{"id":75408,"date":"2022-12-18T14:52:21","date_gmt":"2022-12-18T12:52:21","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75408"},"modified":"2022-12-18T14:52:21","modified_gmt":"2022-12-18T12:52:21","slug":"restschuldbefreiung-bei-betriebsaufgabe-bfh-urteil-vom-06-april-2022-x-r-28-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/restschuldbefreiung-bei-betriebsaufgabe-bfh-urteil-vom-06-april-2022-x-r-28-19\/","title":{"rendered":"Restschuldbefreiung bei Betriebsaufgabe – BFH-Urteil vom 06. April 2022, X R 28\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.060422.XR28.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

InsO \u00a7 38, InsO \u00a7 55 Abs 1, InsO \u00a7 286, InsO \u00a7 300 Abs 1 S 1, InsO \u00a7 301 Abs 1, AO \u00a7 174 Abs 4, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, AO \u00a7 175 Abs 1 S 2, AO \u00a7 176 Abs 1 S 1 Nr 3, AO \u00a7 176 Abs 2, EStG \u00a7 16 Abs 3 S 1, EStG \u00a7 16 Abs 3 S 1, EStG VZ 2005 , EStG VZ 2006 , EStG VZ 2007 , EStG VZ 2008 , EStG VZ 2009 , EStG VZ 2010 , EStG VZ 2011 , EStG VZ 2012 , EStG VZ 2013 , EStG VZ 2014 , EStG VZ 2015<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 08. Mai 2019, Az: 9 K 1452\/18 E,F,AO<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Die Erteilung der Restschuldbefreiung im Rahmen eines Insolvenzverfahrens stellt f\u00fcr die Ermittlung des Gewinns aus einer Betriebsaufgabe auch dann ein r\u00fcckwirkendes Ereignis dar, wenn der Betrieb erst nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden ist (Fortf\u00fchrung des Senatsurteils vom 13.12.2016 – X R 4\/15, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786).<\/p>\n\n\n\n

2. Die aus der Restschuldbefreiung resultierenden Steuern sind im Fall der Betriebsaufgabe nach Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens Masseverbindlichkeiten i.S. des \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da sie Folge der Verwaltung durch den Insolvenzverwalter sind.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 08.05.2019 – 9 K 1452\/18 E,F,AO wird, soweit es die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2012 betrifft, als unzul\u00e4ssig verworfen.<\/p>\n\n\n\n

Auf die Revision der Kl\u00e4ger wird das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 08.05.2019 – 9 K 1452\/18 E,F,AO, soweit es die Einkommensteuer 2005 bis 2012 und die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 bis 31.12.2011 betrifft, aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht M\u00fcnster zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Entscheidung \u00fcber die Kosten des Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht M\u00fcnster \u00fcbertragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) wurden f\u00fcr die Streitjahre 2005 bis 2007 einzeln und f\u00fcr die Streitjahre 2008 bis 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl\u00e4ger betrieb ein Restaurant in Form eines Einzelunternehmens.<\/li>
  2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) stellte zum 31.12.2004 einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer in H\u00f6he von 1.463.000 \u20ac fest. Anfang Januar 2005 beantragte der Kl\u00e4ger die Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens \u00fcber sein Verm\u00f6gen. Nach den \u2011\u2011von den Kl\u00e4gern im Revisionsverfahren allerdings angegriffenen\u2011\u2011 Feststellungen des Finanzgerichts (FG) betrieb der Kl\u00e4ger das Restaurant bis zum 27.02.2005; anschlie\u00dfend wurde es von der bisherigen Restaurantleiterin fortgef\u00fchrt. Der Kl\u00e4ger ging w\u00e4hrend des Insolvenzverfahrens einer nichtselbst\u00e4ndigen Arbeit nach. Daneben erzielte er Eink\u00fcnfte aus einer gewerblichen Beteiligung und aus Vermietung und Verpachtung.<\/li>
  3. Am …03.2005 wurde das Insolvenzverfahren er\u00f6ffnet. Die Insolvenzverwalterin ver\u00e4u\u00dferte das Betriebsgrundst\u00fcck mit notarieller Urkunde vom 16.06.2005 f\u00fcr 1.200.000 \u20ac.<\/li>
  4. Das FA \u00e4nderte am 03.09.2009 den Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2005 und stellte einen Verlust von nunmehr 1.392.172 \u20ac fest. Am 14.09.2009 folgte ein „ge\u00e4nderter“ Einkommensteuerbescheid 2005, der wie die Einkommensteuerbescheide vom 24.09.2007 und vom 17.01.2008 unver\u00e4ndert auf 0 \u20ac lautete. Die Bescheide wurden der Insolvenzverwalterin mit dem Zusatz „als Insolvenzverwalterin f\u00fcr X ‚vor Insolvenz'“ bekanntgegeben.<\/li>
  5. In der Folgezeit erlie\u00df das FA ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die weiteren Streitjahre 2006 bis 2008 und erstmalige Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2009 und 2010, die jeweils auf 0 \u20ac lauteten. Ebenso ergingen Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12. der Jahre 2006 bis 2010. Zum 31.12.2010 betrug der verbleibende Verlustvortrag 1.133.924 \u20ac.<\/li>
  6. Nach Ablauf der Wohlverhaltensperiode erteilte das Amtsgericht als Insolvenzgericht dem Kl\u00e4ger zum 01.03.2011 die Restschuldbefreiung und informierte das FA als Gl\u00e4ubiger von der Restschuldbefreiung. Die anerkannten Verbindlichkeiten betrugen zu diesem Zeitpunkt 5.527.254,87 \u20ac.<\/li>
  7. Obwohl die Kl\u00e4ger mit Schreiben vom 29.01.2013 anl\u00e4sslich der \u00dcbersendung von Belegen zur Einkommensteuererkl\u00e4rung 2011 erkl\u00e4rten, dass der festgestellte verbleibende Verlustvortrag als Folge der Restschuldbefreiung nicht weiter vorgetragen werde, erlie\u00df das FA auch f\u00fcr die Folgejahre 2011 und 2012 Verlustfeststellungsbescheide, die an den f\u00fcr das jeweilige Vorjahr festgestellten Verlustvortrag ankn\u00fcpften, sowie entsprechende Einkommensteuerbescheide \u00fcber 0 \u20ac.<\/li>
  8. Erst bei der Bearbeitung der Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Jahr 2013 bemerkte das FA, dass trotz der Restschuldbefreiung weiterhin ein verbleibender Verlustvortrag festgestellt worden war. Unter Berufung auf \u00a7 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) berichtigte es deshalb am 19.03.2015 den Einkommensteuerbescheid 2011, was sich indes nur auf die Besteuerungsgrundlagen auswirkte, w\u00e4hrend die Festsetzung unver\u00e4ndert bei 0 \u20ac blieb. Ferner hob das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 10d Abs. 4 S\u00e4tze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (EStG n.F.) die Verlustfeststellung zum 31.12.2011 auf.<\/li>
