{"id":75444,"date":"2022-12-27T13:46:41","date_gmt":"2022-12-27T11:46:41","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75444"},"modified":"2022-12-27T13:46:41","modified_gmt":"2022-12-27T11:46:41","slug":"kein-abzug-von-mitgliedsbeitraegen-an-koerperschaften-die-kulturelle-betaetigungen-foerdern-die-in-erster-linie-der-freizeitgestaltung-dienen-bfh-urteil-vom-28-september-2022-x-r-7-21","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/kein-abzug-von-mitgliedsbeitraegen-an-koerperschaften-die-kulturelle-betaetigungen-foerdern-die-in-erster-linie-der-freizeitgestaltung-dienen-bfh-urteil-vom-28-september-2022-x-r-7-21\/","title":{"rendered":"Kein Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen an K\u00f6rperschaften, die kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rdern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen – BFH-Urteil vom 28. September 2022, X R 7\/21"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.280922.XR7.21.0<\/p>\n\n\n\n

BFH X. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 10b Abs 1 S 7, EStG \u00a7 10b Abs 1 S 8 Nr 2, EStDV 2000 \u00a7 48 Abs 2, EStDV 2000 \u00a7 48 Abs 4 S 2, EStDV 2000 \u00a7 48 Abs 2 Anl 1, GG Art 3 Abs 1, FGO \u00a7 41 Abs 1, FGO \u00a7 41 Abs 2, AO \u00a7 52 Abs 2 S 1 Nr 5, AO \u00a7 52 Abs 2 S 1 Nr 7, EStG VZ 2017 , EStR 2012 R 10b.1 Abs 1 S 1, AO \u00a7 42<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 25. Februar 2021, Az: 10 K 1622\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ist dahin auszulegen, dass Mitgliedsbeitr\u00e4ge an eine gemeinn\u00fctzige K\u00f6rperschaft, die kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rdert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn die K\u00f6rperschaft daneben noch einen weiteren Zweck f\u00f6rdert, der nicht in \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannt ist.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der \u2011\u2011in K\u00f6rperschaftsteuer-Freistellungsbescheiden f\u00fcr die unter \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden K\u00f6rperschaften regelm\u00e4\u00dfig enthaltenen\u2011\u2011 Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen kann im Wege der Feststellungsklage \u00fcberpr\u00fcft werden.<\/p>\n\n\n\n

3. F\u00fcr die Beurteilung von Feststellungsklagen ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG ma\u00dfgeblich.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 25.02.2021 – 10 K 1622\/18 aufgehoben.<\/p>\n\n\n\n

Die Klage wird abgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist ein gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 Nr. 9 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) wegen Verfolgung gemeinn\u00fctziger Zwecke steuerbefreiter Verein. Satzungsm\u00e4\u00dfiger Zweck des Kl\u00e4gers ist seit 2009 die F\u00f6rderung der Volksbildung, der Erziehung und Ausbildung sowie der Kunst im Bereich der Bl\u00e4sermusik (\u00a7 2 Abs. 2 der Vereinssatzung). Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 3 der Satzung wird der Satzungszweck insbesondere durch Unterhaltung und Betrieb eines sinfonischen Blasorchesters, die F\u00f6rderung der musikalischen Bildung und Ausbildung von Jugendlichen und Erwachsenen in praktischer und theoretischer Hinsicht sowie die Auff\u00fchrung von und Mitwirkung an Konzerten, Platzmusiken, kulturellen und kirchenmusikalischen Veranstaltungen, Musikfesten und -wettbewerben verwirklicht. Aktive Mitglieder mit einer mindestens f\u00fcnfj\u00e4hrigen Mitgliedschaft sind berechtigt, bei besonderen pers\u00f6nlichen Anl\u00e4ssen das Orchester in vereins\u00fcblichem Umfang in Anspruch zu nehmen (\u00a7 7 Abs. 2 Satz 2 der Satzung).<\/li>
  2. Ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Gesch\u00e4ftsberichte sowie Einnahmen-\u00dcberschuss-Rechnungen hatte der Kl\u00e4ger in den Jahren 2017 bis 2019 die folgenden Mitgliederzahlen bzw. Beitrags- und Spendeneinnahmen:Jahr   201720182019aktive Mitglieder      263028F\u00f6rdermitglieder647Mitgliedsbeitr\u00e4ge     1.164,00 \u20ac     1.466,00 \u20ac     1.576,00 \u20acSpenden1.334,70 \u20ac340,00 \u20ac1.332,50 \u20ac<\/li>
  3. Der j\u00e4hrliche Mitgliedsbeitrag f\u00fcr erwachsene, nicht in Ausbildung befindliche Mitglieder bel\u00e4uft sich auf 36 \u20ac. Nach dem vom FG \u00fcbernommenen, nicht mit konkreten Zahlenangaben unterlegten Sachvortrag des Kl\u00e4gers sind die Mitglieder des Kl\u00e4gers „\u00fcberwiegend“ musikalische Laien, „teilweise“ Musikstudenten und „vereinzelt“ Berufsmusiker.<\/li>
  4. Der Kl\u00e4ger unterh\u00e4lt ein Blasorchester, seit 2017 auch ein Vororchester (Juniororchester mit Kindern und Jugendlichen), seit 2019 zudem ein Zwischenorchester, das ausweislich des Gesch\u00e4ftsberichts 2019 der vertieften Ausbildung f\u00fcr fortgeschrittene Mitglieder des Vororchesters und zur erg\u00e4nzenden Probenarbeit f\u00fcr Mitglieder des Orchesters dient. Orchesterproben finden grunds\u00e4tzlich w\u00f6chentlich statt.<\/li>
  5. Ausweislich des Gesch\u00e4ftsberichts hat der Kl\u00e4ger im Jahr 2019 im ideellen Bereich (Veranstaltungen ohne Einnahmeerzielung) eine Kirchenmusik und eine Totenehrung musikalisch gestaltet; ferner ist er in Altenheimen und einem Blindenheim aufgetreten. Zur Einnahmeerzielung (Zweckbetriebe) hat er vier Konzerte durchgef\u00fchrt sowie gegen Entgelt an vier Sch\u00fctzenfesten und drei Martinsumz\u00fcgen die Marschmusik gespielt. Dar\u00fcber hinaus hat er einen viert\u00e4gigen Bigband-Workshop veranstaltet, f\u00fcr den ein Teilnehmerbeitrag von 115 \u20ac (f\u00fcr Mitglieder 65 \u20ac) erhoben wurde; Zielgruppe waren ausweislich der \u2011\u2011vom Kl\u00e4ger f\u00fcr das Jahr 2017 vorgelegten\u2011\u2011 Werbebrosch\u00fcre „junge und junggebliebene Musikerinnen und Musiker“. Der Workshop wurde im Rahmen der Kulturf\u00f6rderung des zust\u00e4ndigen Landkreises bezuschusst.<\/li>
  6. F\u00fcr Mitglieder, die F\u00fchrungsaufgaben im Orchester innehaben (z.B. Dirigenten, Stimmf\u00fchrerschaft, Durchf\u00fchrung von Satzproben), \u00fcbernimmt der Kl\u00e4ger die Kosten von Fortbildungen. Gelegentlich spielen Musikstudenten Solopartien oder dirigieren das Orchester.<\/li>
  7. Am 31.05.2017 erlie\u00df der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) einen Freistellungsbescheid f\u00fcr 2014 bis 2016 zur K\u00f6rperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Darin wurden f\u00fcr den Kl\u00e4ger die folgenden gemeinn\u00fctzigen Zwecke aufgef\u00fchrt:- F\u00f6rderung von Kunst und Kultur (\u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 der Abgabenordnung \u2011\u2011AO\u2011\u2011);- F\u00f6rderung der Erziehung (aus \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO).<\/li>
  8. Unter der \u00dcberschrift „Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen“ hie\u00df es: „Die K\u00f6rperschaft ist nicht berechtigt, f\u00fcr Mitgliedsbeitr\u00e4ge Zuwendungsbest\u00e4tigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (\u00a7 50 Abs. 1 EStDV) auszustellen, weil Zwecke im Sinne des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG gef\u00f6rdert werden.“ In den Freistellungsbescheiden f\u00fcr die Vorjahre waren hingegen noch Hinweise dahingehend enthalten, dass der Kl\u00e4ger sowohl f\u00fcr Spenden als auch f\u00fcr Mitgliedsbeitr\u00e4ge Zuwendungsbest\u00e4tigungen ausstellen d\u00fcrfe.<\/li>
  9. Am 16.06.2017 erging ein nach \u00a7 129 AO berichtigter Freistellungsbescheid, in dem als zus\u00e4tzlicher gemeinn\u00fctziger Zweck die F\u00f6rderung der Volks- und Berufsbildung einschlie\u00dflich der Studentenhilfe (aus \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) aufgef\u00fchrt wurde.<\/li>
  10. Mit einem weiteren Bescheid vom 06.06.2017 stellte das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 60a Abs. 1 AO gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger die Einhaltung der satzungsm\u00e4\u00dfigen Voraussetzungen gesondert fest. Im Hinweisteil dieses Bescheids wurde hinsichtlich der Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen auf den letzten Freistellungsbescheid verwiesen.<\/li>
