{"id":75500,"date":"2023-01-22T14:22:42","date_gmt":"2023-01-22T12:22:42","guid":{"rendered":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/?p=75500"},"modified":"2023-01-22T14:22:42","modified_gmt":"2023-01-22T12:22:42","slug":"keine-steuerbefreiung-gemaess-%c2%a7-3-nr-1-buchst-d-estg-bei-zuschuessen-aufgrund-eines-tarifvertrags-bfh-urteil-vom-28-september-2022-viii-r-39-19","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/keine-steuerbefreiung-gemaess-%c2%a7-3-nr-1-buchst-d-estg-bei-zuschuessen-aufgrund-eines-tarifvertrags-bfh-urteil-vom-28-september-2022-viii-r-39-19\/","title":{"rendered":"Keine Steuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG bei Zusch\u00fcssen aufgrund eines Tarifvertrags – BFH-Urteil vom 28. September 2022, VIII R 39\/19"},"content":{"rendered":"\n

ECLI:DE:BFH:2022:U.280922.VIIIR39.19.0<\/p>\n\n\n\n

BFH VIII. Senat<\/p>\n\n\n\n

EStG \u00a7 3 Nr 1 Buchst d, EStG \u00a7 18 Abs 1 Nr 1, MuSchG \u00a7 14, GG Art 3 Abs 1, GG Art 100 Abs 1 S 1, EStG VZ 2014<\/p>\n\n\n\n

vorgehend FG K\u00f6ln, 12. September 2019, Az: 15 K 1378\/18<\/p>\n\n\n\n

Leits\u00e4tze<\/h2>\n\n\n\n

1. Tarifvertragliche Zusch\u00fcsse einer Rundfunkanstalt an eine selbst\u00e4ndige Journalistin anl\u00e4sslich ihrer Schwangerschaft und Mutterschaft sind nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei.<\/p>\n\n\n\n

2. Die Vorschrift des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG verletzt insoweit nicht den allgemeinen Gleichheitssatz des Grundgesetzes.<\/p>\n\n\n\n

Tenor<\/h2>\n\n\n\n

Die Revision der Kl\u00e4ger gegen das Urteil des Finanzgerichts K\u00f6ln vom 12.09.2019 – 15 K 1378\/18 wird als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen.<\/p>\n\n\n\n

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl\u00e4ger zu tragen.<\/p>\n\n\n\n