  9. Die Klage gegen die das Streitjahr 2011 betreffenden \u00c4nderungen hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2016, 1871). Das FG f\u00fchrte aus, die Restschuldbefreiung sei als r\u00fcckwirkendes Ereignis anzusehen und habe daher bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im Jahr 2005 eine Erh\u00f6hung des Aufgabegewinns bewirkt. Dabei ging das FG davon aus, dass der Betrieb im Januar 2005 \u2011\u2011und damit vor der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens\u2011\u2011 eingestellt worden sei. In der m\u00fcndlichen Verhandlung hatte das FG f\u00fcr den Fall der Klagestattgabe auf die \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit des FA nach \u00a7 174 Abs. 4 AO hingewiesen. Die vom FA eingelegte und beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen IX R 30\/16 gef\u00fchrte Revision wurde nach einem Hinweis des BFH auf das zwischenzeitlich ver\u00f6ffentlichte Senatsurteil vom 13.12.2016 – X R 4\/15 (BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786) vom FA zur\u00fcckgenommen. Das FA setzte daraufhin die Einkommensteuer 2011 ohne Ber\u00fccksichtigung des Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung fest, wobei die Steuer weiterhin 0 \u20ac betrug. Der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2011 wurde auf 1.067.187 \u20ac festgestellt.<\/li>
  10. Allerdings erlie\u00df das FA am 23.11.2017 einen ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr 2005, in dem es die steuerlichen Auswirkungen der Restschuldbefreiung ber\u00fccksichtigte. Dabei begrenzte es den sich aufgrund der Restschuldbefreiung ergebenden Buchgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 163 AO auf den zum 31.12.2004 festgestellten Verlustvortrag von 1.463.000 \u20ac. Der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte betrug demzufolge 1.533.828 \u20ac, die festgesetzte Einkommensteuer 20.789 \u20ac. Die \u00c4nderung st\u00fctzte das FA auf \u00a7 174 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der Bescheid erging an den Kl\u00e4ger „vor Insolvenz“.<\/li>
  11. Den Bescheid \u00fcber die gesonderte Verlustfeststellung zum 31.12.2005 hob das FA auf. Diese \u00c4nderung st\u00fctzte es auf \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vor dem Inkrafttreten der \u00c4nderungen durch das JStG 2010 (EStG a.F.) i.V.m. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Auch dieser Bescheid erging gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger „vor Insolvenz“. Mit einem gesonderten Bescheid setzte das FA Nachzahlungszinsen fest, die es durch Bescheid vom 06.12.2017 auf 5.655 \u20ac reduzierte. Au\u00dferdem erlie\u00df es einen Bescheid \u00fcber die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2005 in H\u00f6he von 88 \u20ac.<\/li>
  12. Am 05.12.2017 \u00e4nderte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2012 und ber\u00fccksichtigte f\u00fcr diese Veranlagungszeitr\u00e4ume keine Verlustabz\u00fcge mehr. Die gesonderten Feststellungen \u00fcber die verbleibenden Verlustvortr\u00e4ge auf den 31.12.2006 bis 31.12.2011 hob das FA auf. Es st\u00fctzte die \u00c4nderungen auf \u00a7 174 Abs. 4 i.V.m. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. W\u00e4hrend es die Einkommensteuerfestsetzungs- und Verlustfeststellungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre 2006 und 2007 an den Kl\u00e4ger „vor Insolvenz“ adressierte, ergingen die Bescheide f\u00fcr die Streitjahre 2008 bis 2012 an die Kl\u00e4ger gemeinsam, wobei die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.2008 bis 31.12.2011 allein den Kl\u00e4ger betraf. Mit den Einkommensteuerfestsetzungen setzte das FA Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2012 fest.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4ger erhoben nach erfolglosem Einspruch Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2012 vom 23.11.2017 bzw. 05.12.2017, wobei sie ausdr\u00fccklich die Einspr\u00fcche als solche gegen die Bescheide \u00fcber Einkommensteuer, Solidarit\u00e4tszuschlag und Kirchensteuer bezeichneten sowie gegen die Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2005 bis 31.12.2011 vom 23.11.2017 bzw. 05.12.2017. Dar\u00fcber hinaus erhoben sie Klage gegen den Bescheid vom 29.11.2017 \u00fcber die Festsetzung von Aussetzungszinsen sowie gegen die Festsetzungen von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2005 und zur Einkommensteuer 2006 bis 2012.<\/li>
  14. Nachdem das FG die Klagen bez\u00fcglich der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2005 sowie wegen Einkommensteuer 2005 bis 2007 abgetrennt hatte, verwarf es die Klage gegen die Bescheide \u00fcber Nachzahlungszinsen 2006 bis 2012 als unzul\u00e4ssig, gab der Klage gegen den Bescheid \u00fcber die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2005 statt und wies die Klage im \u00dcbrigen ab (EFG 2019, 1781).<\/li>
  15. In Bezug auf den Buchgewinn aus der Restschuldbefreiung ging das FG davon aus, dass das FA diesen zu Recht im Streitjahr 2005 angesetzt habe. Dies sei Folge der erfolgreichen Klage gegen die ge\u00e4nderten Bescheide f\u00fcr 2011. Die \u00c4nderung sei gem\u00e4\u00df \u00a7 174 Abs. 4 AO m\u00f6glich, wobei die bereits eingetretene Festsetzungsverj\u00e4hrung f\u00fcr das Streitjahr 2005 wegen \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich sei. Vertrauensschutzerw\u00e4gungen st\u00fcnden der \u00c4nderung nicht entgegen. Aufgrund der \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 sei die Verlustfeststellung zum 31.12.2005 gem\u00e4\u00df \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. zu \u00e4ndern. Ein verbleibender Verlustvortrag entfalle, so dass auch die Verlustfeststellungen zum 31.12.2006 bis 31.12.2011 zu \u00e4ndern seien. Die \u00c4nderungen der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2012 seien folglich ebenfalls zutreffend nach \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F.\/n.F. i.V.m. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ge\u00e4ndert worden.<\/li>
  16. Die Kl\u00e4ger machen mit ihrer Revision insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend.<\/li>
  17. Das FG-Urteil stehe im Widerspruch zum Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, da es die Restschuldbefreiung auch dann als r\u00fcckwirkendes Ereignis ansehe, wenn die Betriebsaufgabe nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt sei. Dabei verkenne das FG die Funktion einer Betriebsaufgabebilanz. Sie sei auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu erstellen. Liege dieser nach dem Zeitpunkt der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens, sei fraglich, ob eine Pflicht zur Aufstellung der Aufgabebilanz bestehe. Folglich k\u00f6nne die Restschuldbefreiung nur im Streitjahr 2011 ber\u00fccksichtigt werden.<\/li>
