{"id":75395,"date":"2022-12-10T17:07:14","date_gmt":"2022-12-10T15:07:14","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75395"},"modified":"2022-12-10T17:07:14","modified_gmt":"2022-12-10T15:07:14","slug":"zur-rueckstellungsbildung-fuer-verpflichtungen-aus-einem-kundenkartenprogramm-bfh-urteil-vom-29-september-2022-iv-r-20-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/zur-rueckstellungsbildung-fuer-verpflichtungen-aus-einem-kundenkartenprogramm-bfh-urteil-vom-29-september-2022-iv-r-20-19\/","title":{"rendered":"Zur R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm – BFH-Urteil vom 29. September 2022, IV R 20\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.290922.IVR20.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH IV. Senat<\/p>\n\n\n\n

FGO \u00a7 67, EStG \u00a7 5 Abs 2a, EStG \u00a7 4 Abs 1, HGB \u00a7 247 Abs 1, HGB \u00a7 249 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 155 S 1, ZPO \u00a7 264 Nr 2, EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1, EStG VZ 2010<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG N\u00fcrnberg, 25. April 2019, Az: 4 K 1050\/17<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid ist eine betragsm\u00e4\u00dfige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung nicht als Klage\u00e4nderung i.S. des \u00a7 67 FGO, sondern als grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssige Klageerweiterung anzusehen, es sei denn, der Kl\u00e4ger hat eindeutig zu erkennen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren absieht.<\/p>\n\n\n\n

2. Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegen\u00fcber den an seinem Kundenkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen im Rahmen eines Warenkaufs in Abh\u00e4ngigkeit von der H\u00f6he des Warenkaufpreises Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gew\u00e4hren, die der Karteninhaber innerhalb des G\u00fcltigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann, ist f\u00fcr die am Bilanzstichtag noch nicht eingel\u00f6sten Bonuspunkte bzw. Gutscheine eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit entsteht und dass das Unternehmen in Anspruch genommen werden wird.<\/p>\n\n\n\n

3. Eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung stellt keine Verpflichtung i.S. des \u00a7 5 Abs. 2a EStG dar.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts N\u00fcrnberg vom 25.04.2019 – 4 K 1050\/17 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist die Passivierung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten wegen Verpflichtungen der Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4gerin) aus einem Kundenkartenprogramm in der Bilanz zum 31.12.2010.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin, eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt, betreibt ein Handelsunternehmen. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010 hatte sie eine R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 5.937.237,32 \u20ac f\u00fcr Bonuspunkte und Gutscheine passiviert, die sie Inhabern der A-Card gew\u00e4hrt hatte. Im Vergleich zum Vorjahr hatte sich die R\u00fcckstellung um 1.911.343,90 \u20ac erh\u00f6ht.<\/li>
  3. Zu dem Kundenkartensystem stellte die Pr\u00fcferin im Rahmen einer bei der Kl\u00e4gerin durchgef\u00fchrten Au\u00dfenpr\u00fcfung, die sich u.a. auf das Jahr 2010 (Streitjahr) erstreckte und die mit dem Bericht vom 30.04.2015 abgeschlossen wurde, Folgendes fest:<\/li>
  4. Die Kl\u00e4gerin, deren Tochterunternehmen und die A-Partnerunternehmen gaben gemeinsam die A-Card heraus. Die Inhaber der A-Card erhielten beim Einkauf in den teilnehmenden A-Stores bzw. beim Einkauf im A-Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in H\u00f6he von 3 %. Ein Cent entsprach einem Punkt. Die Bonuspunkte wurden auf das Bonuspunktekonto des Karteninhabers \u00fcbertragen und fortlaufend aufaddiert. F\u00fcr Karteninhaber, die zum Zeitpunkt der monatlichen Abrechnung innerhalb der letzten zw\u00f6lf vor dem jeweiligen Abrechnungszeitraum liegenden Monate einen Bonuspunktestand von 1 800 (entspricht einem Umsatz von 600 \u20ac) erreicht hatten, erh\u00f6hte sich der Bonus auf 5 %.<\/li>
  5. Bei R\u00fcckg\u00e4ngigmachung des Kaufvertrags (R\u00fcckgabe, Umtausch, Reklamation) wurde die entsprechende Gutschrift vom Bonuspunkteguthaben abgezogen. Waren bereits Gutscheine hinsichtlich dieser Gutschriften ausgestellt oder im Rahmen eines Einkaufs im A-Onlineshop eingel\u00f6st worden, wurde ein m\u00f6glicher Negativsaldo mit den Ums\u00e4tzen aus k\u00fcnftigen Abrechnungszeitr\u00e4umen verrechnet.<\/li>
  6. Die auf dem Bonuspunktekonto gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht 2,50 \u20ac) im A-Onlineshop eingel\u00f6st werden. Hatte das Bonuspunktekonto des Karteninhabers, der einem bestimmten Store zugeordnet war, zum Zeitpunkt der monatlichen Kontoabrechnung einen Bonuspunktestand von mindestens 600 Punkten (entspricht 6 \u20ac), erhielt er einen Gutschein in H\u00f6he des tats\u00e4chlichen Guthabens ausgestellt. Die Gutscheinbetr\u00e4ge wurden auf volle Euro abgerundet. Nicht in Gutscheine umgewandelte Bonuspunkte (kleiner als 100 Punkte) verblieben auf dem Kundenkonto und wurden in den n\u00e4chsten Abrechnungszeitraum \u00fcbertragen.<\/li>
  7. Nach den Teilnahmebedingungen waren relevanter Zeitraum f\u00fcr die Ermittlung des Bonuspunktestands zum monatlichen Abrechnungszeitraum jeweils die davorliegenden letzten zw\u00f6lf Monate der Mitgliedschaft des Karteninhabers. Ums\u00e4tze, die \u00e4lter waren als zw\u00f6lf Monate, verfielen. Tats\u00e4chlich verfielen die Bonuspunkte aber erst, wenn sie \u00e4lter als 36 Monate waren. Die Teilnahmebedingungen sahen weiterhin vor, dass die ausgestellten Gutscheine zw\u00f6lf Monate g\u00fcltig waren. Danach verfielen sie. Tats\u00e4chlich verfielen die Gutscheine aber erst, wenn sie \u00e4lter als drei Jahre waren. Eine Barauszahlung der Bonuspunkte oder Gutscheine war in den Teilnahmebedingungen nicht vereinbart und erfolgte auch tats\u00e4chlich nicht.<\/li>
  8. Die Pr\u00fcferin war der Auffassung, dass die Einl\u00f6sungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der Kl\u00e4gerin zum Bilanzstichtag weder eine zu passivierende Verbindlichkeit begr\u00fcnde, noch eine ungewisse Verbindlichkeit, die in Form einer R\u00fcckstellung gewinnmindernd Ber\u00fccksichtigung finden k\u00f6nne.<\/li>
  9. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) folgte dem und erlie\u00df am 04.08.2015 einen entsprechend ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f\u00fcr das Streitjahr. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kl\u00e4gerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017).<\/li>