Tatbestand<\/h2>\n\n\n\n

I.<\/h3>\n\n\n\n
  1. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Ehegatten, die f\u00fcr das Streitjahr (2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die j\u00fcngere ihrer beiden T\u00f6chter wurde im M\u00e4rz des Streitjahres geboren.<\/li>
  2. Die Kl\u00e4gerin ist Journalistin und bei den Rundfunkanstalten E und X besch\u00e4ftigt. Aus ihren beruflichen T\u00e4tigkeiten erzielte sie im Streitjahr zum einen geringf\u00fcgige, nach Steuerklasse VI lohnversteuerte Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit, die zwischen den Beteiligten nicht in Streit stehen. In \u00fcberwiegendem Umfang erzielte die Kl\u00e4gerin zum anderen als arbeitnehmer\u00e4hnliche freie Mitarbeiterin der E und der X Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit gem\u00e4\u00df \u00a7 18 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG).<\/li>
  3. Aufgrund ihrer Schwangerschaft und der Geburt ihrer zweiten Tochter im M\u00e4rz 2014 erhielt die Kl\u00e4gerin im Rahmen ihrer selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeiten von den beiden Rundfunkanstalten im Streitjahr Betr\u00e4ge von 10.159 \u20ac (E) und 5.704 \u20ac (X) gutgeschrieben (vgl. Schreiben der E vom xx.xx.2014 zur „Zahlung von Mutterschaftsgeld vom xx.xx.-xx.xx.2014“ und Schreiben der X vom xx.xx.2014 zur „Zahlung bei Schwangerschaft“). Grundlage der Zahlungen waren f\u00fcr E und X geltende Tarifvertr\u00e4ge, die im Fall des Nachweises einer Schwangerschaft jeweils Anspr\u00fcche auf Zuschusszahlungen f\u00fcr die Dauer von sechs Wochen vor der Geburt und acht (bei Fr\u00fchgeburten oder Mehrlingsgeburten zw\u00f6lf) Wochen nach der Geburt vorsahen.<\/li>
  4. Laut der Bescheinigung der E vom 28.11.2017 handelte es sich bei der Zahlung an die Kl\u00e4gerin um einen Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, nicht um ein Honorar f\u00fcr Urheberleistungen. Nach dem f\u00fcr alle arbeitnehmer\u00e4hnlichen freien Mitarbeiterinnen der E geltenden Tarifvertrag \u2026 vom \u2026 (E-Tarifvertrag) betrug der Zuschuss zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung oder eines vergleichbaren Tr\u00e4gers der Sozialversicherung je Kalendertag 75 % von 1\/365 der Vorjahresbez\u00fcge bei E zuz\u00fcglich einer etwaigen tariflichen Honorarerh\u00f6hung.<\/li>
  5. Laut der Bescheinigung der X vom 22.11.2017 handelte es sich um eine Zuschusszahlung zu Leistungen der Krankenversicherung f\u00fcr die Dauer von sechs Wochen vor und acht Wochen nach der Geburt. Nach dem Tarifvertrag der X \u2026 (X-Tarifvertrag) wurde der Zuschuss wie folgt berechnet: „Die Besch\u00e4ftigte erh\u00e4lt auf Antrag … einen Zuschuss, der zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung je Tag 1\/365 der Verg\u00fctung betr\u00e4gt, die sie in den letzten Monaten vor Beginn der 6-Wochen-Frist erzielt hat“.<\/li>
  6. In der Einkommensteuererkl\u00e4rung, die sie zusammen mit dem Kl\u00e4ger einreichte, erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin ihren Gewinn aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit ohne die tarifvertraglichen Zusch\u00fcsse von 15.863 \u20ac (10.159 \u20ac + 5.704 \u20ac). Sie wies diese stattdessen in der Anlage N als steuerfreie Lohnersatzleistungen aus. Eine Lohnsteuerbescheinigung mit einem Eintrag in der betreffenden Zeile 15 legte sie nicht vor.<\/li>
  7. Im Einkommensteuerbescheid vom 08.07.2016 und ebenso in dem zusammen mit der Einspruchsentscheidung bekanntgegebenen \u00c4nderungsbescheid vom 08.05.2018 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt \u2011\u2011FA\u2011\u2011) die Zusch\u00fcsse von 15.863 \u20ac als steuerpflichtige Einnahmen aus selbst\u00e4ndiger Arbeit.<\/li>
  8. Im Anschluss an das erfolglose Einspruchsverfahren erhoben die Kl\u00e4ger Klage zum Finanzgericht (FG). Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1114 ver\u00f6ffentlichte Urteil wies das FG die Klage als unbegr\u00fcndet ab.<\/li>
  9. Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung von Bundesrecht. Die tariflichen Zusch\u00fcsse zum Mutterschaftsgeld seien schon nicht steuerbar oder nach \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG nicht steuerpflichtig. Die Entgeltersatzleistungen f\u00fcr Schwangere und M\u00fctter seien keine freiberuflichen Honorare und deshalb nicht als Eink\u00fcnfte nach \u00a7 18 EStG zu qualifizieren. Jedenfalls sei eine analoge Anwendung der Steuerbefreiung des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG geboten, wenn die Zusch\u00fcsse an das Mutterschutzgesetz (MuSchG) angelehnt und kollektivvertraglich geregelt seien. Es sei die verfassungsrechtlich einzig vertretbare Auslegung, dass Steuerverg\u00fcnstigungen zur sozialen Absicherung von M\u00fcttern bzw. Schwangeren f\u00fcr alle Frauen gelten sollten. Eine etwaige Steuerpflicht der Zusch\u00fcsse sei wegen einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes verfassungswidrig und au\u00dferdem unionsrechtswidrig. Es sei kein sachlicher Grund erkennbar, gleichartige Mutterschaftsleistungen auf kollektivvertraglicher Grundlage f\u00fcr arbeitnehmer\u00e4hnliche Selbst\u00e4ndige von der Steuerverg\u00fcnstigung auszuschlie\u00dfen; diese Leistungen seien f\u00fcr „arbeitgeber\u00e4hnliche Auftraggeber“ gleicherma\u00dfen verpflichtend wie der gesetzlich verpflichtende Zuschuss f\u00fcr Arbeitgeber. Auch die den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld regelnde Vorschrift des \u00a7 14 MuSchG in seiner im Jahr 2014 geltenden Fassung (MuSchG a.F., das bis zum 31.12.2017 anwendbar war) sei unionsrechtskonform auszulegen.<\/li>
  10. Die Kl\u00e4ger beantragen,
    das Urteil des FG K\u00f6ln vom 12.09.2019 – 15 K 1378\/18 aufzuheben und die Einspruchsentscheidung und den Einkommensteuerbescheid jeweils vom 08.05.2018 dahingehend zu \u00e4ndern, dass die Zusch\u00fcsse von 15.863 \u20ac als nicht steuerpflichtig behandelt werden.<\/li>
  11. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/li><\/ol>\n\n\n\n