  18. Dar\u00fcber hinaus wende das FG die Korrekturvorschrift des \u00a7 174 Abs. 4 AO unzutreffend an. Denn das FA sei zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheides f\u00fcr das Streitjahr 2011 am 19.03.2015 keinem Irrtum unterlegen. Vielmehr habe es die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.12.2009 – IV C 6 – S 2140\/07\/10001 (BStBl I 2010, 18) vertretene Verwaltungsauffassung umgesetzt. Auch sei zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungsfrist hinsichtlich des Streitjahres 2005 bereits abgelaufen gewesen. Somit sei im November 2017 der Erlass des \u00c4nderungsbescheides f\u00fcr das Streitjahr 2005 aufgrund des r\u00fcckwirkenden Ereignisses der Restschuldbefreiung, die 2011 eingetreten und Ende 2015 vom FG durch Aufhebung der urspr\u00fcnglichen \u00c4nderungsbescheide gew\u00fcrdigt worden sei, nicht mehr m\u00f6glich gewesen. In Bezug auf die Ablaufhemmung nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO sei auf die Ver\u00f6ffentlichung des Senatsurteils zur R\u00fcckwirkung einer Restschuldbefreiung (BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786) abzustellen, die erst nach 2015 erfolgt sei.<\/li>
  19. Au\u00dferdem sei aufgrund der \u00c4nderung der BFH-Rechtsprechung Vertrauensschutz nach \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gew\u00e4hren. Bei \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr 2011 durch Bescheid vom 19.03.2015 sei das Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 noch nicht ver\u00f6ffentlicht gewesen. Eine \u00c4nderung gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO komme mangels Annahme eines r\u00fcckwirkenden Ereignisses im Fall der \u00c4nderung der Rechtsprechung nicht in Frage. Denn der Steuerpflichtige m\u00fcsse darauf vertrauen k\u00f6nnen, dass die Rechtslage gelte, die im Zeitpunkt der Sachverhaltsverwirklichung existiere. Dem trage \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Rechnung und spreche eine \u00c4nderungssperre aus, die sich auch auf verfahrensrechtliche Fragen beziehe. Daneben hindere die Existenz des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 unabh\u00e4ngig von der objektiven Rechtslage aufgrund der bestehenden Weisungslage eine Umgehung der Vertrauensschutzregelung des \u00a7 176 AO.<\/li>
  20. Auch stehe einer \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 die Vertrauensschutzregelung des \u00a7 176 Abs. 2 AO entgegen. Anders als vom FG angenommen, liege kein Fall des „venire contra factum proprium“ vor. Die Kl\u00e4ger h\u00e4tten die Einkommensteuerfestsetzung 2011 angegriffen, weil die Voraussetzungen f\u00fcr eine Berichtigung, die das FA auf \u00a7 129 AO gest\u00fctzt habe, nicht erf\u00fcllt gewesen seien. Die vom FG im Jahr 2016 vertretene Rechtsauffassung, die Restschuldbefreiung stelle ein r\u00fcckwirkendes Ereignis i.S. des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, h\u00e4tten sich die Kl\u00e4ger nie zu eigen gemacht.<\/li>
  21. Schlie\u00dflich widerspreche es rechtsstaatlichen Grunds\u00e4tzen, eine \u00c4nderung nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu veranlassen. Es bestehe sonst f\u00fcr das FA die M\u00f6glichkeit, sich durch eine fehlerhafte (Erst-)\u00c4nderung eine Korrekturm\u00f6glichkeit nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu schaffen, nur weil sich der Steuerpflichtige gegen diese fehlerhafte \u00c4nderung erfolgreich gewehrt habe. Vielmehr setze die Anwendung des \u00a7 174 Abs. 4 AO voraus, dass die einzige Ursache der Fehlerhaftigkeit die materiell-rechtlich unzutreffende W\u00fcrdigung eines bestimmten Sachverhalts sei.<\/li>
  22. Das FA habe sich beim erstmaligen Erlass des Einkommensteuer- und des Verlustfeststellungsbescheides f\u00fcr das Streitjahr 2005 nicht dar\u00fcber geirrt, dass der sich aus der Restschuldbefreiung ergebende Gewinn nicht im Streitjahr 2005, sondern im Streitjahr 2011 zu erfassen sei. Da die Restschuldbefreiung im Jahr 2005 noch nicht erteilt worden sei, scheide eine fehlerhafte W\u00fcrdigung bzw. falsche zeitliche Zuordnung im Rahmen dieser Einkommensteuerfestsetzung aus.<\/li>
  23. Die Kl\u00e4ger bzw. der Kl\u00e4ger beantragen sinngem\u00e4\u00df,
    das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 sowie die ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2005 vom 23.11.2017 und f\u00fcr 2006 bis 2012 vom 05.12.2017, die Bescheide \u00fcber die Aufhebung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2005 vom 23.11.2017 und zum 31.12. der Jahre 2006 bis 2011 vom 05.12.2017 und die Bescheide \u00fcber die Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2012 vom 05.12.2017 aufzuheben.<\/li>
  24. Das FA beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  25. Die Restschuldbefreiung sei auch im vorliegenden Fall ein r\u00fcckwirkendes Ereignis gewesen. Dabei k\u00f6nne dahinstehen, ob dieses Ereignis auf das Jahr, f\u00fcr das die Aufgabebilanz aufzustellen war, oder auf den Zeitpunkt der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens zur\u00fcckwirke. In beiden F\u00e4llen sei eine \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 vorzunehmen. Da jedoch die fehlende gesetzliche Abstimmung zwischen dem Steuer- und Insolvenzrecht tatbestandlich nicht durch eine steuerliche R\u00fcckwirkung auf den Zeitpunkt der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens zu bereinigen sei, sei die Betriebsaufgabe entscheidend.<\/li>
  26. Das FA habe sich \u00fcber die materiell-rechtliche Behandlung der gew\u00e4hrten Restschuldbefreiung geirrt, damit sei der Anwendungsbereich des \u00a7 174 Abs. 4 AO er\u00f6ffnet. Eine Festsetzungsverj\u00e4hrung sei nicht eingetreten. Mangels vorliegender h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung scheide Vertrauensschutz nach \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO aus. Der Vertrauensschutz nach \u00a7 176 Abs. 2 AO scheitere daran, dass die Verwaltungsanweisung, hier das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18, bei Erlass der urspr\u00fcnglichen Steuerfestsetzung noch nicht existent gewesen sei. Auch sei zu beachten, dass zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden habe, ob es zur Restschuldbefreiung komme. Zwar stellten die Kl\u00e4ger darauf ab, dass sie sich nicht treuwidrig verhalten h\u00e4tten, als sie die Aufhebung des Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheides f\u00fcr das Streitjahr 2011 in dem Klageverfahren 9 K 3457\/15 E,F gefordert h\u00e4tten. Schon ihr Prozessbevollm\u00e4chtigter habe aber bereits in der Klageschrift darauf hingewiesen, nicht nur die Ermittlung des Gewinns aus der Restschuldbefreiung, sondern auch die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum dieser anzusetzen sei, seien rechtlich umstritten und h\u00f6chstrichterlich ungekl\u00e4rt. Das FG habe dar\u00fcber hinaus mehrfach die Kl\u00e4ger auf die materiell-rechtlichen Folgen einer Restschuldbefreiung im Jahr 2011 hingewiesen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. In Bezug auf die Streitjahre 2005 bis 2007 ist die Revision allein vom Kl\u00e4ger eingelegt worden, in Bezug auf die Streitjahre 2008 bis 2012 hingegen von beiden Kl\u00e4gern gemeinsam.<\/li>