  10. Im nachfolgenden Klageverfahren verfolgte die Kl\u00e4gerin ihr Begehren dem Grunde nach weiter, stellte aber unstreitig, dass die Finanzverwaltung die H\u00f6he der bisher gebildeten Bonuspunkter\u00fcckstellung zu Recht als unzutreffend angesehen habe. F\u00fcr das Streitjahr sei lediglich eine R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 1.607.212 \u20ac anzuerkennen. Die hierzu von der Kl\u00e4gerin vorgelegte Berechnung ergab allerdings einen Betrag von gerundet 1.607.122 \u20ac.<\/li>
  11. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nahezu vollumf\u00e4nglich statt. Nur insoweit, als die Berechnung der R\u00fcckstellungsh\u00f6he von 1.607.122 \u20ac hinter dem dem Klageantrag zugrundeliegenden R\u00fcckstellungsbetrag von 1.607.212 \u20ac zur\u00fcckblieb, war die Klage ohne Erfolg. Die Kl\u00e4gerin habe \u2011\u2011so das FG\u2011\u2011 in der Bilanz zum 31.12.2010 eine R\u00fcckstellung f\u00fcr die Einl\u00f6sungsverpflichtung von gew\u00e4hrten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen als Zahlungsmittel gegen\u00fcber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden in H\u00f6he von 1.607.122 \u20ac einzustellen. Der Bildung einer solchen R\u00fcckstellung stehe das Passivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen. Der festgestellte Gesamthandsgewinn der Kl\u00e4gerin sei daher entsprechend zu mindern.<\/li>
  12. Mit seiner hiergegen gerichteten Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Auffassung des FG, das Bonusprogramm begr\u00fcnde zum Bilanzstichtag eine dem Grunde nach ungewisse, aber hinreichend wahrscheinliche und wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeit der Kl\u00e4gerin, versto\u00dfe gegen \u00a7 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1, \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.<\/li>
  13. Die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin, aus dem Bonuspunktesystem Rabatte auf weitere Ums\u00e4tze zu gew\u00e4hren, sei erst nach dem Bilanzstichtag entstanden. Sie sei zudem durch den f\u00fcr die Rabattgew\u00e4hrung notwendigen Folgekauf wirtschaftlich verursacht.<\/li>
  14. Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem „Friseurgutschein-Fall“ (Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 19.09.2012 – IV R 45\/09, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123) vergleichbar, wie das Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 03.06.2013 – 6 K 357\/12 best\u00e4tige. Auch die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin h\u00e4nge von einer weiteren Inanspruchnahme ihrer Leistungen, dem Einfordern des Rabatts durch den Kunden, ihrer Bereitschaft zur Rabattgew\u00e4hrung und dem Einsatz ihres regul\u00e4ren Warensortiments ab. Dass die Kl\u00e4gerin \u2011\u2011anders als im „Friseurgutschein-Fall“\u2011\u2011 zur Ermittlung der H\u00f6he der Bonuspunkte\/Gutscheine auf die Eink\u00e4ufe des Kunden bis zum Bilanzstichtag zur\u00fcckgreife, stehe der Vergleichbarkeit nicht entgegen. Der Unterschied in der Ermittlung der H\u00f6he der Rabatte rechtfertige keine andere bilanzielle Behandlung der Verpflichtung der Kl\u00e4gerin, denn bis zum Bilanzstichtag sei sie nicht wirtschaftlich belastet.<\/li>
  15. Zudem habe das FG verkannt, dass die Voraussetzungen eines Passivierungsverbots gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 2a EStG gegeben seien. Die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin, den Wert der Bonuspunkte\/Gutscheine anzurechnen, sei von k\u00fcnftig anfallenden Einnahmen abh\u00e4ngig. Die Verrechnung setze den Erwerb von Waren der Kl\u00e4gerin nach dem Bilanzstichtag voraus, was zu Einnahmen und Gewinnen f\u00fchre, aus denen die Kl\u00e4gerin die Rabatte gew\u00e4hre.<\/li>
  16. Das FA beantragt,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  17. Die Kl\u00e4gerin beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  18. Sie h\u00e4lt das FG-Urteil f\u00fcr zutreffend und hebt hervor, der Streitfall sei mit dem „Friseurgutschein-Fall“ nicht vergleichbar. Das von ihr angebotene Bonuspunktesystem geh\u00f6re zu einer anderen Fallgruppe von Kundenbindungsprogrammen. Diese sei dadurch gekennzeichnet, dass der gew\u00e4hrte Preisnachlass sowohl dem Grunde als auch der H\u00f6he nach von einem bereits get\u00e4tigten Umsatz abh\u00e4nge. Der Kunde habe aus einem vor dem Bilanzstichtag begr\u00fcndeten, eigenst\u00e4ndigen Rechtsverh\u00e4ltnis einen vor dem Bilanzstichtag entstandenen Anspruch auf Rabattierung der bereits get\u00e4tigten Ums\u00e4tze in der Vergangenheit und einen \u2011\u2011ebenfalls vor dem Bilanzstichtag bestehenden\u2011\u2011 Rechtsanspruch, die Bonuspunkte\/Gutscheine als Zahlungsmittel bei einem neuen Einkauf einzusetzen. Nur der H\u00f6he nach bestehe noch die Ungewissheit, in welchem Umfang die ausgegebenen Bonuspunkte\/Gutscheine in der Zukunft eingel\u00f6st w\u00fcrden.<\/li>
  19. Entgegen den Darlegungen des FA und des dem Verfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) komme es zu einer Rabattierung von Ums\u00e4tzen der Vergangenheit; eine Einl\u00f6sung der Bonuspunkte erfolge im Rahmen k\u00fcnftiger K\u00e4ufe. Hier k\u00f6nnten die Bonuspunkte in beliebiger H\u00f6he als Zahlungsmittel verwendet werden. Die Handhabung, in Umtauschf\u00e4llen den Rabatt in Form der Bonuspunkte zu stornieren und den durch den Einsatz von Bonuspunkten gezahlten Kaufpreis bar zu erstatten, best\u00e4tige, dass der rabattierte Umsatz der „Bonuspunktegew\u00e4hrungsumsatz“ sei.<\/li>
  20. Die Voraussetzungen des Passivierungsverbots gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 2a EStG seien nicht gegeben. \u00a7 5 Abs. 2a EStG setze einen unmittelbaren Kausalzusammenhang zwischen der k\u00fcnftigen Einnahmen- bzw. Gewinnerzielung und der Verpflichtungserf\u00fcllung voraus, an dem es vorliegend fehle. Dies zeige sich daran, dass der Kunde sein Bonuspunkteguthaben in voller H\u00f6he als Zahlungsmittel beim Kauf von Waren einsetzen k\u00f6nne. In diesem Fall w\u00fcrden keine Einnahmen i.S. des \u00a7 5 Abs. 2a EStG erzielt. Es h\u00e4nge von der Entscheidung des Kunden ab, ob anl\u00e4sslich der Erf\u00fcllung der Sachleistungspflicht weitere Einnahmen entstehen. Dies sei nur der Fall, wenn der Kunde einen Teil des Kaufpreises mit Bonuspunkten und einen Teil durch Zuzahlung begleiche. Die Erf\u00fcllung der Sachleistungspflicht sei damit gerade nicht kausal f\u00fcr die Erzielung von Einnahmen. Zudem sei von der Sachleistungspflicht auch bereits zum Bilanzstichtag auf Lager\/in den Gesch\u00e4ften befindliche Ware umfasst, so dass die Sachleistungsverpflichtung auch aus bereits am Bilanzstichtag vorhandenem Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin erbracht werde.<\/li>