  11. Der Kl\u00e4ger legte gegen alle genannten Bescheide Einspruch ein und wandte sich gegen den Hinweis, dass f\u00fcr Mitgliedsbeitr\u00e4ge keine Zuwendungsbest\u00e4tigungen erteilt werden d\u00fcrften.<\/li>
  12. Das FA entschied nur \u00fcber den Einspruch gegen den Freistellungsbescheid, den es als unzul\u00e4ssig verwarf. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus, ein Einspruch sei nicht statthaft, da der Hinweis keinen Verwaltungsakt darstelle, sondern die unverbindliche \u00c4u\u00dferung einer Rechtsauffassung des FA. In der Sache sei der Hinweis allerdings zutreffend. Gem\u00e4\u00df \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Mitgliedsbeitr\u00e4ge bei K\u00f6rperschaften, die kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rderten, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienten, nicht abziehbar. Das Musizieren der Mitglieder des Kl\u00e4gers bei Auftritten und Proben sei eine Form der Freizeitgestaltung.<\/li>
  13. Der Kl\u00e4ger erhob Anfechtungsklage gegen den Freistellungsbescheid und Unt\u00e4tigkeitsklage wegen des nicht beschiedenen Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid. Diese Begehren wurden im weiteren Verlauf des Klageverfahrens vom FG und den Beteiligten einvernehmlich als Feststellungsklage behandelt. Zur Begr\u00fcndung dieser Klage f\u00fchrte der Kl\u00e4ger aus, \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG enthalte eine gesetzliche Typisierung, die bei einem atypischen Fall nicht anwendbar sei. Der Kl\u00e4ger f\u00f6rdere nicht in erster Linie kulturelle Bet\u00e4tigungen, die der Freizeitgestaltung dienten. Vielmehr h\u00e4tten zahlreiche Bet\u00e4tigungen des Kl\u00e4gers ausschlie\u00dflich bildenden Charakter, insbesondere der Bigband-Workshop und das Vororchester. Letzteres sei Teil der Neustrukturierung der Nachwuchsarbeit des Vereins; hier seien Vereinsmitglieder mit erheblichem organisatorischen und musikp\u00e4dagogischen Aufwand unterrichtend t\u00e4tig. Auch bei der Gestaltung von Gottesdiensten spiele der Freizeitaspekt keine Rolle; diese Auftritte seien in erster Linie dem Umstand geschuldet, dass der Kl\u00e4ger kirchliche R\u00e4ume f\u00fcr Proben nutzen k\u00f6nne. Die Auftritte in den Heimen seien durch eine soziale Komponente gekennzeichnet. Die Marschmusiken seien Zweckbetriebe zur Einnahmeerzielung; sie seien f\u00fcr die Vereinsmitglieder wegen des niedrigen musikalischen Niveaus und der erforderlichen Anreise unattraktiv. Soweit Musikstudenten und Berufsmusiker an den Orchesterproben und Konzerten teiln\u00e4hmen, sei dies nicht Freizeitgestaltung, sondern Teil ihrer Ausbildung bzw. beruflichen Fortbildung. Die Aus- und Fortbildungsma\u00dfnahmen seien im Interesse aller Mitglieder, weil sie f\u00fcr den Bestand und die Entwicklung des Orchesters unerl\u00e4sslich seien. Die Ausgaben des Kl\u00e4gers seien zu mehr als 50 % unmittelbar f\u00fcr Zwecke der Ausbildung verwendet worden. Aufgrund der gegenw\u00e4rtigen Pandemielage k\u00f6nne das Orchester derzeit nicht proben, die Ausbildungst\u00e4tigkeiten w\u00fcrden allerdings \u00fcber Videokonferenzen fortgef\u00fchrt.<\/li>
  14. Es versto\u00dfe gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn Mitgliedsbeitr\u00e4ge bei passiven Kulturvereinen (F\u00f6rdervereine i.S. des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 7 EStG) abziehbar seien, bei aktiven Kulturvereinen (Freizeitgestaltung i.S. des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG) aber nicht. Gro\u00dfe Vereine seien in der Lage, diese Beschr\u00e4nkung durch Aufspaltung in einen aktiven und einen passiven Teil zu umgehen, kleine Vereine hingegen nicht.<\/li>
  15. Das FA brachte demgegen\u00fcber vor, die Wendung „in erster Linie“ stehe im Gesetzeswortlaut nicht vor dem Begriff „kulturelle Bet\u00e4tigungen“, sondern vor dem Begriff „der Freizeitgestaltung“. Daraus folge, dass ein Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen schon dann ausgeschlossen sei, wenn \u2011\u2011unabh\u00e4ngig davon, welche T\u00e4tigkeiten der Verein ansonsten aus\u00fcbe\u2011\u2011 auch<\/em> die in \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG genannten kulturellen Bet\u00e4tigungen gef\u00f6rdert w\u00fcrden. Dies sei hier der Fall. Zwar entfalte ein Laienorchester regelm\u00e4\u00dfig auch Nebenwirkungen wie die Jugendbildung. Im Wesentlichen handele es sich aber um Freizeitgestaltung, so dass in Bezug auf die Mitgliedsbeitr\u00e4ge der Gegenleistungsgedanke \u00fcberwiege. Auch das Vor- und Zwischenorchester solle den Fortbestand des Vereins und seines Orchesters sichern; die Ausbildung der Mitglieder solle das kulturelle Niveau des Orchesters heben; daher seien diese Bet\u00e4tigungen ebenfalls als der F\u00f6rderung von Kunst und Kultur dienend anzusehen. Aus den Bigband-Workshops habe der Kl\u00e4ger aufgrund von Einnahmen und Zusch\u00fcssen einen \u00dcberschuss erzielt, so dass hierf\u00fcr keine Mitgliedsbeitr\u00e4ge verwendet worden sein k\u00f6nnten.<\/li>
  16. Das FG stellte mit dem angegriffenen Urteil fest, der Kl\u00e4ger sei berechtigt, auch f\u00fcr Mitgliedsbeitr\u00e4ge Zuwendungsbest\u00e4tigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (\u00a7 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung \u2011\u2011EStDV\u2011\u2011) auszustellen (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2021, 1167).<\/li>
  17. Die Feststellungsklage sei zul\u00e4ssig, da eine andere Klageart nicht zur Verf\u00fcgung stehe und der Kl\u00e4ger ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung habe. Die Klage sei auch begr\u00fcndet, da \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sei, wenn die K\u00f6rperschaft unterschiedliche Zwecke verfolge und einer der \u2011\u2011nicht untergeordneten\u2011\u2011 Zwecke nicht der Freizeitgestaltung diene. Dies zeige die Entstehungsgeschichte: In \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV in der von 2000 bis 2006 geltenden Fassung (EStDV 2000), der Vorl\u00e4uferregelung des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG, sei ausdr\u00fccklich geregelt worden, dass Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften, die sowohl kulturelle als auch andere Zwecke f\u00f6rderten, nicht abziehbar seien. Diese Regelung sei indes nicht in das EStG \u00fcbernommen worden. Dies m\u00fcsse als bewusste Entscheidung des Gesetzgebers angesehen werden. Die vom Kl\u00e4ger betriebene musikalische Ausbildung und Anleitung junger Menschen erscheine in der heutigen Zeit \u00fcberragend wichtig und f\u00f6rderungsw\u00fcrdig. Der Kl\u00e4ger beschr\u00e4nke sich nicht auf die F\u00f6rderung von Kunst und Kultur, sondern f\u00f6rdere auch die Erziehung, Volks- und Berufsbildung. Exemplarisch seien die Bigband-Workshops und das Vororchester zu nennen. Insofern unterscheide sich der Kl\u00e4ger von einem klassischen Laienorchester, dessen Aktivit\u00e4ten sich im Orchesterbetrieb ersch\u00f6pften.<\/li>
  18. Mit seiner Revision h\u00e4lt das FA \u2011\u2011insbesondere unter Verweis auf den Gesetzeswortlaut\u2011\u2011 an seiner Auffassung fest.<\/li>
  19. Das FA beantragt sinngem\u00e4\u00df,
    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/li>
  20. Der Kl\u00e4ger beantragt,
    die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
  21. Er h\u00e4lt die Revisionsbegr\u00fcndung des FA f\u00fcr unzureichend, da die erforderliche Auseinandersetzung mit den Entscheidungsgr\u00fcnden des angefochtenen Urteils fehle. Der Gesetzeswortlaut sei gerade nicht eindeutig, sondern lasse auch die vom FG vertretene Auslegung zu. \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gelte nur f\u00fcr Einkommensteuersubjekte, jedoch nicht f\u00fcr K\u00f6rperschaften wie den Kl\u00e4ger. Die f\u00fcr den Kl\u00e4ger geltende Norm des \u00a7 50 Abs. 1 EStDV differenziere gerade nicht zwischen Spenden und Mitgliedsbeitr\u00e4gen. Daher d\u00fcrfe der Kl\u00e4ger f\u00fcr beide Arten der Zuwendungen Best\u00e4tigungen ausstellen.<\/li>