    Entscheidungsgr\u00fcnde<\/h2>\n\n\n\n

    II.<\/h3>\n\n\n\n
    1. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und deshalb gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur\u00fcckzuweisen.<\/li>
    2. Die Vorentscheidung verletzt weder Bundesrecht noch Unionsrecht (unter II.1.). Der Senat ist auch nicht davon \u00fcberzeugt, dass \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verst\u00f6\u00dft (unter II.2.). Das Verfahren ist daher nicht nach \u00a7 74 FGO auszusetzen, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gem\u00e4\u00df Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. \u00a7\u00a7 80 ff. des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) einzuholen.<\/li>
    3. 1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die der Kl\u00e4gerin gew\u00e4hrten Zusch\u00fcsse steuerpflichtige freiberufliche Einnahmen sind. Sie sind steuerbar und nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei.<\/li>
    4. a) Die auf tarifvertraglicher Grundlage im Streitjahr von den Auftraggebern E und X an die Kl\u00e4gerin bezahlten schwangerschafts- bzw. mutterschaftsbedingten Zusch\u00fcsse sind steuerbare Einnahmen der Kl\u00e4gerin aus ihrer freiberuflichen T\u00e4tigkeit als Journalistin (\u00a7 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG).<\/li>
    5. aa) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an \u00a7 8 Abs. 1 und \u00a7 4 Abs. 4 EStG alle Zug\u00e4nge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Zuwendung ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur \u00e4u\u00dferlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. F\u00fcr die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der ma\u00dfgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt f\u00fcr betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Verm\u00f6genszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen k\u00f6nnen somit auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erh\u00e4lt, mit denen weder ein zuvor begr\u00fcndeter Rechtsanspruch erf\u00fcllt noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung verg\u00fctet werden soll. Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs \u2011\u2011BFH\u2011\u2011 vom 30.11.2016 – VIII R 41\/14, BFH\/NV 2017, 1180, Rz 16 f., m.w.N.).<\/li>
    6. bb) Nach diesen Grunds\u00e4tzen ist die W\u00fcrdigung des FG, dass die der Kl\u00e4gerin im Streitjahr von E und X gutgeschriebenen Betr\u00e4ge steuerbare Betriebseinnahmen der Kl\u00e4gerin sind, nicht zu beanstanden. Der Umstand, dass mit den Zuschusszahlungen keine von der Kl\u00e4gerin erbrachten journalistischen Leistungen verg\u00fctet wurden, steht dem Vorliegen steuerbarer Einnahmen i.S. des \u00a7 18 EStG nicht entgegen. Denn nur aufgrund ihrer selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeiten f\u00fcr die beiden Rundfunkanstalten fanden der E-Tarifvertrag und der X-Tarifvertrag auf die Kl\u00e4gerin Anwendung. Die Veranlassung der Zuschusszahlungen durch ihre selbst\u00e4ndigen journalistischen T\u00e4tigkeiten als freie Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten (d.h. nicht durch eine abh\u00e4ngige Besch\u00e4ftigung bei diesen) ist gegeben, so dass der erforderliche Bezug zu dem freiberuflichen Betrieb der Kl\u00e4gerin (\u00a7 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) vorliegt.<\/li>
    7. b) Die freiberuflichen Betriebseinnahmen in H\u00f6he von 15.863 \u20ac sind steuerpflichtig. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind nicht erf\u00fcllt.<\/li>
    8. aa) Nach \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind insbesondere das Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG und der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG steuerfrei.<\/li>