  21. Das BMF unterst\u00fctzt, soweit es sich zu den Rechtsfragen ge\u00e4u\u00dfert hat, die Auffassung des FA. Es betont, dass die aus den Bonuspunkten\/Gutscheinen resultierende Verbindlichkeit der Kl\u00e4gerin vor dem Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden und nur der H\u00f6he nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht sei. Es fehle bereits an einer f\u00fcr die R\u00fcckstellungsbildung erforderlichen Verpflichtung der Kl\u00e4gerin, denn die Kaufpreisminderung h\u00e4nge von dem weiteren Kaufvertrag ab, zu dessen Abschluss die Kl\u00e4gerin nicht verpflichtet sei. Die Karteninhaber h\u00e4tten keinen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf den Abschluss eines Folgekaufvertrags und eine in diesem Zusammenhang erfolgende Rabattgew\u00e4hrung.<\/li>
  22. Dies zeige sich auch daran, dass die Kl\u00e4gerin das Bonusprogramm in G\u00e4nze einstellen k\u00f6nne (Nr. 7 Abs. 1 der Teilnahmebedingungen). In diesem Fall seien die Bonuspunkte\/Gutscheine wertlos.<\/li>
  23. Die vom FG herausgestellten Sachverhaltsunterschiede zum „Friseurgutschein-Fall“ seien zwar gegeben; sie seien jedoch f\u00fcr die Beurteilung der Frage der R\u00fcckstellungsbildung unerheblich. Im Streitfall seien am Bilanzstichtag noch nicht alle wirtschaftlich wesentlichen Tatsachen erf\u00fcllt. Es fehle der Abschluss eines weiteren Kaufvertrags. Ebenso fehle es an einer wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Diese k\u00f6nne nicht mit der „Vergangenheitsbezogenheit“ der Bonuspunkte begr\u00fcndet werden. Die Kl\u00e4gerin rabattiere nicht die vor dem Bilanzstichtag get\u00e4tigten K\u00e4ufe, sondern die Folgek\u00e4ufe. Dies ergebe sich daraus, dass der Abschluss eines in der Zukunft liegenden Kaufvertrags zur Rabattgew\u00e4hrung erforderlich sei. Der Umsatz aus den K\u00e4ufen vor dem Bilanzstichtag spiele lediglich f\u00fcr die H\u00f6he des Rabatts eine Rolle. Auch der Umstand, dass die gesammelten Punkte\/Gutscheine verfielen, wenn das Bonusprogramm eingestellt werde, zeige, dass die Preisminderung nicht schon der fr\u00fcheren, voll bezahlten Leistung zugeordnet werden k\u00f6nne.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Klage insgesamt zul\u00e4ssig ist (hierzu unter 1.). Auch hat es zutreffend entschieden, dass die Kl\u00e4gerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 zwar keine Verbindlichkeiten aus der Gew\u00e4hrung von am Bilanzstichtag nicht eingel\u00f6sten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter 2.a), wohl aber eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten in H\u00f6he von 1.607.122 \u20ac bilden musste (hierzu unter 2.b). Der Bildung einer entsprechenden R\u00fcckstellung steht das Passivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (hierzu unter 3.).<\/li>
    2. 1. Die Klage, mit der die Kl\u00e4gerin eine Minderung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.607.212 \u20ac begehrt hat, ist in vollem Umfang zul\u00e4ssig, obwohl die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst einen Antrag angek\u00fcndigt hat, der auf die Herabsetzung des Gesamthandsgewinns um lediglich 412.148,45 \u20ac gerichtet war.<\/li>
    3. a) Die Kl\u00e4gerin hat ihr Klagebegehren in der Klageschrift und der Klagebegr\u00fcndung zwar zun\u00e4chst betragsm\u00e4\u00dfig niedriger beziffert als im sp\u00e4ter tats\u00e4chlich gestellten Klageantrag. Die betragsm\u00e4\u00dfige Erweiterung des Klageantrags war jedoch zul\u00e4ssig. Sie stellt keine an \u00a7 67 FGO zu messende Klage\u00e4nderung, sondern eine statthafte Klageerweiterung gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Satz 1 FGO i.V.m. \u00a7 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung dar.<\/li>
    4. b) Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fchrt jedes nachtr\u00e4glich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht mit der Klage angegriffene Feststellungen betrifft, zu einer Klage\u00e4nderung, die nur innerhalb der Klagefrist zul\u00e4ssig ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15\/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 17). Eine betragsm\u00e4\u00dfige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung ist hingegen \u2011\u2011wie eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgende betragsm\u00e4\u00dfige Erweiterung einer Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid\u2011\u2011 nicht als Klage\u00e4nderung i.S. des \u00a7 67 FGO anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2012 – XI R 38\/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053; Gr\u00e4ber\/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., \u00a7 67 Rz 8). Sie stellt vielmehr eine grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssige Klageerweiterung dar, es sei denn, der Kl\u00e4ger hat eindeutig zu erkennen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren absieht (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 23.10.1989 – GrS 2\/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, zur Einkommensteuerfestsetzung).<\/li>
    5. c) Danach war die betragsm\u00e4\u00dfige Erweiterung der gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns gerichteten Klage zul\u00e4ssig. Die Kl\u00e4gerin hat nicht eindeutig zu erkennen gegeben, dass sie von einem weitergehenden Klagebegehren absieht. Im Klageschriftsatz vom 09.08.2017 hatte sie lediglich den Antrag angek\u00fcndigt, dass „f\u00fcr die Bildung einer Bonuspunkter\u00fcckstellung ein steuerlich anzuerkennender Aufwand in H\u00f6he von EUR 412.148,45 ber\u00fccksichtigt wird“. Auch der Klagebegr\u00fcndung vom 11.09.2017 ist keine entsprechende Einschr\u00e4nkung zu entnehmen.<\/li>
    6. 2. Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Kl\u00e4gerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 keine Verbindlichkeit aus der Gew\u00e4hrung von am Bilanzstichtag noch nicht eingel\u00f6sten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter a), wohl aber eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten in H\u00f6he von 1.607.122 \u20ac bilden musste (hierzu unter b).<\/li>
    7. a) Die Kl\u00e4gerin konnte im Streitjahr keine Verbindlichkeit gegen\u00fcber Karteninhabern aus der Gew\u00e4hrung von am Bilanzstichtag noch nicht eingel\u00f6sten Bonuspunkten und Gutscheinen ausweisen, weil diese dem Grunde nach noch ungewiss war.<\/li>