  22. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterst\u00fctzt in der Sache jedoch die Position des FA. Die hier vorliegenden gemischten Mitgliedsbeitr\u00e4ge seien nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut vom Abzugsverbot umfasst. Der vom FG vermissten ausdr\u00fccklichen Kollisionsregelung (zuvor \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000) habe es wegen der ge\u00e4nderten Gesetzessystematik nicht mehr bedurft. Der Normzweck spreche ebenfalls f\u00fcr die von der Finanzverwaltung vertretene Gesetzesauslegung, da Mitgliedsbeitr\u00e4ge sich nicht einzelnen Teilzwecken einer steuerbeg\u00fcnstigten K\u00f6rperschaft, die mehrere F\u00f6rderzwecke \u2011\u2011darunter einen in \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannten\u2011\u2011 verfolge, zurechnen lie\u00dfen, sondern stets die gesamte K\u00f6rperschaft betr\u00e4fen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist zul\u00e4ssig. Insbesondere erf\u00fcllt die Revisionsbegr\u00fcndung trotz ihrer K\u00fcrze noch die Darlegungsanforderungen des \u00a7 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).<\/li>
    2. 1. Die Revisionsbegr\u00fcndung muss die Gr\u00fcnde tats\u00e4chlicher oder rechtlicher Art enthalten, die das FG-Urteil als unrichtig erscheinen lassen, sowie angeben, welche Punkte des angefochtenen Urteils \u00e4nderungsbed\u00fcrftig sind. Erforderlich ist ferner eine \u2011\u2011wenn auch kurze\u2011\u2011 Auseinandersetzung mit den Gr\u00fcnden des vorinstanzlichen Urteils (st\u00e4ndige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung; vgl. statt aller nur Entscheidungen des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 16.03.2000 – III R 21\/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700, unter II.1.; vom 20.04.2010 – VI R 44\/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691, und vom 18.06.2015 – IV R 5\/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 25). Die Revisionsbegr\u00fcndung muss erkennen lassen, dass der Revisionskl\u00e4ger sein eigenes bisheriges Vorbringen anhand der Begr\u00fcndung des FG-Urteils \u00fcberpr\u00fcft hat (BFH-Entscheidungen vom 08.03.1967 – I R 185\/66, BFHE 88, 230, BStBl III 1967, 342; vom 01.06.2006 – I R 12\/05, BFH\/NV 2006, 2088, unter II.2., und vom 11.01.2017 – VI R 26\/15, BFH\/NV 2017, 473, Rz 20). Dabei ist allerdings keine vollst\u00e4ndige und umfassende Auseinandersetzung mit dem FG-Urteil erforderlich; auch ist nicht geboten, dass die Revisionsbegr\u00fcndung die Argumentation des FG widerlegt (BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26\/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, unter II.1.).<\/li>
    3. 2. Diese Anforderungen sind vorliegend noch erf\u00fcllt. Die erforderliche Auseinandersetzung mit den Gr\u00fcnden des angefochtenen Urteils ist schon darin zu sehen, dass das FA auf den Gesetzeswortlaut verweist, den das FG bei seiner Auslegung gerade nicht ber\u00fccksichtigt hat (vgl. dazu noch unten III.3.a). Au\u00dferdem hat das FA in der Revisionsbegr\u00fcndung erstmals eine Auswertung von Teilen der einschl\u00e4gigen Literatur vorgenommen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

      III.<\/h3>\n\n\n\n
      1. Die Revision ist auch begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).<\/li>
      2. Zwar hat das FG die vom Kl\u00e4ger erhobene Feststellungsklage zu Recht als zul\u00e4ssig angesehen (dazu unten 1.) und seiner Beurteilung \u2011\u2011wenn auch unausgesprochen\u2011\u2011 zutreffend die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der tatrichterlichen m\u00fcndlichen Verhandlung zugrunde gelegt (unten 2.). Die entscheidungserhebliche Norm des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ist aber gegenteilig zur Auffassung des FG auszulegen (unten 3.). Zudem d\u00fcrfen Betr\u00e4ge, die keine Zuwendungen i.S. des \u00a7 10b EStG sind, entgegen der Ansicht des Kl\u00e4gers nicht in f\u00f6rmliche Zuwendungsbest\u00e4tigungen nach \u00a7 50 EStDV aufgenommen werden (unten 4.). Da das FG alle ma\u00dfgebenden Tatsachen festgestellt hat, kann der Senat selbst \u00fcber die Klage entscheiden. Sie ist abzuweisen (unten 5.).<\/li>
      3. 1. Die vom Kl\u00e4ger erhobene Feststellungsklage ist zul\u00e4ssig.<\/li>
      4. Gem\u00e4\u00df \u00a7 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage u.a. die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverh\u00e4ltnisses (dazu unten a) begehrt werden, wenn der Kl\u00e4ger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (unten b). Dies gilt jedoch nicht, soweit der Kl\u00e4ger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder h\u00e4tte verfolgen k\u00f6nnen (\u00a7 41 Abs. 2 Satz 1 FGO; unten c).<\/li>
      5. a) „Rechtsverh\u00e4ltnis“ i.S. des \u00a7 41 Abs. 1 FGO ist jede auf eine bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, aufgrund von Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen, sofern es sich um ein abgabenrechtliches Verh\u00e4ltnis handelt, f\u00fcr das der Finanzrechtsweg er\u00f6ffnet ist (BFH-Urteile vom 29.07.2003 – VII R 39, 43\/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, und vom 30.03.2011 – XI R 12\/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, Rz 18 f.).<\/li>
      6. Ob der Kl\u00e4ger im Verh\u00e4ltnis zur Finanzverwaltung zur Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen auch f\u00fcr Mitgliedsbeitr\u00e4ge berechtigt ist, ist eine Frage, die \u2011\u2011schon wegen ihrer Normierung in \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG\u2011\u2011 ein „Rechtsverh\u00e4ltnis“ i.S. des \u00a7 41 Abs. 1 FGO darstellt (ebenso f\u00fcr die Rechtslage vor Schaffung des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG in Bezug auf die Frage, ob die Befugnis zur Ausstellung von Spendenbescheinigungen nach fr\u00fcherem Recht besteht, BFH-Urteil vom 23.09.1999 – XI R 66\/98, BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.1.).<\/li>
      7. b) F\u00fcr das erforderliche berechtigte Interesse an der baldigen Feststellung gen\u00fcgt nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung jedes konkrete, vern\u00fcnftigerweise anzuerkennende schutzw\u00fcrdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, sofern die begehrte Feststellung geeignet ist, in einem der genannten Bereiche zu einer Verbesserung der Position des Kl\u00e4gers zu f\u00fchren (vgl. auch insoweit BFH-Urteil in BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, m.w.N.).<\/li>
      8. Dieses Interesse ergibt sich hier aus dem Umstand, dass der Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df \u00a7 10b Abs. 4 S\u00e4tze 2 und 3 EStG f\u00fcr zumindest grob fahrl\u00e4ssig ausgestellte unrichtige Zuwendungsbest\u00e4tigungen haftet. Dar\u00fcber hinaus f\u00fchrt der Kl\u00e4ger zu Recht an, dass auch die M\u00f6glichkeit, mit der steuerlichen Abziehbarkeit von Mitgliedsbeitr\u00e4gen werben \u2011\u2011oder eben nicht werben\u2011\u2011 zu k\u00f6nnen, ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung begr\u00fcndet (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.1.).<\/li>
      9. c) Die Anforderungen der Subsidiarit\u00e4tsklausel des \u00a7 41 Abs. 2 Satz 1 FGO sind ebenfalls gewahrt.<\/li>
      10. aa) Eine Anfechtungsklage kommt vorliegend nicht in Betracht, da es sich bei dem im Freistellungsbescheid enthaltenen blo\u00dfen Hinweis auf die vom FA vorgenommene Subsumtion unter \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht um einen Verwaltungsakt (\u00a7 118 AO) handelt. Schon nach seinem objektiven Gehalt fehlt dem Hinweis der f\u00fcr die Annahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelungscharakter. Dar\u00fcber hinaus hat das FA auch keinen Anschein eines Verwaltungsakts gesetzt, denn der Hinweis ist optisch deutlich vom Regelungsteil des Feststellungsbescheids getrennt und die Rechtsbehelfsbelehrung bezieht sich ausdr\u00fccklich nicht auf den Hinweis.<\/li>
