{"id":75498,"date":"2023-01-22T14:21:16","date_gmt":"2023-01-22T12:21:16","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75498"},"modified":"2023-01-22T14:21:16","modified_gmt":"2023-01-22T12:21:16","slug":"anwartschaft-auf-den-bezug-von-gmbh-anteilen-im-rahmen-einer-kapitalerhoehung-bfh-urteil-vom-14-september-2022-i-r-47-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/anwartschaft-auf-den-bezug-von-gmbh-anteilen-im-rahmen-einer-kapitalerhoehung-bfh-urteil-vom-14-september-2022-i-r-47-19\/","title":{"rendered":"Anwartschaft auf den Bezug von GmbH-Anteilen im Rahmen einer Kapitalerh\u00f6hung – BFH-Urteil vom 14. September 2022, I R 47\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.140922.IR47.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH I. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 2, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 3, EStG \u00a7 17 Abs 2 S 3, KStG \u00a7 2 Nr 1, KStG \u00a7 8 Abs 3 S 2, AO \u00a7 39, AStG \u00a7 15 Abs 1 S 1<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG M\u00fcnster, 14. August 2019, Az: 13 K 3170\/17 K<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

Eine Anwartschaft auf den Bezug von Gesch\u00e4ftsanteilen an einer GmbH (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG) im Rahmen einer Kapitalerh\u00f6hung liegt erst dann vor, wenn das Bezugsrecht selbst\u00e4ndig \u00fcbertragbar ist. Dies setzt voraus, dass die Kapitalerh\u00f6hung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen bzw. der entsprechende Beschluss in das Handelsregister eingetragen worden ist.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M\u00fcnster vom 14.08.2019 – 13 K 3170\/17 K wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl\u00e4gerin zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Streitig ist, ob die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) durch den Verzicht einer Tochtergesellschaft auf die Teilnahme an einer Kapitalerh\u00f6hung einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn i.S. von \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e des Einkommensteuergesetzes in der f\u00fcr das Jahr 2001 (Streitjahr) geltenden Fassung (EStG) und \u00a7 2 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes in der f\u00fcr das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) erzielt hat.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin ist eine Stiftung liechtensteinischen Rechts mit Sitz in Z (Liechtenstein); ihre Beg\u00fcnstigten waren A sowie deren Kinder B und C, die ihren Wohnsitz in Y, \u00d6sterreich, hatten.<\/li>
  3. Die Kl\u00e4gerin hielt im Streitjahr s\u00e4mtliche Anteile an einer Anstalt liechtensteinischen Rechts (Anstalt), die ebenfalls in Z ans\u00e4ssig war. Sie war zudem alleinige Anteilseignerin einer in Luxemburg ans\u00e4ssigen s.a.r.l., die wiederum s\u00e4mtliche Anteile an einer in der Bundesrepublik Deutschland ans\u00e4ssigen GmbH hielt.<\/li>
  4. Die Anstalt und eine in Liechtenstein ans\u00e4ssige AG hielten seit Beginn der 1980er Jahre jeweils 50 % der Anteile an einer deutschen GmbH 1, die wiederum alleinige Anteilseignerin einer GmbH 2 war. Zwischen den beiden GmbH bestand ein Beherrschungs- und Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag f\u00fcr die ab dem 01.10.1991 beginnenden Wirtschaftsjahre.<\/li>