    9. bb) Bei den von der Kl\u00e4gerin im Streitjahr vereinnahmten tarifvertraglichen Leistungen handelt es sich nicht um „Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG“. Rechtsgrundlage des Mutterschaftsgeldes war im Streitjahr \u00a7 13 MuschG a.F. Im Fall der Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenkasse erhielten Frauen gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 1 MuSchG a.F. f\u00fcr die Zeit der Mutterschutzfristen (d.h. grunds\u00e4tzlich sechs Wochen vor und acht Wochen nach der Entbindung) Mutterschaftsgeld nach krankenversicherungsrechtlichen Vorschriften (insbesondere nach dem F\u00fcnften Buch Sozialgesetzbuch) sowie bei fehlender Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenkasse gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 2 MuSchG a.F. zu Lasten des Bundes. Um Mutterschaftsgeld in diesem Sinne geht es bei den Zahlungen von E und X an die Kl\u00e4gerin unstreitig nicht.<\/li>
    10. cc) Die Auftraggeber E und X haben an die Kl\u00e4gerin auch keinen „Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG“ i.S. des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG gezahlt.<\/li>
    11. Der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld war im Streitjahr in \u00a7 14 MuSchG a.F. geregelt. Mutterschaftsgeldberechtigte Frauen erhielten danach w\u00e4hrend ihres bestehenden Arbeitsverh\u00e4ltnisses f\u00fcr die Zeit der Mutterschutzfristen und f\u00fcr den Entbindungstag von ihrem Arbeitgeber einen Zuschuss in H\u00f6he des Unterschiedsbetrags zwischen 13 \u20ac und dem um die gesetzlichen Abz\u00fcge verminderten durchschnittlichen kalendert\u00e4glichen Arbeitsentgelt (\u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 MuSchG a.F.; zur Ermittlung vgl. \u00a7 14 Abs. 1 S\u00e4tze 2 ff. MuschG a.F.).<\/li>
    12. Die von den Auftraggebern gutgeschriebenen Zusch\u00fcsse in H\u00f6he von 10.159 \u20ac (E) und 5.704 \u20ac (X) wurden nicht auf der Grundlage des MuSchG an die Kl\u00e4gerin als Arbeitnehmerin der jeweiligen Rundfunkanstalt und auch nicht nach anderen in \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG ausdr\u00fccklich genannten Vorschriften gew\u00e4hrt, sondern nach den f\u00fcr freie Mitarbeiterinnen geltenden Tarifvertr\u00e4gen der E und der X.<\/li>
    13. dd) Tarifvertragliche, dem Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG nachgebildete Zuschusszahlungen sind nicht nach \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerbefreit.<\/li>
    14. Zwar orientierten sich die tarifvertraglichen Zusch\u00fcsse an die Kl\u00e4gerin im Streitjahr an den Zusch\u00fcssen zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG, die Arbeitnehmerinnen von ihrem Arbeitgeber erhielten. Die Voraussetzungen des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind bei tarifvertraglichen Zusch\u00fcssen jedoch nicht erf\u00fcllt, da nach dem Wortlaut des Gesetzes ausschlie\u00dflich Zusch\u00fcsse auf der Grundlage des MuSchG (d.h. im Streitjahr nach \u00a7 14 MuSchG a.F.) erfasst werden. W\u00e4hrend Arbeitnehmerinnen Zusch\u00fcsse zum Mutterschaftsgeld, die der Arbeitgeber an sie entrichtet, nach \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei erhalten, sieht das Gesetz eine Steuerbefreiung f\u00fcr Zusch\u00fcsse an selbst\u00e4ndige Frauen nicht vor. Die Steuerfreiheit kann nach dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes selbst\u00e4ndigen M\u00fcttern de lege lata auch dann nicht gew\u00e4hrt werden, wenn ihre T\u00e4tigkeit \u2011\u2011wie bei der Kl\u00e4gerin als einer langj\u00e4hrigen freien Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten E und X\u2011\u2011 „arbeitnehmer\u00e4hnlich“ ausgestaltet ist.<\/li>
    15. c) \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG ist auf tarifvertragliche Zusch\u00fcsse auch nicht analog anwendbar (ebenso Brandis\/Heuermann\/Valta, \u00a7 3 Nr. 1 EStG Rz 14; BeckOK EStG\/Niklaus, \u00a7 3 Nr. 1 EStG, Rz 172; vgl. auch Schmidt\/Levedag, EStG, 41. Aufl., \u00a7 3 Rz 11, und Kreft, Gestaltende Steuerberatung 2020, 261). Es fehlt an einer planwidrigen Regelungsl\u00fccke, die durch eine analoge Anwendung der Vorschrift geschlossen werden m\u00fcsste.<\/li>