      11. bb) Die Verpflichtungsklage ist ebenfalls nicht er\u00f6ffnet.<\/li>
      12. Zwar d\u00fcrfen mit einer (vorbeugenden) Feststellungsklage die gesetzlichen Regelungen \u00fcber die Erteilung verbindlicher Ausk\u00fcnfte durch die Finanzbeh\u00f6rden (\u00a7 89 Abs. 2 bis 7 AO) nicht unterlaufen werden (FG M\u00fcnster, Urteil vom 27.07.2016 – 10 K 584\/16, Deutsches Steuerrecht\/Entscheidungsdienst 2018, 312, unter 3.); ein Anspruch auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft w\u00e4re im Wege der Verpflichtungsklage geltend zu machen (S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler \u2011\u2011HHSp\u2011\u2011, \u00a7 89 AO Rz 307, 308, m.w.N.).<\/li>
      13. Allerdings setzt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft voraus, dass der ma\u00dfgebliche Sachverhalt noch nicht verwirklicht worden ist (\u00a7 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Vorliegend geht es im Kern nicht um die Kl\u00e4rung des k\u00fcnftigen gemeinn\u00fctzigkeits- und zuwendungsrechtlichen Status des Kl\u00e4gers, sondern um dessen gegenw\u00e4rtigen Status. Der Rechtsstreit beruht auf einer vergangenheitsbezogenen \u00dcberpr\u00fcfung der T\u00e4tigkeiten des Kl\u00e4gers durch das FA in Bezug auf fr\u00fchere Veranlagungszeitr\u00e4ume. Damit k\u00f6nnte der Kl\u00e4ger im Streitfall keine verbindliche Auskunft f\u00fcr die streitgegenst\u00e4ndliche Frage erhalten, so dass kein Konkurrenzverh\u00e4ltnis zu \u00a7 89 Abs. 2 AO besteht und eine Verpflichtungsklage ausscheidet.<\/li>
      14. cc) Auch im Wege einer allgemeinen Leistungsklage k\u00f6nnte vorliegend kein vorrangiger Rechtsschutz erlangt werden. Denn au\u00dferhalb des \u2011\u2011hier nicht einschl\u00e4gigen\u2011\u2011 \u00a7 89 Abs. 2 AO besteht kein Anspruch auf Leistungen der Finanzverwaltung in Gestalt der Erteilung unverbindlicher Hinweise oder Rechtsausk\u00fcnfte. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Finanzverwaltung in Freistellungsbescheide regelm\u00e4\u00dfig Hinweise hinsichtlich der Befugnis zur Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen aufnimmt; die fr\u00fcher gegenteilige Auffassung des FG K\u00f6ln (Urteil vom 23.08.1991 – 13 K 3592\/89, EFG 1992, 159, unter I., rkr.) ist jedenfalls durch die BFH-Urteile vom 10.06.1992 – I R 107\/91 (BFH\/NV 1993, 13) und in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533 \u00fcberholt (wie hier im Ergebnis auch FG Berlin, Urteile vom 06.10.2003 – 8 K 8844\/99, EFG 2004, 316, rkr., und vom 23.03.2004 – 7 K 7175\/02, EFG 2004, 1338, rkr.; FG M\u00fcnster, Urteil vom 16.02.2007 – 9 K 4907\/02, EFG 2007, 1434, unter II.1., rkr.).<\/li>
      15. 2. Auch bei einer Feststellungsklage ist \u2011\u2011wie bei Anfechtungsklagen (dazu BFH-Urteil vom 28.07.2005 – III R 68\/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2.)\u2011\u2011 die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG ma\u00dfgeblich. Es kommt damit weder auf die Sach- und Rechtslage zum Schluss des Zeitraums, auf den sich der Freistellungsbescheid bezieht, an (hier: Ende 2016) noch auf den Zeitpunkt des Ergehens des beanstandeten Hinweises des FA (hier: Juni 2017).<\/li>
      16. a) F\u00fcr das ma\u00dfgebliche anwendbare Recht<\/em> ist dies bereits entschieden (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 17.02.2009 – B 2 U 35\/07 R, Neue Zeitschrift f\u00fcr Sozialrecht 2010, 49; Steinhauff in HHSp, \u00a7 41 FGO Rz 544). Hinsichtlich der Sachlage<\/em>, die der Entscheidung zugrunde zu legen ist, kann indes nichts anderes gelten. W\u00e4re auf einen fr\u00fcheren Zeitpunkt abzustellen und entschiede das FG auf dieser Tatsachengrundlage \u00fcber den Feststellungsantrag, h\u00e4tte sich die Sachlage aber bis zur Entscheidung des FG ge\u00e4ndert, so best\u00fcnde sogleich ein Anspruch auf eine erneute \u2011\u2011abweichende\u2011\u2011 Entscheidung \u00fcber den Feststellungsantrag. Dies w\u00e4re mit dem Gebot prozess\u00f6konomischen Handelns nicht vereinbar.<\/li>
      17. b) Das FG hat seiner Betrachtung daher zutreffend die vom Kl\u00e4ger in den Jahren 2017 bis 2019 entfalteten Aktivit\u00e4ten zugrunde gelegt. Die gravierenden Einschr\u00e4nkungen der T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers infolge der \u2011\u2011insbesondere f\u00fcr Blasorchester geltenden\u2011\u2011 gesetzlichen Beschr\u00e4nkungen zur Eind\u00e4mmung der Covid-19-Pandemie seit M\u00e4rz 2020, die noch bis zum Zeitpunkt der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem FG im Februar 2021 andauerten, hat es demgegen\u00fcber in vertretbarer Weise au\u00dfer Betracht gelassen, weil diese tempor\u00e4ren Beschr\u00e4nkungen f\u00fcr die Beurteilung der T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers nicht typisch sind.<\/li>
      18. 3. Zu Unrecht hat das FG die streitentscheidende Norm des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG indes dahin ausgelegt, dass diese dann nicht anwendbar sein soll, wenn die K\u00f6rperschaft unterschiedliche Zwecke verfolgt und einer der \u2011\u2011nicht untergeordneten\u2011\u2011 Zwecke nicht der Freizeitgestaltung diene. Vielmehr tritt die Rechtsfolge der genannten Norm bereits dann ein, wenn die K\u00f6rperschaft auch<\/em> kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rdert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Dies folgt sowohl aus dem klaren Wortlaut der Regelung (dazu unten a) als auch aus ihrer Entstehungsgeschichte (unten b) sowie aus dem Normzweck (unten c). Dieses Auslegungsergebnis ist nicht verfassungswidrig (unten d).<\/li>
      19. a) Das FG hat eine Betrachtung des Gesetzeswortlauts unterlassen. Wie das FA und das BMF zu Recht vorbringen, ist der Wortlaut des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG eindeutig in dem dort formulierten Sinne, dass Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften, die kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rdern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht abziehbar sind. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die K\u00f6rperschaft neben den beschriebenen kulturellen Bet\u00e4tigungen auch andere Zwecke f\u00f6rdert, da die im Gesetzeswortlaut f\u00fcr die Versagung des Abzugs von Mitgliedsbeitr\u00e4gen genannte Voraussetzung schon erf\u00fcllt ist, wenn \u00fcberhaupt derartige kulturelle Bet\u00e4tigungen gef\u00f6rdert werden.<\/li>
      20. Der Kl\u00e4ger und ihm folgend das FG lesen die Norm hingegen so, als ob darin formuliert w\u00e4re: „Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften, die in erster Linie kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rdern, die der Freizeitgestaltung dienen.“ Auf dieser \u2011\u2011vom tats\u00e4chlichen Gesetzeswortlaut abweichenden\u2011\u2011 Grundlage gelangen sie zu ihrer Auffassung, dass eine Abw\u00e4gung zwischen dem Gewicht der kulturellen Freizeitbet\u00e4tigungen und anderen Bet\u00e4tigungen vorzunehmen sei. Richtigerweise ist die Wendung „in erster Linie“ aber kraft ihrer Stellung im Wortlaut des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG \u2011\u2011eindeutig\u2011\u2011 dahingehend zu verstehen, dass eine quantitative oder qualitative Gewichtung bzw. Abw\u00e4gung nur insoweit zu erfolgen hat, als zu beurteilen ist, ob eine kulturelle Bet\u00e4tigung in erster Linie der Freizeitgestaltung (dann tritt die Rechtsfolge des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ein) oder in erster Linie Nicht-Freizeitzwecken dient (dann f\u00e4llt die K\u00f6rperschaft unter die Komplement\u00e4rregelung des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 7 EStG). F\u00fcr eine Abw\u00e4gung mit weiteren Zwecken, die die K\u00f6rperschaft neben den kulturellen Freizeitbet\u00e4tigungen verfolgt, l\u00e4sst der Wortlaut hingegen keinen Raum.<\/li>