    2. Aus dem Rubrum der Revisionsbegr\u00fcndung ergibt sich, dass die Kl\u00e4ger nur insoweit Revision eingelegt haben, als das FG in seinem Urteil zu ihrem Nachteil entschieden hat. Da ihre Klage in Bezug auf den Bescheid \u00fcber die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2005 Erfolg hatte, ist deshalb im Wege der Auslegung davon auszugehen, dass sie insoweit keine Revision eingelegt haben.<\/li>
    3. Eine Revision in Bezug auf einen Abrechnungsbescheid zur Einkommensteuer 2005 oder die Anrechnungsverf\u00fcgung zur Einkommensteuer 2005, soweit diese Teil des Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheides sind, liegt ebenfalls nicht vor. Zwar formuliert der Kl\u00e4ger nicht nur in der Revisionseinlegungsschrift, sondern auch in der Revisionsbegr\u00fcndungsschrift vom 20.12.2019 ausdr\u00fccklich den Antrag, auch den „Abrechnungsbescheid zur Einkommensteuer 2005“ aufzuheben. Rechtliche Ausf\u00fchrungen macht er jedoch nicht. Vielmehr ist, wie bereits vom FG in der m\u00fcndlichen Verhandlung dargelegt, davon auszugehen, dass er insoweit lediglich irrt\u00fcmlich seinen urspr\u00fcnglich im Klageverfahren schrifts\u00e4tzlich angek\u00fcndigten Antrag wiederholt hat. Daf\u00fcr spricht im \u00dcbrigen, dass das angegriffene FG-Urteil eine Entscheidung hierzu nicht enth\u00e4lt und der Kl\u00e4ger ausweislich des FG-Urteils auch eine solche Entscheidung nicht beantragt hat.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Revision ist, soweit sie die Bescheide \u00fcber Nachzahlungszinsen f\u00fcr 2006 bis 2012 betrifft, gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzul\u00e4ssig zu verwerfen. Es fehlt an der erforderlichen Angabe von Revisionsgr\u00fcnden (weiterf\u00fchrend vgl. nur BFH-Urteil vom 17.03.2010 – IV R 25\/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 26 f., m.w.N.).<\/li>
      2. Im \u00dcbrigen hat das FG, worauf der Senat zur Klarstellung hinweist, die Klage insoweit zu Recht als unzul\u00e4ssig verworfen, da das gem\u00e4\u00df \u00a7 44 FGO erforderliche Einspruchsverfahren nicht durchgef\u00fchrt wurde. Das FG kommt im Rahmen seiner Auslegung zu dem vertretbaren Ergebnis, dass in den urspr\u00fcnglichen Einspr\u00fcchen gegen die Einkommensteuerfestsetzungen keine Einwendungen gegen die Festsetzungen von Nachzahlungszinsen erhoben worden sind und diese deshalb bestandskr\u00e4ftig geworden sind (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 29.10.2019 – IX R 4\/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 368, Rz 16, m.w.N.).<\/li><\/ol>\n\n\n\n

        IV.<\/h3>\n\n\n\n
        1. Die Revision ist im \u00dcbrigen begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 2005 vom 23.11.2017 und f\u00fcr 2006 bis 2012 vom 05.12.2017 sowie die Bescheide \u00fcber die Aufhebung der gesonderten Feststellungen der verbleibenden Verlustvortr\u00e4ge zur Einkommensteuer zum 31.12.2005 vom 23.11.2017 und zum 31.12. der Jahre 2006 bis 2011 vom 05.12.2017 betrifft. Die Sache wird insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz zur\u00fcckverwiesen. Es fehlt an den notwendigen Feststellungen des FG, wann der Betrieb aufgegeben worden ist und ob das Insolvenzverfahren bei Erlass der angefochtenen Bescheide bereits beendet war.<\/li>
        2. Zwar hat das FG materiell-rechtlich zutreffend entschieden, dass der sich aus der Restschuldbefreiung ergebende Gewinn im Streitjahr 2005 anzusetzen ist (unten 1.). Auch geht das FG zu Recht davon aus, dass eine \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO m\u00f6glich war (unten 2.). Dieser \u00c4nderung stehen auch die Vertrauensschutzregelungen des \u00a7 176 AO nicht entgegen (unten 3.). Folglich konnten auch die gesonderten Feststellungen der verbleibenden Verlustvortr\u00e4ge zur Einkommensteuer sowohl zum 31.12.2005 als auch zum 31.12.2006 bis 31.12.2011 sowie die Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2012 ge\u00e4ndert werden (unten 4.). Da das FG allerdings zum einen rechtsfehlerhaft offengelassen hat, ob der Betrieb vor oder nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben wurde, und zum anderen nicht festgestellt hat, ob und wann das Insolvenzverfahren beendet wurde, vermag der Senat nicht zu beurteilen, ob der Einkommensteuerbescheid 2005 bei einer m\u00f6glichen Betriebsaufgabe nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens wirksam bekanntgegeben worden ist (unten 5.). Die Sache ist folglich nicht spruchreif, so dass sie zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zur\u00fcckverwiesen werden muss (unten 6.).<\/li>
        3. 1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der aus der Restschuldbefreiung resultierende Gewinn im Streitjahr 2005 anzusetzen ist.<\/li>
        4. a) Die Restschuldbefreiung betrifft nach \u00a7 286 der Insolvenzordnung (InsO) die bei Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht erf\u00fcllten Insolvenzforderungen der Insolvenzgl\u00e4ubiger i.S. des \u00a7 38 InsO (vgl. nur Kexel in Graf-Schlicker, Kommentar zur Insolvenzordnung, 6. Aufl., \u00a7 286 Rz 6, m.w.N.; Braun\/Pehl, Insolvenzordnung, 8. Aufl., \u00a7 286, Rz 80). Grunds\u00e4tzlich werden diese Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts gem\u00e4\u00df \u00a7 300 Abs. 1 Satz 1 InsO, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird, in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erf\u00fcllung von da ab \u2011\u2011d.h. ex nunc\u2011\u2011 freiwillig m\u00f6glich ist, jedoch nicht erzwungen werden kann (so bereits Senatsurteil vom 03.02.2016 – X R 25\/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 46). Betriebliche Verbindlichkeiten sind daher bis zum Eintritt der Restschuldbefreiung zum Nennwert zu passivieren. Der Beschluss, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird, wirkt nach \u00a7 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgl\u00e4ubiger, selbst wenn sie ihre Forderungen nicht angemeldet haben (\u00a7 301 Abs. 1 Satz 2 InsO).<\/li>
        5. b) Zwar wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung steuerrechtlich grunds\u00e4tzlich nicht zur\u00fcck (Senatsurteil in BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 46). Das gilt jedoch nicht in Bezug auf betriebliche Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe. Die Befreiung von solchen Verbindlichkeiten ist auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zur\u00fcckzubeziehen, unabh\u00e4ngig davon, ob diese vor oder nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens lag.<\/li>