  5. Am \u2026.1998 schlossen die Anstalt und die AG eine Kapitalerh\u00f6hungs- und Optionsvereinbarung, der zufolge beabsichtigt war, bei der GmbH 1 eine Erh\u00f6hung des Stammkapitals um 22,5 Mio. DM auf 37,5 Mio. DM vorzunehmen. Die durch die Kapitalerh\u00f6hung entstehende neue Stammeinlage sollte gegen Zahlung eines Betrages von 30 Mio. DM (Stammeinlage in H\u00f6he von 22,5 Mio. DM zzgl. Agio in H\u00f6he von 7,5 Mio. DM) von der noch zu gr\u00fcndenden GmbH 3 (Anteilseignerin: die s.a.r.l.) \u00fcbernommen werden. Zudem gew\u00e4hrten die Anstalt und die AG der s.a.r.l. ein auf die zu gr\u00fcndende GmbH 3 \u00fcbertragbares Optionsrecht, von der Anstalt und der AG weitere Gesellschaftsanteile an der GmbH 1 in H\u00f6he von nominell jeweils 5,25 Mio. DM f\u00fcr den Fall zu erwerben, dass zus\u00e4tzlich zu der o.g. Kapitalerh\u00f6hung eine weitere Kapitalerh\u00f6hung von 22,5 Mio. DM durchgef\u00fchrt, die neue Stammeinlage erneut gegen Zahlung eines Betrages von 30 Mio. DM (einschlie\u00dflich Agio in H\u00f6he von 7,5 Mio. DM) von der GmbH 3 \u00fcbernommen, die Betr\u00e4ge von insgesamt 60 Mio. DM in Geld erbracht und die \u00dcbernahmen und Agios von der zu gr\u00fcndenden GmbH 3 auf der Grundlage notarieller Beurkundungen der Stammkapitalerh\u00f6hungen erbracht wurden. Die Anstalt und die AG sollten in beiden F\u00e4llen von ihrem Bezugsrecht ausgeschlossen sein, weil sie nicht bereit waren, sich an der Finanzierung weiterer Investitionen bei der GmbH 1 zu beteiligen. Das Optionsrecht konnte nach der Vereinbarung durch die s.a.r.l. oder durch die zu gr\u00fcndende GmbH 3 l\u00e4ngstens bis zum 31.12.2003 ausge\u00fcbt werden. Nach der Aus\u00fcbung des Optionsrechtes sollten die zu gr\u00fcndende GmbH 3 \u00fcber 92,5 % sowie die Anstalt und die AG \u00fcber jeweils 3,75 % der Anteile an der GmbH 1 verf\u00fcgen.<\/li>
  6. Am \u2026.1998 fassten die Anstalt und die AG als Gesellschafter der GmbH 1 einen Beschluss \u00fcber die vereinbarte Erh\u00f6hung des Kapitals der GmbH 1 von 15 Mio. DM um 22,5 Mio. DM auf 37,5 Mio. DM. Die neue Stammeinlage von 22,5 Mio. DM war in Geld zu erbringen und wurde mit einem Aufgeld von 7,5 Mio. DM ausgegeben. In H\u00f6he eines Betrages von 15 Mio. DM war die Stammeinlage unverz\u00fcglich nach der \u00dcbernahme in Geld zu leisten, der verbleibende Betrag der Stammeinlage von 7,5 Mio. DM und das Aufgeld von ebenfalls 7,5 Mio. DM waren sp\u00e4testens bis zum 31.12.1999 zu zahlen. Zur \u00dcbernahme der neuen Stammeinlage wurde unter Ausschluss der bisherigen Gesellschafter (Anstalt und AG) ausschlie\u00dflich die GmbH 3 in Gr\u00fcndung zugelassen. Durch diese Kapitalerh\u00f6hung verringerte sich die H\u00f6he der Beteiligung der Anstalt und der AG an der GmbH 1 von jeweils 50 % auf jeweils 20 %.<\/li>
  7. Am \u2026.2001 fasste die Gesellschafterversammlung der GmbH 1 einen weiteren Gesellschafterbeschluss, nach dessen Inhalt das Stammkapital der GmbH 1 von 37,5 Mio. DM um weitere 22,5 Mio. DM auf 60 Mio. DM erh\u00f6ht wurde. Zugleich wurde das Stammkapital in Euro ausgewiesen (30.677.512,87 \u20ac) und um weitere 2.487,13 \u20ac auf einen Betrag von 30,68 Mio. \u20ac erh\u00f6ht. Zur \u00dcbernahme des neuen Gesch\u00e4ftsanteils in H\u00f6he von 22,5 Mio. DM war nur die GmbH 3 zugelassen. F\u00fcr die \u00dcbernahme des Gesch\u00e4ftsanteils hatte diese neben dem Betrag von 22,5 Mio. DM ein Aufgeld von 7,5 Mio. DM zu entrichten. Durch die Kapitalerh\u00f6hung verringerten sich die Anteile der Anstalt und der AG an der GmbH 1 jeweils von 20 % auf 12,5 %. Dementsprechend erh\u00f6hte sich die Beteiligung der GmbH 3 an der GmbH 1 von 60 % auf 75 % der Anteile. Zu einer \u00dcbertragung weiterer Anteile kam es in der Folgezeit nicht mehr.<\/li>
  8. Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der GmbH 1 vertrat der Pr\u00fcfer die Ansicht, durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung \u00fcber die (zweite) Kapitalerh\u00f6hung sei zugunsten der Anstalt ein Anwartschaftsrecht\/Bezugsrecht in Bezug auf einen Teil des neuen Gesch\u00e4ftsanteils an der GmbH 1 entstanden. Dieses Recht habe die Anstalt der GmbH 3 dadurch zugewendet, dass sie im Rahmen der Gesellschafterversammlung ihre Zustimmung zur Ausschlie\u00dfung der bisher mit 20 % beteiligten Gesellschafter von der \u00dcbernahme der neuen