    8. aa) Nach \u00a7 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der H\u00f6he nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gl\u00e4ubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenw\u00e4rtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatz auch f\u00fcr Zwecke der Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32\/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24, m.w.N.). Nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen entstehen Anspr\u00fcche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begr\u00fcndenden Tatbestandsmerkmale erf\u00fcllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.2013 – IV R 7\/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 – I R 11\/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, jeweils m.w.N.). Auf den Zeitpunkt der F\u00e4lligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, m.w.N.).<\/li>
    9. bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH das Vorliegen einer zu passivierenden Verbindlichkeit bejaht, wenn ein Unternehmen sog. „Gutm\u00fcnzen“ ausgibt und sich gegen\u00fcber dem jeweiligen Inhaber verpflichtet, die „Gutm\u00fcnzen“ unter Anrechnung auf den Kaufpreis (Leistung an Erf\u00fcllungs statt, \u00a7 364 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs) zur\u00fcckzunehmen oder die aufgepr\u00e4gten Geldbetr\u00e4ge bar auszuzahlen. Jedenfalls aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung sei nach den Ausgabebedingungen des Unternehmens eine unbedingte und in ihrer H\u00f6he feststehende Verbindlichkeit entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62\/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II.1.a – „Gutm\u00fcnzen-Fall“).<\/li>
    10. Die Passivierung einer Verbindlichkeit wegen der Ausgabe von Kundengutscheinen, die einen Anspruch auf eine Preiserm\u00e4\u00dfigung f\u00fcr Friseurleistungen im Jahr nach der Ausgabe gew\u00e4hrten, hat der BFH hingegen als unzul\u00e4ssig erachtet. Die Belastung des ausgebenden Unternehmens h\u00e4nge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des Geltungszeitraums eine Dienstleistung zu dem durch den Gutschein erm\u00e4\u00dfigten Entgelt in Anspruch nehmen. Eine isolierte Einl\u00f6sung der Gutscheine sei nicht m\u00f6glich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Daher sei das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht \u2011\u2011die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrags\u2011\u2011 gekn\u00fcpft sei, sei im Ausgabejahr noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung sei daher in dem f\u00fcr die Bilanzierung ma\u00dfgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123 – „Friseurgutschein-Fall“).<\/li>
    11. cc) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen scheidet die Passivierung von Verbindlichkeiten aus der Verpflichtung der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber den Inhabern der A-Card zur Einl\u00f6sung der gew\u00e4hrten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine in der Bilanz zum 31.12.2010 aus. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht der Kl\u00e4gerin gekn\u00fcpft ist, ist zum Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht, das Entstehen der Verbindlichkeit daher dem Grunde nach noch ungewiss (im Ergebnis ebenso wohl Schwemmer, Deutsches Steuerrecht 2020, 1585, 1587; anderer Ansicht wohl Diffring\/Saft, Die Unternehmensbesteuerung \u2011\u2011Ubg\u2011\u2011 2020, 146, 154 ff.).<\/li>
    12. (1) Nach den f\u00fcr den Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Kl\u00e4gerin mit der Ausgabe der A-Card ein eigenst\u00e4ndiges Vertragsverh\u00e4ltnis mit ihren teilnehmenden Kunden begr\u00fcndet. Im Rahmen dieses Vertragsverh\u00e4ltnisses verpflichtete sie sich, den Karteninhabern bei einem Einkauf Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in H\u00f6he von 3 % bzw. 5 % mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt gutzuschreiben. Weiterhin verpflichtete sie sich, die gutgeschriebenen Punkte ab einem Stand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 \u20ac) bei einem weiteren Einkauf des Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzul\u00f6sen. Gleiches galt f\u00fcr die Karteninhabern erteilten Gutscheine. Ein Anspruch des Karteninhabers auf Barauszahlung bestand nach den f\u00fcr den Senat bindenden Feststellungen des FG allerdings nicht.<\/li>
    13. (2) Danach bestand \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA und des BMF\u2011\u2011 bereits vor dem Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber dem Karteninhaber. Diese war darauf gerichtet, im Rahmen eines Folgekaufs auf Verlangen des Karteninhabers dessen im Zusammenhang mit bereits get\u00e4tigten Wareneink\u00e4ufen erworbene Gutscheine bzw. Bonuspunkte auf den Kaufpreis anzurechnen. Die Kl\u00e4gerin gew\u00e4hrt dem Karteninhaber auf der Grundlage eines mit dem Beitritt zum Kundenkartensystem geschlossenen Vertrags mit den Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ein besonderes Zahlungsmittel, das er im Zusammenhang mit einem neuerlichen Warenkauf in Unternehmen der Kl\u00e4gerin einsetzen kann. Damit setzt die Kl\u00e4gerin bewusst auch einen Anreiz f\u00fcr weitere Wareneink\u00e4ufe.<\/li>
    14. F\u00fcr den Karteninhaber ist die M\u00f6glichkeit des Abschlusses eines solchen weiteren Kaufvertrags weder beschr\u00e4nkt noch vom Eintritt weiterer Bedingungen abh\u00e4ngig. Er kann jederzeit neue Waren einkaufen und im Zusammenhang mit diesem Kauf die Anrechnung seiner Bonuspunkte bzw. Gutscheine verlangen, ohne dass ersichtlich w\u00e4re, mit welchem Grund die Kl\u00e4gerin den Abschluss eines weiteren Kaufvertrags verweigern sollte oder k\u00f6nnte. Die Kl\u00e4gerin kann den Karteninhabern im Zusammenhang mit deren Beitritt zum Kundenkartensystem nicht einerseits ein auf einen k\u00fcnftigen Warenkauf bezogenes Anrechnungsversprechen geben und andererseits den Abschluss jenes Warenkaufs verweigern, ohne vertrags- oder jedenfalls treuwidrig zu handeln. Demnach basiert das von der Kl\u00e4gerin angebotene Kundenkartensystem auf einer zumindest faktischen Verpflichtung, mit den Karteninhabern weitere Kaufvertr\u00e4ge abzuschlie\u00dfen.<\/li>
    15. Aus dem Umstand, dass die Kl\u00e4gerin nach Nr. 7 der Teilnahmebedingungen die M\u00f6glichkeit zur Einstellung des Kartenprogramms hat, ergibt sich \u2011\u2011entgegen der Auffassung des BMF\u2011\u2011 nichts anderes, denn es ist bereits nicht ersichtlich, dass eine solche Einstellung zugleich zum Verfall bereits gesammelter Bonuspunkte bzw. Gutscheine sowie zum Wegfall der entsprechenden Anrechnungspflicht der Kl\u00e4gerin f\u00fchrt. Auch die grunds\u00e4tzlich bestehende M\u00f6glichkeit der Betriebseinstellung kann kein anderes Ergebnis begr\u00fcnden. Eine etwaige Betriebseinstellung w\u00fcrde zwar die M\u00f6glichkeiten der Karteninhaber, weitere Wareneink\u00e4ufe in den Shops der Kl\u00e4gerin zu t\u00e4tigen, einschr\u00e4nken, sie lie\u00dfe jedoch die von der Kl\u00e4gerin bei Ausgabe der Kundenkarten eingegangenen Verpflichtungen unber\u00fchrt.<\/li>