    16. aa) Eine f\u00fcr eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungsl\u00fccke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollst\u00e4ndig und somit erg\u00e4nzungsbed\u00fcrftig ist und seine Erg\u00e4nzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschr\u00e4nkung auf bestimmte Tatbest\u00e4nde widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbed\u00fcrftig, aber doch nicht \u2011\u2011gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie\u2011\u2011 als planwidrig unvollst\u00e4ndig und erg\u00e4nzungsbed\u00fcrftig erweist. Ob es sich um eine ausf\u00fcllungsbed\u00fcrftige Regelungsl\u00fccke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu ermitteln, wobei f\u00fcr den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes und insbesondere auf dessen Entstehungsgeschichte zur\u00fcckzugreifen ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 34\/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 27, m.w.N.).<\/li>
    17. bb) Aus der Entstehungsgeschichte des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG und des MuSchG gehen keine Anhaltspunkte f\u00fcr eine planwidrige L\u00fccke des Gesetzes hervor. Vor der Aufnahme der Steuerbefreiung in \u00a7 3 EStG bestand eine Steuerbefreiungsvorschrift f\u00fcr das Mutterschaftsgeld und den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld im MuSchG selbst (vgl. \u00a7 17 MuSchG i.d.F. vom 18.04.1968, BGBl I 1968, 315, 320). Durch das Gesetz zur \u00c4nderung des Einkommensteuergesetzes und des Mutterschutzgesetzes vom 27.06.1979 (BGBl I 1979, 823) wurde der Buchstabe d in \u00a7 3 Nr. 1 EStG angef\u00fcgt (zur Gesetzesbegr\u00fcndung vgl. BTDrucks 8\/2667 und 8\/2816). Das Mutterschaftsgeld und der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld wurden im Gesetz ausdr\u00fccklich und nur unter Bezugnahme auf das MuSchG steuerbefreit. Die Gesetzeshistorie best\u00e4tigt damit die unter II.1.b dd dargelegte sprachliche Auslegung des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG und l\u00e4sst eine planwidrige Regelungsl\u00fccke nicht erkennen.<\/li>
    18. cc) Die seit dem 01.01.2018 geltende Neufassung des MuSchG (MuSchG n.F.) spricht ebenfalls gegen eine analoge Anwendung des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG auf tarifvertragliche Zusch\u00fcsse an arbeitnehmer\u00e4hnliche freie Mitarbeiterinnen. Im Gegensatz zur Rechtslage nach \u00a7 1 MuSchG a.F. erfasst der pers\u00f6nliche Anwendungsbereich des MuSchG nun zwar auch „Frauen, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unselbstst\u00e4ndigkeit als arbeitnehmer\u00e4hnliche Person anzusehen sind“ (vgl. \u00a7 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. und BTDrucks 18\/8963, S. 43, 51, 91). Bez\u00fcglich des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach \u00a7 20 MuSchG n.F. werden arbeitnehmer\u00e4hnliche Personen hingegen auch weiterhin nicht in den gesetzlichen Mutterschutz nach dem MuSchG einbezogen (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts \u2011\u2011BAG\u2011\u2011 vom 23.05.2018 – 5 AZR 263\/17, BAGE 162, 387, Rz 34). Gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. gilt das Gesetz f\u00fcr arbeitnehmer\u00e4hnlich besch\u00e4ftigte Frauen nur „mit der Ma\u00dfgabe, dass die \u00a7\u00a7 18, 19 Absatz 2 und \u00a7 20 MuSchG auf sie nicht anzuwenden sind“. Von den gesetzlichen Regelungen zum Mutterschutzlohn, zum Mutterschaftsgeld und zum Zuschuss zum Mutterschaftsgeld (\u00a7\u00a7 18 bis 20 MuSchG n.F.) ist lediglich \u00a7 19 Abs. 1 MuSchG n.F. (Mutterschaftsgeld f\u00fcr Mitglieder einer gesetzlichen Krankenkasse) auf arbeitnehmer\u00e4hnliche Frauen anwendbar. Nicht in den gesetzlichen Mutterschutz f\u00fcr arbeitnehmer\u00e4hnliche Frauen einbezogen sind nach wie vor die Zusch\u00fcsse zum Mutterschaftsgeld. Die Vorschrift des \u00a7 14 Abs. 1 Satz 1 MuSchG a.F. ist auch nicht \u2011\u2011wie von den Kl\u00e4gern geltend gemacht wird\u2011\u2011 dahingehend unionsrechtskonform auszulegen, dass auch selbst\u00e4ndige Frauen einen Anspruch auf den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld haben (vgl. BAG-Urteil in BAGE 162, 387, Rz 32 ff.).<\/li>