Anteile erkl\u00e4rt habe. Rechtlich sei dieser Vorgang so zu behandeln, als habe die Anstalt ihr Anwartschaftsrecht\/Bezugsrecht der Kl\u00e4gerin zugewendet und diese die Rechtsposition \u00fcber die s.a.r.l. in die GmbH 3 eingelegt. Da der gemeine Wert des von der GmbH 3 \u00fcbernommenen Gesch\u00e4ftsanteils erheblich h\u00f6her gewesen sei als das von ihr f\u00fcr die \u00dcbernahme des neuen Gesch\u00e4ftsanteils entrichtete Entgelt, sei bei der GmbH 3 als Empf\u00e4ngerin der von der Kl\u00e4gerin get\u00e4tigten Einlage eine Verm\u00f6gensmehrung eingetreten. Spiegelbildlich liege eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA) der Anstalt an die Kl\u00e4gerin in Form der verhinderten Verm\u00f6gensmehrung vor, denn es sei davon auszugehen, dass diese in der Lage gewesen w\u00e4re, f\u00fcr das von ihr zugunsten der GmbH 3 aufgegebene Anwartschaftsrecht\/Bezugsrecht ein Entgelt zu erzielen. Die Kl\u00e4gerin habe durch die Einlage des Anwartschaftsrechtes\/Bezugsrechtes in die GmbH 3 einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn nach \u00a7 17 i.V.m. \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG erzielt, denn nach \u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 EStG geh\u00f6re zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der verdeckten Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Da als Anteile an einer Kapitalgesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG auch Anwartschaften auf eine solche Beteiligung anzusehen seien, sei das von der Kl\u00e4gerin in die GmbH 3 eingelegte Anwartschaftsrecht ein tauglicher Gegenstand im Sinne der Vorschrift. Der Vorgang unterliege auch der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht, da es um Anteile an einer inl\u00e4ndischen GmbH gehe. Von einer Gewinnrealisierung sei gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 Satz 4 EStG auch dann auszugehen, wenn der Ver\u00e4u\u00dferer oder der Einlegende die Anteile unentgeltlich erworben h\u00e4tte. Dies sei vorliegend der Fall, denn die Anstalt habe der Kl\u00e4gerin das Anwartschaftsrecht\/Bezugsrecht im Wege der vGA zugewendet. An die Stelle eines Ver\u00e4u\u00dferungspreises trete im vorliegenden Fall der gemeine Wert des eingelegten Anwartschaftsrechtes\/Bezugsrechtes mit 15.269.651 DM. Dabei handele es sich um einen Anteil des gemeinen Werts des gesamten Unternehmens der GmbH 1 in H\u00f6he von 253.595.350 DM (vor der zweiten Kapitalerh\u00f6hung). Als Anschaffungskosten der Rechtsposition seien, soweit die Steuerpflichtige den Anteil im Wege der vGA erworben habe, nach \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten des Rechtsvorg\u00e4ngers ma\u00dfgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben habe. Der gemeine Wert des der Kl\u00e4gerin von der Anstalt zugewendeten Anwartschaftsrechtes\/Bezugsrechtes in H\u00f6he von 15.269.651 DM sei mithin lediglich um anteilig auf diese Rechtsposition entfallende Anschaffungskosten der Anstalt in H\u00f6he von 2.257.975 DM zu vermindern. Damit ergebe sich ein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn von 13.011.676 DM.<\/li>
  9. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) folgte dem und erlie\u00df am 28.11.2006 einen entsprechenden K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 2001.<\/li>