    16. (3) Danach war die Kl\u00e4gerin hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen Gutscheine bzw. Bonuspunkte vertraglich verpflichtet, diese innerhalb des vereinbarten G\u00fcltigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel zu akzeptieren, d.h. einen entsprechenden Gegenwert auf das Verlangen des Kunden hin auf den Kaufpreis anzurechnen. Die tats\u00e4chliche Einl\u00f6sung der Bonuspunkte\/Gutscheine durch Anrechnung auf eine Kaufpreiszahlungsverpflichtung des Kunden war allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren innerhalb des G\u00fcltigkeitszeitraums durch den Karteninhaber und dessen Einl\u00f6sungsverlangen abh\u00e4ngig. Soweit es hieran am Bilanzstichtag fehlte, bestand noch keine Verpflichtung der Kl\u00e4gerin zur Anrechnung der zum Bilanzstichtag noch nicht eingel\u00f6sten Bonuspunkte\/Gutscheine, die von den teilnehmenden Kunden h\u00e4tte erzwungen werden k\u00f6nnen. Der Tatbestand, an den die Leistungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin (die Anrechnungsverpflichtung) gekn\u00fcpft ist, war daher noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung der Kl\u00e4gerin war in dem f\u00fcr die Bilanzierung ma\u00dfgeblichen Sinne zum Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.<\/li>
    17. b) Die Kl\u00e4gerin musste jedoch \u2011\u2011wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat\u2011\u2011 in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 f\u00fcr die am Bilanzstichtag noch nicht eingel\u00f6sten Bonuspunkte\/Gutscheine eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten bilden.<\/li>
    18. aa) Gem\u00e4\u00df \u00a7 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot f\u00fcr Verbindlichkeitsr\u00fcckstellungen geh\u00f6rt zu den Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung und gilt nach \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch f\u00fcr die Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 16; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.N.).<\/li>
    19. Voraussetzung f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer H\u00f6he nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des k\u00fcnftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach \u2011\u2011deren H\u00f6he zudem ungewiss sein kann\u2011\u2011 sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 17). Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Pr\u00fcfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung sp\u00e4testens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (n\u00e4her dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 24 f.). Mit dieser Rechtsansicht des erkennenden Senats steht die Rechtsprechung des I. Senats des BFH in Einklang, der zufolge f\u00fcr den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der H\u00f6he nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine R\u00fcckstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 17).<\/li>
    20. bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unternehmen seinen Kunden beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzahlungsnachlass durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken) gew\u00e4hrt und die Auszahlung des Rabattbetrags davon abh\u00e4ngig macht, dass der Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte einen Mindesteinkauf belegt (BFH-Urteil vom 04.12.1959 – III 317\/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80).<\/li>
    21. Im „Friseurgutschein-Fall“ hat der BFH die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten hingegen abgelehnt, weil die Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der H\u00f6he nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht seien. Sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht f\u00fcr bereits bezogene, sondern f\u00fcr k\u00fcnftige Dienstleistungen. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung f\u00fcr k\u00fcnftige, w\u00e4hrend des Geltungszeitraums in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, f\u00fcr die die Preisminderung gew\u00e4hrt werde, wirtschaftlich verursacht. Der Anspruch auf Preiserm\u00e4\u00dfigung k\u00f6nne wirtschaftlich nicht schon fr\u00fcher verursacht sein als das Gesch\u00e4ft, auf das er sich beziehe (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123).<\/li>
    22. cc) Nach diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen hatte die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die Aufwendungen aus den an die Karteninhaber gew\u00e4hrten Bonuspunkten und Gutscheinen bereits im Streitjahr erfolgswirksam eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten in ihrer Bilanz zu passivieren. Zwar war die Bildung einer R\u00fcckstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, allein der H\u00f6he nach ungewissen Verbindlichkeit ausgeschlossen, weil die Verbindlichkeit \u2011\u2011wie unter II.2.a dargelegt\u2011\u2011 dem Grunde nach noch ungewiss war. Die Kl\u00e4gerin hatte allerdings eine R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da ihre Anrechnungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag hat (hierzu nachfolgend unter (1)). Auch war es wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit der Kl\u00e4gerin entstehen und die Kl\u00e4gerin in Anspruch genommen werden w\u00fcrde (hierzu nachfolgend unter (2)).<\/li>
    23. (1) Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erf\u00fcllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abh\u00e4ngt. Ma\u00dfgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes ankn\u00fcpft, sondern auch Vergangenes abgilt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, m.w.N.).<\/li>
    24. (1.1) Danach hat die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Wie auch das FG im Rahmen seiner Hilfserw\u00e4gungen angenommen hat, waren die wesentlichen wirtschaftlichen Tatbestandsmerkmale f\u00fcr das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung gegen\u00fcber den Karteninhabern bereits am Bilanzstichtag erf\u00fcllt.<\/li>