        6. aa) Soweit der Betrieb vor der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens i.S. des \u00a7 16 Abs. 3 EStG aufgegeben worden ist, hat der Senat dies bereits im Urteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 klargestellt. Entscheidend ist hierbei, dass die Restschuldbefreiung ausgehend von den zu \u00a7 16 EStG entwickelten Grunds\u00e4tzen zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten f\u00fchrt.<\/li>
        7. bb) Nichts anderes kann gelten, wenn die Betriebsaufgabe, wovon die Kl\u00e4ger f\u00fcr den Streitfall ausgehen, erst nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist.<\/li>
        8. Entscheidend ist auch in diesem Fall, dass die mit der Restschuldbefreiung verbundene rechtserhebliche Sachverhalts\u00e4nderung an den einmaligen Vorgang der Betriebsaufgabe ankn\u00fcpft, die nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grunds\u00e4tzen des Zuflussprinzips in einem sp\u00e4teren Veranlagungszeitraum ber\u00fccksichtigt werden kann. Mit der Betriebsaufgabe endet die Existenz des Gewerbebetriebs, so dass die einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Ausbuchung der von der Restschuldbefreiung betroffenen betrieblichen Verbindlichkeiten zu diesem Zeitpunkt gezogen werden m\u00fcssen (so auch der Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Gesetzes gegen sch\u00e4dliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechte\u00fcberlassungen, BTDrucks 18\/12128, S. 33). Zur n\u00e4heren Begr\u00fcndung verweist der Senat insoweit auf die Ausf\u00fchrungen in seinem Urteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, Rz 49. Dieses Ergebnis ist unabh\u00e4ngig davon, ob urspr\u00fcnglich eine Betriebsaufgabebilanz erstellt worden ist oder nicht.<\/li>
        9. cc) Da vorliegend die Betriebsaufgabe unstreitig im Jahr 2005 liegt, ist es, wie schon das FG zutreffend erkannt hat, in Bezug auf die Einordnung der Restschuldbefreiung als r\u00fcckwirkendes Ereignis gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ohne Belang, wann genau in diesem Jahr der Gewerbebetrieb des Kl\u00e4gers aufgegeben worden ist. Anders als von den Kl\u00e4gern angenommen, ergibt sich aus dem zweiten Leitsatz zum Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 nichts anderes. Vielmehr hat der Senat diesen erkennbar ausgehend von dem damals konkret zu beurteilenden Sachverhalt formuliert, der allein eine Betriebsaufgabe vor der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens betraf. Eine Eingrenzung in Bezug auf den Zeitpunkt der steuerlichen Ber\u00fccksichtigung eines Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung ist hierin nicht zu sehen.<\/li>
        10. 2. Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass das FA den Einkommensteuerbescheid 2005 gem\u00e4\u00df \u00a7 174 Abs. 4 AO \u00e4ndern durfte (unter a). Diese \u00c4nderung scheitert weder an einer Festsetzungsverj\u00e4hrung (unter b) noch stand ihr der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen (unter c).<\/li>
        11. a) Die Einkommensteuerfestsetzung 2005 konnte aufgrund der in diesem Jahr erfolgten Betriebsaufgabe nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO ge\u00e4ndert werden.<\/li>
        12. aa) Nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO k\u00f6nnen, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbeh\u00f6rde zu seinen Gunsten aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird, aus dem Sachverhalt nachtr\u00e4glich durch Erlass oder \u00c4nderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird (Satz 2).<\/li>
        13. bb) \u00a7 174 Abs. 4 AO erfasst dabei auch Sachverhalte, in denen die Finanzbeh\u00f6rde dar\u00fcber irrt, in welchem Jahr die steuerlichen Folgerungen aus einem bestimmten Sachverhalt zu ziehen sind (Senatsurteil vom 25.10.2016 – X R 31\/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 13, m.w.N.). Vorliegend hatte das FA zu entscheiden, in welchem Jahr die Erteilung einer Restschuldbefreiung zu einem Erl\u00f6schen der betrieblichen Verbindlichkeiten des (damaligen) Insolvenzschuldners f\u00fchrt. \u00dcber diesen Zeitpunkt hat das FA geirrt und deshalb zun\u00e4chst eine Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung f\u00fcr das Streitjahr 2011 sowie eine Aufhebung der Verlustfeststellung zum 31.12.2011 vorgenommen. Es h\u00e4tte jedoch, wie unter IV.1. dargelegt, aufgrund der einkommensteuerrechtlichen R\u00fcckwirkung der Restschuldbefreiung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO \u00e4ndern m\u00fcssen. Dabei ist es f\u00fcr die Beurteilung des Sachverhalts unerheblich, ob der f\u00fcr die rechtsirrige Beurteilung urs\u00e4chliche Fehler im Tats\u00e4chlichen (Betriebsaufgabe im Jahr der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens) oder im Rechtlichen (R\u00fcckwirkung der Restschuldbefreiung als Ausnahme bei betrieblichen Verbindlichkeiten eines aufgegebenen Betriebs) liegt (vgl. dazu grunds\u00e4tzlich auch Senatsurteil in BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 15, m.w.N.).<\/li>
        14. cc) Ein Irrtum des FA \u00fcber die zeitliche Ber\u00fccksichtigung des Befreiungsgewinns ist nicht deshalb zu verneinen, weil die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18 angewiesen worden war, die Restschuldbefreiung (nunmehr) erst im Jahr ihrer Erteilung zu ber\u00fccksichtigen. Zu Recht weist das FG darauf hin, es sei allein entscheidend, dass das FA den Sachverhalt bei Erlass des Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheides 2011 kannte, ihn aber f\u00e4lschlicherweise nicht im Streitjahr 2005 ber\u00fccksichtigte. Auch ist unerheblich, ob das FA die \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2011 aufgrund des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 vornahm, weil es die dort dargelegte Rechtsansicht f\u00fcr richtig hielt oder nicht. Entscheidend bleibt, dass das FA die richtige Ber\u00fccksichtigung des Sachverhalts verkannte und deshalb ein Steuerbescheid erging, der aufgrund der Klage der Kl\u00e4ger durch das FG aufgehoben wurde. Denn dieser Erfolg des Steuerpflichtigen f\u00fchrt gem\u00e4\u00df \u00a7 174 Abs. 4 Satz 1 AO auch dann zur Anpassung durch Erlass des die richtigen steuerlichen Folgerungen umsetzenden (anderen) Steuerbescheides, wenn das FA bei Erlass des fehlerhaften Bescheides dessen Rechtswidrigkeit kannte oder h\u00e4tte kennen m\u00fcssen (Senatsurteil in BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 18 f.). Dabei ist nicht nach dem Grund der Fehlerhaftigkeit des rechtswidrig erlassenen und sp\u00e4ter aufgehobenen Steuerbescheides zu unterscheiden. Folglich kann dahinstehen, ob das FG die Aufhebung des Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheides 2011 mit der fehlerhaften Anwendung einer Korrekturvorschrift, hier des \u00a7 129 Satz 1 AO, oder mit der falschen Beurteilung der materiell-rechtlichen Folgen der Restschuldbefreiung nach einer Betriebsaufgabe begr\u00fcndet hat.<\/li>