  10. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte im ersten Rechtsgang teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) M\u00fcnster hat im Urteil vom 03.06.2014 – 9 K 5\/08 K (Entscheidungen der Finanzgerichte \u2011\u2011EFG\u2011\u2011 2014, 2076) ausgef\u00fchrt, die Kl\u00e4gerin sei eine rechtsf\u00e4hige Stiftung liechtensteinischen Rechts und damit eine Verm\u00f6gensmasse, die im Streitjahr weder ihre Gesch\u00e4ftsleitung noch ihren Sitz im Inland gehabt habe. Sie habe durch ihren Verzicht auf die Teilnahme an der im Jahre 2001 bei der GmbH 1 vorgenommenen Kapitalerh\u00f6hung inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i.S. von \u00a7 49 EStG i.V.m. \u00a7 2 Nr. 1 KStG erzielt, und zwar in Form einer dem \u00a7 17 Abs. 1 EStG unterfallenden verdeckten Einlage. Die H\u00f6he des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns aus der verdeckten Einlage belaufe sich aber lediglich auf 6.432.671 DM, da der gemeine Wert des der Kl\u00e4gerin von der Anstalt zugewendeten Anwartschaftsrechtes\/Bezugsrechtes auf Grundlage einer tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung zwischen den Beteiligten mit 15.269.651 DM anzusetzen sei.<\/li>
  11. Der Senat hat das erstinstanzliche Urteil des FG mit Urteil vom 08.02.2017 – I R 55\/14 (BFH\/NV 2017, 1588) aufgehoben und die Sache an das FG zur\u00fcckverwiesen. Im zweiten Rechtsgang hat das FG der Klage erneut teilweise stattgegeben und ist wiederum zu inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften der Kl\u00e4gerin i.S. von \u00a7 49 EStG i.V.m. \u00a7 2 Nr. 1 KStG in H\u00f6he von 6.432.671 DM gelangt. Das Urteil vom 14.08.2019 – 13 K 3170\/17 K ist in EFG 2019, 1705 ver\u00f6ffentlicht.<\/li>
  12. Dagegen richtet sich die Revision der Kl\u00e4gerin, die sie auf die Verletzung materiellen Bundesrechts st\u00fctzt.<\/li>
  13. Die Kl\u00e4gerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Bescheide des FA vom 28.11.2006 \u00fcber K\u00f6rperschaftsteuer 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2007 sowie vom 19.12.2014 (Teilabhilfebescheid) dahingehend zu \u00e4ndern, dass die K\u00f6rperschaftsteuer auf Null \u20ac festgesetzt wird.<\/li>
  14. Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und damit zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung \u2011\u2011FGO\u2011\u2011). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Kl\u00e4gerin durch den Verzicht auf die Teilnahme an der im Streitjahr bei der GmbH 1 vorgenommenen Kapitalerh\u00f6hung inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i.S. von \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG i.V.m. \u00a7 2 Nr. 1 KStG in H\u00f6he von 6.432.671 DM erzielt hat.<\/li>
    2. 1. Das FG ist auf der Grundlage der im zweiten Rechtsgang nachgeholten Feststellungen ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass es sich bei der Kl\u00e4gerin i.S. des \u00a7 2 Nr. 1 KStG um eine K\u00f6rperschaft handelt, die weder ihre Gesch\u00e4ftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat, und daher mit ihren inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften beschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig ist.<\/li>
    3. a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFH\/NV 2017, 1588 im ersten Rechtsgang ausgef\u00fchrt hat, kommt es im Rahmen eines Typenvergleichs darauf an, ob die Kl\u00e4gerin, die dem Recht des F\u00fcrstentums Liechtenstein untersteht, nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einem deutschen K\u00f6rperschaftsteuersubjekt entspricht. Entscheidend ist insoweit eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtw\u00fcrdigung der ma\u00dfgebenden ausl\u00e4ndischen Bestimmungen \u00fcber die Organisation und Struktur der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung (vgl. Senatsurteile vom 20.08.2008 – I R 34\/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263; vom 18.05.2021 – I R 12\/18, BFHE 273, 223, BStBl II 2021, 875). Die f\u00fcr den Typenvergleich erforderlichen Feststellungen zum ausl\u00e4ndischen Recht geh\u00f6ren zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des \u00a7 118 Abs. 2 FGO, die das FG von Amts wegen und unter Beachtung des \u00a7 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. \u00a7 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmen hat. Der Senat ist daran und an die Tatsachenw\u00fcrdigung des FG gebunden, wenn aus den Gr\u00fcnden des angefochtenen Urteils nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tats\u00e4chlicher Art ableitet (vgl. wiederum Senatsurteil in BFH\/NV 2017, 1588).<\/li>
