Nie\u00dfbrauchers gegen ein anderes Grundst\u00fcck ausgewechselt und dem bisherigen Nie\u00dfbraucher an dem neuen Grundst\u00fcck wiederum ein Nie\u00dfbrauch einger\u00e4umt wird, handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem rahmenbildenden Vertrag zwischen den Nie\u00dfbrauchern und den verpflichteten Eigent\u00fcmern getroffen wurde, bereits w\u00e4hrend des Bestehens des urspr\u00fcnglichen Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des Nie\u00dfbrauchsrechts an einer mit dem Erl\u00f6s aus dem Verkauf der Erstimmobilie zuk\u00fcnftig zu erwerbenden Ersatzimmobilie vereinbart wird. Zudem muss die Abrede entsprechend der Vereinbarung umgesetzt werden. Wird dementsprechend eine mit einem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung der Nie\u00dfbraucher gegen eine andere Immobilie ausgewechselt, an der den Nie\u00dfbrauchern aufgrund eines bereits w\u00e4hrend des Bestehens des urspr\u00fcnglichen Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs abgeschlossenen Vertrags wiederum ein Nie\u00dfbrauch einger\u00e4umt wird, und tr\u00e4gt der Nie\u00dfbraucher wirtschaftlich die Anschaffungskosten f\u00fcr den Erwerb der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnie\u00dfbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verl\u00e4ngerter Vorbehaltsnie\u00dfbrauch).<\/li>
    11. Dies gilt nicht nur in F\u00e4llen, in denen der aus dem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch verpflichtete Eigent\u00fcmer \u00fcber die Ersatzimmobilie bei Ver\u00e4u\u00dferung der belasteten Immobilie bereits verf\u00fcgen konnte, sondern auch dann, wenn er erst durch den Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s, den er durch die lastenfreie \u00dcbertragung der Altimmobilie erzielt, die Ersatzimmobilie anschaffen kann und sich der Nie\u00dfbrauch in dem Zeitraum zwischen der Ver\u00e4u\u00dferung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie vereinbarungsgem\u00e4\u00df ununterbrochen auf den Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s erstreckt. Es liegt auch dann bei wirtschaftlicher Betrachtung entsprechend der zugrunde liegenden, ausdr\u00fccklichen Vereinbarung eine Fortsetzung des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs an der Ersatzimmobilie als Surrogat vor (vgl. G\u00f6tz\/H\u00fclsmann, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2010, 2432, 2434; Binninger, DStR 1995, 1049, 1050; Brambring, Deutsche Notar-Zeitschrift 2003, 565, 570 f.). Denn der Nie\u00dfbraucher tr\u00e4gt in diesem Fall die Anschaffungskosten der erworbenen Ersatzimmobilie in der Weise, dass er den Erwerb dieser Immobilie durch den bisherigen und neuen Eigent\u00fcmer dadurch erm\u00f6glicht, dass er auf seinen Vorbehaltsnie\u00dfbrauch an der Altimmobilie, deren Anschaffungskosten er getragen hat, sowie auf seinen Nie\u00dfbrauch an dem an die Stelle der Altimmobilie tretenden Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s verzichtet. Aufgrund der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es insoweit unerheblich, wenn sich das Surrogat aus zwei oder mehr Immobilien zusammensetzt, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten den aus der Ver\u00e4u\u00dferung der Altimmobilie erzielten Erl\u00f6s in der Summe nicht \u00fcberschreiten. Ein obligatorisches Nie\u00dfbrauchsrecht ist einem dinglichen Nie\u00dfbrauch steuerrechtlich insoweit gleichzustellen, da auch der obligatorisch Nutzungsberechtigte den Eink\u00fcnfteerzielungstatbestand erf\u00fcllen kann (im Ergebnis ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 6).<\/li>
    12. b) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben hat das FG zu Recht entschieden, dass im Streitfall der an der Altimmobilie bestellte Vorbehaltsnie\u00dfbrauch an den Ersatzimmobilien im Wege der Surrogation fortgesetzt worden ist.<\/li>
    13. aa) Im Streitfall haben die Kl\u00e4ger als Nie\u00dfbraucher und die drei Kinder als Eigent\u00fcmer und Nie\u00dfbrauchsverpflichtete ihre ausdr\u00fcckliche, w\u00e4hrend des Bestehens des urspr\u00fcnglichen Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs abgeschlossene und formfrei m\u00f6gliche Vereinbarung vom 07.01.2013, nach der sich die Nie\u00dfbrauchsrechte am Verkaufserl\u00f6s der Immobilie in A-Stadt und nach dem Erwerb auch an den aus dem Erl\u00f6s finanzierten Ersatzimmobilien fortsetzen mit der Verpflichtung der Kinder, den Nie\u00dfbrauch zun\u00e4chst an dem Bankguthaben und beim sp\u00e4teren Kauf an den Ersatzimmobilien f\u00fcr die Eltern zu bestellen, vertragsgerecht umgesetzt und die Fortsetzung der Nie\u00dfbrauchsrechte in den notariell beurkundeten Vertr\u00e4gen vom 30.07.2013 und vom 14.11.2013 auch ausdr\u00fccklich best\u00e4tigt.<\/li>