    25. Die Anrechnungsverpflichtung hat ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus dem Kundenkartensystem durchgef\u00fchrten ersten Warenkauf durch den Karteninhaber. Jener ist nicht nur urs\u00e4chlich f\u00fcr die Gew\u00e4hrung der Bonuspunkte\/Gutscheine, sondern auch Ma\u00dfstab f\u00fcr die Ermittlung der Anzahl der gutzuschreibenden Bonuspunkte, denn diese bemisst sich jeweils am Kaufpreis der Ware. Folglich h\u00e4ngt der Anrechnungsanspruch des Karteninhabers dem Grunde und der H\u00f6he nach vom ersten Warenkauf ab. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale f\u00fcr das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung sind mit dem ersten Warenkauf durch den am Kundenkartensystem teilnehmenden Kunden verwirklicht.<\/li>
    26. Demgegen\u00fcber ist der weitere Warenkauf zwar aus der Sicht des Karteninhabers notwendig, um die tats\u00e4chliche Anrechnung seines in Gestalt von Bonuspunkten bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Dieser Kauf bildet allerdings lediglich den Rahmen f\u00fcr die Erf\u00fcllung der Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin und damit die Realisierung des vom Karteninhaber bereits verdienten Vorteils; er bringt den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung, noch hat er Einfluss auf dessen H\u00f6he. Daher ist er in Bezug auf die Entstehung der Verrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA und des BMF\u2011\u2011 lediglich als wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal anzusehen.<\/li>
    27. (1.2) Der Streitfall ist mit dem „Friseurgutschein-Fall“ nicht vergleichbar.<\/li>
    28. Anders als dort wendet die Kl\u00e4gerin ihren Kunden nicht anl\u00e4sslich der Inanspruchnahme von Leistungen einen Vorteil als (Weihnachts-)Geschenk und „Dankesch\u00f6n“ f\u00fcr die Treue zu. Vielmehr hat sie sich im Rahmen des Kundenkartenprogramms vertraglich zur Vorteilsgew\u00e4hrung gegen\u00fcber den teilnehmenden Kunden verpflichtet. Sie muss dem Karteninhaber nach Ma\u00dfgabe der vertraglichen Regelungen beim Einkauf von Waren Bonuspunkte bzw. Gutscheine gew\u00e4hren, die der Karteninhaber im Rahmen eines Folgekaufs in Unternehmen der Kl\u00e4gerin als Zahlungsmittel einsetzen kann.<\/li>
    29. Anders als im „Friseurgutschein-Fall“, dem ein gegen\u00fcber dem „Rabattmarken-Fall“ (BFH-Urteil in BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80) anders gelagerter Sachverhalt zugrunde liegt (so ausdr\u00fccklich auch BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123, Rz 43), rabattiert die Kl\u00e4gerin deshalb keine k\u00fcnftige Leistung, sondern gew\u00e4hrt \u2011\u2011insoweit dem „Rabattmarken-Fall“ vergleichbar\u2011\u2011 einen Nachlass auf bereits get\u00e4tigte Eink\u00e4ufe des Kundenkarteninhabers.<\/li>
    30. Bei wirtschaftlicher Betrachtung kommt es \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA und des BMF\u2011\u2011 auch im Streitfall zu einer Rabattierung des ersten Warenkaufs, denn der Karteninhaber erh\u00e4lt f\u00fcr den seinerzeit gezahlten Kaufpreis nicht nur die Waren, sondern zus\u00e4tzlich \u2011\u2011in Abh\u00e4ngigkeit vom Kaufpreis jener Waren\u2011\u2011 Bonuspunkte\/Gutscheine, die er bei einem weiteren Einkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann. Bei diesem weiteren Warenkauf bleibt der Kaufpreis der Ware unver\u00e4ndert; allerdings kann der Karteninhaber den gesamten Kaufpreis oder einen Teil des Kaufpreises mit seinen Bonuspunkten\/Gutscheinen, zu deren Anrechnung die Kl\u00e4gerin sich verpflichtet hat, begleichen. Damit ergibt sich f\u00fcr die Kl\u00e4gerin bereits mit der Bonuspunktegew\u00e4hrung anl\u00e4sslich des ersten Warenkaufs eine wirtschaftliche Belastung, denn sie ist jedenfalls faktisch zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und rechtlich zur Einl\u00f6sung der Bonuspunkte und Gutscheine verpflichtet.<\/li>
    31. Dass es zu einer Rabattierung des Kaufpreises des ersten Warenkaufs kommt, zeigt sich \u2011\u2011ausgehend von den Feststellungen des FG\u2011\u2011 im \u00dcbrigen auch an den bei R\u00fcckgabe von Waren, deren Kauf unter Anrechnung von Bonuspunkten im station\u00e4ren Handel erfolgt ist, g\u00fcltigen Regeln. Hier wird dem Kunden der volle Warenpreis erstattet, d.h. es wird auch der durch Anrechnung von Bonuspunkten beglichene Kaufpreis voll erstattet.<\/li>
    32. Die Tatsache, dass die Kl\u00e4gerin mit der Ausgabe der Kundenkarten und dem Bonuspunktesystem auch eine Kundenbindung f\u00fcr die Zukunft anstrebt, steht nicht in Widerspruch zur Annahme einer Kaufpreisminderung im Rahmen des ersten Warenkaufs. Auch der Umstand, dass die tats\u00e4chliche Belastung der Kl\u00e4gerin nur in H\u00f6he der Herstellungskosten der Waren und nicht in H\u00f6he des nominellen Rabattbetrags eintritt, f\u00fchrt zu keinem anderen Ergebnis.<\/li>
    33. (2) Zum Bilanzstichtag war die Entstehung der Verpflichtung der Kl\u00e4gerin zur Anrechnung der an die Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine wahrscheinlich. Auch musste die Kl\u00e4gerin ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen.<\/li>
    34. (2.1) Das Entstehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verh\u00e4ltnissen mehr Gr\u00fcnde daf\u00fcr als dagegen sprechen. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen musste, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Auch f\u00fcr die Inanspruchnahme m\u00fcssen mehr Gr\u00fcnde sprechen als dagegen (z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64\/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).<\/li>
    35. (2.2) Danach war zum Bilanzstichtag die Entstehung der Verpflichtung zur Anrechnung der an die teilnehmenden Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine hinreichend wahrscheinlich. Die Kl\u00e4gerin hatte die Bonuspunkte im Rahmen von vor dem Bilanzstichtag get\u00e4tigten Warenk\u00e4ufen gutgeschrieben; sie war auch \u2011\u2011bei einem weiteren Warenkauf durch den Kunden\u2011\u2011 zu deren Einl\u00f6sung verpflichtet, ohne dass hierf\u00fcr weitere Bedingungen wie z.B. das Erreichen eines Mindestumsatzes zu erf\u00fcllen w\u00e4ren. Hinreichend wahrscheinlich war auch, dass die Kunden im Rahmen des weiteren Warenkaufs tats\u00e4chlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen w\u00fcrden. Die Erfahrungswerte f\u00fcr die Jahre 2006 bis 2009 zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen best\u00e4tigen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit. Nach diesen ergab sich im station\u00e4ren Handel eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von 60 %, im Onlineshop sogar eine Wahrscheinlichkeit von \u00fcber 80 %.<\/li>
    36. dd) Die Annahme der Zul\u00e4ssigkeit einer R\u00fcckstellungsbildung im Streitfall widerspricht \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FA und des BMF\u2011\u2011 nicht der sonstigen Rechtsprechung des BFH.<\/li>