    4. b) Unter Beachtung dieser Vorgaben hat das FG nunmehr festgestellt, dass es sich bei der Kl\u00e4gerin um ein rechtlich und wirtschaftlich verselbst\u00e4ndigtes Zweckverm\u00f6gen handelt, das von seinem Typ her mit einem deutschen K\u00f6rperschaftsteuersubjekt i.S. von \u00a7 1 KStG vergleichbar ist. An diese Feststellung, die keinen revisionsrechtlich beachtlichen Fehler erkennen l\u00e4sst und gegen die die Beteiligten keine Einwendungen erhoben haben, ist der Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO gebunden.<\/li>
    5. 2. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass die Kl\u00e4gerin durch den Verzicht auf die Teilnahme an der im Streitjahr bei der GmbH 1 vorgenommenen Kapitalerh\u00f6hung inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i.S. des \u00a7 2 Nr. 1 i.V.m. \u00a7 8 Abs. 1 KStG, \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG erzielt hat. Inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte sind danach solche, die unter den Voraussetzungen des \u00a7 17 EStG erwirtschaftet werden, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, die ihren Sitz oder ihre Gesch\u00e4ftsleitung im Inland hat.<\/li>
    6. a) Es ist zwischen den Beteiligten nicht (mehr) im Streit, dass der Kl\u00e4gerin (etwaige) Eink\u00fcnfte aus dem Verzicht an der Kapitalerh\u00f6hung bei der GmbH 1, die im Streitjahr sowohl ihren Sitz (\u00a7 11 AO) als auch ihre Gesch\u00e4ftsleitung (\u00a7 10 AO) im Inland hatte, im Sinne der vorgenannten Vorschriften pers\u00f6nlich zuzurechnen sind.<\/li>
    7. aa) Zwar kann bei einer ausl\u00e4ndischen Stiftung fraglich sein, ob die betreffenden Eink\u00fcnfte aufgrund allgemeiner Regelungen (\u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) einer anderen Person \u2011\u2011beispielsweise dem Stifter\u2011\u2011 zuzurechnen sind. Ma\u00dfgebend ist insoweit die Gestaltungs- und Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber das Stiftungsverm\u00f6gen, wie es sich insbesondere aus den Statuten und Beistatuten der Stiftung nach dem im Streitfall insoweit anwendbaren liechtensteinischen Recht ergibt (Senatsurteil in BFH\/NV 2017, 1588).<\/li>
    8. bb) Das FG hat dazu im zweiten Rechtsgang weitergehende Feststellungen getroffen und auf deren Grundlage \u2011\u2011f\u00fcr den Senat wiederum nach \u00a7 118 Abs. 2 FGO bindend\u2011\u2011 den Schluss gezogen, dass die Gestaltungs- und Verf\u00fcgungsmacht \u00fcber das Stiftungsverm\u00f6gen ausschlie\u00dflich bei den organschaftlichen Vertretern der Kl\u00e4gerin lag, so dass ihr nach allgemeinen Regelungen (\u00a7 39 Abs. 1 AO) die Eink\u00fcnfte und das Verm\u00f6gen zuzurechnen waren.<\/li>
    9. cc) Das FG hat auch zu Recht eine anderweitige Zurechnung der Eink\u00fcnfte aufgrund von \u00a7 15 des Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au\u00dfensteuergesetz \u2011\u2011AStG\u2011\u2011) abgelehnt. \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 AStG setzt einen unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Stifter bzw. eine unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige bezugsberechtigte oder anfallsberechtigte Person voraus, an denen es aber nach den Feststellungen des FG im Streitfall gerade fehlt.<\/li>
    10. b) Der Verzicht auf die Teilnahme an der Kapitalerh\u00f6hung der GmbH 1 im Streitjahr erf\u00fcllt die Voraussetzungen des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG.<\/li>