      21. Dies entspricht nicht nur der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 10b.1 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien \u2011\u2011EStR\u2011\u2011 2005 in der Fassung der Einkommensteuer-\u00c4nderungsrichtlinien \u2011\u2011ESt\u00c4R\u2011\u2011 2008 [BStBl I 2008, 1017] und der ESt\u00c4R 2012 [BStBl I 2013, 276]), sondern auch des \u00fcberwiegenden Teils der Literatur (vgl. Schauhoff\/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht \u2011\u2011DStR\u2011\u2011 2007, 1985, 1987; Fritz, Betriebs-Berater 2007, 2546, 2547; Brandl in Brandis\/Heuermann, \u00a7 10b EStG Rz 25; KKB\/Eckardt, \u00a7 10b EStG, 7. Aufl., Rz 17; Pust in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, \u00a7 10b Rz 169; offengelassen von Dr\u00fcen\/Liedtke, Finanz-Rundschau 2008, 1, 4; andeutungsweise wie das FG hingegen H\u00fcttemann, Gemeinn\u00fctzigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 8.101; f\u00fcr eine Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil Strahl\/Stahl\/Demuth in Korn, \u00a7 10b EStG Rz 28.7; differenzierend BeckOK EStG\/Unger, 13. Ed. [01.07.2022], EStG \u00a7 10b Rz 107). Ganz einhellig wird diese Ansicht zudem zur \u2011\u2011wortlautidentischen\u2011\u2011 Parallelvorschrift des \u00a7 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 8 KStG vertreten, soweit sich in der Kommentarliteratur \u00fcberhaupt Aussagen zu der vorliegend zu beurteilenden Problematik finden (vgl. M\u00e4rtens in Gosch KStG, 4. Aufl., \u00a7 9 Rz 39; Kirchhain in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, \u00a7 9 Rz 225; Schulte in Erle\/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, \u00a7 9 Rz 53; Kr\u00e4mer in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Kommentar zum KStG, \u00a7 9 Rz 125).<\/li>
      22. b) Das FG hat seine Gesetzesauslegung allein auf die Entstehungsgeschichte des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gest\u00fctzt, diese jedoch nicht vollst\u00e4ndig ausgewertet und ist so zu fehlerhaften Ergebnissen gelangt.<\/li>
      23. aa) Die genannte Norm geht auf eine lange Tradition zun\u00e4chst au\u00dfer-, sp\u00e4ter untergesetzlicher Regelungen zur\u00fcck.<\/li>
      24. (1) Bis einschlie\u00dflich des Veranlagungszeitraums 1999 mussten gemeinn\u00fctzige Zwecke durch allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, die der Zustimmung des Bundesrates bedurfte, allgemein als besonders f\u00f6rderungsw\u00fcrdig anerkannt sein (\u00a7 48 Abs. 2 EStDV 1955\/1990). Damit verwies die EStDV auf die Anlage 7 zu R 111 Abs. 1 EStR (zuletzt EStR 1999). Nach Anlage 7 Nr. 4 zu R 111 Abs. 1 EStR 1999 war u.a. die F\u00f6rderung kultureller Zwecke als besonders f\u00f6rderungsw\u00fcrdig anerkannt; jedoch nur, wenn der Empf\u00e4nger der Zuwendung eine juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts oder eine \u00f6ffentliche Dienststelle war. Das f\u00fcr derartige Zuwendungen damit angeordnete Durchlaufspendenverfahren schloss nach damaliger Verwaltungsauffassung Mitgliedsbeitr\u00e4ge aus (R 111 Abs. 3 Satz 1 EStR 1999), so dass die Mitglieder von K\u00f6rperschaften, die kulturelle Zwecke f\u00f6rderten, ihre Pflichtbeitr\u00e4ge \u2011\u2011anders als Spenden\u2011\u2011 nicht als Sonderausgaben abziehen konnten.<\/li>
      25. In Bezug auf K\u00f6rperschaften, die mehrere \u2011\u2011rechtlich unterschiedlich zu behandelnde\u2011\u2011 F\u00f6rderzwecke verfolgten, hatte der BFH seinerzeit die Auffassung vertreten, dass alle Zuwendungen einheitlich zu beurteilen seien und es nicht auf den tats\u00e4chlichen Verwendungszweck der einzelnen Zuwendung ankomme (BFH-Urteil vom 18.11.1966 – VI R 167\/66, BFHE 88, 282, BStBl III 1967, 365: f\u00fcr Zuwendungen an eine kirchliche K\u00f6rperschaft sollten stets die \u2011\u2011geringeren\u2011\u2011 Abzugsm\u00f6glichkeiten gelten, auch wenn die Zuwendung im Einzelfall zur F\u00f6rderung \u2011\u2011steuerlich g\u00fcnstiger behandelter\u2011\u2011 wissenschaftlicher Zwecke gegeben und tats\u00e4chlich verwendet wurde; sp\u00e4ter als „\u00dcberlagerungs- und Abf\u00e4rbetheorie“ bezeichnet).<\/li>
      26. (2) Da die Delegation der Abgrenzung des Anwendungsbereichs des \u00a7 10b EStG an die Finanzverwaltung in Rechtsprechung und Literatur zudem zunehmend kritisch gesehen wurde (vgl. statt aller Senatsurteil vom 24.11.1993 – X R 5\/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683, unter IV.), wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2000 die Bestimmung der als besonders f\u00f6rderungsw\u00fcrdig geltenden Zwecke nicht mehr der Finanzverwaltung \u00fcberlassen, sondern erstmals (unter)gesetzlich \u2011\u2011\u00a7 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 EStDV 2000\u2011\u2011 geregelt (Verordnung zur \u00c4nderung der EStDV vom 10.12.1999, BGBl I 1999, 2413). F\u00fcr die in Anlage 1 Abschn. A zu \u00a7 48 Abs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke waren sowohl Spenden als auch Mitgliedsbeitr\u00e4ge abziehbar; f\u00fcr die in Anlage 1 Abschn. B zu \u00a7 48 Abs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke hingegen nur Spenden (\u00a7 48 Abs. 4 Satz 1 EStDV 2000). Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften, die Zwecke f\u00f6rderten, die sowohl in Abschn. A als auch in Abschn. B der Anlage 1 bezeichnet waren, durften nach der ausdr\u00fccklichen Regelung des \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 nicht abgezogen werden.<\/li>
      27. Hinsichtlich aller in Anlage 1 Abschn. B zu \u00a7 48 Abs. 2 EStDV 2000 genannten Zwecke (u.a. kulturelle Bet\u00e4tigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, vgl. Nr. 2 des Abschn. B) war ein Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen auch schon nach den fr\u00fcheren Regelungen der Anlage 7 zu R 111 Abs. 1 EStR ausgeschlossen gewesen. F\u00fcr die Zuordnung zu den Abschn. A oder B war ma\u00dfgeblich, ob die Mitgliedsbeitr\u00e4ge bei typisierender Betrachtung in der Regel aus altruistischen Motiven geleistet werden oder ob sie \u00fcberwiegend der Finanzierung von Leistungen an Mitglieder dienen bzw. in erster Linie der eigenen Freizeitgestaltung f\u00f6rderlich sind (Begr\u00fcndung zum Entwurf der Verordnung zur \u00c4nderung der EStDV, BRDrucks 418\/99, S. 11, 15). Das in \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 angeordnete Aufteilungsverbot wurde damit begr\u00fcndet, dass Mitgliedsbeitr\u00e4ge den Gesamtverein betr\u00e4fen und nicht seinen einzelnen Zwecken zugeordnet werden k\u00f6nnten (BRDrucks 418\/99, S. 15).<\/li>
      28. Nahezu zeitgleich gab der BFH \u2011\u2011in Entscheidungen, die noch zur Rechtslage vor der EStDV 2000 ergangen waren\u2011\u2011 die Rechtsprechung zur \u00dcberlagerungs- und Abf\u00e4rbetheorie auf. Zuwendungen an K\u00f6rperschaften, die mehrere Zwecke verfolgten, die hinsichtlich des Abzugs von Zuwendungen unterschiedlich behandelt wurden, waren nunmehr (au\u00dferhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000) nach Ma\u00dfgabe derjenigen einkommensteuerrechtlichen Regelungen abziehbar, die f\u00fcr den Zweck galten, der durch die Verwendung der Spende tats\u00e4chlich gef\u00f6rdert wurde (BFH-Urteile in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.2.c, und vom 15.12.1999 – XI R 93\/97, BFHE 190, 478, BStBl II 2000, 608, unter II.2.b).<\/li>
      29. (3) Mit dem Gesetz zur weiteren St\u00e4rkung des b\u00fcrgerschaftlichen Engagements (GSbE) vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) wurden ab dem Veranlagungszeitraum 2007 die \u00a7\u00a7 48, 49 EStDV 2000 sowie die Anlage 1 zu \u00a7 48 Abs. 2 EStDV 2000 aufgehoben. Die steuerbeg\u00fcnstigten Zwecke wurden fortan im Katalog des \u00a7 52 Abs. 2 AO \u2011\u2011und damit in einem formellen Gesetz\u2011\u2011 abschlie\u00dfend aufgef\u00fchrt. \u00a7 10b Abs. 1 EStG wurde neu gefasst und enthielt in Satz 2 die Regelung, die heute in \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG zu finden ist. Eine Norm, die dem Aufteilungsverbot des fr\u00fcheren \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 entspricht, wurde hingegen nicht in das EStG aufgenommen.<\/li>