        15. b) Die \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheides 2005 ist nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverj\u00e4hrung ausgeschlossen.<\/li>
        16. aa) Das FG hat den fehlerhaft ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid 2011 mit Urteil vom 21.07.2016 aufgehoben. Dieses Urteil ist durch R\u00fccknahme der Revision IX R 30\/16 am 04.09.2017 rechtskr\u00e4ftig geworden. Der angefochtene Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid 2005 erging am 23.11.2017, also innerhalb der Jahresfrist des \u00a7 174 Abs. 4 Satz 3 AO.<\/li>
        17. bb) Dem steht \u00a7 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegen.<\/li>
        18. Nach \u00a7 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist der Fristablauf f\u00fcr den Fall, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der sp\u00e4ter aufgehobene oder ge\u00e4nderte Steuerbescheid erlassen wurde, nur unter den zus\u00e4tzlichen Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 3 Satz 1 AO unbeachtlich. Der in \u00a7 174 Abs. 4 Satz 4 AO genannte „sp\u00e4ter aufgehobene oder ge\u00e4nderte Steuerbescheid“ ist der auf Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen aufgehobene oder ge\u00e4nderte Steuerbescheid, hier also der ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheid 2011 vom 19.03.2015 und der aufgehobene Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2011 vom gleichen Tag.<\/li>
        19. Zu diesem Zeitpunkt war in Bezug auf die \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 aufgrund der zwischenzeitlich beschlossenen Restschuldbefreiung noch keine Festsetzungsverj\u00e4hrung eingetreten. Denn die Einkommensteuerfestsetzung 2005 h\u00e4tte zu diesem Zeitpunkt noch gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ge\u00e4ndert werden k\u00f6nnen. Aufgrund der im Jahr 2011 beschlossenen Restschuldbefreiung mit steuerlicher R\u00fcckwirkung begann die Festsetzungsfrist insoweit gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2011 und endete gem\u00e4\u00df \u00a7 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31.12.2015. Damit kommt es auf das Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 174 Abs. 3 Satz 1 AO im Streitfall nicht an.<\/li>
        20. c) Die \u00c4nderung der Steuerfestsetzung 2005 verst\u00f6\u00dft nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.<\/li>
        21. aa) Die \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit des \u00a7 174 Abs. 4 AO beruht auf dem Grundsatz von Treu und Glauben und verlangt deshalb vom FA als demjenigen, welcher hieraus einen Vorteil zieht, sich nicht selbst treuwidrig zu verhalten. Eine solche Konstellation f\u00fcr eine treuwidrige \u00c4nderung gem\u00e4\u00df \u00a7 174 Abs. 4 AO kann vorliegen, wenn sich die Finanzverwaltung absichtlich eine ansonsten nicht gegebene Voraussetzung einer \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit aus \u00a7 174 Abs. 4 AO schafft, wobei allerdings die abstrakte Besorgnis einer Missbrauchsm\u00f6glichkeit nicht ausreicht (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 36, m.w.N.). Konkrete Indizien, die auf ein treuwidriges Verhalten des FA hindeuten k\u00f6nnten, sind hier schon aufgrund des Verfahrensablaufs nicht gegeben.<\/li>
        22. bb) Eine Treuwidrigkeit in Folge einer rechtswidrigen \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2011 ist im Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen, weil das FA zum Zeitpunkt dieser \u00c4nderung die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO h\u00e4tte \u00e4ndern k\u00f6nnen (vgl. IV.1.b bb).<\/li>
        23. cc) Die Zweifel daran, dass eine Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzung 2011 gem\u00e4\u00df \u00a7 129 Satz 1 AO rechtlich m\u00f6glich gewesen sein sollte, sind zwar nach Ansicht des Senats berechtigt; sie allein reichen aber bei dem gegebenen Sachverhalt nicht aus, um ein treuwidriges Verhalten des FA anzunehmen. Dabei ist der konkrete Verfahrensablauf dieser im Ergebnis erfolglosen \u00c4nderung durch das FA in den Blick zu nehmen. \u00dcberzeugt von der Richtigkeit einer \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit, hat das FA sich nicht nur im Klageverfahren verteidigt, sondern auch gegen das FG-Urteil in EFG 2016, 1871 Revision eingelegt. Dies zeigt deutlich, dass sich das FA nicht etwa (nur) treuwidrig eine \u00c4nderungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 174 Abs. 4 AO hat schaffen wollen, sondern im konkreten Fall diese \u00c4nderung im Streitjahr 2011 f\u00fcr zutreffend hielt und bewusst eine \u00c4nderung in diesem Streitjahr anstrebte. Auch die auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18 gest\u00fctzte fehlerhafte Rechtsansicht des FA macht deutlich, dass jedenfalls hier ein treuwidriges Verhalten des FA in Bezug auf den Anwendungsbereich des \u00a7 174 Abs. 4 AO nicht vorliegen kann.<\/li>
        24. 3. Einer \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 gem\u00e4\u00df \u00a7 174 Abs. 4 AO stehen auch nicht die Regelungen des besonderen Vertrauensschutzes aus \u00a7 176 AO entgegen.<\/li>
        25. a) Soweit die Kl\u00e4ger meinen, eine \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 scheitere gem\u00e4\u00df \u00a7 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bereits daran, dass sich die Rechtsprechung des BFH, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbeh\u00f6rde angewandt worden sei, ge\u00e4ndert habe, verkennen sie, dass es im Zeitpunkt der urspr\u00fcnglichen Steuerfestsetzung bzw. Verlustfeststellung an einer h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung in Bezug auf die entscheidungserhebliche Rechtsfrage g\u00e4nzlich fehlte. Erstmals im Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 hat der BFH zur Frage der zeitlichen Wirkung einer Restschuldbefreiung im Fall betrieblicher Verbindlichkeiten bei einer Betriebsaufgabe entschieden.<\/li>
        26. b) Auch eine Anwendung des \u00a7 176 Abs. 2 AO scheidet aus.<\/li>
        27. aa) Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder \u00c4nderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ber\u00fccksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbeh\u00f6rde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die Verwaltungsvorschrift ausdr\u00fccklich f\u00fcr gesetzwidrig erkl\u00e4rt hat. Es gen\u00fcgt vielmehr, wenn sich die sachlich-rechtlichen Aussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits und des Urteils des Gerichtshofs andererseits widersprechen (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.08.2014 – II R 43\/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 27, m.w.N.). Entscheidend ist, dass ein bestimmtes Rechtsproblem nach der (zeitlich vorausgegangenen) allgemeinen Verwaltungsvorschrift auf andere (f\u00fcr den Steuerpflichtigen g\u00fcnstigere) Weise zu l\u00f6sen ist als nach der (sp\u00e4teren) Gerichtsentscheidung (Senatsurteil vom 28.10.1992 – X R 117\/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, unter 2.b, m.w.N.).<\/li>