    11. aa) Zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb geh\u00f6rt auch der Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Ver\u00e4u\u00dferer innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre wesentlich (im Streitjahr: zu mindestens 10 %) unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 4 EStG); dabei steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen gleich (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft geh\u00f6ren neben den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auch Anwartschaften auf solche Beteiligungen (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG) – dies umfasst aufgrund einer Kapitalerh\u00f6hung entstehende Bezugsrechte (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 21.09.2004 – IX R 36\/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12) oder abspaltbare Teile des Wirtschaftsguts „Gesch\u00e4ftsanteil“ (dazu BFH-Urteile vom 21.01.1999 – IV R 27\/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638; vom 09.11.2010 – IX R 24\/09, BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799). Hat der Ver\u00e4u\u00dferer den ver\u00e4u\u00dferten Anteil innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre vor der Ver\u00e4u\u00dferung unentgeltlich erworben, gilt \u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nach \u00a7 17 Abs. 1 Satz 5 EStG entsprechend, wenn dessen Rechtsvorg\u00e4nger innerhalb der letzten f\u00fcnf Jahre wesentlich beteiligt war.<\/li>
    12. bb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Kl\u00e4gerin (erst) im Streitjahr eine dem \u00a7 17 Abs. 1 EStG unterfallende Einlage vorgenommen hat, indem sie \u2011\u2011abgeleitet aus dem gesellschaftlichen Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gesellschafter (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 68\/04, BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762)\u2011\u2011 eine ihr von der Anstalt zugewendete Anwartschaft auf Bezug von Gesch\u00e4ftsanteilen, die durch die Nichtbeteiligung an der im Streitjahr bei der GmbH 1 durchgef\u00fchrten Kapitalerh\u00f6hung entstanden ist, verdeckt in die GmbH 3 eingelegt hat. Auch wenn das Bezugsrecht der Altgesellschafter in dem f\u00fcr die Kapitalerh\u00f6hung notwendigen Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen wurde und damit gesellschaftsrechtlich kein Bezugsrecht entstanden ist (vgl. hierzu etwa Senatsurteil vom 15.12.2004 – I R 6\/04, BFHE 209, 57, BStBl II 2009, 197), kann dennoch eine (\u00fcbertragbare) Anwartschaft i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegen (vgl. Senatsurteil vom 08.04.1992 – I R 128\/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; BFH-Urteil in BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762).<\/li>
    13. So verh\u00e4lt es sich im Streitfall. Nach den Feststellungen des FG wurde mit Beschluss der Gesellschafterversammlung der GmbH 1 vom 31.08.2001 deren Stammkapital von 37,5 Mio. DM um weitere 22,5 Mio. DM auf 60 Mio. DM erh\u00f6ht, wobei allerdings zur \u00dcbernahme des neuen Gesch\u00e4ftsanteils nur die GmbH 3 zugelassen wurde und damit die Altgesellschafter (Anstalt und AG) ausgeschlossen waren. Damit hat die Anstalt wirtschaftlich \u00fcber ihre Anwartschaft auf neue Gesch\u00e4ftsanteile zugunsten der GmbH 3 verf\u00fcgt und sie der Kl\u00e4gerin zugewendet.<\/li>
    14. c) Entgegen der Auffassung der Revision wurde die Anwartschaft auf Bezug von Gesch\u00e4ftsanteilen der GmbH 1 nicht bereits mit dem Abschluss der Vereinbarung vom 03.02.1998 und damit im Jahre 1998 zugewendet, sondern erst durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 31.08.2001 bzw. durch die Eintragung des Kapitalerh\u00f6hungsbeschlusses im Handelsregister am 19.09.2001, und damit im Streitjahr.<\/li>