    19. 2. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zur verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. \u00a7\u00a7 80 ff. BVerfGG) kommen nicht in Betracht. Der Senat ist nicht davon \u00fcberzeugt, dass \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG in seiner unter II.1. beschriebenen Auslegung den allgemeinen Gleichheitssatz verletzt.<\/li>
    20. a) F\u00fcr die Pr\u00fcfung der Vereinbarkeit einer Steuerbefreiung des EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG gelten die folgenden Grunds\u00e4tze.<\/li>
    21. aa) Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln, gilt f\u00fcr Belastungen wie auch f\u00fcr Beg\u00fcnstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Beg\u00fcnstigungsausschluss, bei dem eine Beg\u00fcnstigung einem Personenkreis gew\u00e4hrt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.06.2022 – 2 BvL 9\/14, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung \u2011\u2011HFR\u2011\u2011 2022, 872, Rz 68). Art. 3 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bed\u00fcrfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgr\u00fcnde, die dem Ziel und dem Ausma\u00df der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Pr\u00fcfungsma\u00dfstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vern\u00fcnftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund f\u00fcr eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden l\u00e4sst. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Aus\u00fcbung grundrechtlich gesch\u00fctzter Freiheiten auswirken kann. Zudem versch\u00e4rfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung ankn\u00fcpft, f\u00fcr Einzelne verf\u00fcgbar sind (vgl. BVerfG-Beschl\u00fcsse vom 08.12.2021 – 2 BvL 1\/13, Neue Juristische Wochenschrift \u2011\u2011NJW\u2011\u2011 2022, 532, Rz 51 ff.; vom 07.04.2022 – 1 BvL 3\/18, NJW 2022, 2169, Rz 239, und in HFR 2022, 872, Rz 69 ff., m.w.N.).<\/li>
    22. bb) Art. 3 Abs. 1 GG bel\u00e4sst dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der allgemeine Gleichheitssatz bindet ihn an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der insbesondere im Einkommensteuerrecht gebietet, die steuerliche Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit auszurichten. Gem\u00e4\u00df dem Gebot m\u00f6glichst gleich hoher Belastung bei gleicher Leistungsf\u00e4higkeit (horizontale Steuergerechtigkeit) muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen bed\u00fcrfen eines besonderen sachlichen Grunds, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausma\u00df zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Beschl\u00fcsse in NJW 2022, 532, Rz 56 f.; in HFR 2022, 872, Rz 75 f., und vom 19.11.2019 – 2 BvL 22\/14, BVerfGE 152, 274, Rz 99 f., m.w.N.).<\/li>
    23. cc) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen H\u00e4rten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu versto\u00dfen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen m\u00fcssen allerdings von einer m\u00f6glichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenst\u00e4nde einschlie\u00dfenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild w\u00e4hlen, sondern muss realit\u00e4tsgerecht den typischen Fall als Ma\u00dfstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung m\u00fcssen im rechten Verh\u00e4ltnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden H\u00e4rten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar w\u00e4ren, lediglich eine verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausma\u00df der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. BVerfG-Beschl\u00fcsse in BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff., und in HFR 2022, 872, Rz 73 f., m.w.N.).<\/li>