        28. bb) An einem derartigen inhaltlichen Widerspruch fehlt es hier. Denn das BMF-Schreiben vom 22.12.2009 in BStBl I 2010, 18 erging erst nach Erlass des relevanten Einkommensteuerbescheides 2005 vom 14.09.2009. Auch der entscheidende Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 ist bereits unter dem 03.09.2009 und somit vor dem BMF-Schreiben erlassen worden. Folglich kann die Einkommensteuerfestsetzung 2005 nicht auf dem BMF-Schreiben vom 22.12.2009, welches erst im Jahr 2010 in BStBl I 2010, 18 ver\u00f6ffentlicht worden ist, beruhen. Schon aus diesem Grunde ist der Anwendungsbereich des \u00a7 176 Abs. 2 AO nicht er\u00f6ffnet.<\/li>
        29. cc) Anders als die Kl\u00e4ger meinen, ist \u00a7 176 Abs. 2 AO auch nicht deshalb anwendbar, weil die Restschuldbefreiung bei der relevanten Steuerfestsetzung f\u00fcr 2005 im Jahr 2009 wie auch der erstmaligen Verlustfeststellung im Jahr 2008 noch nicht erteilt war. Zum einen ist es gerade den r\u00fcckwirkenden Ereignissen i.S. des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO immanent, dass diese zum Zeitpunkt der bisherigen Festsetzung noch nicht vorliegen. Zum anderen fordern \u2011\u2011im Unterschied zu \u00a7 225 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung und \u00a7 4 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes\u2011\u2011 weder der Wortlaut noch der Bedeutungszusammenhang des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dass das sp\u00e4tere Ereignis „im Kern“ bereits im urspr\u00fcnglichen Vorgang angelegt sein muss, da eine solch einschr\u00e4nkende Auslegung nicht in Einklang mit der Zielsetzung des Gesetzgebers st\u00fcnde (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2\/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b). Vorliegend ist zudem zu beachten, dass zum Zeitpunkt der erstmaligen Steuerfestsetzung der Antrag auf Restschuldbefreiung bereits gestellt worden war, diese somit „im Kern“ bereits zu diesem Zeitpunkt angelegt war.<\/li>
        30. dd) Trotz der dargestellten Einschr\u00e4nkungen verbleibt entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger ein Anwendungsbereich f\u00fcr \u00a7 176 Abs. 2 AO. H\u00e4tte n\u00e4mlich bei der Erstveranlagung, anders als im Streitfall, eine Verwaltungsanweisung des BMF existiert, in der eine Ber\u00fccksichtigung der Buchgewinne aus der Restschuldbefreiung zu einem anderen Zeitpunkt vorgeschrieben worden w\u00e4re, h\u00e4tte der Steuerpflichtige hierauf aufgrund des \u00a7 176 Abs. 2 AO vertrauen k\u00f6nnen.<\/li>
        31. ee) Nicht entscheidend ist, dass die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (Kurzinfo ESt Nr. 46\/2014 vom 21.11.2014) vor Erlass des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 18) von einer R\u00fcckwirkung der Restschuldbefreiung ausging. Da diese keine oberste Landesbeh\u00f6rde ist, scheidet bereits aus diesem Grund die Anwendung des \u00a7 176 Abs. 2 AO aus (vgl. insoweit nur Senatsurteil in BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, unter 2.b).<\/li>
        32. 4. Die materiell-rechtlich zutreffende und verfahrensrechtlich zu Recht ge\u00e4nderte Einkommensteuerfestsetzung 2005 kann in der Folge auch zu den \u00fcbrigen von den Kl\u00e4gern angegriffenen \u00c4nderungen f\u00fchren. Die \u00c4nderung der gesonderten Verlustfeststellung zum 31.12.2005 ergibt sich aufgrund der \u00c4nderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 aus \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F., die \u00c4nderungen der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2012 beruhen auf \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und diejenigen der gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 bis zum 31.12.2011 auf \u00a7 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F.\/n.F. i.V.m. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Dabei geht der Senat wie das FG und die Beteiligten davon aus, dass die betrieblichen Verbindlichkeiten, die der Restschuldbefreiung unterworfen sind, mindestens 1.463.000 \u20ac betragen. Einwendungen gegen die H\u00f6he dieses Betrags sind nicht vorgetragen worden und h\u00e4tten, da das FA die H\u00f6he des Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung nach \u00a7 163 AO begrenzt hat, zudem im Verfahren gegen diese Billigkeitsentscheidung vorgebracht werden m\u00fcssen (vgl. in Bezug auf \u00a7 163 AO nur Senatsurteil vom 21.07.2016 – X R 11\/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22, Rz 16).<\/li>
        33. 5. Aufgrund der fehlenden Feststellungen des FG zu den Zeitpunkten der Betriebsaufgabe einerseits sowie der Beendigung des Insolvenzverfahrens andererseits kann der Senat allerdings nicht beurteilen, ob der allein an den Kl\u00e4ger gerichtete Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23.11.2017 \u00fcberhaupt wirksam bekanntgegeben wurde. W\u00e4re dies nicht der Fall, w\u00e4ren auch die Folge\u00e4nderungen fehlerhaft und daher aufzuheben.<\/li>
        34. a) Bei einer m\u00f6glichen Betriebsaufgabe vor der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens bestehen keine Zweifel daran, dass der Kl\u00e4ger der richtige Inhalts- und Bekanntgabeadressat des Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheides 2005 war. Unabh\u00e4ngig von der insolvenzrechtlichen Qualifizierung der aus einer Restschuldbefreiung resultierenden Steuern, handelt es sich bei diesen aufgrund der Betriebsaufgabe vor Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens stets um solche, die allein der Schuldner zu begleichen hat (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, Rz 52).<\/li>
        35. b) Sollte demgegen\u00fcber der Betrieb des Kl\u00e4gers erst nach Insolvenzer\u00f6ffnung aufgegeben worden sein, l\u00e4gen insolvenzrechtlich Masseverbindlichkeiten vor (unter aa). W\u00e4hrend der Dauer des Insolvenzverfahrens w\u00e4re die Steuer dann durch einen Steuerbescheid festzusetzen gewesen, der (zumindest auch) dem Insolvenzverwalter als solchem h\u00e4tte bekanntgegeben werden m\u00fcssen (unter bb).<\/li>
        36. aa) Obwohl die Restschuldbefreiung allein Insolvenzforderungen betreffen kann (vgl. oben unter IV.1.a), sind die sich hieraus ergebenden Steuern, wenn der Betrieb nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben wird, Masseverbindlichkeiten i.S. des \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die aus der Insolvenzmasse zu erf\u00fcllen sind.<\/li>