    37. (1) So liegt keine Abweichung von jenen Grunds\u00e4tzen vor, die der I. Senat im Zusammenhang mit der R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr ein Mitarbeiter-Aktienprogramm, bei dem die Leistungsanspr\u00fcche der Optionsberechtigten vom Eintritt bestimmter „Exit-Ereignisse“ sowie einer bestimmten Wertentwicklung der Aktien abhingen, in seinem Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 (Rz 23) aufgestellt hat. In jenem Fall hatte der I. Senat eine wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr abgelehnt, weil die Aus\u00fcbung der Option u.a. auch davon abh\u00e4ngig war, dass der Verkehrswert der Aktien bei Aus\u00fcbung des Optionsrechts 10 % \u00fcber dem Ausgabepreis lag. Daraus sei zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster Linie gew\u00e4hrt worden sei, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Arbeitnehmerleistungen abzugelten, sondern um dem beg\u00fcnstigten F\u00fchrungspersonal eine zus\u00e4tzliche Erfolgsmotivation f\u00fcr die Zukunft zu verschaffen. Eine vergleichbare Situation liegt im Streitfall nicht vor. Die Kl\u00e4gerin gibt den Karteninhabern ein Anrechnungsversprechen, dessen Wahrnehmung im Rahmen eines weiteren Warenkaufs allein in der Hand des Karteninhabers liegt. Sie hat ihren Kunden kein Aus\u00fcbungsrecht einger\u00e4umt, das von „Exit-Ereignissen“ und zuk\u00fcnftigen Wertentwicklungen abh\u00e4ngig ist.<\/li>
    38. (2) Der Senat kann auch keine Abweichung von dem Urteil des I. Senats vom 06.12.1978 – I R 35\/78 (BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262) zu einer sog. Exportf\u00f6rderung erkennen. Hier hatte der I. Senat die Aktivierung eines Anspruchs auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen, den Lieferanten solchen Kunden gew\u00e4hren, welche die Ausfuhr der aus diesen Rohstoffen hergestellten Waren nachweisen, ausgeschlossen, solange der Kunde die Bezugsberechtigungsscheine beim Lieferanten noch nicht eingereicht und keine entsprechende Bestellung neuer Rohstoffe aufgegeben hat. Abweichend vom Streitfall betrifft die Entscheidung des I. Senats danach die bilanzielle Behandlung einer vom Nachweis bestimmter Voraussetzungen abh\u00e4ngigen Rabattierung eines Folgegesch\u00e4fts.<\/li>
    39. (3) Aus dem BFH-Urteil vom 05.04.2017 – X R 30\/15 (BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900) zur R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr Zusatzbeitr\u00e4ge zur Handwerkskammer, dessen Erw\u00e4gungen das BMF unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 13.11.1991 – I R 78\/89 (BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177) auf privatrechtliche Verpflichtungen f\u00fcr \u00fcbertragbar h\u00e4lt, ergibt sich ebenfalls kein Widerspruch.<\/li>
    40. W\u00e4hrend der X. Senat in BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900 eine R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr Kammerbeitr\u00e4ge eines k\u00fcnftigen Beitragsjahrs abgelehnt hat, weil die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugeh\u00f6rigkeit im Beitragsjahr gekn\u00fcpft sei und lediglich die Bemessung der Beitragsh\u00f6he nach dem vergangenen Gewerbeertrag erfolge, war die R\u00fcckstellungsverpflichtung im Streitfall zu bejahen, weil die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf durch den Karteninhaber hat. Die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin h\u00e4ngt \u2011\u2011wie ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 dem Grunde und der H\u00f6he nach von dem ersten Warenkauf des Karteninhabers ab.<\/li>
    41. (4) Aus dem gleichen Grund kann auch aus dem BFH-Urteil vom 27.01.2010 – I R 103\/08 (BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614) zur R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der L\u00e4nder (VBL) kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Der I. Senat hat seine Entscheidung, nach der eine R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr Sanierungsgelder ausgeschlossen ist, ma\u00dfgeblich damit begr\u00fcndet, dass deren wirtschaftlicher Zweck darin bestanden habe, aus einem Systemwechsel entstehende Finanzierungsl\u00fccken der VBL zu schlie\u00dfen. Die Sanierungsgelder sollten absehbare, tats\u00e4chlich aber erst in sp\u00e4teren Bilanzierungszeitr\u00e4umen entstehende Finanzierungsl\u00fccken abdecken. Davon abweichend h\u00e4ngt die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin im Streitfall dem Grunde und der H\u00f6he nach mit dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf des Karteninhabers zusammen.<\/li>
    42. (5) Auch die Grunds\u00e4tze der Bilanzierung schwebender Gesch\u00e4fte stehen einer R\u00fcckstellungsbildung im Streitfall nicht entgegen.<\/li>
    43. Beruht die Verpflichtung auf einem sog. schwebenden Gesch\u00e4ft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erf\u00fcllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben, weil w\u00e4hrend des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertm\u00e4\u00dfig ausgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 09.01.2013 – I R 33\/11, BFHE 240, 226, BStBl II 2019, 150, Rz 44, m.w.N.). Die Anrechnungspflicht der Kl\u00e4gerin stellt jedoch keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Sie hat ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten Warenkauf, der bereits abgewickelt ist. Die Anrechnungspflicht dient nicht der Erf\u00fcllung einer Leistungsverpflichtung, die die Kl\u00e4gerin im Rahmen des zweiten Warenkaufs eingegangen ist. Der weitere Warenkauf stellt lediglich das Rechtsgesch\u00e4ft dar, in dessen Rahmen f\u00fcr den Kunden die M\u00f6glichkeit besteht, von seinem Anspruch Gebrauch zu machen, d.h. das ihm von der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hrte Zahlungsmittel zwecks Verrechnung mit dem Kaufpreis einzusetzen.<\/li>
    44. ee) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Kl\u00e4gerin zum 31.12.2010 eine R\u00fcckstellung in H\u00f6he von 1.607.122 \u20ac bilden musste.<\/li>
    45. Gem\u00e4\u00df \u00a7 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. \u00a7 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die R\u00fcckstellung in H\u00f6he des nach vern\u00fcnftiger kaufm\u00e4nnischer Beurteilung notwendigen Erf\u00fcllungsbetrags anzusetzen.<\/li>
    46. Der zwischen den Beteiligten unstreitige R\u00fcckstellungsbetrag in H\u00f6he von 1.607.122 \u20ac entspricht diesen Vorgaben. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/li>