    24. b) Gemessen an diesen verfassungsrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG \u00fcberzeugt.<\/li>
    25. aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG wird nicht dadurch verletzt, dass \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG keine Steuerbefreiung f\u00fcr Zusch\u00fcsse an freie Mitarbeiterinnen auf tarifvertraglicher Grundlage vorsieht, die Zusch\u00fcssen zum Mutterschaftsgeld (\u00a7 14 MuSchG a.F., \u00a7 20 MuSchG n.F.) nachgebildet sind. Im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit durfte der Gesetzgeber bei der Abgrenzung der Steuerbefreiung f\u00fcr Leistungen w\u00e4hrend der Mutterschutzfristen zwischen Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 18 EStG erzielenden selbst\u00e4ndigen Frauen und Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 19 EStG erzielenden nichtselbst\u00e4ndigen Frauen differenzieren.<\/li>
    26. bb) Soweit das Ausgangsverfahren die Zusch\u00fcsse nach dem X-Tarifvertrag betrifft, hat der Senat schon deshalb keinen Zweifel an der Vereinbarkeit der Steuerpflicht mit Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Zuschuss danach zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung „je Tag 1\/365“ der Verg\u00fctung in den letzten Monaten vor Beginn der Sechs-Wochen-Frist vor der Geburt betr\u00e4gt. Im Gegensatz zur Bemessung des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG wird der Zuschuss nach dem X-Tarifvertrag ohne Verminderung um gesetzliche Abz\u00fcge bemessen (anders die Bezugsgr\u00f6\u00dfe „75 % von 1\/365“ nach dem E-Tarifvertrag, die einen pauschalen Abzug vorsieht). Die Besteuerung der nach den ungek\u00fcrzten Verg\u00fctungen bemessenen Zusch\u00fcsse nach dem X-Tarifvertrag entspricht der Besteuerung der Verg\u00fctungen bei aktiver Besch\u00e4ftigung und ist damit folgerichtig. Auch im Vergleich zur Steuerfreiheit der nach dem Gesetz nur in gek\u00fcrzter H\u00f6he bemessenen Zusch\u00fcsse zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG ist die Steuerpflicht ungek\u00fcrzter Zuschusszahlungen nach einem Tarifvertrag sachlich begr\u00fcndet.<\/li>
    27. cc) Auch unabh\u00e4ngig von der Zuschussh\u00f6he (gek\u00fcrzt oder ungek\u00fcrzt) durfte der Gesetzgeber im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG bei der normativen Ausgestaltung der Steuerbefreiung f\u00fcr Zusch\u00fcsse zum Mutterschaftsgeld typisierend danach differenzieren, ob eine abh\u00e4ngige Besch\u00e4ftigung mit Zuschussberechtigung nach dem MuSchG vorliegt oder ob dies \u2011\u2011wie im Fall der Kl\u00e4gerin\u2011\u2011 nicht der Fall ist. Es besteht von Verfassungs wegen keine Verpflichtung, Zusch\u00fcsse an selbst\u00e4ndig besch\u00e4ftigte Schwangere und M\u00fctter aufgrund eines Tarifvertrags in die Steuerbefreiung einzubeziehen. Unter Inkaufnahme gewisser H\u00e4rten in Einzelf\u00e4llen durfte der Gesetzgeber darauf verzichten, „arbeitgeber\u00e4hnliche Auftraggeber“ zu definieren, um auch deren Zuschusszahlungen steuerfrei zu stellen. Mit der Bezugnahme auf das MuSchG hat der Gesetzgeber den typischen Fall als f\u00fcr die Steuerbefreiung ma\u00dfgeblich zugrunde gelegt. Der sachliche Grund, der die nach der Art der Besch\u00e4ftigung differenzierende Befreiung von der Einkommensteuer zu rechtfertigen vermag, ist die Wesensverschiedenheit von selbst\u00e4ndiger und nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit. Selbst\u00e4ndige und Nichtselbst\u00e4ndige unterscheiden sich nicht nur bez\u00fcglich der einkommensteuerlichen Einkunftsart, sondern auch in ihrem wirtschaftlichen und sozialen Status wesentlich. Im Gegensatz zu nichtselbst\u00e4ndig besch\u00e4ftigten Frauen auf der Grundlage des MuSchG erhalten selbst\u00e4ndige Frauen im typischen Fall von ihren Auftraggebern keinen Zuschuss zum