        37. (1) In Bezug auf die Abgrenzung der Masseverbindlichkeiten i.S. des \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO von den Insolvenzforderungen i.S. des \u00a7 38 InsO hat der BFH bereits klargestellt, dass ein insolvenzrechtliches „Begr\u00fcndetsein“ entscheidend ist (Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23\/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18). Insoweit hat er darauf abgestellt, „durch wen“ der steuerausl\u00f6sende (unselbst\u00e4ndige) Besteuerungstatbestand i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 EStG (vollst\u00e4ndig) verwirklicht worden ist (Rz 23). Ist ein Verhalten, etwa auch einer dritten Person wie einem Absonderungsberechtigten, nicht dem Bereich des Schuldners oder des Insolvenzverwalters zuzuordnen, bleibt als Ankn\u00fcpfungspunkt der Umstand bestehen, dass der Verm\u00f6gensgegenstand Teil der Insolvenzmasse gewesen ist (vgl. weiterf\u00fchrend Senatsurteil vom 07.07.2020 – X R 13\/19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 32, m.w.N.). Dementsprechend hat der Senat in dieser Entscheidung (Rz 33 ff.) die Massezugeh\u00f6rigkeit des Verm\u00f6gensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente angesehen.<\/li>
        38. Vergleichbares muss f\u00fcr die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Forderungen gegen das insolvenzfreie Verm\u00f6gen gelten, wenn f\u00fcr die Entstehung der Einkommensteuer auf den durch die Restschuldbefreiung erh\u00f6hten Betriebsaufgabegewinn sowohl das Verhalten des Schuldners als auch des Insolvenzverwalters urs\u00e4chlich gewesen sind.<\/li>
        39. (2) Handelt im Fall der Restschuldbefreiung der Schuldner, indem er den relevanten Antrag im Rahmen seines Insolvenzverfahrens stellt, dem sp\u00e4ter zugestimmt wird, verursacht er dadurch zwar den sich sp\u00e4ter ergebenden Buchgewinn aus der Restschuldbefreiung. Ohne die nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Betriebsaufgabe kommt es allerdings nicht zu einer Entstehung des Aufgabegewinns im Jahr der Betriebsaufgabe. Der Betrieb wird durch den Insolvenzverwalter im Rahmen seiner Verwaltung der Masse gem\u00e4\u00df \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO aufgegeben. Hierdurch und nicht durch das Handeln des Insolvenzschuldners wird der Tatbestand des \u00a7 16 Abs. 3 EStG verwirklicht. Die steuerliche R\u00fcckwirkung gem\u00e4\u00df \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO f\u00fchrt zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten, so dass die gewinnerh\u00f6hende Wirkung einer Restschuldbefreiung in den F\u00e4llen, in denen der Betrieb erst nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden ist, zu einem Zeitpunkt eintritt, in dem die Verwaltung der Masse dem Insolvenzverwalter obliegt. Die steuerlichen Auswirkungen der Restschuldbefreiung beruhen damit auf der Verwaltung bzw. Verwertung einer Insolvenzmasse, die der Insolvenzverwalter nicht freigegeben hat.<\/li>
        40. Selbst wenn man nicht auf die Betriebsaufgabe als Teil der Verwaltung des Insolvenzverwalters abstellen w\u00fcrde, ist zu ber\u00fccksichtigen, dass das Verhalten des Schuldners allein ebenfalls nicht entscheidend war. Ankn\u00fcpfungspunkt f\u00fcr die Folgen aus der Restschuldbefreiung bleibt damit die Zugeh\u00f6rigkeit des Betriebs zur Insolvenzmasse zum Zeitpunkt seiner Aufgabe. Es liegen folglich in Bezug auf die Steuern, die nach der Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, Masseverbindlichkeiten gem\u00e4\u00df \u00a7 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor.<\/li>
        41. bb) Verfahrensrechtlich hat das FA Steuern, die insolvenzrechtlich Masseverbindlichkeiten sind, durch Steuerbescheid festzusetzen. Solange das Insolvenzverfahren noch nicht beendet ist, sind die Bescheide an den Insolvenzverwalter bekanntzugeben. Nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung ist der Insolvenzverwalter als Verm\u00f6gensverwalter Steuerpflichtiger und damit richtiger Bekanntgabe- und Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine Finanzbeh\u00f6rde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht (vgl. nur Senatsurteil vom 11.04.2018 – X R 39\/16, BFH\/NV 2018, 1075, Rz 23, m.w.N.). Werden diese Steuerbescheide im noch nicht beendeten Insolvenzverfahren nicht ihm, sondern dem Schuldner bekanntgegeben, so liegt ein Bekanntgabefehler vor, der gem\u00e4\u00df \u00a7 124 Abs. 1 Satz 1 AO dem Eintritt der Wirksamkeit der Bescheide entgegensteht und auch nicht durch Richtigstellung im weiteren Verfahren geheilt werden kann (Senatsurteil in BFH\/NV 2018, 1075, Rz 25). Die Klage h\u00e4tte in diesem Fall Erfolg.<\/li>
        42. c) Wurde hingegen der Betrieb nach Er\u00f6ffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben und ist dieses im Zeitpunkt des Erlasses der Steuerbescheide bereits aufgehoben, kann das FA diese Steuerbescheide nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt geben. Denn dessen Amt endet mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens, und die Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber die (verbleibende) Masse f\u00e4llt gem\u00e4\u00df \u00a7 259 Abs. 1 InsO an den Schuldner zur\u00fcck. Wegen aller noch offenen Masseverbindlichkeiten kann ab diesem Zeitpunkt nur noch der Schuldner in Anspruch genommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.2019 – IX R 21\/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 18 f.). Somit w\u00e4ren die angegriffenen Bescheide im Streitfall zu Recht gegen\u00fcber den Kl\u00e4gern bekanntgegeben worden und ihre Klage w\u00e4re unbegr\u00fcndet.<\/li>
        43. 6. Die Sache ist aufgrund der fehlenden Feststellungen zu den Zeitpunkten der Betriebsaufgabe und der Beendigung des Insolvenzverfahrens nicht spruchreif. Das angefochtene Urteil muss gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckverwiesen werden.<\/li>
        44. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 143 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

          ECLI:DE:BFH:2022:U.060422.XR28.19.0 BFH X. Senat InsO \u00a7 38, InsO \u00a7 55 Abs 1, InsO \u00a7 286, InsO \u00a7 300 Abs 1 S 1, InsO \u00a7 301 Abs 1, AO \u00a7 174 Abs 4, AO \u00a7 175 Abs 1 S 1 Nr 2, AO \u00a7 175 Abs 1 S 2, AO \u00a7 176 Abs 1 S 1 … Restschuldbefreiung bei Betriebsaufgabe – BFH-Urteil vom 06. April 2022, X R 28\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75408","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75408","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75408"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75408\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75408"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75408"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75408"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}