    15. aa) Das FG hat die Kapitalerh\u00f6hungs- und Optionsvereinbarung vom 03.02.1998 dahingehend gew\u00fcrdigt, dass die s.a.r.l. bzw. die GmbH 3 lediglich berechtigt, nicht aber verpflichtet gewesen seien, eine weitere Erh\u00f6hung des Kapitals der GmbH 1 um 22,5 Mio. DM unter Ausschluss der Altgesellschafter vorzunehmen. Auf dieser Grundlage ist das FG zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, dass erst im Zusammenhang mit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 31.08.2001 bzw. durch die Eintragung des Kapitalerh\u00f6hungsbeschlusses im Handelsregister am 19.09.2001 eine Anwartschaft i.S. des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG entstanden und damit auch erst im Streitjahr auf die GmbH 3 \u00fcbergegangen ist. Denn ein selbst\u00e4ndig \u00fcbertragbares Bezugsrecht aus einer Kapitalerh\u00f6hung entsteht erst zu dem Zeitpunkt, in dem es durch den Kapitalerh\u00f6hungsbeschluss konkretisiert wird (BFH-Urteil vom 22.05.2003 – IX R 9\/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712). Vor diesem Zeitpunkt ist f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Raum.<\/li>
    16. bb) Die Revision kann sich f\u00fcr ihre gegenteilige Ansicht nicht mit Erfolg auf das Urteil des VIII. Senats des BFH vom 19.12.2007 – VIII R 14\/06 (BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475) berufen. Danach kann zwar auch eine schuldrechtliche Option auf den Erwerb einer Beteiligung eine Anwartschaft i.S. von \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sein. Das BFH-Urteil ist jedoch zu einer Kaufoption bez\u00fcglich eines bereits existierenden \u2011\u2011und nicht eines erst unter weiteren Voraussetzungen k\u00fcnftig entstehenden Gesch\u00e4ftsanteils\u2011\u2011 ergangen und betrifft daher einen im wesentlichen Punkt andersgelagerten Sachverhalt.<\/li>
    17. d) Die Anwartschaft auf Bezug von Gesch\u00e4ftsanteilen der GmbH 1 wurde der Kl\u00e4gerin von der Anstalt zugewendet und nachfolgend von ihr (mittelbar) \u00fcber die s.a.r.l. in die GmbH 3 verdeckt eingelegt. Verdeckte Einlagen sind \u2011\u2011im Gegensatz zu offenen Einlagen (Einlagen gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten)\u2011\u2011 Zuwendungen eines einlagef\u00e4higen Verm\u00f6gensvorteils durch einen Anteilseigner oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertad\u00e4quate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis haben (z.B. Senatsurteil vom 04.03.2009 – I R 32\/08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341). Diese Voraussetzungen sind zwischen den Beteiligten nicht im Streit und es bedarf hierzu keiner weiteren Ausf\u00fchrungen des Senats.<\/li>
    18. e) Schlie\u00dflich ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Kl\u00e4gerin einen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn in H\u00f6he von 6.432.671 DM erzielt hat.<\/li>
    19. aa) Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert der verdeckt eingelegten Anteile nach Abzug der Ver\u00e4u\u00dferungskosten die Anschaffungskosten \u00fcbersteigt (\u00a7 17 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG). Hat der Ver\u00e4u\u00dferer den ver\u00e4u\u00dferten Anteil unentgeltlich erworben, bestimmt \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG, dass als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorg\u00e4ngers ma\u00dfgebend sind.<\/li>
    20. bb) Nach diesen Ma\u00dfst\u00e4ben und unter Beachtung der zwischen den Beteiligten erzielten tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung hat das FG zutreffend den gemeinen Wert der (verdeckt) eingelegten Anteile mit 8.375.351 DM sowie die anteilig zuzuordnenden historischen Anschaffungskosten der Anstalt in H\u00f6he der \u00fcbergegangenen stillen Reserven mit 1.942.680 DM angesetzt.<\/li>