Mutterschaftsgeld und haben darauf auch keinen gesetzlichen oder vertraglichen Anspruch. Die Verg\u00fctung einer selbst\u00e4ndig t\u00e4tigen Person durch ihren Auftraggeber ist vielmehr regelm\u00e4\u00dfig von einer tats\u00e4chlich erbrachten Dienstleistung abh\u00e4ngig, w\u00e4hrend leistungsunabh\u00e4ngige Verg\u00fctungen bei selbst\u00e4ndiger Arbeit atypisch sind. Dass sich dies im Bereich des Rundfunks aufgrund seiner besonderen rechtlichen und tariflichen Rahmenbedingungen anders verh\u00e4lt, ist nicht zuletzt auf rundfunkspezifische Besonderheiten zur\u00fcckzuf\u00fchren (vgl. zum Status programmgestaltender Rundfunkmitarbeiter BAG-Urteile vom 19.01.2000 – 5 AZR 644\/98, BAGE 93, 218, und vom 25.08.2020 – 9 AZR 373\/19, NJW 2020, 3802, Rz 20 ff.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.01.1982 – 1 BvR 848\/77, BVerfGE 59, 231). Hiervon ausgehend besteht auch in diesem Bereich die M\u00f6glichkeit, sozial motivierte Tarifvertr\u00e4ge im Interesse selbst\u00e4ndiger M\u00fctter so auszugestalten, dass der Schutz und Lebensstandard der Schwangeren und M\u00fctter w\u00e4hrend der Mutterschutzfristen vollst\u00e4ndig gewahrt bleiben (vgl. X-Tarifvertrag).<\/li>
    28. dd) Die Unterscheidung nach der Art der Besch\u00e4ftigung liegt ferner auch der Abgrenzung des Kreises der anspruchsberechtigten Frauen nach dem MuSchG zugrunde. Laut der Gesetzesbegr\u00fcndung zum MuSchG n.F. (vgl. BTDrucks 18\/8963, S. 51, 91) findet der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld f\u00fcr Frauen, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unselbst\u00e4ndigkeit als arbeitnehmer\u00e4hnliche Personen anzusehen sind, gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. keine Anwendung, da Art und Umfang der finanziellen Absicherung der Entscheidung der selbst\u00e4ndig T\u00e4tigen vorbehalten sei und somit au\u00dferhalb des Verantwortungs- und Gestaltungsbereichs des Auftraggebers liege. Das MuSchG selbst und insbesondere der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG sind zwar weder einfachrechtlich noch verfassungsrechtlich unmittelbarer Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens. Es stellt sich hier deshalb nicht die Frage, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist, dass arbeitnehmer\u00e4hnliche freie Mitarbeiterinnen hinsichtlich des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG abh\u00e4ngig Besch\u00e4ftigten gesetzlich nicht gleichgestellt sind (Ungleichbehandlung durch das MuSchG). Der aus der Gesetzesbegr\u00fcndung zum MuSchG n.F. hervorgehende sachliche Grund f\u00fcr die Differenzierung auf der Ebene des MuSchG spricht nach Auffassung des Senats jedoch ebenfalls f\u00fcr die Vereinbarkeit von \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG.<\/li>
    29. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 2 FGO.<\/li><\/ol>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

      ECLI:DE:BFH:2022:U.280922.VIIIR39.19.0 BFH VIII. Senat EStG \u00a7 3 Nr 1 Buchst d, EStG \u00a7 18 Abs 1 Nr 1, MuSchG \u00a7 14, GG Art 3 Abs 1, GG Art 100 Abs 1 S 1, EStG VZ 2014 vorgehend FG K\u00f6ln, 12. September 2019, Az: 15 K 1378\/18 Leits\u00e4tze 1. Tarifvertragliche Zusch\u00fcsse einer Rundfunkanstalt an eine selbst\u00e4ndige … Keine Steuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Nr. 1 Buchst. d EStG bei Zusch\u00fcssen aufgrund eines Tarifvertrags – BFH-Urteil vom 28. September 2022, VIII R 39\/19<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[],"class_list":["post-75500","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75500","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=75500"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/75500\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=75500"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=75500"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=75500"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}