    47. 3. Der Bildung einer entsprechenden R\u00fcckstellung steht \u2011\u2011wie das FG zutreffend entschieden hat\u2011\u2011 das Passivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (im Ergebnis ebenso Diffring\/Saft, Ubg 2020, 146, 158 f.; anderer Ansicht Bugge in Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff \u2011\u2011KSM\u2011\u2011, EStG, \u00a7 5 Rz Ca 33). Die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin stellt keine Verpflichtung im Sinne dieser Regelung dar.<\/li>
    48. a) \u00a7 5 Abs. 2a EStG sieht vor, dass f\u00fcr Verpflichtungen, die nur zu erf\u00fcllen sind, soweit k\u00fcnftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder R\u00fcckstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.<\/li>
    49. Wie der Wortlaut zeigt, kn\u00fcpft \u00a7 5 Abs. 2a EStG daran an, dass die Verpflichtung des Schuldners einer rechtlichen Erf\u00fcllungsbeschr\u00e4nkung unterliegt, nach der der Schuldner zur Erf\u00fcllung nicht sein aktuelles, sondern nur sein k\u00fcnftiges Verm\u00f6gen einsetzen muss. Nicht die Verpflichtung selbst, wohl aber deren Erf\u00fcllung muss vereinbarungsgem\u00e4\u00df vom Anfall k\u00fcnftiger Einnahmen oder Gewinne abh\u00e4ngig sein.<\/li>
    50. Das Passivierungsverbot setzt demnach voraus, dass sich der Anspruch des Gl\u00e4ubigers verabredungsgem\u00e4\u00df nur auf k\u00fcnftiges Verm\u00f6gen des Schuldners (damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes Verm\u00f6gen) bezieht (BFH-Urteile vom 10.07.2019 – XI R 53\/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17; vom 30.11.2011 – I R 100\/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 – I R 62\/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Es greift ein, wenn die (Tilgungs-)Verpflichtung des Schuldners vereinbarungsgem\u00e4\u00df „nur“ dessen Einnahmen bzw. Gewinnen folgt, d.h. ein entsprechender Veranlassungszusammenhang zwischen k\u00fcnftigen Einnahmen bzw. Gewinnen und der (Tilgungs-)Verpflichtung besteht (vgl. zum Veranlassungszusammenhang BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 19; Richter\/Anzinger\/Tiedchen in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 5 EStG Rz 1916; Meyering\/Gr\u00f6ne in Hachmeister\/Kahle\/Mock\/Sch\u00fcppen, Bilanzrecht, \u00a7 249 HGB Rz 111).<\/li>
    51. Demgegen\u00fcber begr\u00fcndet allein der faktische Umstand, dass der Steuerpflichtige mangels aktuell einsetzbaren Verm\u00f6gens f\u00fcr die Erf\u00fcllung zwangsl\u00e4ufig nur k\u00fcnftiges Verm\u00f6gen einsetzen kann, kein Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 18; Bugge in KSM, EStG, \u00a7 5 Rz Ca 26). Belastet die zu erf\u00fcllende Verpflichtung verabredungsgem\u00e4\u00df bereits das am Bilanzstichtag vorhandene Verm\u00f6gen des Schuldners, findet das Passivierungsverbot ebenfalls keine Anwendung. Es fehlt an einer Verpflichtung i.S. des \u00a7 5 Abs. 2a EStG.<\/li>
    52. b) Ausgehend von diesen Grunds\u00e4tzen fehlt es an einer Verpflichtung der Kl\u00e4gerin i.S. des \u00a7 5 Abs. 2a EStG. Die Erf\u00fcllung der Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin bezieht sich nicht verabredungsgem\u00e4\u00df nur auf deren k\u00fcnftiges Verm\u00f6gen.<\/li>
    53. aa) Die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin, die ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten, bereits abgewickelten Warenkauf hat, stellt \u2011\u2011wie bereits ausgef\u00fchrt\u2011\u2011 keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Es handelt sich vielmehr um eine Vereinbarung (Hilfsgesch\u00e4ft) \u00fcber die Erf\u00fcllung der urspr\u00fcnglichen Schuld, die es dem Karteninhaber gestattet, seine aus dem weiteren Warenkauf resultierende Zahlungsverpflichtung durch eine andere als die geschuldete Leistung zum Erl\u00f6schen zu bringen: Der Kunde kann mit Bonuspunkten\/Gutscheinen statt mit Geld zahlen.<\/li>
    54. Dabei kann die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin nicht losgel\u00f6st von der zugrundeliegenden Gew\u00e4hrung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine beurteilt werden, die stets im Rahmen eines vorhergehenden Einkaufs unter Nutzung der Kundenkarte erfolgt und \u2011\u2011wie dargelegt\u2011\u2011 bei wirtschaftlicher Betrachtung zu dessen Rabattierung f\u00fchrt. Die Kl\u00e4gerin \u00fcberl\u00e4sst dem teilnehmenden Kunden im Rahmen des (ersten) Warenkaufs zulasten ihres am Bilanzstichtag (31.12.2010) vorhandenen Verm\u00f6gens ein besonderes Zahlungsmittel, das der Kunde bei einem n\u00e4chsten Einkauf, der auch erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen kann, einsetzen darf.<\/li>
    55. bb) Danach ist die Anrechnungsverpflichtung verabredungsgem\u00e4\u00df nicht nur auf das k\u00fcnftige Verm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin bezogen. Bereits die mit der Anrechnungsverpflichtung verbundene Gew\u00e4hrung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Verm\u00f6gens der Kl\u00e4gerin gef\u00fchrt. Zudem fehlt eine Erf\u00fcllungsbeschr\u00e4nkung, die an den Anfall k\u00fcnftiger Einnahmen oder Gewinne ankn\u00fcpft, denn der Kunde kann jederzeit weitere Eink\u00e4ufe t\u00e4tigen und zur Bezahlung Bonuspunkte\/Gutscheine einsetzen und damit die Erf\u00fcllungspflicht der Kl\u00e4gerin ausl\u00f6sen. Der weitere Einkauf f\u00fchrt zwar zum Anfall von Einnahmen bei der Kl\u00e4gerin, jedoch ist die Erf\u00fcllung der Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin nicht von dem Anfall der Einnahmen abh\u00e4ngig, sondern allein von dem weiteren Warenkauf des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte\/Gutscheine einzusetzen (vgl. auch Schiffers\/Strahl\/Fuhrmann\/Veit in Korn, \u00a7 5 EStG Rz 546). Die Anrechnungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin stellt daher keine Verpflichtung i.S. des \u00a7 5 Abs. 2a EStG dar.<\/li>
    56. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.290922.IVR20.19.0 BFH IV. Senat FGO \u00a7 67, EStG \u00a7 5 Abs 2a, EStG \u00a7 4 Abs 1, HGB \u00a7 247 Abs 1, HGB \u00a7 249 Abs 1 S 1, FGO \u00a7 155 S 1, ZPO \u00a7 264 Nr 2, EStG \u00a7 5 Abs 1 S 1, EStG VZ 2010 vorgehend FG N\u00fcrnberg, 25. April 2019, … Zur R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm – BFH-Urteil vom 29. September 2022, IV R 20\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75395","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75395","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75395"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75395\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75395"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75395"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75395"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}