    21. aaa) Dem kann von der Revision nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass von Anschaffungskosten f\u00fcr die Anteile in H\u00f6he von 8.375.351 DM ausgegangen werden m\u00fcsse, weil der Kl\u00e4gerin die Anwartschaft von der Anstalt im Wege einer vGA (\u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) zugewendet worden sei und eine (vorangegangene) vGA zum Ansatz des gemeinen Werts der Anteile als Anschaffungskosten f\u00fchre. Denn auch eine vGA ist nach der Rechtsprechung des Senats ein (dem Grunde nach) unentgeltlicher Vorgang (vgl. Senatsurteil vom 20.08.1986 – I R 150\/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Dem entspricht es, wenn verdeckte Einlagen in Kapitalgesellschaften als unentgeltliche Vorg\u00e4nge angesehen werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341, m.w.N.) und in der Entnahme kein Anschaffungsvorgang gesehen wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13.04.2010 – IX R 22\/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790). Nach dem klaren Wortlaut des \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG f\u00fchrt dies \u2011\u2011abweichend von dem in \u00a7 17 Abs. 2 Satz 2 EStG angeordneten Ansatz des gemeinen Werts bei verdeckten Einlagen\u2011\u2011 zum Ansatz der „historischen Anschaffungskosten“.<\/li>
    22. bbb) Soweit die Revision meint, aus der Rechtsprechung des BFH ergebe sich, dass bei einer vGA der Ertrag beim Gesellschafter mit seinem „wahren Wert“, mithin dem gemeinen Wert, anzusetzen sei (Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2\/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), f\u00fchrt dies zu keinem anderen Ergebnis. Wie die Kl\u00e4gerin selbst einr\u00e4umt, erfolgt der Ansatz mit dem gemeinen Wert im Rahmen einer vGA „ungeachtet der Frage der Unentgeltlichkeit“ des Rechtsvorgangs im Rahmen des \u00a7 17 EStG. Die Charakterisierung als unentgeltlicher Vorgang h\u00e4ngt allein von der Frage ab, ob eine Gegenleistung f\u00fcr die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter erfolgt ist oder nicht. Dementsprechend kann einer solchen Charakterisierung weder entgegengehalten werden, dass beim Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters von einer Baraussch\u00fcttung und anschlie\u00dfender Ver\u00e4u\u00dferung zum gemeinen Wert auszugehen w\u00e4re, noch dass es bei der vGA zu einem Rechtstr\u00e4gerwechsel komme, mithin es sich um einen Anschaffungsvorgang handele.<\/li>
    23. ccc) Schlie\u00dflich ist ein Ansatz h\u00f6herer (fiktiver) Anschaffungskosten auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion des Wortlauts des \u00a7 17 Abs. 2 Satz 3 EStG m\u00f6glich. Ein Grund, die Geltungsanordnung des Gesetzes \u00fcber den klaren Gesetzeswortlaut hinaus teleologisch zu reduzieren und im Fall einer der verdeckten Einlage vorangehenden vGA nicht die historischen Anschaffungskosten, sondern den gemeinen Wert anzusetzen, vermag der Senat zumindest unter den besonderen Umst\u00e4nden des Streitfalls (punktuelle Anwendung des \u00a7 17 EStG in einem rein ausl\u00e4ndischen Dreieckssachverhalt) nicht zu erkennen.<\/li>
    24. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.140922.IR47.19.0 BFH I. Senat EStG \u00a7 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 1, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 2, EStG \u00a7 17 Abs 1 S 3, EStG \u00a7 17 Abs 2 S 3, KStG \u00a7 2 Nr 1, KStG \u00a7 8 Abs 3 S 2, AO \u00a7 … Anwartschaft auf den Bezug von GmbH-Anteilen im Rahmen einer Kapitalerh\u00f6hung – BFH-Urteil vom 14. September 2022, I R 47\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75498","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75498","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75498"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75498\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75498"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75498"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75498"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}