      30. (4) Das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) hat in \u00a7 10b Abs. 1 EStG den heutigen Satz 7 (damals Satz 2) eingef\u00fcgt. Danach sind Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften, die Kunst und Kultur gem\u00e4\u00df \u00a7 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO f\u00f6rdern, abziehbar, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeitr\u00e4ge nach Satz 8 Nr. 2 handelt, auch wenn den Mitgliedern Verg\u00fcnstigungen gew\u00e4hrt werden. Diese beg\u00fcnstigende \u00c4nderung sollte r\u00fcckwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 \u2011\u2011dem Inkrafttreten des GSbE\u2011\u2011 gelten (\u00a7 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des JStG 2009). Sie diente der „Klarstellung“, dass aufgrund des Wegfalls des \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 Mitgliedsbeitr\u00e4ge an Kulturf\u00f6rdervereine selbst bei Gew\u00e4hrung von Verg\u00fcnstigungen abziehbar sein sollten (Begr\u00fcndung zum Regierungsentwurf des JStG 2009 vom 02.09.2008, BTDrucks 16\/10189, S. 49).<\/li>
      31. bb) Aus dieser Gesetzeshistorie kann \u2011\u2011entgegen der Auffassung des FG\u2011\u2011 nicht abgeleitet werden, dass Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften, die neben kulturellen Bet\u00e4tigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, noch einen anderen \u2011\u2011nicht von \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG erfassten\u2011\u2011 Zweck f\u00f6rdern, abziehbar sein sollen, obwohl aus dem Gesetzeswortlaut das gegenteilige Ergebnis folgt.<\/li>
      32. (1) Das FG hat f\u00fcr seine abweichende Auffassung in erster Linie auf den Umstand hingewiesen, dass durch das GSbE die \u2011\u2011f\u00fcr „Mehr-Zweck-K\u00f6rperschaften“ geltende\u2011\u2011 Regelung des damaligen \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 aufgehoben worden ist, ohne zugleich eine identische Regelung in \u00a7 10b EStG zu schaffen. Es hat hierin eine „bewusste Entscheidung des Gesetzgebers“ gesehen.<\/li>
      33. Damit l\u00e4sst das FG jedoch au\u00dfer Acht, dass sich die Regelungstechniken in \u00a7 48 Abs. 4 Satz 1 EStDV 2000 i.V.m. der Anlage 1 zu \u00a7 48 Abs. 2 EStDV 2000 einerseits und in \u00a7 10b Abs. 1 S\u00e4tze 7 und 8 EStG andererseits grundlegend voneinander unterscheiden. F\u00fcr die bis 2006 geltende Rechtslage ergab sich allein aus der Anlage 1 zu \u00a7 48 Abs. 2 EStDV 2000 noch keine Antwort auf die Frage, wie Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften zu behandeln waren, die sowohl Zwecke nach Abschn. A als auch nach Abschn. B der Anlage 1 f\u00f6rderten. Beide Abschnitte waren gesetzestechnisch gleichrangig; ein Vorrang des Abschn. B konnte aus der Gesetzesfassung jedenfalls nicht herausgelesen werden. Es bedurfte daher \u2011\u2011insbesondere nach der Aufgabe der \u00dcberlagerungs- und Abf\u00e4rbetheorie durch den BFH\u2011\u2011 der ausdr\u00fccklichen Kollisionsregelung des \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000, um das vom Normgeber gew\u00fcnschte Ergebnis zu erreichen, dass bei „Mehr-Zweck-K\u00f6rperschaften“ ein Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen schon dann ausgeschlossen sein sollte, wenn die K\u00f6rperschaft auch Zwecke nach Abschn. B der Anlage 1 f\u00f6rderte.<\/li>
      34. Die ab 2007 geltenden Normen sind demgegen\u00fcber grundlegend anders formuliert. \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG schlie\u00dft den Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen an K\u00f6rperschaften, die kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rdern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, generell aus (vgl. ausf\u00fchrlich oben a). Ein Konkurrenzverh\u00e4ltnis zu einer anderen Norm, die den Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen zul\u00e4sst, kann bei dieser Regelungstechnik \u2011\u2011anders als beim Konkurrenzverh\u00e4ltnis zwischen den gleichrangigen Abschn. A und B der Anlage 1 zu \u00a7 48 Abs. 2 EStDV 2000\u2011\u2011 von vornherein nicht entstehen, so dass es einer besonderen gesetzlichen Regelung, die ein solches Konkurrenzverh\u00e4ltnis aufl\u00f6st (seinerzeit \u00a7 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000), nicht mehr bedurfte.<\/li>
      35. Dies wird durch \u00a7 10b Abs. 1 Satz 7 EStG best\u00e4tigt, der f\u00fcr K\u00f6rperschaften, die Kunst und Kultur f\u00f6rdern, ausdr\u00fccklich den Vorrang des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG anordnet und seine beg\u00fcnstigende Rechtsfolge nur auf die nicht von der zuletzt genannten Norm erfassten K\u00f6rperschaften beschr\u00e4nkt.<\/li>
      36. (2) Dar\u00fcber hinaus hat das FG sich entscheidend auf eine Passage in der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum GSbE gest\u00fctzt, in der es hei\u00dft, der Sonderausgabenabzug f\u00fcr Mitgliedsbeitr\u00e4ge an Vereine zur F\u00f6rderung kultureller Einrichtungen solle verbessert werden (BTDrucks 16\/5200, S. 12). Aus dieser \u2011\u2011sehr allgemein gehaltenen\u2011\u2011 Formulierung hat es gefolgert, der heutige \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG sei in besonderer Weise zugunsten kulturf\u00f6rdernder Vereine auszulegen. Dabei \u00fcbersieht das FG jedoch, dass diese Formulierung in den Gesetzesmaterialien sich nicht auf jede K\u00f6rperschaft bezieht, die auch die Kultur f\u00f6rdert, sondern nur auf die \u2011\u2011heute durch \u00a7 10b Abs. 1 Satz 7 EStG beg\u00fcnstigten\u2011\u2011 „passiven“ Kulturf\u00f6rdervereine („F\u00f6rderung kultureller Einrichtungen“<\/em>), worauf in den Gesetzesmaterialien nur zwei Abs\u00e4tze nach der vom FG herangezogenen Formulierung hingewiesen wird. Dar\u00fcber hinaus hei\u00dft es in der Begr\u00fcndung des Gesetzentwurfs ausdr\u00fccklich, Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften, die „insbesondere die aktiv ausgef\u00fchrten eigenen kulturellen Bet\u00e4tigungen der Mitglieder (z.B. im Laientheater, Laienchor, Laienorchester)“ f\u00f6rdern, seien weiterhin vom Abzug ausgeschlossen; demgegen\u00fcber seien Mitgliedsbeitr\u00e4ge an K\u00f6rperschaften zur F\u00f6rderung kultureller Einrichtungen<\/em> k\u00fcnftig als Sonderausgaben abziehbar (BTDrucks 16\/5200, S. 16). Die vom FG vorgenommene Gleichsetzung der F\u00f6rderung kultureller Einrichtungen mit der F\u00f6rderung eigener kultureller Bet\u00e4tigungen der Mitglieder wird daher der vom Gesetzgeber gewollten und unmissverst\u00e4ndlich in den Gesetzesmaterialien vorgenommenen Differenzierung zwischen diesen Bet\u00e4tigungen nicht gerecht.<\/li>
      37. c) Auch der erkennbare Normzweck spricht gegen die vom FG vorgenommene Auslegung des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG.<\/li>
      38. aa) Die mit dieser Regelung f\u00fcr bestimmte K\u00f6rperschaften angeordnete Differenzierung zwischen Spenden und Mitgliedsbeitr\u00e4gen nimmt die erheblichen rechtlichen und tats\u00e4chlichen Unterschiede zwischen diesen beiden Unterf\u00e4llen der „Zuwendung“ (\u00a7 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) auf. Spenden sind begrifflich entscheidend durch ihre Freiwilligkeit und Unentgeltlichkeit \u2011\u2011d.h. das Fehlen einer Gegenleistung\u2011\u2011 gekennzeichnet (Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 6\/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 40, m.w.N.). Demgegen\u00fcber fehlt es Mitgliedsbeitr\u00e4gen infolge der rechtlichen Verpflichtung zu ihrer Zahlung zumindest an der Freiwilligkeit. Dar\u00fcber hinaus wird in vielen F\u00e4llen ein Mitgliedsbeitrag auch in Erwartung einer Gegenleistung \u2011\u2011zumindest im wirtschaftlichen Sinne\u2011\u2011 gezahlt werden (vgl. zu Mitgliedsbeitr\u00e4gen an Sportvereine BFH-Urteil vom 28.04.1987 – IX R 7\/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814, m.w.N. auf die Literatur; zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung BFH-Urteil vom 09.08.2007 – V R 27\/04, BFHE 217, 314, unter II.4.).<\/li>