    14. bb) Dementsprechend haben die Kl\u00e4ger Anschaffungskosten f\u00fcr die Eigentumswohnung in B-Stadt in H\u00f6he von 171.417 \u20ac und Herstellungskosten f\u00fcr das Pflegeappartement in C-Stadt in H\u00f6he von 108.198 \u20ac getragen. Da es sich um die Anschaffung und Herstellung von Geb\u00e4uden gehandelt hat, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind (\u00a7 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), betr\u00e4gt die AfA f\u00fcr die zum 01.10.2013 angeschaffte Eigentumswohnung in B-Stadt 857 \u20ac f\u00fcr 2013 und je 3.428 \u20ac f\u00fcr 2014 und 2015 sowie f\u00fcr das zum 01.04.2015 hergestellte Pflegeappartement in C-Stadt 1.623 \u20ac f\u00fcr 2015. Denn im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich f\u00fcr dieses Jahr der AfA-Betrag um jeweils ein Zw\u00f6lftel f\u00fcr jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht (\u00a7 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Eine h\u00f6here AfA steht den Kl\u00e4gern f\u00fcr die Streitjahre nicht zu.<\/li>
    15. cc) Soweit sich die Kl\u00e4ger auf eine angeblich divergierende Rechtsprechung des BFH berufen, steht dies nicht entgegen.<\/li>
    16. (1) Anders als die Kl\u00e4ger meinen, l\u00e4sst sich aus dem BFH-Urteil in BFH\/NV 1995, 770 nichts Abweichendes entnehmen. Denn jener Entscheidung lag ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde. In jenem Fall hatte die Tochter zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Ersatzimmobilie neben der Verwendung des ihr zustehenden Verkaufserl\u00f6ses ein Darlehen aufgenommen. Damit haben auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht (mehr) die Eltern, sondern die Tochter die Anschaffungskosten des von ihr erworbenen Hausgrundst\u00fccks getragen.<\/li>
    17. (2) Ohne Erfolg berufen sich die Kl\u00e4ger auch auf das BFH-Urteil in BFH\/NV 1997, 643. In jenem Fall hat kein Austausch der nie\u00dfbrauchsbelasteten Grundst\u00fccke stattgefunden, so dass dahingestellt bleiben konnte, ob in einem solchen Fall der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher weiter AfA in Anspruch nehmen k\u00f6nnte (vgl. unter 2.b der Entscheidungsgr\u00fcnde). Dar\u00fcber hinaus hat der Vater weder die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Geb\u00e4udes getragen noch hat er seiner Tochter Geld zum Erwerb gerade dieses Grundst\u00fccks geschenkt.<\/li>
    18. (3) Ebenso wenig verhilft das Urteil des BFH vom 12.09.1969 – VI R 333\/67 (BFHE 96, 523, BStBl II 1969, 706) der Klage zum Erfolg. Diese Entscheidung erging zur Nutzungswertbesteuerung und insoweit zu einem vom Streitfall abweichenden Verfahrensgegenstand.<\/li>
    19. (4) Auch das Urteil des BFH vom 28.07.1981 – VIII R 124\/76 (BFHE 134, 130, BStBl II 182, 378) steht den Grunds\u00e4tzen unter II.2. nicht entgegen. In jener Entscheidung wird im Wesentlichen lediglich ausgef\u00fchrt, dass die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers ist, wenn sich der Eigent\u00fcmer bei der Ver\u00e4u\u00dferung seines Grundst\u00fccks den Nie\u00dfbrauch daran vorbeh\u00e4lt.<\/li>
    20. (5) Anders als die Kl\u00e4ger meinen, lassen sich dem BFH-Urteil in BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 ebenfalls keine abweichenden Rechtsgrunds\u00e4tze entnehmen. Danach ist der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher im selben Umfang wie zuvor als Eigent\u00fcmer zu AfA gem\u00e4\u00df \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. \u00a7 7 EStG befugt, wenn er das belastete Grundst\u00fcck zur Erzielung von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung nutzt.<\/li>
    21. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.240522.IXR1.21.0 BFH IX. Senat EStG \u00a7 7 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 7 Abs 1 S 4, EStG \u00a7 7 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a, EStG \u00a7 9 Abs 1 S 3 Nr 7 S 1, EStG \u00a7 21 Abs 1, FGO \u00a7 68 S 1, FGO \u00a7 121 S 1, … AfA-Bemessungsgrundlage bei Austausch der mit einem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belasteten Immobilie – Surrogation – BFH-Urteil vom 24. Mai 2022, IX R 1\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75333","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75333","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75333"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75333\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75333"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75333"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75333"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}