      39. Der Katalog des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG will erkennbar aus den zahlreichen in \u00a7 52 Abs. 2 AO genannten beg\u00fcnstigten F\u00f6rderzwecken diejenigen herausgreifen, in denen bei typisierender Betrachtung die Wertung, Mitgliedsbeitr\u00e4ge seien zumindest im wirtschaftlichen Sinne als Gegenleistung anzusehen, naheliegt. Dies wird \u2011\u2011hinsichtlich der Vorl\u00e4uferregelung\u2011\u2011 schon aus der Begr\u00fcndung der Verordnung zur \u00c4nderung der EStDV deutlich (vgl. ausf\u00fchrlich oben III.3.b aa (2); ebenso zur aktuellen Gesetzesfassung nochmals die Antwort der Bundesregierung vom 08.09.2021 auf eine Kleine Anfrage von Bundestagsabgeordneten, BTDrucks 19\/32370, S. 2).<\/li>
      40. Die in \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG getroffene Abgrenzung ist auch sachgerecht und bildet den Normzweck zutreffend ab. Alle dort genannten F\u00f6rderzwecke zeichnen sich durch eine gro\u00dfe N\u00e4he zum Freizeit- bzw. Hobbybereich aus. Es w\u00e4re \u2011\u2011auch verfassungsrechtlich\u2011\u2011 kaum zu rechtfertigen, wenn Steuerpflichtige ihre Aufwendungen f\u00fcr die Freizeitgestaltung nur deshalb einkommensteuerlich geltend machen k\u00f6nnten, weil die Freizeitgestaltung mittels Zusammenschlusses zu einer K\u00f6rperschaft erfolgt, w\u00e4hrend alle anderen Steuerpflichtigen ihre Freizeitaufwendungen aus versteuertem Einkommen decken m\u00fcssten.<\/li>
      41. Der Abzug von (echten) Spenden bleibt demgegen\u00fcber auch im Anwendungsbereich des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG im Rahmen der allgemeinen H\u00f6chstbetr\u00e4ge m\u00f6glich. Bei Spenden geht der Gesetzgeber, auch wenn diese an einen \u2011\u2011im \u00dcbrigen Mitgliedsbeitr\u00e4ge erhebenden\u2011\u2011 Freizeitverein geleistet werden, in typisierender Weise davon aus, dass sie nicht in erster Linie f\u00fcr die eigene Freizeitgestaltung geleistet werden, deren Kosten schon durch die nicht abziehbaren Mitgliedsbeitr\u00e4ge abgedeckt sein sollten.<\/li>
      42. bb) Vor diesem Hintergrund st\u00fctzt der Normzweck die bereits aus dem Gesetzeswortlaut und der Entstehungsgeschichte folgende Auslegung, dass die Rechtsfolge des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG bereits dann eintritt, wenn die K\u00f6rperschaft neben einem der dort genannten Zwecke auch noch einen anderen Zweck verfolgt. Denn wenn der gegenteiligen Auffassung des FG zu folgen w\u00e4re, k\u00f6nnten Mitgliedsbeitr\u00e4ge, die der Finanzierung eigener Freizeitaktivit\u00e4ten des Steuerpflichtigen dienen, allein deshalb abgezogen werden, weil die K\u00f6rperschaft neben dem Freizeitzweck noch einen anderen Zweck verfolgt. Dies st\u00fcnde dem erkennbaren Bestreben des Gesetzgebers, die Finanzierung eigener Freizeitaktivit\u00e4ten von der einkommensteuerlichen Beg\u00fcnstigung auszuschlie\u00dfen, gerade entgegen.<\/li>
      43. cc) Die gesetzliche Differenzierung zwischen den in \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannten K\u00f6rperschaften einerseits und den \u00fcbrigen K\u00f6rperschaften andererseits l\u00e4sst damit eine klare Entscheidung des Gesetzgebers erkennen. Diese darf nicht \u2011\u2011so aber das FG\u2011\u2011 mit der Erw\u00e4gung \u00fcberlagert werden, die vom Kl\u00e4ger betriebene musikalische Ausbildung und Anleitung junger Menschen erscheine „in der heutigen Zeit“ \u00fcberragend wichtig und f\u00f6rderungsw\u00fcrdig.<\/li>
      44. d) Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers ist weder die gesetzliche Regelung als solche noch die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung verfassungswidrig.<\/li>
      45. aa) Der Kl\u00e4ger sieht \u2011\u2011im Anschluss an Nacke, Deutsche Steuerzeitung 2008, 445, 447 f.\u2011\u2011 einen Versto\u00df gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Gebot folgerichtiger Normausgestaltung darin, dass passive Kulturvereine Mitgliedsbeitr\u00e4ge abziehen k\u00f6nnen (\u00a7 10b Abs. 1 Satz 7 EStG), aktive Kulturvereine aber nicht (\u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG).<\/li>
      46. bb) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG; grundlegend zum Folgenden Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1\/07, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2., m.w.N.) wird der bei der Auswahl des Steuergegenstands und der Bestimmung des Steuersatzes grunds\u00e4tzlich weitreichende Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers im Bereich des EStG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, n\u00e4mlich das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsf\u00e4higkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit. Letzteres bedeutet, dass die einmal getroffene Belastungsentscheidung bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed\u00fcrfen eines besonderen sachlichen Grundes; insoweit sind au\u00dferfiskalische F\u00f6rderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt. Der Gesetzgeber darf grunds\u00e4tzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen H\u00e4rten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu versto\u00dfen. Er darf sich grunds\u00e4tzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen m\u00fcssen allerdings auf eine m\u00f6glichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenst\u00e4nde einschlie\u00dfende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber f\u00fcr eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild w\u00e4hlen, sondern muss realit\u00e4tsgerecht den typischen Fall als Ma\u00dfstab zugrunde legen.<\/li>
      47. Im \u00dcbrigen geht das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung der Normen \u00fcber die allgemeinen Anforderungen aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinaus (BVerfG-Beschluss vom 06.06.2018 – 1 BvL 7\/14, 1 BvR 1375\/14, BVerfGE 149, 126, Rz 70).<\/li>
      48. cc) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben ist Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Gebots folgerichtiger Normausgestaltung vorliegend nicht verletzt, da die Grenzen zul\u00e4ssiger Typisierung gewahrt sind. Es ist nicht sachwidrig, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, durch die aktive Mitwirkung in Laienorchestern usw. werde auch ein Freizeitbed\u00fcrfnis des Mitglieds verfolgt, so dass gezahlte Mitgliedsbeitr\u00e4ge bei typisierender Betrachtung auch der Finanzierung eigener Freizeitaktivit\u00e4ten dienten. Umgekehrt ist es noch vertretbar, in den F\u00e4llen des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 7 EStG einen Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen zuzulassen, wenn zwar ein kultureller Zweck gef\u00f6rdert wird, aber eben keine selbst<\/em> ausge\u00fcbte laienkulturelle Freizeitt\u00e4tigkeit. Der Gesetzgeber ist hier in typisierender Weise davon ausgegangen, dass das altruistische Handeln einen eventuellen eigenen Vorteil des Mitglieds aus der kulturf\u00f6rdernden T\u00e4tigkeit der Einrichtung \u00fcberwiegt. Es kann dahinstehen, ob die vorgenommene Differenzierung zwingend ist, sie stellt sich aber nicht als evident sachwidrig dar (kritisch aber wesentliche Teile der Literatur; vgl. H\u00fcttemann, Der Betrieb 2007, 2053, 2058: „rechtspolitisch wenig einleuchtend“; H\u00fcttemann, Gemeinn\u00fctzigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 8.99: „inhaltlich nicht befriedigende Regelung“; Schauhoff\/Kirchhain, DStR 2007, 1985, 1987: „Wertungsentscheidung des Gesetzgebers bleibt ungewiss“; Strahl\/Stahl\/Demuth in Korn, \u00a7 10b EStG Rz 28.6: „kein vern\u00fcnftiger Grund ersichtlich“).<\/li>
      49. dd) Auch ist darauf hinzuweisen, dass die „Eingriffsintensit\u00e4t“ des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG \u2011\u2011tats\u00e4chlich bewegt sich diese Norm im Bereich der Einschr\u00e4nkung einer Beg\u00fcnstigung und ist daher f\u00fcr die verfassungsrechtliche Betrachtung eher dem Subventions- als dem Eingriffsrecht zuzuordnen\u2011\u2011 sich als vergleichsweise gering darstellt. Zum einen betrifft die Regelung nur den Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen; demgegen\u00fcber k\u00f6nnen Spenden \u2011\u2011also freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen\u2011\u2011 auch bei aktiven Kulturvereinen in dem f\u00fcr alle steuerbeg\u00fcnstigten K\u00f6rperschaften geltenden Umfang abgezogen werden. Zum anderen sind gerade im Fall des Kl\u00e4gers die vom Abzug ausgeschlossenen Mitgliedsbeitr\u00e4ge sowohl aus Sicht der Mitglieder des Kl\u00e4gers (36 \u20ac j\u00e4hrlich) als auch aus Sicht des Kl\u00e4gers absolut und relativ geringf\u00fcgig. Beim Kl\u00e4ger belaufen sich die Mitgliedsbeitr\u00e4ge in den drei Jahren, zu denen das FG Feststellungen getroffen hat (2017 bis 2019), auf durchschnittlich weniger als 1.400 \u20ac j\u00e4hrlich und deutlich weniger als 10 % seiner Gesamteinnahmen.<\/li>
      50. ee) Einen weiteren Versto\u00df gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sieht der Kl\u00e4ger darin, dass gro\u00dfe Vereine die durch \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG angeordnete Beschr\u00e4nkung \u2011\u2011seiner Auffassung nach\u2011\u2011 dadurch umgehen k\u00f6nnten, dass sie sich in einen aktiven und einen passiven Kulturverein aufspalten, w\u00e4hrend kleine Vereine \u2011\u2011wie der Kl\u00e4ger\u2011\u2011 diese M\u00f6glichkeit nicht h\u00e4tten.<\/li>
      51. Jedoch w\u00fcrde es sich wertungsm\u00e4\u00dfig um einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt handeln, wenn das Ergebnis einer solchen „Aufspaltung“ w\u00e4re, dass die aktiven Mitglieder weiterhin unter \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG fallende Mitgliedsbeitr\u00e4ge zahlen, w\u00e4hrend andere \u2011\u2011nicht aktiv im Bereich der Laienmusik t\u00e4tige\u2011\u2011 Personen dem F\u00f6rderverein beitreten und ihre dortigen Mitgliedsbeitr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 10b Abs. 1 Satz 7 EStG abziehen k\u00f6nnten. Denn diese Personen w\u00fcrden dann gerade nicht ihre eigene Freizeitgestaltung f\u00f6rdern, sondern die Freizeitgestaltung Dritter. Ein solches \u2011\u2011im Kern altruistisches\u2011\u2011 Verhalten durfte der Gesetzgeber in auch verfassungsrechtlich vertretbarer Weise vom Anwendungsbereich des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ausnehmen.<\/li>
      52. Sollte das \u2011\u2011nicht n\u00e4her erl\u00e4uterte\u2011\u2011 Beispiel des Kl\u00e4gers hingegen dahingehend zu verstehen sein, dass ein bisher einheitlicher Verein in zwei Vereine aufgespalten wird, der aktive Kulturverein fortan auf die Erhebung von Mitgliedsbeitr\u00e4gen verzichtet, die aktiv im Bereich der Freizeitmusik t\u00e4tigen Mitglieder zugleich Mitglieder des F\u00f6rdervereins werden und dort ihre bisherigen Mitgliedsbeitr\u00e4ge leisten, die der F\u00f6rderverein verabredungsgem\u00e4\u00df dem aktiv t\u00e4tigen Kulturverein zur Verf\u00fcgung stellt, k\u00f6nnte die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (\u00a7 42 AO) naheliegen. Mit der theoretischen M\u00f6glichkeit der Gesetzesumgehung durch eine missbr\u00e4uchliche Gestaltung kann aber ein Verfassungsversto\u00df der allgemein geltenden gesetzlichen Regelung nicht begr\u00fcndet werden.<\/li>
      53. 4. Der vom Kl\u00e4ger sowohl w\u00e4hrend des Klage- als auch w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens \u2011\u2011wohl hilfsweise\u2011\u2011 ge\u00e4u\u00dferten Auffassung, \u00a7 50 EStDV enthalte keine Regelung, die die Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen f\u00fcr Mitgliedsbeitr\u00e4ge untersage, vermag der Senat nicht zu folgen.<\/li>
      54. Einer derartigen ausdr\u00fccklichen Regelung bedarf es angesichts der klaren Gesetzessystematik nicht. Zum einen nimmt \u00a7 50 Abs. 1 EStDV auf „Zuwendungen im Sinne der \u00a7\u00a7 10b, 34g des Gesetzes“ Bezug und bezieht damit auch die Regelung des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG ein, wonach Mitgliedsbeitr\u00e4ge an bestimmte K\u00f6rperschaften nicht nach \u00a7 10b EStG abziehbar sind. Hieraus ergibt sich denklogisch, dass derartige Beitr\u00e4ge in einer Zuwendungsbest\u00e4tigung nicht als „Zuwendung i.S. des \u00a7 10b EStG“ bescheinigt werden d\u00fcrfen. Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers folgt aus dem Umstand, dass \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 EStG unmittelbar nur f\u00fcr Einkommensteuersubjekte gilt, nichts anderes, da diese Regelung durch \u00a7 50 Abs. 1 EStDV in Bezug genommen wird und die Vorschriften \u00fcber die Ausstellung von Zuwendungsbest\u00e4tigungen gerade f\u00fcr steuerbeg\u00fcnstigte K\u00f6rperschaften wie den Kl\u00e4ger gelten.<\/li>
      55. Zum anderen zeigt \u00a7 10b Abs. 4 Satz 2 EStG, dass der Gesetzgeber das mindestens grob fahrl\u00e4ssige Ausstellen einer unrichtigen Zuwendungsbest\u00e4tigung durch eine Haftungsfolge sanktioniert.<\/li>
      56. 5. Die Sache ist entscheidungsreif.<\/li>
      57. Der Kl\u00e4ger f\u00f6rdert \u2011\u2011was auch das FG im Ausgangspunkt nicht anders sieht\u2011\u2011 durch den Betrieb des Laienorchesters kulturelle Bet\u00e4tigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Denn die tats\u00e4chliche Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung des Kl\u00e4gers wird ausweislich der vorgelegten und vom FG in Bezug genommenen \u2011\u2011und damit i.S. des \u00a7 118 Abs. 2 FGO festgestellten\u2011\u2011 Unterlagen durch das Unterhalten von Laien-Blasorchestern, die gemeinsamen Proben der Mitglieder sowie die Auftritte der Blasorchester bei Konzerten und Marschmusiken gepr\u00e4gt. Damit erf\u00fcllt der Kl\u00e4ger die Voraussetzungen des \u00a7 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG, so dass Mitgliedsbeitr\u00e4ge nicht als Sonderausgaben abziehbar sind.<\/li>
      58. Hierf\u00fcr kommt es nach den Rechtsausf\u00fchrungen unter 3. nicht darauf an, ob der Kl\u00e4ger zus\u00e4tzlich auch noch andere Zwecke f\u00f6rdert, so dass es f\u00fcr die Entscheidung \u00fcber die Klage und die Revision unerheblich ist, ob bzw. in welchem Umfang derartige Zweckverfolgungen beim Kl\u00e4ger \u00fcberhaupt feststellbar sind. Damit steht der begehrte Feststellungsausspruch dem Kl\u00e4ger nicht zu, weil der von ihm beanstandete Hinweis des FA in den Freistellungsbescheiden f\u00fcr die Jahre 2014 bis 2016 und 2017 bis 2019 zutreffend ist; die Feststellungsklage ist abzuweisen.<\/li>
      59. 6. Der Senat entscheidet mit Einverst\u00e4ndnis des Kl\u00e4gers und des FA \u2011\u2011auf das (hier nicht erkl\u00e4rte) Einverst\u00e4ndnis des beigetretenen BMF soll es nicht ankommen (BFH-Urteile vom 06.10.2005 – V R 64\/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212, unter II.5., und vom 11.11.2010 – VI R 17\/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 11)\u2011\u2011 ohne m\u00fcndliche Verhandlung (\u00a7 90 Abs. 2, \u00a7 121 Satz 1 FGO).<\/li>
      60. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

        ECLI:DE:BFH:2022:U.280922.XR7.21.0 BFH X. Senat EStG \u00a7 10b Abs 1 S 7, EStG \u00a7 10b Abs 1 S 8 Nr 2, EStDV 2000 \u00a7 48 Abs 2, EStDV 2000 \u00a7 48 Abs 4 S 2, EStDV 2000 \u00a7 48 Abs 2 Anl 1, GG Art 3 Abs 1, FGO \u00a7 41 Abs 1, FGO \u00a7 41 … Kein Abzug von Mitgliedsbeitr\u00e4gen an K\u00f6rperschaften, die kulturelle Bet\u00e4tigungen f\u00f6rdern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen – BFH-Urteil vom 28. September 2022, X R 7\/21<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75444","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75444","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75444"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75444\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75444"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75444"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75444"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}